Property tax in protected zonesImpuesto sobre bienes inmuebles en zonas protectoras

Opinion: 063 of 31/03/2017 March 31, 2017 C-063-2017 Lic. Gerardo Oviedo Espinoza Mayor Municipalidad de Santa Ana Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, we refer to official letter MSA- Alc-02-105-17 of February 20, 2017, in which you consult:

"1. If there are dwelling houses built on land located within Protected Zones (Zonas Protectoras), this being a category of Protected Wild Areas (Áreas Silvestres Protegidas), within the Canton of Santa Ana, are those real properties subject to the real property tax under Law 7509?

2. Can real property tax be charged on the land or only on the construction?

3. If the houses built in protected zones are luxury houses, is it possible to charge them real property taxes?

The attached legal opinion considers that Law 7509 exempts private land located within protected zones from the real property tax, but not the constructions on it, regardless of whether they are luxury or not.

Regarding the questions raised, we make the following considerations.

I.- Protected Zones (Zonas Protectoras) The Organic Law of the Environment, No. 7554 of October 4, 1995 (La Gaceta No. 215 of 13 November 1995), defines protected zones as protected wild areas under administration by the Ministry of Environment and Energy, and indicates that municipalities must collaborate with their preservation:

"Article 32.- Classification of protected wild areas. The Executive Branch, through the Ministry of Environment and Energy, may establish protected wild areas, in any of the management categories that are established and in those indicated below:

• a)Forest reserves.
• b)Protected zones.
• c)National parks.
• d)Biological reserves.
• e)National wildlife refuges.
• f)Wetlands.
• g)Natural monuments.

These management categories and those created in the future shall be administered by the Ministry of Environment and Energy, except for those established in Article 33 of this law. Municipalities must collaborate in the preservation of these areas." The primary purpose of protected zones is the protection of soil and water resources, among others, springs (nacientes), infiltration zones, and hydrographic basins, without prejudice to other objectives established, for example, the conservation of endangered ecosystems and the landscape environment, in accordance with numerals 35 of Law 7554 and 58 of Law 7788 (constitutional vote 2988-99; opinion C-16-2002).

For this purpose, Article 37 of the Organic Law of the Environment provides:

"Article 37.- Powers of the Executive Branch. When establishing protected wild areas, whatever their management category, the Executive Branch, through the Ministry of Environment and Energy, is empowered to include, within their limits, the private farms or parts of farms necessary to fulfill the objectives indicated in this law and to implement them in accordance with the respective management plan or to create the legal easements (servidumbres) for the protection ecological protection and fulfillment of this law.

When dealing with national parks, biological reserves, or state national wildlife refuges, the lands shall be acquired by purchase, expropriation, or both procedures, prior indemnification. In the cases of forest reserves, protected zones, mixed wildlife refuges, and wetlands, the properties or parts thereof may also be purchased or expropriated, unless, at the owner's request, they voluntarily submit to the forest regime. That subjection shall be recorded in the Public Property Registry, as an encumbrance on the property, which shall be maintained for the time established in the management plan.

Private farms affected according to the provisions of this article, because they are in national parks, biological reserves, wildlife refuges, forest reserves, and protected zones, shall be included within the state protected areas only from the moment they have been legally paid for or expropriated, except when they voluntarily submit to the Forest Regime. In the case of forest reserves, protected zones, and wildlife refuges, and if payment or expropriation has not been made and while it is being made, the areas shall be subject to an environmental management plan (plan de ordenamiento ambiental) that includes the environmental impact assessment (evaluación de impacto ambiental) and subsequently, the plan for management, recovery, and replacement of the resources. (Reformed by Article 72, subsection c) of Law 7575, in turn reformed by 114 of Law 7788).

The Executive Branch is empowered to, through the Ministry of Environment and Energy, carry out the expropriations contemplated in this article, in accordance with the provisions of the Expropriations Law No. 7495, of May 3, 1995." The underlining is ours.

Thus, note that the Cerros de Escazú Protected Zone ([1]), was created by Decree 6112 of 23 June 1976 (La Gaceta 136 of 17 July 1976), and expanded by Decree 14672 of 20 June 1983 (La Gaceta No. 138 of 21 July 1983), and has the "General Management Plan for the Cerros de Escazú Protected Zone", which the National Council of Conservation Areas adopted by agreement 9 of ordinary session No. 11-2015 of 23 November 2015, whose Executive Summary contains resolution R-SINAC-CONAC-04-2016, published in La Gaceta No. 37 of 23 February 2016.

It is worth recalling that in protected zones there may also exist State Natural Heritage (Patrimonio Natural del Estado), of an inalienable, imprescriptible, and unseizable character, under the administration of MINAE-SINAC. The reduction or removal of protection (desafectación) thereof requires a Law with prior technical studies justifying the measure (Law 7554, Article 38; Law 7575, numerals 13 and 14; constitutional votes 5399-93, 7294-1998, 5975-06, 2408-07, 11155-07 and 21258-2010).

On the other hand, "protected zones" within which private properties are geographically located must be distinguished from protection areas (áreas de protección), which are legitimate limitations on the right to property to satisfy a compelling public interest, and do not require indemnification (Article 45 paragraph 2 of the Constitution; (constitutional vote 4205-1996; pronouncements C-103-1998, OJ-22-99, C-42-99, C-16-2002 and C-148-2012). Examples of protection areas are contemplated in Articles 33 of the Forestry Law (Ley Forestal) and 149 of the Water Law (Ley de Aguas), for being contiguous to springs (nacientes), rivers, streams (quebradas) or creeks, lakes, and natural and artificial reservoirs built by the State and its institutions, as well as aquifer recharge zones. In protection areas, it is prohibited to cut trees or carry out construction works in the terms provided by numerals 34 and 58 subsections a) and b) of the Forestry Law, with the exception provided in Articles 34 of Law 7575 and 52 of Law 7554.

Furthermore, it is necessary to differentiate the protection areas that private properties contain, from the public domain lands contiguous to sources supplying potable water or that may come to be so, to navigable rivers, or in the maritime-terrestrial zone, State Natural Heritage, among others (Articles 31 of Law 276; 7 of Law 2825; 1 and 9 of Law 6043; 13 and 14 of Law 7575). In that regard, in opinion C-148-2012 we stated:

"Under certain assumptions, the areas contiguous to springs have enjoyed a public domain imprint in the terms of Articles 1 of the Law for the Protection of Hydrographic Basins, No. 68 of 16 June 1923; 510 subsection 3) of the Fiscal Code as reformed by Law No. 11 of 22 October 1926; 6 of the General Law of Vacant Lands, No. 13 of 10 January 1939; 2 of Law 16 of 30 October 1941; 31 of the Water Law No. 276 of 27 August 1942; 7 of the Land and Colonization Law; 2 of the General Law of Potable Water, in an extension of 300 to 200 contiguous m, according to whether the topography of the terrain is flat or broken, provided that the springs supply water to some population, or it is advisable to reserve them for that purpose. For this, the technical opinion of the Costa Rican Institute of Aqueducts and Sewers must be obtained, the governing entity in the generation and distribution of potable water (Law No. 2726, Articles 1 and 2; pronouncements C-42-99 and OJ-64-2002).

The foregoing must not be confused with the protection areas provided for in Articles 33 and 34 of the Forestry Law. Therefore, in the case of private properties legitimately registered by exercise of decennial possession prior to the public domain encumbrance, if the springs do not supply water to any population, or it is not advisable to reserve them for such purpose, the protection area of 100 contiguous m to permanent springs is applicable and their respective prohibition pursuant to Articles 33 and 34 of the Forestry Law ([2]) (pronouncement OJ-21-2008), which is not limited to the impediment of cutting trees, for those precepts must be interpreted harmoniously with Article 58 ibidem:

"A prison sentence of three months to three years shall be imposed on whoever: a) Invades a conservation or protection area, whatever its management category, or other forest areas or land subject to the forest regime, whatever the occupied area; regardless of whether these are private lands of the State or other Public Administration bodies or lands of private domain. The authors or participants of the act shall have no right to any indemnification for any construction or work they have carried out on the invaded lands. b) Exploits forest resources on lands of the state natural heritage and in protection areas for purposes other than those established in this law." The Criminal Cassation Chamber has indicated that the consummation of the crime for the invasion of the protection zone of a spring and a river is not exhausted while the constructions built in those zones are maintained; therefore, the statute of limitations for the criminal action would not have commenced (judgment No. 1158 of 9:25 a.m. on 14 November 2008).

The Constitutional Chamber considered that the integration of Articles 33 and 34 of the Forestry Law, in relation to numeral 58 a) ibidem, developed in the jurisprudence of the Criminal Cassation Chamber does not infringe on the provisions of Constitutional Articles 11, 28 and 39 (judgment No. 74-2010).

Regarding the prohibitions referred to in Articles 33 and 34 of the Forestry Law, the First Chamber in judgment No. 199 of 3:30 p.m. on 4 February 2010, stated:

"II…As a second ground, it considers violated, by erroneous interpretation, ordinals 33 and 34 of the Forestry Law, which, it states, must be analyzed jointly, as well as their improper application, and therefore numeral III.3.7.6 of the Regulation for the National Control of Subdivisions (Fraccionamientos) and Urbanizations is infringed…V.-…due to the relevance of the topic, it is important to refer to the regime of protection of springs, which provides for different scenarios, which have in common the establishment of an area around these upon which the respective protection falls. The legal system provides two scenarios: an encumbrance of that strip to the public domain (ordinals 7 of the Land and Colonization Law and 31 of the Water Law), or, to maintain the property as private but protected (Articles 33 and 34 of the Forestry Law). Regardless of the nature of the land in question (which is not under discussion in this proceeding), even in the scenario of lesser protection, that is, in the case of a protected area on private property, it cannot be ignored that the consequences arising from this legal classification include a series of limitations on property. In addition to the explicit one referred to in numeral 34 of the cited normative body, which consists of a prohibition on cutting trees, the truth is that the establishment of an protection area around the spring implicitly carries a restriction on the exercise of those rights of ownership that could affect, directly or indirectly, a permanent spring. Stating the contrary could lead to the contradiction of permitting the erection of a building that destroys said natural resource on the condition that no tree is felled, or as in the present case, that there are no trees planted. In this sense, what is provided by numeral 10 of the General Law of Public Administration must be taken into account, which establishes that the administrative rule must be interpreted in the manner that best guarantees the public purpose sought. In environmental matters, in addition to the provisions of Constitutional ordinal 50 and which was the subject of analysis in Considering III, it must be taken into account that the State is compelled to ensure the protection of the environment, seeking healthy and ecologically balanced development. This constitutional obligation has been developed in various legal norms, such as the Organic Law of the Environment, the Biodiversity Law, among others. By virtue of the foregoing, even though the challenged precautionary measure must be annulled, both the plaintiff and the Ministry of Environment, Energy and Telecommunications, as well as any other competent institution, are legally obliged to prevent any action that could have a negative impact on the spring." The foregoing, provided that the protection areas are not located within the protected wild areas or in general within the State Natural Heritage, and as long as the provisions of Article 7 paragraph 1 of the Law of Possessory Information are not applicable, in which case, they would also be public domain, and would be covered by the prohibition of Articles 1 and 18 of Law 7575 (C-42-99 and OJ-64-2002).

In the case of non-permanent springs, Article 149 of the Water Law provides for a prohibitive radius of 60 m for springs that rise in hills and 50 m for those on flat land.

Finally, in accordance with Articles 148 and 149 of the Water Law, the necessary reforestation with trees on the banks of rivers, streams, and springs must be attended to; as well as applying all those practices that increase the infiltration capacity of water on privately owned land, and prevent or impede the contamination of aquifers or layers of groundwater (Law of Use, Management and Conservation of Soils, Article 44)." II.- Real Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) Law 7509 of May 9, 1995 (La Gaceta 116 of June 19, 1995), establishes the real property tax in favor of the municipalities, whose object is the land, the installations, or the fixed and permanent constructions existing there, whether registered or not (Articles 2 and 6; 1 and 2 of its Regulation; legal opinion OJ-23-2013). Not subject to the tax, among others:

"ARTICLE 4.- Properties not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

• a)Properties of the State, municipalities, autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy exemption.
• b)Properties that constitute hydrographic basins or have been declared, by the Executive Branch, a forest reserve, indigenous or biological reserve, national park or similar…" In relation to the cited numeral 4 of Law 7509, the Regulation to the Law on Real Property Tax, Decree 27601 of January 12, 1999 (La Gaceta 18 of January 27, 1999), in its Article 5 provides:

"Article 5º—Properties not subject to the tax. For the purposes of this regulation, the following properties shall not be subject in accordance with Article 4 of Law 7509 and its reforms and shall be governed as follows:

• a)Those of autonomous or semi-autonomous institutions that by special Law enjoy non- subjection, must provide certification of said law, stating the number and date of "La Gaceta" in which it was published.

The State and municipalities do not require the presentation of any requirement, since by definition they are not subject.

• b)properties that constitute hydrographic basins understood as those lands that serve as protection for water springs (nacientes) and that are an integral part of said basins as defined by the Forestry Law, the Water Law and the Environment Law, or have been declared by the Executive Branch a forest reserve, indigenous, biological reserve or national park. It is effective as of the first of January of the year following the publication of the decree declaring the area of the hydrographic basin as a protected zone; the forest, indigenous or biological reserve, national park or similar. To request their non-subjection to the tax payment, they must provide the following documents, as applicable in each case, · properties that constitute hydrographic basins must present certification from MINAE stating such circumstance and the portion of the property that is under that condition; · properties constituting a forest reserve, biological reserve, national park or similar must present certification of the current Executive Decree, issued by MINAE, stating such circumstance and the portion of the property that is under that condition; (…)
• n)In addition to the above requirements, in case of doubt, the tax administration may request others, as well as carry out inspections and, in general, resort to the necessary means of proof that lead to a fair and correct application of the non-subjection." The underlining is ours.

Opinion C-355-2001 indicated that the non-subjection to the tax on real property provided for in Articles 4 subsection c) of Law 7509, and 5 subsection b) of its Regulation, refers only to the land. However, the exemption by way of incentive contained in Articles 22-24 and 29 of Law 7575 for owners or possessors who submit to forest conservation or regeneration plans or to reforest, does include the fixed installations or constructions that are located on the land, subject to compliance with requirements and obligations. To this effect, in the cited opinion C-355-2001 it was noted:

"...in the case of subsection c) of Article 4, subsection b) of Article 5 of the Regulation constrains the concept of property to the land only, when the same serves as protection for water springs and is an integral part of said basins, or has been declared by the Executive Branch a forest, indigenous or biological reserve or national park. Now, if we analyze Articles 22, 23, 24 and 29 of the Forestry Law No. 7575 – which is subsequent to the Real Property Tax Law – and through which exemption from payment of the real property tax is granted by way of incentives in favor of owners or possessors for the environmental services generated by conserving the forest or who submit to reforestation plans, it would be necessary to affirm in principle that such incentives become unnecessary regarding the land, as a non-subjection is provided for in Article 4 subsection c) of the Law; but not so for the fixed and permanent installations or constructions located on them, in which case the exemption on such goods will depend on compliance with the requirements imposed by both the Forestry Law and its Regulation, as indicated in point I of this opinion.

That is, the State Forestry Administration has broad competence to define who receives the incentives as a benefit and in which cases, as well as the power of oversight, since it is this entity that is responsible for corroborating that the exploitation of natural resources is taking place in accordance with the provisions of the management plan, such that it is also incumbent upon said Administration to define who is carrying out activities that are not authorized within the protection decree, and in what cases the change of destination of the property has been carried out in a manner contrary to that established in said plan, such that the application of the provisions of the Forestry Law and its Regulation becomes necessary (see among others Articles 58, 61, 62 of the Law, and 21 and 42 of the Regulation)." In a similar sense, opinions C-234-2002 and C-223-2008.

Opinion C-234-2002 added that the owners of the lands referred to in subsection b) of Article 4 of Law 7509 are not obligated to file the declaration of their value because it is a non-subjection to the tax. However, such obligation does subsist for the constructions located on their land, since the exemption for them is subject to compliance with the conditions deriving from the Forestry Law and its Regulation.

Law 7509, Article 4, also provides that the following are not subject to the tax: "e) Properties that constitute the sole asset of the taxable persons (individuals) and have a maximum value equivalent to forty-five base salaries; however, the tax must be paid on the excess of that amount. The concept of 'base salary' used in this Law is that established in Article 2 of Law No. 7337, of May 5, 1993." Therefore, constructions that exceed what is indicated in this subsection e) would be subject to the tax on the excess amount, in the case that they are the sole asset of the taxable person of the tax obligation.

Therefore, lands located within protected zones would not be subject to the real property tax. In the case that they are the sole asset of the taxable person, the constructions that exceed the provisions of Article 4 subsection e) of Law 7509 are subject to the tax, but could be exempted if they meet the requirements to obtain the incentive provided for in Articles 22, 23, 24 and 29 of the Forestry Law before MINAE-SINAC.

III.- Conclusions 1) The lands included in the assumptions of Article 4 subsection b) of Law 7509 are not subject to the real property tax.

• 2)The constructions located on the lands referred to in subsection b) of Article 4 of Law 7509 are subject to the tax, unless they are exempted under Articles 22, 23, 24 and 29 of Law 7575 if the requirements established therein are met.
• 3)Constructions that fall under the assumptions of Article 4 subsection b) of Law 7509, and exceed what is indicated in subsection e) ibidem, when they are the sole asset of the taxable person, are subject to the real property tax on the excess amount, but could be exempted if they meet the requirements of numerals 22, 23, 24 and 29 of Law 7575.

Sincerely,

Silvia Quesada Casares ([1]) On the Cerros de Escazú Protected Zone, see the report of the Attorney General's Office in the unconstitutionality action 05-009107-0007-CO, and constitutional judgment 14186-2008.

([2]) Its normative antecedent is found in Forestry Law No. 4465 of November 25, 1969, Articles 83-87. And, forestry laws 7032 of May 5, 1986 and 7174 of June 28, 1990, reiterated in their numerals 68-70 said protection zones (opinion C-042-99).

Dictamen : 063 del 31/03/2017 31 de marzo de 2017 C-063-2017 Lic. Gerardo Oviedo Espinoza Alcalde Municipalidad de Santa Ana Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos referimos al oficio MSA- Alc-02-105-17 de 20 de febrero de 2017, donde consulta:

“1. En caso de existir casas de habitación construidas en terrenos ubicados dentro de Zonas protectoras, siendo esta una categoría de las Áreas Silvestres protegidas, dentro del Cantón de Santa Ana, dichos bienes inmuebles están sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles según la ley 7509?

2. Se puede cobrar impuesto de bienes inmuebles sobre el terreno o sólo sobre la construcción?

3. Si las casas construidas en zonas de protección son casas de lujo, es posible cobrarles impuestos sobre bienes inmuebles?

El criterio legal adjunto considera que la Ley 7509 exonera del impuesto sobre bienes inmuebles a los terrenos privados ubicados dentro de las zonas protectoras, no así a sus construcciones, independientemente de si son de lujo o no.

Sobre las interrogantes planteadas hacemos las siguientes consideraciones.

I.- Zonas Protectoras La Ley Orgánica del Ambiente, No. 7554 de 4 de octubre de 1995 (La Gaceta No. 215 de 13 de noviembre de 1995), define a las zonas protectoras como áreas silvestres protegidas bajo administración al Ministerio del Ambiente y Energía, e indica que las municipalidades deben colaborar con su preservación:

“Artículo 32.- Clasificación de las áreas silvestres protegidas. El Poder Ejecutivo, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, podrá establecer áreas silvestres protegidas, en cualquiera de las categorías de manejo que se establezcan y en las que se señalan a continuación:

• a)Reservas forestales.
• b)Zonas protectoras.
• c)Parques nacionales.
• d)Reservas biológicas.
• e)Refugios nacionales de vida silvestre.
• f)Humedales.
• g)Monumentos naturales.

Esas categorías de manejo y las que se creen en el futuro, serán administradas por el Ministerio del Ambiente y Energía, salvo las establecidas en el artículo 33 de esta ley. Las municipalidades deben colaborar en la preservación de estas áreas.” El fin primordial de las zonas protectoras es la protección del suelo y el recurso hídrico, entre otros, nacientes, zonas de infiltración y cuencas hidrográficas, sin perjuicio de los demás objetivos dispuestos, por ejemplo, la conservación de ecosistemas en peligro y el entorno paisajístico, conforme con los numerales 35 de la Ley 7554 y 58 de la Ley 7788 (voto constitucional 2988-99; dictamen C-16-2002).

Para ese efecto, el artículo 37 de la Ley Orgánica del Ambiente dispone:

“Artículo 37.- Facultades del Poder Ejecutivo. Al establecer áreas silvestres protegidas, cualquiera sea su categoría de manejo, el Poder Ejecutivo, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, queda facultado para incluir, dentro de sus límites, las fincas o partes de fincas particulares necesarias para cumplir con los objetivos señalados en esta ley y para instrumentarlos de acuerdo con el respectivo plan de manejo o crear las servidumbres legales para la protección ecológica y el cumplimiento de la presente ley.

Cuando se trate de parques nacionales, reservas biológicas o refugios nacionales de vida silvestre estatales, los terrenos serán adquiridos por compra, expropiación o ambos procedimientos, previa indemnización. En los casos de reservas forestales, zonas protectoras, refugios de vida silvestre mixtos y humedales, los predios o sus partes también podrán comprarse o expropiarse, salvo que, por requerimiento del propietario, se sometan voluntariamente al régimen forestal. Esa sujeción será inscrita en el Registro Público de la Propiedad, como una afectación al inmueble, que se mantendrá durante el tiempo establecido en el plan de manejo.

Las fincas particulares afectadas según lo dispuesto por este artículo, por encontrarse en parques nacionales, reservas biológicas, refugios de vida silvestre, reservas forestales y zonas protectoras, quedarán comprendidas dentro de las áreas protegidas estatales solo a partir del momento en que se hayan pagado o expropiado legalmente, salvo cuando en forma voluntaria se sometan al Régimen Forestal. Tratándose de reservas forestales, zonas protectoras y refugios de vida silvestre y en caso de que el pago o la expropiación no se haya efectuado y mientras se efectúa, las áreas quedarán sometidas a un plan de ordenamiento ambiental que incluye la evaluación de impacto ambiental y posteriormente, al plan de manejo, recuperación y reposición de los recursos. (Reformado por el artículo 72 inciso c) de la Ley 7575, a su vez reformado por el 114 de la Ley 7788).

Se faculta al Poder Ejecutivo para que, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, realice las expropiaciones, contempladas en este artículo, de conformidad con lo establecido en la Ley de El subrayado es nuestro.

Así, nótese que la Zona Protectora Cerros de Escazú ([1]), fue creada por el Decreto 6112 de 23 de junio de 1976 (La Gaceta 136 de 17 de julio de 1976), y ampliada por el Decreto 14672 de 20 de junio de 1983 (La Gaceta No. 138 de 21 de julio de 1983), y cuenta con el “Plan General de Manejo Zona Protectora Cerros de Escazú”, que adoptó el Consejo Nacional de Áreas de Conservación por acuerdo 9 de la sesión ordinaria No. 11-2015 de 23 de noviembre del 2015, cuyo Resumen Ejecutivo contiene la resolución R-SINAC-CONAC-04-2016, publicada en La Gaceta No. 37 de 23 de febrero de 2016.

Cabe recordar que en las zonas protectoras también puede existir Patrimonio Natural del Estado, de carácter inalienable, imprescriptible e inembargable, bajo administración del MINAE-SINAC. La reducción o desafectación del mismo requiere Ley con estudios técnicos previos que justifiquen la medida (Ley 7554, artículo 38; Ley 7575, numerales 13 y 14; votos constitucionales 5399-93, 7294-1998, 5975-06, 2408-07, 11155-07 y 21258-2010).

Por otra parte, las “zonas protectoras” dentro de las que geográficamente se localicen propiedades privadas han de distinguirse de las áreas de protección que son limitaciones legítimas al derecho de propiedad para satisfacer un interés público imperativo, y no requieren indemnización (artículo 45 párrafo 2 Constitucional; (voto constitucional 4205-1996; pronunciamientos C-103-1998, OJ-22-99, C-42-99, C-16-2002 y C-148-2012). Ejemplos de áreas de protección los contemplan los artículos 33 de la Ley Forestal y 149 de la Ley de Aguas, por estar contiguas a nacientes, ríos, quebradas o arroyos, lagos y embalses naturales y artificiales construidos por el Estado y sus instituciones, así como zonas de recarga acuífera. En las áreas de protección se prohíbe cortar árboles o realizar labores constructivas en los términos que disponen los numerales 34 y 58 incisos a) y b) de la Ley Forestal, con la salvedad prevista en los artículos 34 de la Ley 7575 y 52 de la 7554.

Además, hay que diferenciar las áreas de protección que contengan las propiedades privadas, respecto de los terrenos de dominio público contiguos a fuentes surtidoras de agua potable o que puedan llegar a serlo, a ríos navegables, o en la zona marítimo terrestre, Patrimonio Natural del Estado, entre otros (artículos 31 de la Ley 276; 7 de la Ley 2825; 1 y 9 de la Ley 6043; 13 y 14 de la Ley 7575). En ese sentido, en el dictamen C-148-2012 señalamos:

“Bajo ciertos supuestos, las áreas contiguas a las nacientes han gozado de impronta demanial en los términos de los artículos 1° de Ley de Protección de las Cuencas Hidrográficas, No. 68 de 16 de junio de 1923; 510 inciso 3) del Código Fiscal según reforma de Ley No. 11 de 22 de octubre de 1926; 6 de la Ley General de Terrenos Baldíos, No. 13 de 10 de enero de 1939; 2 de la Ley 16 de 30 de octubre de 1941; 31 de la Ley de Aguas No. 276 de 27 de agosto de 1942; 7 de la Ley de Tierras y Colonización; 2 de la Ley General de Agua Potable, en una extensión de 300 a 200 m contiguos, según la topografía plana o quebrada del terreno, siempre y cuando los manantiales surtan de agua alguna población, o convenga reservarlos con tal fin. Para ello ha de recabarse el criterio técnico del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, ente rector en la generación y distribución de agua potable (Ley No. 2726, artículos 1 y 2; pronunciamientos C-42-99 y OJ-64-2002).

Lo anterior, no ha de confundirse con las áreas de protección previstas en los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal. Por ende, tratándose de propiedades privadas legítimamente inscritas por el ejercicio de la posesión decenal previo a la afectación demanial, si las nacientes no surten de agua alguna población, o no conviene reservarlas para tal fin, resulta aplicable el área de protección de 100 m contiguas a las nacientes permanentes y su respectiva prohibición conforme a los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal ([2]) (pronunciamiento OJ-21-2008), que no se limita al impedimento de corta de árboles, pues esos preceptos han de interpretarse en forma armónica con el 58 ibídem:

“Se impondrá prisión de tres meses a tres años a quien: a) Invada un área de conservación o protección, cualquiera que sea su categoría de manejo, u otras áreas de bosques o terrenos sometidos al régimen forestal, cualquiera que sea el área ocupada; independientemente de que se trate de terrenos privados del Estado u otros organismos de la Administración Pública o de terrenos de dominio particular. Los autores o partícipes del acto no tendrán derecho a indemnización alguna por cualquier construcción u obra que hayan realizado en los terrenos invadidos. b) Aproveche los recursos forestales en terrenos del patrimonio natural del Estado y en las áreas de protección para fines diferentes de los establecidos en esta ley.” El Tribunal de Casación Penal ha indicado que la consumación del delito por la invasión de zona protectora de una naciente y un río, no se agota mientras las construcciones edificadas en esas zonas se mantengan, por ende la prescripción de la acción penal no habría dado inicio (sentencia No. 1158 de 9:25 hrs. del 14 de noviembre del 2008).

La Sala Constitucional estimó que la integración de los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal, en relación con el numeral 58 a) ibídem, desarrollada en la jurisprudencia del Tribunal de Casación Penal no infringe lo dispuesto en los artículos 11, 28 y 39 Constitucionales (sentencia No. 74-2010).

Sobre las prohibiciones que refieren los artículos 33 y 34 de la Ley Forestal, la Sala Primera en sentencia No. 199 de 15:30 hrs. del 4 de febrero de 2010, dispuso:

“II…Como segundo motivo, considera vulnerado, por errónea interpretación, los ordinales 33 y 34 de la Ley Forestal, los cuales, refiere, deben ser analizados en forma conjunta, así como su aplicación indebida, por lo que se conculca el numeral III.3.7.6 del Reglamento para el Control Nacional de Fraccionamientos y Urbanizaciones…V.-…por la relevancia del tema, es importante referirse al régimen de protección de las nacientes, el cual prevé distintos supuestos, los cuales tienen en común, el establecimiento de un área alrededor de estas sobre la cual recae la respectiva tutela. El ordenamiento jurídico dispone dos supuestos; una afectación de esa franja al demanio público (ordinales 7 de la Ley de Tierras y Colonización y 31 de la Ley de Aguas), o bien, mantener el inmueble como propiedad privada pero protegida (artículos 33 y 34 de la Ley Forestal). Al margen de la naturaleza del terreno en cuestión (que no se encuentra en discusión en el presente proceso), aún en el supuesto de menor protección, es decir, tratándose de un área protegida en propiedad privada, no puede dejarse de lado que las consecuencias que de esta calificación legal se desprenden una serie de limitaciones a la propiedad. Además de la explícita a que hace referencia el numeral 34 del cuerpo normativa citado, y que consiste en una prohibición para cortar árboles, lo cierto es que el establecimiento de un área de protección alrededor de la naciente lleva implícito una restricción al ejercicio de aquellas facultades de dominio que puedan afectar, directa o indirectamente, una naciente permanente. Afirmar lo contrario podría derivar en el contrasentido de que se permita levantar una edificación que destruya dicho recurso natural a condición de que no se tale ningún árbol, o como en el presente caso, que no hayan árboles sembrados. En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el numeral 10 de la Ley General de la Administración Pública, el cual establece que la norma administrativa debe interpretarse de la manera que mejor garantice el fin público que se persigue. En materia ambiental, además de lo preceptuado en el ordinal 50 constitucional y que fue objeto de análisis en el considerando III, debe tenerse en cuenta que el Estado se encuentra compelido a velar por la protección del ambiente, procurando un desarrollo sano y ecológicamente equilibrado. Esta obligación de rango constitucional ha sido desarrollada en diversas normas de rango legal, como por ejemplo la Ley Orgánica del Ambiente, la Ley de Biodiversidad, entre otras. En virtud de lo anterior, si bien la medida cautelar impugnada debe ser anulada, tanto la parte actora como el Ministerio de Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, así como cualquier otra institución competente, se encuentran en la obligación legal de prevenir cualquier acción que pueda incidir en forma negativa sobre la naciente.” Lo anterior, siempre que las áreas de protección no estén localizadas dentro de las áreas silvestres protegidas o en general dentro del Patrimonio Natural del Estado, y en tanto no sea aplicable lo previsto en el artículo 7 párrafo 1° de la Ley de Informaciones Posesorias, en cuyo caso, también serían de dominio público, y estarían amparadas por la prohibición de los artículos 1 y 18 de la Ley 7575 (C-42-99 y OJ-64-2002).

En caso de nacientes no permanentes, el artículo 149 de la Ley de Aguas dispone un radio prohibitivo de 60 m en los manantiales que nacen en cerros y de 50 m para los de terrenos planos.

Por último, conforme a los artículos 148 y 149 de la Ley de Aguas ha de atenderse la necesaria reforestación con árboles en las márgenes de ríos, arroyos y manantiales; así como aplicar todas aquellas prácticas que aumenten la capacidad de infiltración de las aguas en los terrenos de propiedad particular, y prevengan o impidan la contaminación de acuíferos o capas de aguas subterráneas (Ley de Uso, Manejo y Conservación de Suelos, artículo 44).” II.- Impuesto sobre bienes inmuebles La Ley 7509 de 9 de mayo de 1995 (La Gaceta 116 de 19 de junio de 1995), establece el impuesto sobre bienes inmuebles a favor de las municipalidades, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan, estén inscritos o no (artículos 2 y 6; 1 y 2 de su Reglamento; opinión jurídica OJ-23-2013). No están afectos al impuesto, entre otros:

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

• a)Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.
• b)Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar…” En relación con el citado numeral 4 de la Ley 7509, el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Decreto 27601 de 12 de enero de 1999 (La Gaceta 18 de 27 de enero de 1999), en su artículo 5 dispone:

“Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

• a)Los de las instituciones autónomas o semiautónomas que por Ley especial gocen de la no afectación, deben aportar certificación de dicha ley, en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de "La Gaceta" en que se publicó la misma.

El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos.

• b)los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los terrenos que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige a partir del primero de enero del año siguiente a la publicación del decreto que declara el área de la cuenca hidrográfica como zona protegida; la reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar. Para solicitar su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada caso, · los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE en que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; · los inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar deberán presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga constar tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)
• n)Además de los anteriores requisitos, en caso de duda, la administración tributaria podrá solicitar otros, así como realizar inspecciones y en general, recurrir a los medios de prueba necesarios que conlleven a una justa y correcta aplicación de la no afectación.” El subrayado es nuestro.

El dictamen C-355-2001 indicó que la no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles prevista en los artículos 4 inciso c) de la Ley 7509, y 5 inciso b) de su Reglamento, está referida únicamente a los terrenos. No obstante, la exención a título de incentivo contenida en los artículos 22-24 y 29 de la Ley 7575 para los propietarios o poseedores que se sometan a planes de conservación o regeneración del bosque o para reforestar, si comprende las instalaciones fijas o construcciones que se ubiquen en el terreno, sujeta al cumplimiento de requisitos y obligaciones. A ese efecto en el citado dictamen C-355-2001 se anotó:

“…entratándose del inciso c) del artículo 4, el inciso b) del artículo 5 del Reglamento constriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, o que hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional. Ahora bien, si analizamos los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal N° 7575 – que es posterior a la Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles – y mediante las cuales se otorga a título de incentivos la exención del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a favor de los propietarios o poseedores por los servicios ambientales generados al conservar el bosque, que se sometan a planes de reforestación, habría que afirmar en principio, que tales incentivos devienen en innecesarios respecto del terreno, al estar prevista una no sujeción en el artículo 4 inciso c) de la Ley; no así respecto de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, en cuyo caso la exención sobre tales bienes dependerá del cumplimiento de los requisitos que imponen tanto la Ley Forestal como su Reglamento, tal y como se indicó en el punto I del presente dictamen.

Es decir, que la Administración Forestal del Estado tiene amplia competencia para definir quiénes y en qué casos reciben como beneficio los incentivos, así como la potestad de vigilancia, ya que es ésta la que se encarga de corroborar que la explotación de los recursos naturales se está dando conforme a lo establecido en el plan de manejo, de forma tal que es a dicha Administración a quien le compete también definir quiénes se encuentran realizando actividades que no están autorizadas dentro del decreto de protección, y en qué casos el cambio de destino del inmueble, ha sido realizado de manera contraria a lo establecido en dicho plan, de forma tal que se haga necesaria la aplicación de las disposiciones de la Ley Forestal y su Reglamento (véase entre otros los artículos 58, 61, 62 de la Ley, y 21 y 42 del Reglamento).” En similar sentido, dictámenes C-234-2002 y C-223-2008.

El dictamen C-234-2002 agregó que los propietarios de los terrenos a que refiere el inciso b) del artículo 4 de la Ley 7509 no están obligados a presentar la declaración de su valor por tratarse de una no sujeción al impuesto. Sin embargo, tal obligación sí subsiste para las construcciones ubicadas en sus terrenos, por cuanto la exención para ellas está sujeta al cumplimiento de las condiciones que derivan de la Ley Forestal y su Reglamento.

La Ley 7509, artículo 4, también dispone que no están sujetos al impuesto: “e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.” Por ello, las construcciones que excedan lo indicado en este inciso e) sí estarían sujetas al impuesto respecto del exceso, en el caso de que sean bien único del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Por ende, los terrenos ubicados dentro de zonas protectoras no estarían sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles. En el caso de que sean bien único del sujeto pasivo, las construcciones que excedan lo dispuesto en el artículo 4 inciso e) de la Ley 7509 sí están sujetas al impuesto, pero podrían ser exoneradas si cumplen ante el MINAE-SINAC los requisitos para obtener el incentivo previsto en los artículos 22, 23, 24 y 29 en la Ley Forestal.

III.- Conclusiones 1) Los terrenos comprendidos en los supuestos del artículo 4 inciso b) de la Ley 7509 no están sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles.

• 2)Las construcciones que se ubican en los terrenos a que refiere el inciso b) del artículo 4 de la Ley 7509 sí están afectas al impuesto, a menos que se exoneren al amparo de los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley 7575 si se cumplen los requisitos ahí establecidos.
• 3)Las construcciones que observen los supuestos del artículo 4 inciso b) de la Ley 7509, y excedan lo indicado en el inciso e) ibídem, cuando sea bien único del sujeto pasivo están afectas al impuesto sobre bienes inmuebles respecto del exceso, pero podrían exonerarse si cumplen los requisitos de los numerales 22, 23, 24 y 29 de la Ley 7575.

Atentamente,

Silvia Quesada Casares ([1]) Sobre la Zona Protectora Cerros de Escazú véase el informe de la Procuraduría ante la acción de inconstitucionalidad 05-009107-0007-CO, y la sentencia constitucional 14186-2008.

([2]) Su antecedente normativo se encuentra en la Ley Forestal No. 4465 de 25 de noviembre de 1969, artículos 83-87. Y, las leyes forestales 7032 de 5 de mayo de 1986 y 7174 de 28 de junio de 1990, reiteraron en sus numerales 68-70 dichas zonas de protección (dictamen C-042-99).