ICE's Exemption from Property Tax Declared InapplicableImprocedencia de exención del ICE al Impuesto sobre Bienes Inmuebles

III. REGARDING THE LIMITS AND SCOPE OF THE PRINCIPLES OF LEGISLATIVE RESERVE AND LEGALITY IN TAX MATTERS

In accordance with the provisions of Article 121, subsection 13 of the Political Constitution, it corresponds exclusively to the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions, and to authorize municipal ones; this implies that there is a principle of legislative reserve (reserva de ley) in tax matters, also called the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria). In that sense, Article 124 of the General Law of Public Administration establishes that regulations, circulars, instructions, and other general administrative provisions may not establish penalties nor impose levies, fees, fines, or other similar charges. For its part, Article 5 of the Code of Tax Standards and Procedures, in relation to Articles 5 and 62 of that same regulatory body, establishes what the essential elements of the tax are that are reserved to law, namely: a) To create, modify, or suppress taxes; to define the taxable event (hecho generador) of the tax relationship; to establish the tax rates and their calculation bases; and to indicate the taxpayer (sujeto pasivo); b) To classify infractions and establish the respective sanctions; c) To establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; d) To regulate the modes of extinction of tax credits.

In accordance with subsection b) of Article 6 of the Code of Tax Standards and Procedures, only the law can grant exemptions (exenciones), reductions, or benefits, which consequently cannot be created by analogy, but rather by formal and material law (Article 6 of the Code of Tax Standards and Procedures), a legal norm that, in accordance with the principle of tax legality, must specify the conditions and requirements established to grant them, the beneficiaries, the goods, the taxes it includes, whether it is total or partial, its duration period, and whether at the end or during said period the goods can be released or if taxes must be liquidated, or if the transfer to third parties can be authorized and under what conditions (Articles 5 and 62, paragraph 1 of the Code of Tax Standards and Procedures). The foregoing implies that, even if there is an express provision of the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation, as this would imply a future limitation on the tax power of the State, to the detriment of the principle of equality before tax and public charges (Article 18 in fine of the Political Constitution).

Now then, this Tribunal considers that, in view of the indicated norms and in accordance with the jurisprudence issued by the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice, the principle of legislative reserve in tax matters is not absolute in character, but rather relative, since while it is true that the essential elements must be established by law, it is also true that the legal norm must at least establish the specific limits or criteria on the basis of which the infralegal norms—Article 2, subsection d) of the Code of Tax Standards and Procedures—can or must complete the normative discipline of said essential elements, in order to execute and apply said legal norms (Articles 140, subsections 3 and 18 in fine of the Political Constitution and Article 99, second paragraph of the Code of Tax Standards and Procedures). In that sense, the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice has considered: “...Our jurisprudence, (...) has recognized, taking into account certain circumstances, the possibility that a ‘relative delegation’ of said faculties may operate -within certain reasonable limits-, provided that the margins of the respective tax are indicated in the law, because otherwise, we would be in the presence of an ‘absolute delegation’ of such faculties, a procedure that lacks, as stated, constitutional validity (...) the Chamber has ruled in favor of relative delegation in tax matters, but not so regarding the constitutional elements of the tax obligation (active and passive subjects, object of the obligation, cause, tax rate), in which the so-called legislative reserve does apply...” (judgment number 1996-00687, and in a similar sense, judgment number 1995-000739 of fourteen hours fifty-one minutes of February eighth, nineteen hundred and ninety-six).

IV. SOME GENERALITIES OF THE REAL ESTATE TAX (IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES)

This tax is created by Law No. 7509, according to which a tax on real estate is established in favor of the municipalities, whose object is the land, installations, or fixed and permanent constructions existing thereon. Regarding its nature, it is necessary to point out that the Constitutional Chamber has established that it is a “tax of municipal order by reason of its destination –only–, but is not so by virtue of its procedure of origin or promulgation, given that it was not born from the initiative of local governments, but from the exercise of the tax power granted to the Legislative Assembly, by virtue of the provisions of Article 121, subsection

• 13)of the Political Constitution, that is, it is a product of ordinary legislative work itself. It should be reiterated that the Legislative Assembly is sovereign, regarding the use of the tax power, to establish the taxes that are required, be they national or municipal.” (SCV 5669-99). Thus, it is not a municipal tax stemming from the derived and own tax power of the municipal corporations that derives from numeral 121, subsection
• 13)of the Political Constitution; but rather, from what Spanish doctrine calls ceded taxes (tributos cedidos). While both are local tax sources, the former are those that, as indicated, are created by the special legislative procedure provided for in Article 121, subsection
• 13)of the Constitution, which is considered special both for the municipal initiative and for the prohibition on amendments that the Legislative Assembly has, which must limit itself to approving or disapproving the respective municipal agreement. For its part, the transfer (cesión) of taxes is a financing mechanism developed mainly by the Spanish Autonomous Communities. It is said that in these, the State reserves the tax power; while the Autonomous Community individually holds competence over the yields, through points of connection of a territorial nature. Thus, in the management of the ceded tax, the State retains the tax power, delegating the exercise of competence to the Autonomous Community, all without prejudice to the “collaboration” that can be established between the Administrations of both territorial entities, State and Autonomous Community. As indicated, the transfer of taxes implies the delegation of administrative competences, without prejudice to the obligatory coordination and collaboration between the Tax Administrations. In the case of Costa Rica, this figure can be associated, in the judgment of this body, with the situation of the Real Estate Tax, by virtue of the particular characteristics of this tax. Although it emanates from the exercise of the State's normative and tax power, the Municipalities have competence over collection, taking into account the location of the property within the municipal territory as a point of connection. Likewise, the municipalities also hold the administrative power of tax management, without this preventing coordination with the State Tax Administration, which, to date, is manifested in the existence of the Technical Standardization Body (Órgano de Normalización Técnica) introduced by Article 2, subsection c) of Law 7729. It must be noted that our constitutional jurisprudence has admitted the figure of ceded taxes, when in Voto 3930-95, it pointed out regarding taxes created by the State for the benefit of the municipalities “...But this does not mean that the legislator cannot provide Municipalities with extraordinary resources through a general tax to be distributed, as in the case of the territorial tax…” It must be indicated that it is an annual tax, whose period begins on January 1 and ends on December 31 of each calendar year. Its payment must be made annually, semi-annually, or in four quarterly installments, as determined by each municipality. Likewise, considered as taxpayers (sujetos pasivos) of this tax are the owners of the real estate, the concessionaires, the permit holders or occupants of the border strip or the maritime terrestrial zone, the occupants or possessors with title, registrable or non-registrable in the Public Registry, with more than one year and who are in the following conditions: possessors, agricultural entrepreneurs, usufructuaries, rural sharecroppers, grazing rights holders, gratuitous land borrowers, and precarious occupants, the parcel holders of the IDA under certain circumstances. The taxable base (base imponible) for the calculation of the tax shall be the value of the property registered with the Tax Administration, as of January 1 of the corresponding year, which means that for tax purposes, all real estate must be valued, which is a task of each Municipality within the framework of the powers of administration, management, and collection of the tax imposed by Law No. 7509 itself. Throughout the country, the tax percentage shall be one quarter percent (0.25%) and shall be applied to the value of the property registered by the Tax Administration. As previously indicated, for the management of this tax, the law grants the municipalities the character of Tax Administration (Administración Tributaria), which means they are responsible for retaining and receiving the cited tax, in accordance with the doctrine of Article 99 of the Code of Tax Standards and Procedures. This law also attributes to them a series of prerogatives and duties in order to fulfill the management of this tax, among them “(…) to carry out valuations of real estate, to invoice, collect, and process judicial collection and to administer, in their respective territories, the taxes generated by this Law. (…).” (Article 3). Finally, it should be borne in mind that the municipal corporations, in exercise of the regulatory power that is their own, by reason of the autonomy guaranteed to them by the Political Constitution, may well approve the internal organization norms they require in order to make effective the charging and collection of the Real Estate Tax (see in the same sense, judgment number 1565-2009 issued by the Sixth Section of the Contentious-Administrative and Civil Treasury Tribunal, at sixteen hours fifteen minutes of August eleventh, two thousand eight).

V.ON THE SCOPE OF THE AMENDMENT TO ARTICLE 63 OF THE C.N.P.T. BY LAW 7293 AND ITS INCIDENCE ON THE GENERIC, SUBJECTIVE, AND FUTURE EXEMPTION PROVIDED FOR IN NUMERAL 20 OF DECREE LAW 449. This Tribunal, by majority, considers that the appellant entity is not exempt from paying the Real Estate Tax, for the reasons set forth below. Decree Law that creates the Instituto Costarricense de Electricidad, was added by Law No. 764 of October 25, 1949, for the purpose of establishing: “Article 20.- The Instituto Costarricense de Electricidad is exempt from the payment of national and municipal taxes and enjoys postal and telegraphic franking privilege”. Said norm created a generic subjective exemption that was applicable to all present and future taxes that could affect the ICE, but the Regulatory Law of All Current Exemptions, its Derogation, and its Exceptions -Law No. 7293 of March 31, 1992- eliminated this last condition, since in Article 2, subsection l) it ordered that only the exemptions in force at the date of its promulgation in favor of all autonomous institutions be maintained, affecting the ICE insofar as it holds such nature, which was reinforced with the reform of Articles 63 and 64 of the Code of Tax Standards and Procedures -contained in that same regulatory body-, which ordered:

“…ARTICLE 63: Limit of application. Even if there is an express provision of the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation. (Thus reformed by Article 50 of Law No. 7293 of March 26, 1992)." " ARTICLE 64.- Validity. The exemption, even if granted as a function of certain factual conditions, may be repealed or modified by subsequent law, without responsibility for the State.” Likewise, its efficacy was subjected "…to full compliance with the precepts, requirements, and purposes that regulate the granting, as well as to the correct use and intended destination, of the goods and services on which the exemption enjoyed by a specific subject has fallen…” (Article 37 of Law 7293). Consequently, the effects of the exemption were limited, in such a way that as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code, it cannot pretend to cover future taxes, even if this had been so established.

In such a way that the exemption for taxes established in the future must be express and concrete in the text of the law. Applying the foregoing to the situation of the Instituto Costarricense de Electricidad, it follows that –in principle and without prejudice to the provisions of Article 18 of Law 8660, which will be analyzed next-, said institution would be obliged to pay any tax established after Law 7293, except in those cases where an exemption in its favor has been expressly granted (see in this regard, judgment number 000037-F-04 issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, at ten hours thirty-five minutes of January twenty-first, two thousand four). By reason of the foregoing, this Tribunal does not share the criterion expressed by the First Section of the Contentious-Administrative and Civil Tribunal, in judgment number 364-2002 of sixteen hours twenty-eight minutes of October eleventh, two thousand two, since it holds there that the generic and subjective exemption for future taxes is maintained in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad, considering that: “…

Regarding the validity of Article 20 of the Constitutive Law of the ICE, we must refer to Law 7293 of March 31, 1992 “Regulatory Law of All Current Exemptions, their Derogation and their Exceptions”; which in its Article 1 derogates "all objective and subjective tax exemptions provided for in the different laws", and in 50, modifies numeral 63 of the Code of Tax Standards and Procedures, to establish that those enacted affect only preceding laws, not future ones. However, in Article 2 of the regulation under comment, it is expressly indicated that excluded from the derogation of the preceding article are the tax exclusions established in the same Law and those others that: "…l) Have been granted … to decentralized institutions…". This being so, the exemption from the payment of national and municipal taxes, established in Article 20 of Decree Law 449, is maintained…”; an affirmation that in any case, was qualified by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, in judgment number 000037-F-04 issued at ten hours thirty-five minutes of January twenty-first, two thousand four, indicating –in what is relevant- that “…

Under this predicate, decentralized institutions such as the ICE, from that moment, and into the future, cannot benefit from tax exemptions created under the umbrella of norms prior to those that regulate the tax and retain the exemptions granted by norms prior to that date (…) Consequently, the restriction of canon 63 ibidem can only apply regarding taxes created after that date…”. Consequently, as of April 3, 1992, the generic and subjective exemption provided in favor of the ICE in Article 20 of Decree Law 449 is maintained, although limited in its future scope and validity to the provisions of Articles 121, subsection 3) of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration; 2, subsection l) of Law 7293 and 5, 63, and 64 of the Code of Tax Standards and Procedures.

VI.REGARDING THE ALLEGED EXEMPTION FROM PAYMENT OF THE REAL ESTATE TAX THAT ARTICLE 4, SUBSECTION A) OF LAW 7509 PRESUMABLY ESTABLISHES IN FAVOR OF THE I.C.E. Now then, in the case of the real estate tax, although Article 34 of Law 7293 modified Article 4 of the Territorial Tax Law (Ley No. 27 of March 2, 1939 and its reforms), in the sense that “… The following real estate properties are not subject to this tax: (…) - Instituto Costarricense de Electricidad…”; it is also true that with the entry into force on June 19, 1995 of the Real Estate Tax Law (Law number 7509), not only was the Territorial Tax Law repealed (Article 38), but also, it imposed as a condition for the real estate of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions not to be subject to the Real Estate Tax, that they enjoy an exemption by special law (Article 4, subsection a) of Law 7509). On this point, it is necessary to indicate that although it is true that the object of both taxes is practically the same, namely: the land, installations, or fixed and permanent constructions existing thereon (Article 2 of Laws 27 and 7509); that it is a tax of a national character that was established in favor of the Municipalities (Article 1 of Laws 27 and 7509) and that in general terms, the taxable base for the calculation of the tax shall be the value of the property registered with the Tax Administration –now under the charge of the municipal administrative body responsible for the receipt and oversight of taxes (Article 9 and following of Law 7509), previously by the Dirección General de Tributación (Article 5 of Law 27)-; it is also true, that it is contrary to the principle of tax legality, provided for in numerals 121, subsection 13 of the Political Constitution; 124 of the General Law of Public Administration; 5 and 62 of the Code of Tax Standards and Procedures, to affirm that due to those similarities, the exemption provided for in Article 4 of the Territorial Tax Law remains in force over time in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad, despite having been repealed by Article 38 of the Real Estate Tax Law.

The principle of fiscal immunity (inmunidad fiscal) is also not applicable to the specific case, because although the Real Estate Tax constitutes a tax of a national character, it is also true that there is no identity between the active subject, the passive subject (ICE), and the beneficiary subject, and also, the entity competent for the collection and management of the tax (Municipalities), a sine qua non condition for the application of that principle, since “… The principle of fiscal immunity releases the State from the obligation to pay taxes created by it. The active subject of the tax obligation must be the State itself. It would be illogical for a State to create taxes to charge itself. The larger entity assumes a dual consideration of active and passive subject of the legal-tax relationship whose consequence would be the extinction of the tax obligation by merger. Hence the reason (Article 49 of the Code of Tax Standards and Procedures) to establish merger as a cause for the extinction of the tax obligation.

When the State goes from being the active subject to the passive subject of the tax, the tax obligation is non-existent because the intersubjective relationship does not exist. Regarding the municipal regime, the principle of fiscal immunity of the State is inoperative (…) For fiscal immunity -by merger- to operate, the subjective identity must be full…” (judgment number 12-1994 issued by the First Chamber of the Court, at eleven hours of March twenty-fifth, nineteen hundred and ninety-four. The highlighting is not from the original). This is so much the case that in Article 5, subsection a), paragraph 2 of the Regulations to the Real Estate Tax Law, it is established that “…The State and the municipalities do not require the presentation of any requirement, since by definition they are found not to be subject…”. In addition to the foregoing, it is also not valid to affirm that subsection a) of Article 4 of the Real Estate Tax Law establishes an exemption in favor of the ICE from payment of that tax, not only because it imposes as a condition for the real estate of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions not to be subject to the Real Estate Tax, that they enjoy an exemption by special law; but also, because in accordance with the principle of tax legality, specifically the provisions of Articles 62 and 63 of the Code of Tax Standards and Procedures, as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code, the generic subjective exemption provided for in Article 20 of Decree Law number 449 cannot pretend to cover future taxes, even if this had been so established.

In such a way that the exemption for taxes established in the future must be express and concrete in the text of the law, which does not happen in the case of the Real Estate Tax Law, reason for which referring as a source of exemption from that tax to the provisions of Article 20 of Decree Law number 449 is substantially contrary to the principle of tax legality and legislative reserve. In that sense, it is worth citing what was resolved by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, in judgment number 037-F-04 of ten hours thirty-five minutes of January 21, two thousand four, which contrary to what the Instituto Costarricense de Electricidad affirms, regarding the supposed maintenance of the future scopes of the generic and subjective exemption contained in Article 20 of Decree Law 449, established the following: “…Subsection l) of the second article of Law 7293 excludes from the derogation the exemptions granted to decentralized institutions.

Additionally, in its Article 63, the Code of Tax Standards and Procedures (reformed by numeral 50 of Law No. 7293) indicates that there cannot be rules granting exemptions, dated prior to that date on which the tax is created, ergo, the exemption cannot be prior to the tax. This rule has effects as of its promulgation, that is, April 3, 1992. Under this predicate, decentralized institutions such as the ICE, from that moment, and into the future, cannot benefit from tax exemptions created under the umbrella of norms prior to those that regulate the tax and retain the exemptions granted by norms prior to that date. It should not be lost from view that the Regulatory Law of Current, Derogated, and Exceptional Exemptions arises, among other things, with the purpose of organizing the tangle of existing exemptions through a high quantity of laws, however, the restrictions on the benefits that various activities and institutions had been holding cannot be applied with retroactive effect, therefore the tax exemptions granted before the entry into force of that law are maintained.

Consequently, the restriction of canon 63 ibidem can only apply regarding taxes created after that data. To hold the contrary would entail a repudiable retroactive application of the law. It is precisely for these reasons, that the exemption granted in favor of the ICE is not affected by Law No. 7283 on Municipal Tariffs and Taxes of the Canton of Tilarán, because it was promulgated prior to the Regulatory Law of all current exemptions, and it is not until this moment that through an express norm, granting exemptions under the umbrella of old norms is prohibited. The factual assumption provided for in Law 7283 could only have been applied to the defendant, if the norm is promulgated after April 3, 1992. Thus, as it is a tax prior to the law derogating exemptions, the exemption regime provided in the law creating the ICE continued to benefit it at the time of entry into force of Law No. 7283.

To hold the contrary, it is reiterated, would entail a retroactive application of Article 63 of the Code of Tax Standards and Procedures, which is prohibited by constitutional provision…” (the highlighting is not from the original). In this case, as analyzed supra, to affirm that due to the similarities existing between the Territorial Tax and the Real Estate Tax –mainly regarding the object, the determination of the taxable base, the subject benefited with the tax, and the national nature thereof–, the exemption provided for in Article 4 of the Territorial Tax Law (reformulated in that sense by Article 34 of Law 7293) remains in force over time in favor of the Instituto Costarricense de Electricidad, despite having been repealed by Article 38 of the Real Estate Tax Law, is substantially contrary to the principle of tax legality and legislative reserve in that matter. Even more so, when Article 4, subsection a) of Law 7509 itself -which entered into force on June 19, 1995- conditioned the non-subjection to the tax regulated therein, to the fact that a special law establishes an exemption –in the terms of Articles 5 and 62 of the Code of Tax Standards and Procedures, that is, in an express, concrete, and clear manner– for the real estate of autonomous institutions –which are those that interest us for this case–, which does not happen in this instance, since as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code, the generic subjective exemption provided for in Article 20 of Decree Law number 449 cannot pretend to cover future taxes, even if this had been so established.

For the reasons set forth, this Tribunal does not share the criteria expressed in judgments 759-2010, 1037-2010, and 983-2010 issued by the Contentious-Administrative Court, in resolving the appeals filed against the first-instance judgment issued in executive proceedings brought by the Municipalities of Montes de Oro, Tilarán, and San Carlos, against the ICE, for alleged debts of the Real Estate Tax; given that in these, it is assumed that subsection a) of Article 4 of Law 7509 does contain an exemption in favor of the ICE or that it finds support in Article 20 of Decree Law 449, without analyzing that the scopes of the latter are conditioned to the provisions of Articles 5, 62, and 63 of the Code of Tax Standards and Procedures. In synthesis, once the Territorial Tax Law was repealed, there does not exist as of June 19, 1995 (date of entry into force of Law 7509), a special law that grants the Instituto Costarricense de Electricidad an express, clear, and concrete exemption, in accordance with the provisions of Article 62 of the Code of Tax Standards and Procedures, establishing that the real estate of the appellant entity is not subject to the Real Estate Tax.

VII. REGARDING THE PROVISIONS OF ARTICLE 18 OF LAW 8660 FOR THE SPECIFIC CASE

The Law for the Modernization and Strengthening of Public Entities of the Telecommunications Sector (Law 8660, which entered into force on August 13, 2008), establishes in article 18 that: “Article 18.- Tax treatment. When ICE and its companies act as operators or providers in competitive national markets for telecommunications or electricity services and products, they shall be subject to the payment of income and sales taxes. In all other cases, the exemptions granted in Decree Law No. 449 of April 8, 1949, as well as any others conferred by the legal system, shall remain in effect. The basic traditional telephone service is excluded from the payment of income tax.” (emphasis added). The transcribed rule contains two essential assumptions in tax matters regarding the Instituto Costarricense de Electricidad: i) The general rule is the exemption from the payment of taxes; consequently, said entity retains the exemption contained in the Decree Law that created it and any other Law that grants it exoneration.

However, in accordance with the principles of legal reserve (reserva de ley) and tax legality, the exemption provided in article 20 of Decree Law number 449 is limited in its scope and validity to the provisions of articles 121, subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Public Administration Law; 5, 62, 63, and 64 of the Code of Tax Rules and Procedures; ii) The exception referring to the obligation to pay income and sales taxes, which is conditioned upon the existence of a competitive market. Now, it should be clarified that Law 8660 entered into force on August 13, 2008, without being able to be applied retroactively; therefore, the tax rules, including the tax exemption, govern from that date, although—it is insisted—limited in its scope and validity to the provisions of articles 2, 62, 63, and 64 of the Code of Tax Rules and Procedures. This is because it could not be maintained that ICE recovered a generic, subjective exemption for future taxes—as was originally provided in numeral 20 of Decree Law 449—given that, as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, the reform to the Tax Code, it cannot purport to cover future taxes, even if so established (see in a similar sense, resolutions number 417-2012 of fourteen hours on October eleventh; 431-2012 of fourteen hours on October eighteenth; 432-2012 of fourteen hours five minutes on October eighteenth, all from two thousand twelve, issued by the Third Section of the Administrative and Civil Treasury Tribunal).

Thus, what is provided in article 18 of Law 8660 does not have the virtue of derogating, for the specific case of the Instituto Costarricense de Electricidad, the provisions of articles 5, 62, and 63 of the Code of Rules and Procedures, which develop at the legal level the principles of legal reserve in tax matters and legality, foreseen in articles 11 and 121, subsection 13) of the Political Constitution; therefore, the exemption for taxes established in the future must be express and concrete in the text of the law, which does not happen in the case of the Property Tax (Impuesto de Bienes Inmuebles). In that sense, this Tribunal considers that it cannot be validly alleged that ICE recovered the generic, subjective exemption for future taxes, as was provided in numeral 20 of Decree Law 449, and that consequently, Law 8660 being a special law prevails over a general law (Code of Tax Rules and Procedures), since this would imply disapplying, for the specific case of the Instituto Costarricense de Electricidad, two basic principles in tax matters, such as: i) Legal reserve and Tax Legality, in the sense that the law must specify the conditions and requirements set for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it comprises, whether it is total or partial, the term of its duration, and whether at the end or during said period the goods can be released or whether the taxes must be settled, or whether the transfer to third parties can be authorized and under what conditions (first paragraph of article 62 of the Code of Tax Rules and Procedures); ii) Equality before the tax and public charges, because even if there is an express provision of the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation—as in the case of the Property Tax—since this would imply a future limitation on the State's taxing power, to the detriment of that principle (article 18 in fine of the Political Constitution).

It should be recalled that the principle of fiscal immunity (inmunidad fiscal) is not applicable to the specific case, because although the Property Tax constitutes a tax of a national character, it is also true that there is no identity between the active subject, the passive subject (ICE), and the beneficiary subject and, additionally, the entity competent for the collection and management of the tax (Municipalities), a sine qua non condition for the application of that principle, given that “… The principle of fiscal immunity releases the State from the obligation to pay taxes created by it. The active subject of the tax obligation must be the State itself. It would be illogical for a State creating taxes to collect them from itself. The major entity assumes a dual consideration as active and passive subject of the legal-tax relationship, the consequence of which would be the extinction of the tax obligation by confusion.

Hence the reason (article 49 of the Code of Tax Rules and Procedures) to establish confusion (confusión) as a cause for extinguishing the tax obligation. When the State goes from being the active subject to the passive subject of the tax, the tax obligation is non-existent because the intersubjective relationship does not exist. Regarding the municipal regime, the principle of fiscal immunity of the State is inoperative (…) For fiscal immunity—by confusion—to operate, the subjective identity must be complete…” (judgment number 12-1994 issued by the First Chamber of the Court, at eleven hours on March twenty-fifth, nineteen ninety-four. The highlighting is not from the original). So much so, that in article 5, subsection a), second paragraph of the Regulation to the Property Tax Law, it is established that “…The State and the municipalities do not require the submission of any requirement, since by definition they are not subject to the tax (no afectos)…”.

It should be clarified that, although it is true, through judgment number 2008-11210 of fifteen hours on July sixteenth, two thousand eight, the Constitutional Chamber of the Supreme Court of Justice ruled—among other aspects—on the constitutionality of article 15—actually 18—of the draft “Law for the strengthening and modernization of Public Entities of the Telecommunications Sector”, processed in legislative file No. 16.397; it is also true that said ruling only referred to the following point: “…This Tribunal finds the argumentation of the consultants powerfully striking, when the taxing power (article 121, subsection 13 of the Political Constitution) and the principle of equality in the bearing of public charges (constitutional articles 18 and 33) are absolutely consubstantial to the Social and Democratic Rule of Law. Without the taxing power and the correlative duty of every person to contribute to public expenses, the various public entities that provide positive services to the inhabitants to eradicate real and effective inequalities—proper and typical of a Social Rule of Law—could not exercise their functions, fulfill their competencies, and satisfy the public interest, since it would be impossible for them to have public resources for such effect.

Subjecting ICE and its companies to the payment of sales and income tax, within the framework of an open telecommunications market, where the actors—network operators or service providers—may be public or private in nature, avoids any competitive distortion or asymmetry—which does violate the principle of equality—that could dissuade other subjects from participating and investing in that segment of the economy, a point that would negatively impact the options or freedom of choice of the consumer or user, the cost of services or products, and the increase in productivity.” In addition to the foregoing, it is necessary to recall that in accordance with the provisions of article 101 of the Constitutional Jurisdiction Law, “…The opinion of the Chamber shall only be binding insofar as it establishes the existence of unconstitutional procedures in the consulted draft…”. For all the reasons stated, this Tribunal considers that the provisions of article 18 of Law 8660 are limited in their scope and validity to the provisions of articles 121, subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Public Administration Law; 5, 62, 63, and 64 of the Code of Tax Rules and Procedures; which implies that ICE did not recover the generic, subjective exemption for future taxes, as was provided in numeral 20 of Decree Law 449, and therefore, it cannot serve as a basis to fulfill the condition provided in subsection a) of article 4 of Law 7509, as a prerequisite for its properties not to be subject to the Property Tax.

VIII.SOME CONSIDERATIONS REGARDING THE UNSEIZABILITY (INEMBARGABILIDAD) OF PUBLICLY OWNED ASSETS DIRECTLY LINKED TO ESSENTIAL PUBLIC SERVICES. It is necessary to indicate that, when executing the collection of the amounts that ICE has pending payment for the Property Tax concept—of course, provided that the statute of limitations period provided in article 8 of Law number 7509 has not expired and that this has been alleged by the aggrieved entity—the Municipalities and other legal operators must take into consideration the rules provided in articles 261, 262 of the Civil Code, and 169, 170 of the Administrative Contentious Procedure Code, regarding the assets of ICE upon which seizure (embargo) may or may not be ordered and carried out for such purposes. In that sense, through resolution number 019-2009-SVII issued at thirteen hours thirty minutes on February twelfth, two thousand nine, the Seventh Section of the Administrative Contentious Tribunal of the Second Judicial Circuit of San José considered, regarding the concept of public domain and private domain assets of public administrations, that: "(...) The State and other public entities possess two types of assets: public and private.

Article 261 of the Civil Code provides: 'Public things are those that, by law, are permanently destined for any service of general utility, and those that everyone can make use of because they are given over to public use. All other things are private and objects of particular property, even though they belong to the State or the Municipalities, who in this case, as civil persons, are not differentiated from any other person.' The foregoing must be related to article 121, subsection 4) of the Political Constitution, which establishes as an attribution of the Legislative Assembly to decree the alienation or application to public uses of the Nation's own assets. Public domain assets are characterized by being inalienable, imprescriptible, and unseizable, consequently outside the commerce of men. On this subject, the Constitutional Chamber has expressed: / 'II.- THE CONCEPT OF PUBLIC DOMAIN AND THE LEGAL MEANS TO INTEGRATE IT.- By public domain is understood the set of assets subject to a special legal regime, distinct from that which governs private domain, which, in addition to belonging to or being under the administration of public legal persons, are affected or destined to purposes of public utility and which manifests in the direct or indirect use that every person can make of them.

Doctrine recognizes public domain under different meanings, such as dominical assets, dominical assets, public things, public assets, or demanial assets. On this concept, the Chamber has expressed (sic) in its Judgment No. 2306-91 of 14:45 hours on November sixth, nineteen ninety-one, the following: / 'The public domain is composed of assets that manifest, by express will of the legislator, a special destiny to serve the community, the public interest. They are the so-called dominical assets, demanial assets, public assets or things, or public assets, which do not belong individually to private parties and that are destined for a public use and subjected to a special regime, outside the commerce of men. That is, affected by their own nature and vocation. Consequently, these assets belong to the State in the broadest sense of the concept, they are affected to the service they provide and which invariably is essential by virtue of express norm.

Characteristic notes of these assets are that they are inalienable, imprescriptible, unseizable, cannot be mortgaged nor be susceptible to encumbrance under the terms of Civil Law, and administrative action substitutes the writs for recovering possession...Consequently, the national regime of public domain assets, such as the roadways of the Capital City, be they municipal or national streets, sidewalks, parks, and other public sites, places them outside the commerce of men...' (see in a similar sense, judgment number 035-2009-SVII issued by the Seventh Section of the Administrative Contentious Tribunal, at fourteen hours forty minutes on March thirteenth, two thousand nine). Consequently, those private domain assets of the Administration that are not affected to a public purpose shall be seizable (article 169.1.a of the Administrative Contentious Procedure Code, CPCA). On the contrary, assets of public ownership destined for common use and enjoyment shall not be seizable, nor those directly linked to the provision of essential public services—such as, for example: electricity and telecommunications—or that are indispensable or irreplaceable for the fulfillment of public purposes or services (articles 261 of the Civil Code and 170 of the CPCA).

IX. COROLLARY

For the reasons given, this Tribunal rejects the appeal filed and confirms the resolution of eight hours on February seventeenth, two thousand twelve, issued by the MUNICIPAL MAYOR'S OFFICE OF SAN PABLO DE HEREDIA, as it is not substantially contrary to the provisions of articles 11, 18 in fine, 33, 121, subsection 13) of the Political Constitution; 124 of the General Public Administration Law; 20 of Decree Law 449; 2, subsection l); 35 and 50 of Law 7293; 4, subsection a) and 38, subsection a) of Law 7509; 5, 62, 63, and 54 of the Code of Tax Rules and Procedures; 18 of Law 8860; 5, subsection a), second paragraph of Executive Decree 27601-H. As there is no further recourse in administrative venue, the administrative venue must be deemed exhausted.-”

“III.- RESPECTO A LOS LÍMITES Y ALCANCES DE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa, establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales, ello implica que existe un principio de reserva de ley en materia tributaria, también denominado principio de legalidad tributaria. En ese sentido, el artículo 124 de la Ley General de la Administración Pública establece que los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer, exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares. Por su parte, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en relación con los artículos 5 y 62 de ese mismo cuerpo normativo, establece cuáles son los elementos esenciales del tributo que están reservados a la ley, a saber: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; c) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; d) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios.

De conformidad con el inciso b) del artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sólo la ley puede otorgar exenciones, reducciones o beneficios, las que en consecuencia no pueden crearse por analogía, sino por ley formal y material (artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), norma legal que de conformidad con el principio de legalidad tributaria, debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículos 5 y 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Lo anterior implica, que aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación, pues ello implicaría una limitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en detrimento del principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas (artículo 18 in fine de la Constitución Política).

Ahora bien, este Tribunal considera que con vista en las normas indicadas y de conformidad con la jurisprudencia emitida por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, el principio de reserva de ley en materia tributaria no es de carácter absoluto, sino relativo, ya que si bien es cierto, los elementos esenciales deben ser establecidos por la ley, también lo es, que la norma legal deberá al menos establecer los límites o criterios concretos con base en los cuales, las normas infralegales –artículo 2 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- puedan o deban completar la disciplina normativa de dichos elementos esenciales, a efecto de ejecutar y aplicar dichas normas legales (artículos 140 incisos 3 y 18 in fine de la Constitución Política y artículo 99 párrafo segundo del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). En ese sentido, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha considerado: “...Nuestra jurisprudencia, (...) ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional (...) la Sala se pronunciado a favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley...” (sentencia número 1996-00687, y en sentido similar, la sentencia número 1995-000739 de las catorce horas cincuenta y un minutos del ocho de febrero de mil novecientos noventa y seis).

IV. ALGUNAS GENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

Este impuesto es creado mediante Ley No. 7509, según la cual se establece en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala Constitucional ha establecido que se trata de un “tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso

• 13)de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.” (SCV 5669-99). Así, se trata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria derivada y propia de las corporaciones municipales que deriva del numeral 121 inciso
• 13)del la Constitución Política; sino más bien de lo que la doctrina española denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes tributarias locales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el procedimiento legislativo especial previsto en el artículo 121 inciso
• 13)constitucional, el cual se considera especial tanto por la iniciativa municipal como por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea Legislativa, que debe limitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte, la cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado principalmente por las Comunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos, el Estado se reserva el poder tributario; mientras que la Comunidad Autónoma individualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a través de puntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo cedido, la potestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio de la competencia en la Comunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la “colaboración” que se puede establecer entre las Administraciones de ambos entes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la cesión de tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin perjuicio de la obligada coordinación y colaboración entre las Administraciones Tributarias. En el caso de Costa Rica, esta figura puede asociarse, a juicio de este órgano, con la situación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en virtud de las características propias de este tributo. Si bien emanan del ejercicio de la potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la recaudación la tienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del inmueble dentro del territorio municipal como punto de conexión. Asimismo, la potestad administrativa de gestión del impuesto también la tienen los municipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la Administración Tributaria Estatal, misma que, a la fecha se manifiesta en la existencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo 2, inciso c) de la Ley 7729. Debe señalarse que nuestra jurisprudencia constitucional ha admitido la figura de los tributos cedidos, cuando en el Voto 3930-95, señaló respecto de los tributos que crea el Estado en beneficio de las municipalidades “...Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial…” Debe indicarse que se trata de un impuesto anual, cuyo período inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Su pago debe realizarse anual o semestralmente o en cuatro cuotas trimestrales, según lo determine cada municipalidad. Asimismo, se consideran como sujetos pasivos de este impuesto, a los propietarios de los bienes inmuebles, los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo terrestre, los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas, usufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en precario, los parceleros del IDA en determinadas circunstancias. La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente, lo que conlleva que para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado, lo cual es una labor de cada Municipalidad en el marco de las potestades de administración, gestión y recaudación del tributo impuestas por la propia Ley No. 7509. En todo el país, el porcentaje del impuesto será de un cuarto por ciento (0,25%) y se aplicará sobre el valor del inmueble registrado por la Administración Tributaria. Como ya fuera indicado, para la gestión de este impuesto, la ley le otorga a las municipalidades el carácter de Administración Tributaria, lo cual significa que son las encargadas de retener y percibir el citado impuesto, de conformidad con la doctrina del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Les atribuye también esta ley una serie de prerrogativas y deberes a fin de poder cumplir con la gestión de este tributo, entre ellas “(…) realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera la presente Ley. (…).” (Artículo 3). Téngase en cuenta, finalmente, que las corporaciones municipales, en ejercicio de la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que les garantiza la Constitución Política, bien pueden aprobar las normas de organización interna que requieran a fin de hacer efectivo el cobro y la recaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (ver en igual sentido, la sentencia número 1565-2009 dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas quince minutos del once de agosto del dos mil ocho).

V.SOBRE LOS ALCANCES DE LA MODIFICACIÓN AL ARTÍCULO 63 DEL C.N.P.T. POR LA LEY 7293 Y SU INCIDENCIA EN LA EXENCIÓN GENÉRICA, SUBJETIVA Y A FUTURO PREVISTA EN EL NUMERAL 20 DEL DECRETO LEY 449. Este Tribunal, por mayoría, considera que la entidad recurrente no está exenta de pagar el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por las razones que de seguido se exponen. El Decreto Ley que crea el Instituto Costarricense de Electricidad, fue adicionado por Ley N° 764 de 25 de octubre de 1949, para efectos de establecer: “Artículo 20.- El Instituto Costarricense de Electricidad está exento del pago de impuestos nacionales y municipales y goza de franquicia postal y telegráfica”. Dicha norma, creó una exención genérica subjetiva que resultaba aplicable para todos los impuestos presentes y futuros que pudieran afectar al ICE, más la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones -Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992- eliminó esta última condición, pues en el artículo 2 inciso l) dispuso mantener únicamente las exenciones vigentes a la fecha de su promulgación a favor de todas las instituciones autónomas, resultando afectado el ICE en el tanto ostenta tal naturaleza, lo cual se reforzó con la reforma de los artículos 63 y 64 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios -contenida en ese mismo cuerpo normativo-, que dispuso:

“…ARTICULO 63: Límite de aplicación. Aunque haya disposición establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992)." " ARTICULO 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” Asimismo, se sujetó su eficacia "…al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto…” (Artículo 37 de la Ley 7293) . En consecuencia, se limitaron los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido.

De manera tal que la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley. Aplicando lo anterior a la situación del Instituto Costarricense de Electricidad, se deriva que –en principio y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660, que se analizará de seguido-, dicha institución se encontraría obligada al pago de todo tributo establecido con posterioridad a la Ley 7293, salvo en aquellos supuestos en que expresamente se haya otorgado una exención en su favor (ver al respecto, la sentencia número 000037-F-04 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro). En razón de lo anterior, este Tribunal no comparte el criterio vertido por la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil, en sentencia número 364-2002 de las dieciséis horas veintiocho minutos del once de octubre del dos mil dos, toda vez que allí se sostiene que la exención genérica y subjetiva para impuestos futuros, se mantiene a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, al considerar que: “…

En cuanto a la vigencia del artículo 20 de la Ley Constitutiva del ICE, debemos remitirnos a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 “Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones”; que en su artículo 1 ° deroga "todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes", y en el 50, modifica el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para establecer que las que se dictan afectan solamente a las leyes precedentes, no a las futuras. Sin embargo, en el artículo 2 ° de la normativa en comentario, precedente, las exclusiones tributarias establecidas en la misma Ley y aquellas otras que: "…l) Se han otorgado … a las instituciones descentralizadas…". Siendo así, se mantiene la exención del pago de impuestos nacionales y municipales, establecida en el artículo 20 del Decreto Ley 449…”; afirmación que en todo caso, fue matizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia número 000037-F-04 dictada a las diez horas treinta y cinco minutos del veintiuno de enero del año dos mil cuatro, al indicar –en lo que interesa- que “…

Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha (…)En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data…”. En consecuencia, a partir del 3 de abril de 1992, la exención genérica y subjetiva prevista a favor del ICE en el artículo 20 del Decreto Ley 449, se mantiene, aunque limitada en sus alcances y vigencia futuras a lo dispuesto en los artículos 121 inciso 3) de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 2 inciso l) de la Ley 7293 y 5, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

VI.RESPECTO DE LA ALEGADA EXENCIÓN AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES QUE PRESUNTAMENTE ESTABLECE EL ARTÍCULO 4 INCISO A) DE LA LEY 7509 A FAVOR DEL I.C.E. Ahora bien, en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles, aunque el artículo 34 de la Ley 7293 modificó el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial (Ley Nº 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas) , en el sentido de que “… No están afectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de: (…) - Instituto Costarricense de Electricidad…”; también lo es, que con la entrada en vigencia el 19 de junio de 1995 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Ley número 7509), no sólo se derogó la Ley del Impuesto Territorial (artículo 38), sino que además, impuso como condición para que los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semi-autónomas no estén afectos al Impuesto de Bienes Inmuebles, a que por ley especial gocen de exención (artículo 4 inciso a de la Ley 7509).

En este punto, es menester indicar que si bien es cierto, el objeto de ambos impuestos es prácticamente el mismo, a saber: los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan (artículo 2 de las Leyes 27 y 7509); que es un impuesto de carácter nacional que fue establecido a favor de las Municipalidades (artículo 1 de las Leyes 27 y 7509) y que en términos generales, la base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria –ahora a cargo del órgano administrativo municipal al que le corresponde la percepción y fiscalización de los tributos (artículo 9 y siguientes de la Ley 7509), antes por la Dirección General de Tributación (artículo 5 de la Ley 27)-; también lo es, que resulta contrario al principio de legalidad tributaria, previsto en los numerales 121 inciso 13 de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, afirmar que por esas similitudes, la exención prevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial, se mantiene vigente en el tiempo a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, a pesar de que fue derogada por el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Tampoco resulta aplicable al caso concreto, el principio de inmunidad fiscal, pues aunque el Impuesto sobre Bienes Inmuebles constituye un impuesto de carácter nacional, también lo es, que no hay una identidad entre el sujeto activo, el sujeto pasivo (ICE) y el sujeto beneficiario y además, competente para la recaudación y gestión del impuesto (Municipalidades), condición sine qua non para la aplicación de ese principio, toda vez que “… El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto activo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de normas y procedimientos tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión.

Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva. Respecto del régimen municipal el principio de inmunidad fiscal del Estado es inoperante (…) Para que opere la inmunidad fiscal -por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena…” (sentencia número 12-1994 dictada por la Sala Primera de la Corte, a las once horas del veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y cuatro. El resaltado no es del original). Tan es así, que en el artículo 5 inciso a) párrafo 2º del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece que “…El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos…”. Aunado a lo anterior, tampoco resulta válido afirmar que el inciso a) del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles establece a favor del ICE una exoneración al pago de ese impuesto, no sólo porque impone como condición para que los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semi-autónomas no estén afectos al Impuesto de Bienes Inmuebles, a que por ley especial, gocen de exención; sino también, porque de conformidad con el principio de legalidad tributaria, específicamente lo dispuesto en los artículos 62 y 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, la exención genérica subjetiva prevista en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido.

De manera tal que la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley, lo que no sucede en el supuesto de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, razón por la cual, remitir como fuente de exoneración de ese impuesto a lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, resulta sustancialmente contrario al principio de legalidad tributaria y reserva de ley. En ese sentido, valga citar lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia número 037-F-04 de las diez horas treinta y cinco minutos del 21 de enero del dos mil cuatro, que contrario a lo que afirma el Instituto Costarricense de Electricidad, respecto al supuesto mantenimiento de los alcances futuros de la exención genérica y subjetiva contenida en el artículo 20 del Decreto Ley 449, estableció lo siguiente: “…El inciso l) del segundo artículo de la Ley 7293, excluye de la derogatoria a las exenciones otorgadas a las instituciones descentralizadas.

Adicionalmente, en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley Nº 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley.

En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley. Es justamente por estas razones, que la exoneración concedida a favor del ICE, no se ve afectada por la Ley N° 7283 de Tarifas e Impuestos Municipales del Cantón de Tilarán, porque se promulgó en fecha anterior a la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, y no es sino hasta este momento cuando mediante norma expresa, se prohíbe otorgar exenciones bajo el amparo de normas de vieja data. El supuesto de hecho previsto en la Ley 7283 sólo podría habérsele aplicado a la demandada, si la norma se promulga luego del 3 de abril de 1992. Así las cosas, por tratarse de un tributo anterior a la ley derogatoria de exoneraciones, el régimen de exención dispuesto en la ley de creación del ICE continuaba beneficiándolo en el momento de entrada en vigencia de la Ley N° 7283.

Sostener lo contrario, se reitera, entrañaría una aplicación retroactiva del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual está vedado por disposición constitucional…” (el resaltado no es del original). En este caso, tal y como se analizó supra, afirmar que por las similitudes existentes entre el Impuesto Territorial y el Impuesto sobre Bienes Inmuebles –principalmente en cuanto al objeto, la determinación de la base imponible, el sujeto beneficiado con el impuesto, y la naturaleza nacional del mismo-, la exención prevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto Territorial (reformado en ese sentido por el artículo 34 de la Ley 7293), se mantiene vigente en el tiempo a favor del Instituto Costarricense de Electricidad, a pesar de que fue derogada por el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, resulta sustancialmente contraria al principio de legalidad tributaria y reserva de ley en esa materia.

Más aún, cuando el propio artículo 4 inciso a) de la Ley 7509 -que entró en vigencia el 19 de junio de 1995-, condicionó la no afectación al impuesto allí regulado, a que por ley especial se estableciera una exención –en los términos de los artículos 5 y 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, o sea, de manera expresa, concreta y clara- a los bienes inmuebles de las instituciones autónomas –que son los que nos interesan para este caso-, lo que no sucede en la especie, ya que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, la exención genérica subjetiva prevista en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. Por las razones expuestas, este Tribunal no comparte los criterios vertidos en las sentencias 759-2010, 1037-2010 y 983-2010 dictadas por el Juzgado Contencioso Administrativo, al resolver los recursos de apelación interpuestos contra la sentencia de primera instancia dictada en procesos ejecutivos incoados por las Municipalidades de Montes de Oro, Tilarán y San Carlos, contra el ICE, por supuestos adeudos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; toda vez que en éstas, se parte de que el inciso a) del artículo 4 de la Ley 7509 si contiene una exoneración a favor del ICE o de que ésta encuentra sustento en el artículo 20 del Decreto Ley 449, sin analizar que los alcances de ésta última está condicionada a lo dispuesto en los artículos 5, 62 y 63 del Código de Normas y Procedimiento Tributarios.

En síntesis, una vez derogada la Ley del Impuesto Territorial, no existe a partir del 19 de junio de 1995 (fecha de entrada en vigencia de la Ley 7509), una ley especial que otorgue al Instituto Costarricense de Electricidad, una exención expresa, clara y concreta conforme a lo dispuesto en el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establezca que los inmuebles de la entidad recurrente no están afectos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

VII. CON RELACIÓN A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY 8660 PARA EL CASO CONCRETO

La Ley de Modernización y Fortalecimiento de las Entidades Públicas del Sector Telecomunicaciones (Ley 8660 que entró en vigencia a partir del 13 de agosto del 2008), establece en el artículo 18 que: “Artículo 18.- Tratamiento tributario. Cuando el ICE y sus empresas actúen como operadores o proveedores en mercados nacionales competitivos de servicios y productos de telecomunicaciones o de electricidad, estarán sujetos al pago de los impuestos sobre la renta y de ventas. En los demás casos, se mantendrán vigentes las exenciones conferidas en el Decreto Ley N° 449 de 8 de abril de 1949, así como a cualesquiera otras que les confiera el ordenamiento. Se excluye del pago del impuesto sobre la renta el servicio telefónico básico tradicional”. (el resaltado es agregado). La norma transcrita contiene dos supuestos esenciales en materia tributaria con relación al Instituto Costarricense de Electricidad: i) La regla general es la exención del pago de tributos, en consecuencia, dicha entidad conserva la exención contenida en el Decreto Ley que lo crea y cualquier otra Ley que le otorgue exoneración. No obstante, de conformidad con los principios de reserva de ley y de legalidad tributaria, la exención prevista en el artículo 20 del Decreto Ley número 449, queda limitada en sus alcances y vigencia, a lo dispuesto en los artículos 121 inciso

• 13)de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; ii) La excepción referida a la obligación de pago de los impuestos de renta y de ventas, la cual, está condicionada a la existencia de un mercado competitivo. Ahora bien, cabe aclarar que la Ley 8660 entró en vigencia a partir del 13 de agosto de 2008, sin que pueda ser de aplicación retroactiva, por ende, las reglas tributarias, incluida la exención de impuestos rige a partir de esa fecha, aunque –se insiste- limitada en sus alcances y vigencia a lo dispuesto en los artículos 2, 62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ello por cuanto, no podría sostenerse que el ICE recuperó una exención genérica, subjetiva y para tributos futuros –tal y como originalmente fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley 449-, toda vez que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido (ver en sentido similar, las resoluciones número 417-2012 de las catorce horas del once de octubre; 431-2012 de las catorce horas del dieciocho de octubre; 432-2012 de las catorce horas cinco minutos del dieciocho de octubre, todas del dos mil doce, dictadas por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda). De tal manera, que lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 8660 no tiene la virtud de derogar para el caso concreto del Instituto Costarricense de Electricidad, lo dispuesto en los artículos 5, 62 y 63 del Código de Normas y Procedimientos, que desarrollan a nivel legal los principios de reserva de ley en materia tributaria y de legalidad, previstos en los artículos 11 y 121 inciso
• 13)de la Constitución Política, por lo que, la exención para los tributos que a futuro se establezcan, debe ser expresa y concreta en el texto de la ley, lo que no sucede en el caso del Impuesto de Bienes Inmuebles. En ese sentido, este Tribunal considera que no puede válidamente alegarse que el ICE recuperó la exención genérica, subjetiva y para tributos futuros, tal y como fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley 449, y que en consecuencia, al tratarse la Ley 8660 de una ley especial prevalece sobre una ley general (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), toda vez que ello implicaría desaplicar para el caso concreto del Instituto Costarricense de Electricidad, dos principios básicos en materia tributaria, como lo son: i) Reserva de ley y Legalidad Tributaria, en el sentido de que la ley debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (artículo 62 párrafo 1º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); ii) Igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, pues aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación –como en el caso de Impuesto sobre Bienes Inmuebles-, pues ello implicaría una limitación a futuro de la potestad tributaria del Estado, en detrimento de ese principio (artículo 18 in fine de la Constitución Política) . Cabe recordar, que el principio de inmunidad fiscal no resulta aplicable al caso concreto, pues aunque el Impuesto sobre Bienes Inmuebles constituye un impuesto de carácter nacional, también lo es, que no hay una identidad entre el sujeto activo, el sujeto pasivo (ICE) y el sujeto beneficiario y además, competente para la recaudación y gestión del impuesto (Municipalidades), condición sine qua non para la aplicación de ese principio, toda vez que “… El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto activo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de normas y procedimientos tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el Estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva. Respecto del régimen municipal el principio de inmunidad fiscal del Estado es inoperante (…) Para que opere la inmunidad fiscal -por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena…” (sentencia número 12-1994 dictada por la Sala Primera de la Corte, a las once horas del veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y cuatro. El resaltado no es del original). Tan es así, que en el artículo 5 inciso a) párrafo 2º del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece que “…El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos…”. Cabe aclarar, que si bien es cierto, mediante sentencia número 2008-11210 de las quince horas del dieciséis de julio del dos mil ocho, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, se pronunció –entre otros aspectos- sobre la constitucionalidad del artículo 15 –en realidad 18- del proyecto “Ley de fortalecimiento y modernización de las Entidades Públicas del Sector de Telecomunicaciones”, que se tramitó en el expediente legislativo No. 16.397; también lo es, que dicho pronunciamiento sólo se refirió al siguiente extremo: “…Llama poderosamente la atención a este Tribunal la argumentación de los consultantes, cuando resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales). Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto. El que se someta al ICE y sus empresas al pago del impuesto de ventas y de renta, en el marco de un mercado de las telecomunicaciones abierto, donde los actores -operadores de redes o prestadores de servicios- pueden ser de naturaleza pública o privada, evita cualquier distorsión o asimetría competitiva -que sí violenta el principio de igualdad-, que puede disuadir a otros sujetos para participar e invertir en ese segmento de la economía, extremo que sí impactaría negativamente en las opciones o libertad de elección del consumidor o usuario, el costo de los servicios o productos y el incremento de la productividad”. Aunado a lo anterior, es menester recordar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, “…El dictamen de la Sala sólo será vinculante en cuanto establezca la existencia de trámites inconstitucionales del proyecto consultado…”. Por todo lo 8660, queda limitado en sus alcances y vigencia, a lo dispuesto en los artículos 121 inciso
• 13)de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 5, 62, 63 y 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; lo cual implica, que el ICE no recuperó la exención genérica, subjetiva y para tributos futuros, tal y como fue prevista en el numeral 20 del Decreto Ley 449 y por ende, no puede servir de base para cumplir la condición prevista en el inciso a) del artículo 4 de la Ley 7509, como presupuesto para que sus inmuebles no queden afectos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

VIII.ALGUNAS CONSIDERACIONES RESPECTO A LA INEMBARGABILIDAD DE LOS BIENES DE TITULARIDAD PÚBLICA DIRECTAMENTE VINCULADOS A SERVICIOS PÚBLICOS DE NATURALEZA ESENCIAL. Es menester indicar, que al tiempo de ejecutar el cobro de los montos que el ICE tenga pendientes de pago por concepto del Impuesto sobre Bienes Inmuebles -claro está, siempre y cuando no haya operado el plazo de prescripción previsto en el artículo 8 de la Ley número 7509 y que ésta haya sido alegada por la entidad agraviada-, las Municipalidades y demás operadores del derecho, deberán tener en consideración las reglas previstas en los artículos 261, 262 del Código Civil, y 169, 170 del Código Procesal Contencioso Administrativo, respecto de los bienes del ICE sobre los que puede o no ordenarse y practicarse embargo, para tales efectos. En ese sentido, mediante resolución número 019-2009-SVII dictada a las trece horas treinta minutos del doce de febrero del dos mil nueve, la Sección Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José, consideró respecto al concepto de bienes de dominio público y privado de las administraciones públicas que: "(...) El Estado y las demás entidades públicas, poseen dos tipos de bienes: públicos y privados.

El artículo 261 del Código Civil dispone: “Son cosas públicas las que, por ley, están destinadas de un modo permanente a cualquier servicio de utilidad general, y aquellas de que todos pueden aprovecharse por estar entregadas al uso público. Todas las demás cosas son privadas y objeto de propiedad particular, aunque pertenezcan al Estado a los Municipios, quienes para el caso, como personas civiles, no se diferencian de cualquier otra persona ”. Lo anterior debe relacionarse con el artículo 121 inciso 4) de la Constitución Política, que establece como atribución de la Asamblea Legislativa, decretar la enajenación o la aplicación a usos públicos de los bienes propios de la Nación”. Los bienes de dominio público se caracterizan por ser inalienables, imprescriptibles e inembargables, en consecuencia fuera del comercio de los hombres. Sobre el tema, la Sala Constitucional ha expresado: / “II.- EL CONCEPTO DEL DOMINIO PUBLICO Y DE LOS MEDIOS JURÍDICOS PARA INTEGRARLO.- Por dominio público se entiende el conjunto de bienes sujeto a un régimen jurídico especial y distinto al que rige el dominio privado, que además de pertenecer o estar bajo la administración de personas jurídicas públicas, están afectados o destinados a fines de utilidad pública y que se manifiesta en el uso directo o indirecto que toda persona pueda hacer de ellos.

La doctrina reconoce el dominio público bajo diferentes acepciones, como bienes dominicales, bienes dominicales, cosas públicas, bienes públicos o bienes demaniales. Sobre este concepto la Sala ha expresó (sic) en su Sentencia No. 2306-91 de las 14:45 horas del seis de noviembre de mil novecientos noventa y uno lo siguiente: / “El dominio público se encuentra integrado por bienes que manifiestan, por voluntad interés público. Son los llamados bienes dominicales, bienes demaniales, bienes o cosas públicas o bienes públicos, que no pertenecen individualmente a los particulares y que están destinados a un uso público y sometidos a un régimen especial, fuera del comercio de los hombres. Es decir, afectados por su propia naturaleza y vocación. En consecuencia, esos bienes pertenecen al Estado en el sentido más amplio del concepto, están afectados al servicio que prestan y que invariablemente es esencial en virtud de norma expresa.

Notas características de estos bienes, es que son inalienables, imprescriptibles, inembargables, no pueden hipotecarse ni ser susceptibles de gravamen en los términos del Derecho Civil y la acción administrativa sustituye a los interdictos para recuperar el dominio...En consecuencia, el régimen patrio de los bienes de dominio público, como las vías de la Ciudad Capital, sean calles municipales o nacionales, aceras, parques y demás sitios públicos, los coloca fuera del comercio de los hombres...” (ver en sentido similar, la sentencia número 035-2009-SVII dictada por la Sección Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo, a las catorce horas cuarenta minutos del trece de marzo del dos mil nueve). En consecuencia, serán embargables los bienes de dominio privado de la Administración que no se encuentren afectos a un fin público (artículo 169.1.a del CPCA). Por el contrario, no serán embargables los bienes de titularidad pública destinados al uso y aprovechamiento común, como tampoco aquellos vinculados directamente con la presentación de servicios públicos de naturaleza esencial –como por ejemplo: electricidad y telecomunicaciones-, o bien, que resulten indispensables o insustituibles para el cumplimiento de fines o servicios públicos (artículos 261 del Código Civil y 170 del CPCA).

IX. COROLARIO

Por las razones dadas, este Tribunal rechaza el recurso de apelación planteado y confirma la resolución de las ocho horas del diecisiete de febrero del dos mil doce, dictada por la ALCALDÍA MUNICIPAL DE SAN PABLO DE HEREDIA,, por no resultar sustancialmente contraria a lo dispuesto en los artículos 11, 18 in fine, 33, 121 inciso 13) de la Constitución Política; 124 de la Ley General de la Administración Pública; 20 del Decreto Ley 449; 2 inciso l); 35 y 50 de la Ley 7293; 4 inciso a) y 38 inciso a) de la Ley 7509; 5, 62, 63 y 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; 18 de la Ley 8860; 5 inciso a) párrafo 2º del Decreto Ejecutivo 27601-H. Al no existir ulterior recurso en sede administrativa se debe dar por agotada la vía administrativa.-”