Exemption from real estate tax for free zone companiesExención del impuesto sobre bienes inmuebles para empresas de zona franca

VII. ON THE FREE ZONE REGIME

The so-called free zone regime was introduced in our country by Law No. 7210 of November 23, 1990 (hereinafter “LZF”). In essence, a free zone (sometimes also known as a “free port”) is a delimited territory –which implies that its perimeter and points of entry and exit are subject to customs authority supervision– where industrial activities involving goods and services or commercial activities are carried out by subjects that are granted certain tax benefits, as part of an economic development strategy. The goods that the referred subjects introduce into the free zones are considered outside the national customs territory for the purposes of import and export taxes (the so-called fiction of extraterritoriality). According to the First Chamber of the Supreme Court of Justice, the free zone regime “Consists (...) of a set of incentives and benefits that the State grants to companies so that they make investments in the country, in order for their products or services to be destined for export or re-export (...). It is configured as an instrument of economic policy of the State, conceived to incentivize investment to produce, and the consequent increase in exports...” (No. 1152-2011 of 9:25 a.m. on September 13, 2011). And also:

“With Law No. 7210 of November 23, 1990, published in La Gaceta No. 238 of December 14, 1990, the free zone regime was established, through which a set of incentives granted by the State to companies making new investments in the country is provided. It is a norm that, through benefits of that order, seeks to strengthen investment on national soil; that is, it constitutes a legislative manifestation that evidences a policy of promoting the injection of capital into the national economy, through the establishment of incentives of diverse nature.” (No. 797-F-2005 of 8:00 a.m. on November 3, 2005.)

Now, to obtain the status of a company under the free zone regime, there is a procedure established in the LZF, which culminates –according to its numerals 19 subsection ch) and 27– with the issuance of an agreement by the Executive Branch recognizing said status for the applicant and the signing of an operations contract. The tax benefits that the former obtains from that moment onward are included in article 20 of the law, which, as relevant to the sub lite, provides:

“Article 20.- Companies covered by the free zone regime shall enjoy the following incentives, with the exceptions indicated below:

(...)

• d)Exemption, for a period of ten years from the start of operations, from the payment of taxes on capital and net assets, from the payment of the territorial tax (impuesto territorial) and the tax on the transfer of real estate.

(...)” (Emphasis is ours.)

The tax highlighted in the citation is the one that, as of the date the LZF was enacted, was established by the Territorial Tax Law (Ley de Impuesto Territorial), No. 27 of March 2, 1939.-

VIII. ON THE TERRITORIAL AND REAL ESTATE TAXES

The recently cited law established a tax on real property, in favor of the country's municipalities. In general terms, said tax fell on both the land and the fixed and permanent installations or constructions existing thereon, as well as other goods; all in accordance with appraisals conducted for that purpose and subject to subsequent updates. Ordinal 4 of the law provided for the non-subjection of certain classes of real estate to the tax, which was annual –although payable in quarterly installments– and was calculated on the value of all the taxpayer's goods, as of January 1 of each year, according to the progressive rate set in article 24. Collections were made by each municipality, through its Treasury, and the obligation to pay the tax was a real burden (carga real) that weighed preferentially over any other liens on the affected real estate, in addition to constituting a personal debt of the owner.-

IX.The Territorial Tax Law remained in force until 1995, when it was expressly repealed by subsection a) of article 38 –according to the current numbering– of the Real Estate Tax Law (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles), No. 7509 of May 9 of that year (hereinafter “LIBI”). Regarding this latter law, this same Sixth Section, in judgment No. 1565-2009 of 4:15 p.m. on August 11, 2009, considered the following:

“V.- SOME GENERALITIES OF THE REAL ESTATE TAX (Impuesto sobre Bienes Inmuebles). This tax is created by Law No. 7509, according to which a tax on real estate (bienes inmuebles) is established in favor of the municipalities, the object of which is the land, the fixed and permanent installations or constructions existing there. Regarding its nature, it is necessary to point out that the Constitutional Chamber has established that it is a ‘tax of municipal order due to its destination (destino) –only–, but it is not such by virtue of its procedure of origin or enactment, given that it did not arise from the initiative of local governments, but from the exercise of the taxing power granted to the Legislative Assembly, by virtue of the provisions of article 121 subsection

• 13)of the Political Constitution, that is, it is a product of ordinary legislative work itself. It is worth reiterating that the Legislative Assembly is sovereign, regarding the use of taxing power, to establish the taxes required, be they national or municipal.’ (SCV 5669-99). Thus, it is not a municipal tax coming from the derived and proprietary taxing power of the municipal corporations that derives from numeral 121 subsection
• 13)of the Political Constitution; but rather from what Spanish doctrine calls assigned taxes (tributos cedidos). Although both are local tax sources, the former are those that, as indicated, are created by the special legislative procedure provided for in article 121 subsection
• 13)of the Constitution, which is considered special both due to the municipal initiative and the prohibition on amendment that the Legislative Assembly has, which must limit itself to approving or rejecting the respective municipal agreement. For its part, the assignment of taxes (cesión de tributos) is a financing mechanism developed mainly by the Spanish Autonomous Communities. It is said that in these, the State reserves the taxing power; while the individual Autonomous Community holds the competence over the yields, through points of connection of a territorial nature. Thus, in the management of the assigned tax (tributo cedido), the taxing power is retained by the State, which delegates the exercise of the competence to the Autonomous Community, all without prejudice to the ‘collaboration’ that can be established between the Administrations of both territorial entities, State and Autonomous Community. According to what has been indicated, the assignment of taxes (cesión de tributos) implies the delegation of administrative competencies, without prejudice to the mandatory coordination and collaboration between the Tax Administrations. In the case of Costa Rica, this figure can be associated, in the opinion of this body, with the situation of the Real Estate Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), by virtue of the specific characteristics of this tax. Although they emanate from the exercise of the regulatory and taxing power of the State, the competence over collection is held by the Municipalities, taking into account the location of the real estate within the municipal territory as a point of connection. Likewise, the administrative power to manage the tax is also held by the municipalities, without this preventing coordination with the State Tax Administration, which, as will be explained, is currently manifested in the existence of the Technical Standardization Body (Órgano de Normalización Técnica) introduced by article 2, subsection c) of Law 7729. It should be noted that our jurisprudence has admitted the figure of assigned taxes (tributos cedidos), when in Voto 3930-95, it stated regarding taxes that the State creates for the benefit of the municipalities ‘...But this does not mean that the legislator cannot provide Municipalities with extraordinary resources through a general tax to be distributed, as in the case of the territorial tax (impuesto territorial)…’ It should be indicated that this is an annual tax, whose period begins on January 1 and ends on December 31 of each calendar year. Its payment must be made annually or semi-annually or in four quarterly installments, as determined by each municipality. Likewise, the following are considered passive subjects (sujetos pasivos) of this tax: the owners of the real estate (bienes inmuebles), the concessionaires, the permit holders or occupants of the border strip or the maritime-terrestrial zone, the occupants or possessors with title, registrable or non-registrable in the Public Registry, with more than one year and who meet the following conditions: possessors, agricultural entrepreneurs, usufructuaries, rural sharecroppers, tithe-like rents (esquilmos), gratuitous land borrowers and precarious occupants (ocupantes en precario), the IDA parcel holders in certain circumstances. The taxable base for calculating the tax will be the value of the real estate registered with the Tax Administration, as of January 1 of the corresponding year, which entails that for tax purposes, all real estate must be valued, which is a task of each Municipality within the framework of the powers of administration, management, and collection of the tax imposed by Law No. 7509 itself. Throughout the country, the tax percentage will be one-quarter of one percent (0.25%) and will be applied to the value of the real estate registered by the Tax Administration. As already indicated, for the management of this tax, the law grants the municipalities the character of Tax Administration, which means that they are responsible for withholding and receiving said tax, in accordance with the doctrine of article 99 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios). This law also attributes to them a series of prerogatives and duties in order to be able to fulfill the management of this tax, among them ‘(…) carrying out valuations of real estate (bienes inmuebles), billing, collecting and processing judicial collection and administering, in their respective territories, the taxes generated by this Law. (…).’ (Article 3). Finally, it should be borne in mind that the municipal corporations, in the exercise of their own regulatory power, by reason of the autonomy guaranteed to them by the Political Constitution, may well approve the internal organization rules they require in order to make effective the collection and receipt of the Real Estate Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles).” More recently, in judgment No. 2011-03075 of 2:58 p.m. on March 9, 2011, the Constitutional Chamber stated:

“A.- On the jurisprudence related to the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles). One of the aspects that this Chamber must resolve is already settled in the Chamber's jurisprudence, having determined the nature of the tax, that is, whether it is a national or municipal levy. (...). The precedents of this Chamber have reiterated that it is a national tax with a municipal destination, and that, although the taxing initiative is recognized to municipalities, it is not possible to understand exclusivity in this matter that limits the freedom of configuration when the initiative is exercised by the legislator. In this sense, the State can, through national taxes, provide extraordinary resources to the Municipalities of the country with the important objective of financing them. In this way, it has been indicated that:

‘VII.- Municipal discretion in relation to national taxes. In the opinion of the consultant(s), it is unconstitutional for municipalities to be able to dispose of aspects related to the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles), which is a national tax, not a local one. Indeed, the Real Estate Tax Law (Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles), number 7509 of May nine, nineteen ninety-five, establishes a national tax, in favor of the municipalities, which regarding said tax, have the quality of beneficiaries and tax administration. This was understood by this Chamber in judgment number 3930-95, of three twenty-seven p.m. on July eighteen, nineteen ninety-five, in which it ordered that: “What is expressed in the preceding recital (considerando) should not lead to the false conclusion that only municipal taxes originating from a local government initiative are constitutional. The jurisprudence has clearly indicated that there are public services that, by their nature, cannot be other than municipal and that are involved in the definition given by article 169 of the Political Constitution when stating that ‘The administration of the local interests and services of each canton, shall be in charge of the Municipal Government.’ If those interests and services require the payment of taxes and contributions from the residents of the corresponding territorial jurisdiction, then the taxing initiative can only be municipal, a product of the taxing power of the local government, and it is the one defined in the jurisprudence previously commented on.

But this does not mean that the legislator cannot provide Municipalities with extraordinary resources through a general tax to be distributed, as in the case of the territorial tax (impuesto territorial); through a regional tax, benefiting a determined number of local governments; or, through a special tax that levies certain activities, such as the export of bananas, to be distributed among the producing cantons. In these cases, the initiative for the formulation of the tax law is the ordinary one, since here it does not concern the authorization of a tax of a municipal nature, but the creation of a different one, in which it turns out that the recipient or recipients, or beneficiaries, will be one or several local governments, as in the case of the tax created in article 36 of the Mining Code, or the tax on the sale of liquors. In this case, the tax will be municipal due to its destination (destino), but its origin is the common law, as it concerns extraordinary and beneficial resources for the communities.

In summary, the municipal taxing power, which originates in the creation of the tax by the local government to be authorized by the Legislative Assembly, does not prevent the legislator from being able, extraordinarily and through the procedures of common law, to grant different revenues and economic resources, of a national nature, in which case, the respective bill should not necessarily originate in the municipal initiative, although the beneficiaries of the tax are the local governments themselves. In this last case, the collection, disposition, administration, and liquidation corresponds to the Municipalities that are the recipients of the taxes.” In relation to your questions, it is clear that the consultant(s) are mistaken. That the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles) is a national tax refers to the fact that the initiative for its creation and approval is a central decision, adopted by the State and not by the local governments.

It obeys an intention of the State to increase municipal revenues in order to facilitate the adequate provision of local public services based on the levying of a taxable event (hecho generador) such as ownership of real estate (bienes inmuebles), recognized and regulated by the national legal system and not by the municipal one. However, despite this characteristic, in this specific case, there is no delegation of powers proper to the Legislative Assembly occurring. It would be so if local governments were allowed to eliminate the tax or modify it in any of the elements regulated by Law 7509. What is authorized to the municipalities is to forgive the interest, surcharges, and fines resulting from the non-payment of said tax by the taxpayers of the respective canton. That is, it authorizes the forgiveness of liquid sums in favor of each municipality and not the contribution obligations imposed by the Law.

In the case of entities that are beneficiaries of the referred tax, the initiative is fully valid, once the corporations are allowed to forgive the mentioned items, only for those taxpayers who pay off their entire debt, counting on the ‘framework’ authorization of the Legislative Assembly, arising, precisely, from this bill of law. The exclusive competence given to Parliament by article 121 subsection 13) of the Political Constitution is thus not contravened. This is a valid manifestation of the legislator's discretion, who in this case acts to safeguard the interests of the local governments themselves and –consequently– those of the entire community. (judgment No. 2006-06589).’ This is a regulation created by common legislation, not by municipal initiative, but by a decision of the central State, and, in this sense, municipalities would not be allowed to eliminate or modify said tax.”

X. ON THE EXISTENCE OR NON-EXISTENCE OF A TACIT REPEAL OF THE EXEMPTION PROVIDED IN ARTICLE 20, SUBSECTION D), OF THE LZF

The specific controversy presented in the sub iudice revolves around the fact that, in the opinion of the defendant Municipality –which is supported, in turn, by another previously rendered by the Office of the Attorney General (Procuraduría General de la República) in the exercise of its advisory function; an opinion which was in turn ratified by the Third Section of this Court, acting as improper hierarch– the tax benefit granted, regarding the territorial tax (impuesto territorial), in the already transcribed numeral 20 subsection d) of the LZF, is limited to those companies that had joined the free zone regime prior to the entry into force of the LIBI, thus applying the 10-year exemption period from the start of operations only for these cases. For those that did so subsequently, the exoneration was tacitly repealed.-

XI.Now, one thing is clear, and that is that the territorial tax (impuesto territorial) disappeared starting in 1995, with the already mentioned repeal of Law No. 27 of March 2, 1939. Thus, in principle, it would seem that the discussion presented is sterile, since the tax in question no longer exists, so it could never be charged to the plaintiff, and, consequently, obtaining the corresponding exoneration would be of no use to the latter. It is obvious that it makes no sense to debate the existence of an exemption (exención) regarding a tax that has disappeared. Well, if a conflict persists in this specific case, it is because the plaintiff considers that the tax benefit contemplated in the repeatedly cited numeral 20 of the LZF somehow survives, no longer in relation to the territorial tax (impuesto territorial), but to the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles). This would only be conceptually possible if we considered that both taxes are, in the end, one and the same thing, despite having different legal regulation.

It is striking that, in reality, the Municipality of Alajuela itself does not disagree with this latter approach, since instead of wielding the simple argument outlined at the beginning of this recital (considerando) to reject the lawsuit, it rather constructs its theory of the case around the notion that companies that joined the free zone regime before the LIBI came into effect continue to enjoy the referred exemption (exención) –now from the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles)– until the ten-year period of its granting expires. It is insisted: that only makes sense if the local corporation itself also considers that it is the same levy. In fact, such an analysis would not be unusual in our environment. In a case where it was discussed whether the benefits granted to companies in free zones included or not the exoneration from payment of the municipal patent tax (impuesto de patente municipal), the First Chamber conducted an examination of that same nature, saying:

“XI.- In relation to the point of analysis, it is appropriate to note what is set forth below. With Law No. 7210 of November 23, 1990, published in La Gaceta No. 238 of December 14, 1990, the free zone regime was established, through which a set of incentives granted by the State to companies making new investments in the country is provided. It is a norm that, through benefits of that order, seeks the strengthening of investment on national soil; that is, it constitutes a legislative manifestation that evidences a policy of promoting the injection of capital into the national economy, through the establishment of incentives of diverse nature. In Chapter VII of the aforementioned regulatory body, incentives of diverse nature were set for companies that would join said regime. The legislator's intention regarding this was confirmed when, in the Regulatory Law of All Valid Exonerations (Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes), No. 7293, the mentioned system of incentives was not repealed, but on the contrary, its validity was expressly set.

In this way, subsection k) of article 2 established as an exception to the general repeal of exonerations established by ordinal one, the exemptions (exenciones) that: ‘Are granted through the Free Zone Law No. 7210 of November 23, 1990, except the benefits for the companies mentioned in subsection ch) of article 17.’ Thus stated, the core issue, it is insisted, lies in concluding whether municipal taxes, within these, the so-called patent tax (impuesto a la patente), is or is not exempt under the protection of the benefits regime established by Law No. 7293. (...) [By] virtue of what was debated, it is appropriate to indicate that in subsection h) [of article 20 of the LZF], an exoneration was established in favor of companies covered by the free zone regime, regarding all municipal taxes and patents, for a period of ten years. Now, as can be inferred from the case file, through agreement No. 61-98 of February 12, 1998, published in La Gaceta of March 18, 1998, the Executive Branch made the decision to place the company within the free zone regime.

With that act, the plaintiff came to hold a legal situation that placed her in a subjective position that allowed her, during the course of the validity of the tax grace, to benefit from the totality of the incentives contained in the regulatory framework of free zones starting from 1990, which, it is insisted, were not repealed with the Law of All Valid Exonerations (Ley de todas las exoneraciones vigentes), No. 7293, in the year 1992. On the other hand, although mandate 63 of the referred Code establishes that the exemption (exención) is not understood as extendable to taxes established after its creation, that norm is not an obstacle to the effectiveness in this case of the incentive under reference, since as has been indicated, the tax under examination was not born with the issuance of Law No. 7562, but rather came into legal life with Law No. 2447 of October 1959. For this reason, at the time of formulating the exoneration request (1998), the taxpayer was exempt from the payment of the patent tax (impuesto de patente) (...) in accordance with what is regulated by article 20 subsection h) of Law No. 7210.

Hence, any act that sought to deny that situation and, as a result, impose the payment of municipal taxes during the temporal course of the mentioned exoneration, is contrary to legality and for that reason, is null.” (No. 797-F-2005 of 8:00 a.m. on November 3, 2005. What is indicated within square brackets is not in the original.)

XII.Well, based on a comparative examination of the elements of both institutions, as they were outlined above, this Chamber considers that, indeed, the old territorial tax (impuesto territorial) and the current real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles) constitute the same tax, despite their different denomination and legislative regulation. It is clear that even though the LIBI modified the matters concerning the management, administration, and use of the tax, at the same time it preserved the elements inherent to the territorial tax (impuesto territorial) (taxable event (hecho generador) and active and passive subjects). From this perspective, although it is true that, according to the provisions of numeral 63 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, CNPT), exemptions (exenciones) do not extend to taxes established after its creation, such restriction assumes that the tax in question is novel, whereas in this case it is the same one, although it has been given another name. But, more importantly, it must be borne in mind that the First Chamber has already clarified that:

“... in its article 63, the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) (reformed by ordinal 50 of Law No. 7293) states that there cannot be rules granting exonerations, of a date prior to that date on which the tax is created, ergo, the exoneration cannot be prior to the tax. This rule has effects as of its enactment, that is, April 3, 1992. Under this predicate, decentralized institutions like ICE, as of that moment, and into the future, cannot benefit from tax exonerations created under the protection of norms prior to those in which the tax is regulated, and they retain the exonerations granted by norms prior to that date. It must not be lost sight of that the Regulatory Law of Valid Exonerations, Repeals and Exceptions (Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones), arises, among other things, with the purpose of organizing the tangle of existing exemptions (exenciones) through a high number of laws; however, the restrictions on the benefits that various activities and institutions had been enjoying cannot be applied with retroactive effect, and therefore the tax exonerations granted before the entry into force of that law are maintained.

Consequently, the restriction of canon 63 ibidem can only apply regarding taxes created after that date. The opposite would entail a repudiable retroactive application of the law.” (No. 37-F-04 of 10:35 a.m. on January 21, 2004. The underlining is ours.)

As relevant to our case, it is worth remembering that the LZF –and, with it, the exemption (exención) indicated in its numeral 20, subsection d)– dates from November 23, 1990. Consequently, and in accordance with the recently cited jurisprudence, the limitation of article 63 of the CNPT is not applicable to it.-

XIII.Having established the above, the question arises as to whether the enactment of the LIBI in 1995 produced or not the tacit repeal of the tax benefit that concerns us here. The possibility of a suppression (express or tacit) of a tax exemption (exención) is, certainly, a real possibility in our legal system, since the CNPT prescribes:

“Article 64.- Validity. The exemption (exención), even if it was granted based on certain factual conditions, may be repealed or modified by a subsequent law, without liability for the State.” Indeed, on the above, the Constitutional Chamber has reaffirmed since long ago that:

“It should be clarified to the petitioner that if at a given moment and under certain assumptions, the Law exempted from the payment of certain taxes, (...), this does not grant the beneficiaries an indefinite exemption (exención) in space and time, nor an acquired right or a consolidated legal situation in their favor, in the sense that those cannot ever be modified, as this would imply creating a limitation on the taxing power of the State (creating an indefinite tax immunity), which the Political Constitution itself does not contemplate. Exemptions (exenciones), although they were granted based on certain conditions valued at the time by the legislator, can be repealed or modified by a subsequent law, a proceeding that is not arbitrary in itself, but rather appears as a response to the fiscal needs of the country.” (No. 1914-96 of 10:06 a.m. on April 26, 1996.)

Now, the thesis of tacit repeal that the defendant Municipality supports is based on the provisions of ordinal 4 of the LIBI, which lists the categories of goods not subject to the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles), among which those of companies under the free zone regime are not explicitly included:

“Article 4.- Real estate not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

• a)Real estate of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy an exemption (exención).
• b)Real estate that constitutes hydrographic basins or has been declared, by the Executive Branch, a forest, indigenous or biological reserve, national park, or similar.
• c)Public education and health institutions.
• d)The parcel holders or grantees of the Institute of Rural Development (Instituto de Desarrollo Rural, INDER), during the first five years of the grant.
• e)Real estate that constitutes the sole asset of the passive subjects (sujetos pasivos) (individuals) and has a maximum value equivalent to forty-five base salaries; however, the tax must be paid on the excess of that sum. The concept of ‘base salary’ used in this Law is that established in article 2 of Law No. 7337, of May 5, 1993.
• f)(Repealed.)
• g)Properties belonging to churches and religious organizations, but only those used for worship; furthermore, the assets corresponding to the temporalities of the Catholic Church: the Costa Rican Episcopal Conference (Conferencia Episcopal de Costa Rica), the Archdiocese (Arquidiócesis), and the dioceses of the country.
• h)Diplomatic headquarters and the residences of diplomatic and consular agents, with the limitations that arise from applying, in each case, the principle of reciprocity regarding fiscal benefits.
• i)International organizations that, in the headquarters agreement approved by prior law, are exempted from the territorial tax (impuesto territorial) or from taxes in general.
• j)The Red Cross (Cruz Roja) and properties destined for fire departments (bomberos).
• k)Public-use assets (bienes de uso común), owned by legal entities covered by Law No. 3859 and its amendments.
• l)Properties belonging to associations declared of public utility by the corresponding authorities.
• m)Education boards (juntas de educación) and administrative boards (juntas administrativas) of official educational institutions.
• n)Properties registered in the name of the San José Orphanage (Hospicio de Huérfanos de San José), as long as they are dedicated to the specific purposes of this Institution.” In addition to that interpretive element, the stipulation in Article 38 (again, according to the current numbering) of the same LIBI is brought up, insofar as it indicates:

“Article 38.- Repeals (Derogaciones). The following regulations are repealed:

(...)

• d)Any other legal provision that opposes this Law.

(...)” The defendant party, therefore, considers that with respect to those companies whose incorporation into the free zone regime (régimen de zona franca) is subsequent to the entry into force of the LIBI (as is the case of the plaintiff here, which did so in 2002: proven fact 1), the commented exemption benefit (beneficio de exención) no longer exists. For its part, the plaintiff believes the opposite and relies, among other elements of judgment, on the fact that the Regulations to the Real Property Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles), Executive Decree (decreto ejecutivo) No. 27601-H of January 12, 1999, clearly provides:

“Article 5.- Properties not subject to the tax (Inmuebles no afectos al impuesto). For the purposes of these regulations, the following properties shall not be subject, in accordance with Article 4 of Law 7509 and its amendments, and shall be governed as follows:

(...)

• m)Apart from the exemptions (exenciones) indicated in this article, there exist those contained in Articles 14 of Law 7555, the Free Zone Regime Law (Ley del Régimen de Zonas Francas), the Law of Incentives for Tourism Development, the Forest Reserve Regime, and any other incentive defined by specific law; they must submit the suitable document accrediting them as such, issued by the competent authority.

(...)” (The underlining is added.)

XIV.From the outset, this Chamber judges that the plaintiff is correct in affirming that Article 4 of the LIBI does not have the purpose of making an exhaustive list of properties not subject to payment of the tax in question. To begin with, its wording does not have an exclusionary character; that is, the rule does not indicate that the non-taxed assets are solely and exclusively those listed there. On the other hand, the precept itself refers to other categories of exempt properties by virtue of previously enacted laws. Consequently, it is clear that the legislator, at the time of enacting Law No. 7509, did not intend to make, in the aforementioned ordinal 4, an exhaustive list of exempt assets; rather, it is complemented by other exemptions (exenciones) that have been legally established and that do not contravene the content and regulations of the LIBI. However, the plaintiff does err in pointing to Article 5, subsection m), of the Regulations to the recently cited law, as a determining element for establishing the survival of the tax benefit (beneficio tributario) provided for in the LZF, because the creation and extinction of taxes, as well as their exemptions (exenciones), is a matter clearly reserved to the law (Articles 121, subsection 13, of the Political Constitution and 5 and 62 of the CNPT), so that nothing that could be said in a regulatory body could have the consequence of extending the validity of the exemption (exoneración), in the event that it were concluded that it had expired by express or implied repeal (derogatoria expresa o tácita) of legal rank.

XV.For its part, the Third Section of this Tribunal, in its capacity as improper superior in municipal matters, adopted the position of implied repeal (derogatoria tácita) defended by the defendant Municipality, under the following reasoning:

“V. On the nature of the exemption (exoneración) contained in the Free Zone Regime Law. From the grounds set forth, it is concluded that by its nature, the ordinary law is the source of the exemption (exención) and in our legal system, its creation must follow the procedure provided for in Articles 123 to 126 of the Political Constitution, in addition to that provided in the Regulations of Order and Discipline of the Legislative Assembly. There is no rule whatsoever that imposes a qualified voting procedure –two-thirds of the total votes– of the Legislative Assembly for its enactment, from which it cannot be technically concluded that the rule contained in subsection d) of Article 20 of the Free Zones Law can be classified as a ‘special law’. This Tribunal does not share the criterion expressed by the appellant company, in the sense that because it is directed toward a specific sector of production, the regulation of free zones (zonas francas) allows the rule creating the exemption (exoneración) to be classified as a special Law.

Under that context, any regulation that falls on a specific group could be understood as special, which is a very vague and technically incorrect interpretation, since special law must be understood as that exceptional one that requires a specific, differentiated, and more burdensome approval procedure, which generates the birth of what has been recognized as a reinforced law, by virtue of the number of votes required for its approval (qualified majority), which is substantially higher than the simple majority required by the ordinary Law.

VI. (...).

VII.On the application of the special law over the general law and the transgression of the principle of legality. In the Before-last Whereas Clause, it was concluded that the Free Zone Regime Law cannot be understood as a Special Law in the terms set forth in the appeal brief, from which it can be concluded that since the Real Property Tax Law is the creator of a national tax, the argument of prevalence of a law that does not have the character of special over the general one is not acceptable. In any case, in matters of repeals (derogaciones), Law 7509 clearly provides in Article 38 all the repeals (derogaciones) of any prior law insofar as it opposes the repealing law, so that unlike what was analyzed by the Attorney General's Office (Procuraduría General de la República), this Tribunal considers that it is easily understood that one is in the presence of an express repeal (derogación expresa).

This is so because in an implied repeal (derogatoria tácita), it will be necessary for the operator to perform an interpretive task in order to determine whether there is an opposition between one rule and another, but in the case under examination, that does not occur, because the repeal (derogatoria) contained in said rule does not permit any other type of interpretation. It is not even possible to enter into analyzing whether there is incompatibility or normative antinomy, because we are not facing the case of two provisions in force that regulate the same fact situation in a contradictory manner, whereby the effects of both provisions mutually exclude each other, making the application of both legally impossible. Being therefore clear regarding the legislation in force, no transgression whatsoever of the principle of legal reserve in matters of exemptions (exoneraciones) is observed, because it follows that the exemption (exoneración) of subsection d) of Article 20 of Law 7210 was repealed by an ordinary law of its same nature. (...)

VIII. (...)

IX.On the will of the legislator. In the case of the tax on real property (impuesto sobre los bienes inmuebles), it is noted that it was created by the so-called Territorial Tax Law No. 27 of March 2, 1939 and its amendments, which is why there were companies exempt from said tax under the aforementioned Article 20, subsection d) of Law 7210, an exemption (exención) that remained in force until the enactment of Law No. 7509 of May 9, 1995, since this latter law, in subsection a) of Article 38, also repealed Law No. 27. Even though in both laws practically the same essential elements of the tax are maintained, the truth is that in Law No. 7509, the legislator did not provide for any exemption (exención), neither objective nor subjective, in favor of companies that are registered in the Free Zone Regime (Régimen de Zona Franca), nor did it include them within the non-subjection provided for in Article 4.

The arguments referring to Law 7293 of March 31, 1992 –which eliminated all the exemptions (exoneraciones) in force except those for free zones (zona franca)– are not acceptable, because they refer to the context in force at the time of the creation of that law, in addition to lacking the force to justify the true will of the legislator. On the contrary, the clear content of the repeals (derogatorias) of Article 38 of Law 7509 is apparent, which does not allow interpretations in any other sense, which is why this grievance must also be rejected, resulting then that the appeal must be denied and, therefore, the appealed agreement confirmed, and the administrative channel is considered exhausted.”

In this regard, this collegiate body respectfully disagrees with the categorization that the Third Section makes regarding what constitutes a special law in general and on the specialty of the LZF in particular. Indeed, the fact that a law requires, for its approval, a qualified majority, makes it a reinforced law, not a special law. The particular nature of the latter lies rather –as the plaintiff company correctly argues– in the specificity of its content and/or its addressees, a classification that can only be affirmed in contrast to or in relation to another law or other laws that, despite regulating the same matter, do so with a less precise focus or concerning a less precise set of addressees. From this perspective, the LZF is unquestionably a special law, both in what refers to the matter of free zones (zonas francas) –in contrast to other regulations that are also aimed at establishing incentives to attract investments in the country–, and in what specifically concerns the tax benefits (beneficios impositivos) directed at that class of companies –in relation to other tax laws in general–. Therefore, the legal regime of the exemptions (exenciones) regulated in the LZF has a special character, relative to other legal texts that govern that same class of advantages in a more general context, including the LIBI.

XVI.Having said this, it is important to remember that, as has been explained for a long time, “General laws do not repeal special ones, except when they expressly so declare, or when the intention to leave the special law without effect results with evidence from the object or the spirit of the general law that is enacted. Outside of this, the rule observed regarding the implied repeal (derogación tácita) of special laws is that this is only produced by other laws also special that appear later regarding the same matter, insofar as no conciliation is possible between one and the other.” (BRENES CÓRDOBA, Alberto. “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). The LIBI did not expressly repeal subsection 20, paragraph d), of the LZF; it only did so with respect to “Any other legal provision that opposes this Law” (Article 38, subsection d). The question, therefore, is whether the exemption (exención) provided for in the free zone law (ley de zonas francas) opposes or not what is stipulated in the LIBI.

In the consideration of this Tribunal, the answer is negative, because –as was seen– in the list of properties not subject to the real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles), contained in that latter law, there is no claim of exhaustiveness or exclusivity that would imply the impossibility of maintaining the benefit (beneficio) previously granted regarding a tax –which, it is insisted, is the same as the previous territorial tax (impuesto territorial)– for companies under the free zone regime (régimen de zona franca). There is also no reason whatsoever to suppose that, in enacting the LIBI, the legislator had the purpose of diminishing the incentive regime for investments aimed at promoting the country's exports, because –as is well known– the historical trend of Costa Rica's foreign trade policy is directed, rather, toward strengthening that sector. Consequently, this Chamber reaches the conclusion that the enactment of the LIBI in 1995 did not have the effect of causing the express or implied repeal (derogatoria expresa o tácita) of the exemption (exoneración) contained in Article 20, subsection d), of the LZF, regarding the previous territorial tax (impuesto territorial); a benefit (beneficio) that survives regarding the current real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles), because it is the same tax.

XVII. ON THE ESTIMATION OF THE ANNULMENT CLAIMS OF THE LAWSUIT

The conclusion reached above requires the acceptance of the action filed, first, insofar as it seeks the declaration of non-conformity with the legal system and the subsequent nullity of all those administrative actions of the defendant that have denied the plaintiff the granting of the exemption (exoneración) that has been discussed in this litigation, namely: a) official letter No. 2271-BI-2006 of March 14, 2006, ticket number 4079, issued by the Real Property Department (Departamento de Bienes Inmuebles) of the Municipality of Alajuela (proven fact 3); b) the administrative resolution (resolución administrativa) of 11:00 a.m. on May 14, 2007, of the Municipal Mayor of Alajuela (proven fact 5); c) the agreement reached by the Municipal Council (Concejo Municipal) of Alajuela in its session No. 03-08, article 1, chapter IV of January 15, 2008, transcribed via official letter number DR-0056-SM-08 of January 24, 2008, as well as its declaration of firmness agreed upon in session No. 04-08 of January 22, 2008 (this latter agreement only in the indicated sense) (proven fact 7); d) the agreement reached by that same Council in session No. 32-08, article 7, chapter VII of August 5, 2008, notified via administrative resolution number DR-1276-SM-08 of August 19, 2008 (proven fact 9); e) the agreement reached by the Council in its session No. 14-09 of April 7, 2009, article 5, Chapter VI (proven fact 10); f) resolution No. 2302-10 of 10:10 a.m. on June 17, 2010, of Section III of the Contentious-Administrative Tribunal (proven fact 11) and, as a consequence, No. 2302-10-bis of 9:00 a.m. on August 10, 2010 (proven fact 12).

XVIII. ON THE DECLARATORY CLAIMS

The plaintiff also requests “That it be declared in judgment that by virtue of Executive Agreement (Acuerdo Ejecutivo) number 493-2002, published in La Gaceta No. 222 of Monday, November 18, 2002, modified by Executive Agreement No. 857 of September 5, 2003, which grants PROQUINAL COSTA RICA S.A. the Free Zone regime (régimen de Zona Franca), my represented party is exempt from the payment of the real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles) during the legally established term of ten years, in accordance with Article 20, subsection d) of Law No. 7210, in relation to Article 5, subsection m) of Executive Decree No. 27601-H”. Based on the considerations given previously, said petitionary point must be upheld. Note, however, that at the appropriate time, the procedural claim was not expanded so that an identical declaration would be made regarding executive agreement No. 0408-2012, published in La Gaceta No. 223 of November 19, 2012, so any kind of ruling in this regard is omitted.

On the other hand, it is sought “That the Municipality of Alajuela be ordered to accept the request for exemption from payment of the real property tax (impuesto de bienes inmuebles) that PROQUINAL COSTA RICA S.A. filed.” In the consideration of this collegiate body, what is requested is also appropriate –provided that another legal reason does not prevent it– as it is the natural consequence of the legal non-conformity of the acts issued in the opposite sense having been declared.

XIX. ON THE CLAIM FOR DAMAGES

Finally, it is petitioned “That the Municipality of Alajuela be ordered to proceed with the return of the sums paid under protest by my represented party for the concept of real property tax (impuesto de bienes inmuebles), plus their respective interests.” The existence of said payments has been taken as accredited, since the Municipality did not dispute it (proven fact 2). This being the case, having established that the plaintiff company was entitled to be exempted from the tax whose collection gave rise to those payments, the latter become undue (Article 43, subsection 1, of the CNPT) and, consequently, the defendant Municipality must indeed refund the corresponding amount, together with interest, calculated from the date of each payment until its effective refund, according to the rule provided for in numeral 58 ibidem, all of which will be determined in the execution phase.

“VII.- SOBRE EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS. El llamado régimen de zonas francas fue introducido en nuestro país por ley N° 7210 del 23 de noviembre de 1990 (en adelante “LZF”). En esencia, una zona franca (a veces conocida también como “puerto libre”) es un territorio delimitado –lo cual implica que su perímetro y puntos de acceso y salida están sometidos a la supervisión de la autoridad aduanera– donde se realiza actividades industriales de bienes y de servicios o bien actividades comerciales, por parte de sujetos a los cuales se otorga ciertos beneficios tributarios, como parte de una estrategia de fomento económico. Los bienes que introduzcan a las zonas francas los referidos sujetos se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones (la llamada ficción de extraterritorialidad). Al decir de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, el régimen de zona franca “Consiste (...) en un conjunto de incentivos y beneficios que el Estado otorga a las empresas para que realicen inversiones en el país, a fin de que sus productos o servicios se destinen a la exportación o reexportación (...).

Se configura como instrumento de política económica del Estado, concebido para incentivar la inversión para producir, y el consecuente aumento de las exportaciones...” (N° 1152-2011 de las 9:25 horas del 13 de setiembre del 2011). Y también:

“Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza.” (N° 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005.)

Ahora bien, para obtener la condición de empresa en régimen de zona franca, existe un procedimiento establecido en la LZF, que culmina –conforme a sus numerales 19 inciso ch) y 27– con la emisión de un acuerdo por parte del Poder Ejecutivo en que se reconoce dicha condición a la solicitante y la suscripción de un contrato de operaciones. Los beneficios tributarios que aquélla obtiene a partir de ese momento están comprendidos en el artículo 20 de la ley, que, en lo que interesa al sub lite , dispone:

“Artículo 20.- Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:

(...)

• d)Exención, por un período de diez años a partir de la iniciación de las operaciones, del pago de impuestos sobre el capital y el activo neto, del pago del impuesto territorial y del impuesto de traspaso de bienes inmuebles.

(...)” (El subrayado es nuestro.)

El impuesto que se ha destacado en la cita es el que, a la fecha en que se promulgó la LZF, establecía la Ley de Impuesto Territorial, N° 27 de 2 de marzo de 1939.-

VIII. DE LOS IMPUESTOS TERRITORIAL Y SOBRE BIENES INMUEBLES

La recién citada ley establecía un impuesto sobre la propiedad inmueble, a favor de las municipalidades del país. En líneas generales, dicho tributo recaía tanto sobre los terrenos como las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existieran, así como otros bienes; todo conforme a avalúos practicados al efecto y sujetos a posteriores actualizaciones. El ordinal 4 de la ley disponía la no sujeción de ciertas clases de inmuebles al impuesto, que era anual –aunque pagadero en cuotas trimestrales– y se calculaba sobre el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente, al 1 de enero de cada año, conforme a la tarifa progresiva fijada en el artículo 24. Los cobros los efectuaba cada municipalidad, por medio de su Tesorería y la obligación de pagar el impuesto era una carga real que pesaba con preferencia a cualesquiera otros gravámenes sobre el inmueble afectado, además de constituir una deuda personal del propietario.-

IX.La Ley de Impuesto Territorial mantuvo su vigencia hasta el año 1995, cuando fue numeración actual– de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 9 de mayo de ese año (en lo sucesivo “LIBI”). Sobre esta última, esta misma Sección Sexta, en sentencia N° 1565-2009 de las 16:15 horas del 11 de agosto del 2009, consideró lo siguiente:

“V.- ALGUNAS GENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. Este impuesto es creado mediante Ley No. 7509, según la cual se establece en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala Constitucional ha establecido que se trata de un ‘tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso

• 13)de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.’ (SCV 5669-99). Así, se trata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria derivada y propia de las corporaciones municipales que deriva del numeral 121 inciso
• 13)del la Constitución Política; sino más bien de lo que la doctrina española denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes tributarias locales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el procedimiento legislativo especial previsto en el artículo 121 inciso
• 13)constitucional, el cual se considera especial tanto por la iniciativa municipal como por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea Legislativa, que debe limitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte, la cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado principalmente por las Comunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos, el Estado se reserva el poder tributario; mientras que la Comunidad Autónoma individualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a través de puntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo cedido, la potestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio de la competencia en la Comunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la ‘colaboración’ que se puede establecer entre las Administraciones de ambos entes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la cesión de tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin perjuicio de la obligada coordinación y colaboración entre las Administraciones Tributarias. En el caso de Costa Rica, esta figura puede asociarse, a juicio de este órgano, con la situación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en virtud de las características propias de este tributo. Si bien emanan del ejercicio de la potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la recaudación la tienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del inmueble dentro del territorio municipal como punto de conexión. Asimismo, la potestad administrativa de gestión del impuesto también la tienen los municipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la Administración Tributaria Estatal, misma que, como se explicará, a la fecha se manifiesta en la existencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo 2, inciso c) de la Ley 7729. Debe señalarse que nuestra jurisprudencia ha admitido la figura de los tributos cedidos, cuando en el Voto 3930-95, señaló respecto de los tributos que crea el Estado en beneficio de las municipalidades ‘...Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial…’ Debe indicarse que se trata de un impuesto anual, cuyo período inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Su pago debe realizarse anual o semestralmente o en cuatro cuotas trimestrales, según lo determine cada municipalidad. Asimismo, se consideran como sujetos pasivos de este impuesto, a los propietarios de los bienes inmuebles, los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo terrestre, los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas, usufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en precario, los parceleros del IDA en determinadas circunstancias. La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente, lo que conlleva que para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado, lo cual es una labor de cada Municipalidad en el marco de las potestades de administración, gestión y recaudación del tributo impuestas por la propia Ley No. 7509. En todo el país, el porcentaje del impuesto será de un cuarto por ciento (0,25%) y se aplicará sobre el valor del inmueble registrado por la Administración Tributaria. Como ya fuera indicado, para la gestión de este impuesto, la ley le otorga a las municipalidades el carácter de Administración Tributaria, lo cual significa que son las encargadas de retener y percibir el citado impuesto, de conformidad con la doctrina del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Les atribuye también esta ley una serie de prerrogativas y deberes a fin de poder cumplir con la gestión de este tributo, entre ellas ‘(…) realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera la presente Ley. (…).’ (Artículo 3). Téngase en cuenta, finalmente, que las corporaciones municipales, en ejercicio de la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que les garantiza la Constitución Política, bien pueden aprobar las normas de organización interna que requieran a fin de hacer efectivo el cobro y la recaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.” Más recientemente, en sentencia N° 2011-03075 de las 14:58 horas del 9 de marzo del 2011, la Sala Constitucional señaló:

“A.- Sobre la jurisprudencia relacionada con el impuesto sobre bienes inmuebles. Uno de los aspectos que debe dirimir esta Sala está resuelto en la jurisprudencia de la Sala, al haberse determinado la naturaleza del impuesto, es decir, si es un gravamen municipal o nacional. (...). Los precedentes de esta Sala han reiterado que se trata de un impuesto nacional con destino municipal, y que, si bien se reconoce la iniciativa tributaria a las municipalidades, no es posible entender exclusividad en esta materia que limite la libertad de configuración cuando la iniciativa la ejerza el legislador. En este sentido, el Estado puede mediante impuestos nacionales dotar de recursos extraordinarios a las Municipalidades del país con el importante objetivo de financiarlas. De este modo, se ha indicado que:

‘VII.- Discrecionalidad municipal en relación con tributos nacionales. A juicio de la y los consultantes, resulta inconstitucional que las municipalidades puedan disponer de extremos relacionados con el impuesto sobre bienes inmuebles, que es un tributo nacional, no local. En efecto, la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, número 7509 de nueve de mayo de mil novecientos noventa y cinco, establece un impuesto nacional, a favor de las municipalidades, los cuales respecto de dicho tributo, tienen la calidad de beneficiarios y de administración tributaria. Así lo entendió esta Sala en sentencia número 3930-95, de las quince horas veintisiete minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, en la cual dispuso que: ‘Lo expresado en el considerando anterior, no debe provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local.

La jurisprudencia lo que ha señalado, claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que municipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política al señalar que «La administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal.» Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y contribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la iniciativa tributaria sólo puede ser municipal, producto de la potestad tributaria del gobierno local y es la que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial; mediante un impuesto regional, que beneficie un determinado número de gobiernos locales; o bien, mediante un impuesto especial que grave determinadas actividades, como resulta ser la exportación de banano, a distribuir entre los cantones productores.

En estos casos la iniciativa de la formulación de la ley tributaria es la ordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo de naturaleza municipal, sino la creación de uno diverso, en el que resulta, que el o los destinatarios o beneficiarios, serán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto creado en el artículo 36 del Código de Minería, o en el impuesto sobre la venta de licores. En este caso, el tributo será municipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y beneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos, de carácter nacionales, en cuyo caso, el proyecto de ley respectivo, no deberá originarse necesariamente en la iniciativa municipal, aunque los beneficiarios del tributo sean los propios gobiernos locales.

En este último caso, la recaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a las Municipalidades destinatarias de los tributos.’ En relación con sus cuestionamientos, es claro que carecen de razón los y la consultante. Que el impuesto sobre bienes inmuebles sea un tributo nacional se refiere a que la iniciativa para su creación y aprobación sea una decisión central, adoptada por el Estado y no por los gobiernos locales. Obedece a una intención del Estado de incrementar las rentas municipales a efecto de facilitar la adecuada prestación de los servicios públicos locales a partir de la gravación de un hecho generador como es la propiedad sobre bienes inmuebles, reconocido y regulado por el ordenamiento nacional y no por el municipal. No obstante, pese a dicha característica, en la especie no se está dando una delegación de competencias propias de la Asamblea Legislativa. Así sería si se permitiera a los gobiernos locales eliminar el tributo o modificarlo en cualquiera de los elementos regulados por la Ley 7509.

Lo que se autoriza a las municipalidades es a condonar los intereses, recargos y multas producto del incumplimiento en el pago de dicho tributo por parte de los contribuyentes del cantón respectivo. Es decir, se autoriza a condonar sumas líquidas a favor de cada municipalidad y no las obligaciones de contribución impuestas por la Ley. Tratándose de entes beneficiarios del referido impuesto, la iniciativa resulta plenamente válida, una vez que se permite a las corporaciones condonar los extremos mencionados, únicamente para aquellos contribuyentes que cancelen la totalidad de su adeudo, contando con la autorización ‘marco’ de la Asamblea Legislativa, a partir, precisamente, de este proyecto de ley. No se contraviene así la competencia exclusiva dada al Parlamento por el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. Se trata de una manifestación válida de la discrecionalidad del legislador, que en este caso actúa para salvaguardar los intereses de los propios gobiernos locales y –consecuentemente– los de toda la comunidad.

(sentencia No. 2006-06589).’ Se trata de normativa creada por legislación común, no por la iniciativa municipal, sino por una decisión del Estado central y, en este sentido, no se le permitiría a las municipalidades eliminar o modificar dicho tributo.”

X.SOBRE LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UNA DEROGATORIA TÁCITA DE LA EXENCIÓN DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 20, INCISO D), DE LA LZF. La controversia específica que se presenta en el sub iudice versa en torno a que, en criterio de la Municipalidad accionada –el cual se apoya, a su vez, en otro previamente vertido por la Procuraduría General de la República en ejercicio de su función consultiva; criterio que a su vez fuera ratificado por la Sección Tercera de este Tribunal, actuando como jerarca impropio– el beneficio tributario otorgado, respecto del impuesto territorial, en el ya transcrito numeral 20 inciso d) de la LZF, se limita a aquellas empresas que se hubiesen incorporado al régimen de zonas francas con anterioridad a la entrada en vigencia de la LIBI, aplicando entonces el plazo de 10 años de exención desde el momento de inicio de operaciones, solo para estos casos. Para aquéllas que lo hicieran posteriormente, la exoneración quedó tácitamente derogada.-

XI.Ahora bien, una cosa está clara y es que el impuesto territorial desapareció a partir de 1995, con la ya mencionada derogatoria de la ley N° 27 de 2 de marzo de 1939. De esta suerte, en principio pareciera que la discusión que se presenta resulta estéril, pues el tributo en cuestión ya no existe, de manera que nunca podría ser cobrado a la actora y, en consecuencia, ninguna utilidad podría tener para ésta obtener la correspondiente exoneración. Es obvio que carece de sentido debatir la existencia de una exención respecto de un impuesto que ha desaparecido. Pues bien, si en la especie persiste un conflicto es porque la demandante estima que el beneficio tributario contemplado en el pluricitado numeral 20 de la LZF de alguna manera pervive, ya no con relación al impuesto territorial, sino al impuesto sobre bienes inmuebles. Esto solo resultaría conceptualmente posible si estimáramos que ambos tributos vienen siendo, en definitiva, una y la misma cosa, a pesar de contar con distinta regulación legal.

Resulta llamativo que, en realidad, la propia Municipalidad de Alajuela no discrepa de ese último enfoque, pues en vez de esgrimir el simple argumento esbozado al inicio del presente considerando para rechazar la demanda, más bien construye su teoría del caso en torno a la noción de que las empresas que se incorporaron al régimen de zona franca antes de la vigencia de la LIBI siguen gozando de la referida exención –ahora del impuesto sobre bienes inmuebles– hasta que expire el plazo decenal de su otorgamiento. Se insiste: eso solo tiene sentido si la propia corporación local también considera que se trata del mismo gravamen. De hecho, un análisis de esa clase no resultaría inusitado en nuestro medio. En un caso en que se discutía si los beneficios otorgados a las empresas en zona franca incluían o no la exoneración del pago del impuesto de patente municipal, la Sala Primera realizó un examen de esa misma naturaleza, al decir:

“XI.- En relación al punto de análisis, cabe señalar lo que de seguido se expone. Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza. En el capítulo VII del cuerpo normativo aludido, se fijaron estímulos de diversa naturaleza a las empresas que se incorporaran a dicho régimen. La intención del legislador en cuanto a este, quedó confirmada cuando en la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, el sistema de incentivos aludido no fue derogado, sino que por el contrario, de manera estableció como excepción a la derogatoria general de exoneraciones que establecía el ordinal primero, las exenciones que: ‘Se otorguen mediante la Ley de Zonas Francas No 7210 del 23 de noviembre de 1990, excepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17.’ Así expuesto, el punto medular, se insiste, estriba en concluir sobre si los tributos municipales, dentro de estos, el denominado impuesto a la patente, se encuentra o no exento al amparo del régimen de beneficios establecido por la Ley no. 7293.

(...) [En] virtud de lo debatido, cabe indicar que en el inciso h) [del artículo 20 de la LZF], se estableció una exoneración a favor de las empresas acogidas al régimen de zona franca, respecto de todos los tributos y patentes municipales, por un espacio temporal de diez años. Ahora bien, según se colige de los autos, mediante el acuerdo no. 61-98 del 12 de febrero de 1998 publicado en La Gaceta del 18 de marzo de 1998, el Poder Ejecutivo tomó la decisión de colocar a la empresa dentro del régimen de zonas francas. Con dicho acto, la accionante pasó a ostentar una situación jurídica que le colocó en una posición subjetiva que le permitía, en el curso de la vigencia de la gracia tributaria, beneficiarse de la totalidad de los incentivos contenidos en el marco regulatorio de las zonas francas a partir de 1990, los que, se insiste, no fueron derogados con la Ley de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, en el año de 1992.

Por otro lado, si bien el mandato 63 del Código referido establece que la exención no se entiende extensible a los tributos establecidos luego de su creación, esa norma no es óbice para la eficacia a este caso del incentivo de referencia, ya que como se ha indicado, el tributo que se examina no nació con la emisión de la Ley no. 7562, sino que surgió a la vida jurídica con la Ley no. 2447 de octubre de 1959. Por tal motivo, al momento de formular la solicitud de exoneración (1998), la contribuyente estaba exenta del pago del impuesto de patente (...) conforme a lo regulado por el artículo 20 inciso h) de la Ley no. 7210. De ahí que cualquier acto que pretendiera negar esa situación y a raíz de ello, imponer el pago de tributos municipales en el curso temporal de la exoneración aludida, son contrarios a legalidad y por esa razón, son nulos.” (Nº 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005. Lo indicado entre paréntesis cuadrados no es del original.)

XII.Pues bien, partiendo de un examen comparativo de los elementos de ambos institutos, tal como quedaron esbozados supra, esta Cámara estima que, efectivamente, el antiguo impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa denominación y regulación legislativa. Está claro que aun cuando la LIBI modificó lo concerniente a la gestión, administración y utilización del impuesto, al mismo tiempo conservó los elementos propios del impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo). Desde esta óptica, si bien es cierto que, conforme a lo estipulado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, tal restricción supone que el impuesto en cuestión sea novedoso, mientras que en este caso se trata del mismo, aunque se le haya dado otro nombre. Pero, a mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que ya la Sala Primera ha aclarado que:

“... en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley.

En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley.” (N° 37-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004. Los subrayados son nuestros.)

En lo que interesa a nuestro caso, cabe recordar que la LZF –y, con ella, la exención señalada en su numeral 20, inciso d)– data del 23 de noviembre de 1990. En consecuencia y conforme a la jurisprudencia recién citada, la limitación del artículo 63 del CNPT no le resulta aplicable.-

XIII.Establecido lo anterior, surge la cuestión de si la promulgación de la LIBI en 1995 produjo o no la derogatoria tácita del beneficio tributario que aquí nos concierne. La posibilidad de una supresión (expresa o tácita) de una exención impositiva es, ciertamente, una posibilidad real en nuestro ordenamiento jurídico, desde que en el CNPT se preceptúa:

“Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” En efecto, sobre lo anterior, la Sala Constitucional ha reafirmado desde larga data que:

“Cabe aclarar al petente que si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exoneró del pago de ciertos tributos, (...), ello no otorga a los beneficiarios, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, proceder que no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país.” (N° 1914-96 de las 10:06 horas del 26 de abril de 1996.)

Ahora bien, la tesis de la derogatoria tácita que sustenta la Municipalidad demandada parte de lo dispuesto en el ordinal 4 de la LIBI, el cual enumera las categorías de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, entre los cuales no se incluye explícitamente los de las empresas en régimen de zona franca:

“Artículo 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

• a)Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.
• b)Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.
• c)Las instituciones públicas de educación y de salud.
• d)Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Rural (INDER), durante los primeros cinco años de la adjudicación.
• e)Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de ‘salario base’ usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.
• f)(Derogado.)
• g)Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se dediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica: la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.
• h)Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con las limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales.
• i)Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.
• j)La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.
• k)Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus reformas.
• l)Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes.
• m)Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones oficiales de enseñanza.
• n)Los inmuebles inscritos a nombre del Hospicio de Huérfanos de San José, en el tanto estén dedicados a los fines propios de esta Institución.” En adición a ese elemento interpretativo, se trae a colación lo estipulado en el artículo 38 (se insiste, conforme a la numeración actual) de la misma LIBI, en cuanto indica:

“Artículo 38.- Derogaciones. Se deroga la siguiente normativa:

(...)

• d)Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley.

(...)” Considera, por ende, la parte accionada, que respecto de aquellas empresas cuya incorporación al régimen de zona franca es posterior a la entrada en vigencia de la LIBI (como es el caso de la aquí actora, que lo hizo en el año 2002: hecho probado 1), el beneficio de exención comentado ya no existe. Por su parte, la demandante estima lo contrario y para ello se apoya, entre otros elementos de juicio, del hecho de que el Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, decreto ejecutivo N° 27601-H de 12 de enero de 1999, claramente dispone:

“Artículo 5.- Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(...)

• m)Aparte de las exenciones señaladas en el presente artículo existen las contenidas en los artículos 14 de la Ley 7555, Ley del Régimen de Zonas Francas, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Régimen de Reserva Forestal y cualquier otro incentivo definido por ley específica, deberán presentar documento idóneo que los acredite como tal, (...)” (El subrayado es añadido.)

XIV.De inicio, juzga esta Cámara que lleva razón la parte actora al afirmar que el artículo 4 de la LIBI no tiene el propósito de hacer una enumeración taxativa de inmuebles no afectos al pago del impuesto en cuestión. Para comenzar, su redacción no tiene un carácter excluyente; es decir, la norma no indica que los bienes no gravados sean única y exclusivamente los allí enlistados. Por otra parte, el propio precepto refiere a otras categorías de inmuebles exentos en virtud de leyes previamente promulgadas. Consecuentemente, es claro que el legislador, al momento de promulgar la Ley Nº 7509, no pretendió hacer, en el citado ordinal 4, una enunciación exhaustiva de bienes exonerados, sino que ésta se complementa con otras exenciones que hayan sido legalmente dispuestas y que no se contrapongan al contenido y regulaciones de la LIBI. No obstante, sí yerra la accionante al apuntar hacia el artículo 5, inciso m), del Reglamento a la recién citada ley, como elemento determinante para establecer la supervivencia del beneficio tributario previsto en la LZF, pues la creación y extinción de tributos, así como de sus exenciones, es materia claramente reservada a la ley (artículos 121, inciso 13, de la Constitución Política y 5 y 62 del CNPT), de manera que nada que se pudiese decir en un cuerpo reglamentario podría tener la consecuencia de extender la vigencia de la exoneración, en caso de que se concluyese que ésta hubiere fenecido por derogatoria expresa o tácita de rango legal.-

XV.Por su parte, la Sección Tercera de este Tribunal, en su carácter de jerarca impropio en materia municipal, hizo suya la tesitura de la derogatoria tácita defendida por la Municipalidad accionada, bajo el siguiente razonamiento:

“V. Sobre la naturaleza de la exoneración contenida en la Ley de Régimen de Zonas Francas. De los fundamentos expuestos se concluye que por su naturaleza, la Ley ordinaria es la fuente de la exención y en nuestro ordenamiento jurídico, su creación debe seguir el procedimiento previsto en los artículo 123 a 126 de la Constitución Política, además de lo dispuesto en el Reglamento de Orden y Disciplina de la Asamblea Legislativa. No existe norma alguna que imponga un procedimiento de votación calificada –dos terceras partes de la totalidad de los votos– de la Asamblea Legislativa para su promulgación, de donde no se puede concluir técnicamente que la norma contenida en el inciso d) artículo 20 de la Ley de Zonas Francas pueda ser calificada como una ‘ley especial’. No comparte este Tribunal el criterio expuesto por la sociedad apelante, en el sentido de que por estar dirigida hacia un sector específico de la producción, la regulación de las zonas francas permita calificar la norma que crea la exoneración como Ley especial.

Bajo ese contexto, cualquier regulación que recaiga sobre un grupo determinado se podría entender como especial, lo cual es una interpretación muy vaga y técnicamente incorrecta, pues la ley especial debe ser entendida como aquella excepcional que requiere de un procedimiento de aprobación específica, diferenciado y más gravoso, que genera el nacimiento de lo que se ha reconocido como una ley reforzada, en virtud de la cantidad de votos que requiere para su aprobación (mayoría calificada), el cual es sustancialmente mayor al de la mayoría simple que requiere la Ley ordinaria.

VI. (...).

VII.Sobre la aplicación de la ley especial sobre la ley general y la transgresión al principio de legalidad. En el Considerando trasanterior se concluyó que la Ley del Régimen de Zonas Francas no puede ser entendida como una Ley Especial en los términos expuestos en el libelo de apelación, de donde se puede concluir que siendo la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles creadora de un tributo nacional, no es de recibo el argumento de prevalencia de una ley que no tiene el carácter de especial por encima de la general. En todo caso, en materia de derogaciones, la Ley 7509 dispone claramente en el artículo 38 todas las derogaciones de cualquier ley anterior en lo que se oponga a la derogante, por lo que a diferencia de lo analizado por la Procuraduría General de la República, este Tribunal estima que fácilmente se entiende que se está en presencia de una derogación expresa. Ello es así porque en la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma, mas en el caso bajo examen ello no ocurre, pues la derogatoria contenida en dicha norma no permite ningún otro tipo de interpretación.

No es posible siquiera entrar a analizar si existe incompatibilidad o antinomia normativa, pues no estamos ante el supuesto de que dos disposiciones vigentes regulen en forma contradictoria un mismo supuesto de hecho, por lo que los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas. Estando entonces claro respecto de la legislación vigente, tampoco se aprecia transgresión alguna al principio de reserva de ley en materia de exoneraciones, pues se deduce que la exoneración del inciso d) del artículo 20 de la Ley 7210, fue derogado por una ley ordinaria de su misma naturaleza. (...)

VIII. (...)

IX.Sobre la voluntad del legislador. En el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles se tiene que el mismo fue creado mediante la llamada Ley de Impuesto Territorial del N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, motivo por el cual existieron empresas exentas de dicho impuesto al amparo del mencionado artículo 20 inciso d) de la Ley 7210, exención que se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, por cuanto ésta en el inciso a) de artículo 38 también derogó la Ley N° 27. Aún cuando en ambas leyes prácticamente se mantienen los mismos elementos esenciales del tributo, es lo cierto que en la Ley N° 7509 el legislador no previó ninguna exención ni objetiva ni subjetiva favor de las empresas que se encuentran inscritas en el Régimen de Zona Franca y tampoco las incluyó dentro de la no sujeción prevista en el artículo 4. Los argumentos referentes a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 –que eliminó todas las exoneraciones vigentes salvo las de zona franca– no son de recibo, pues se refieren al contexto vigente al momento de creación de esa ley, además de que carecen de fuerza para justificar la verdadera voluntad del legislador.

En sentido contrario, se aprecia el claro contenido de las derogatorias del artículo 38 de la Ley 7509, lo cual no permite interpretaciones en ningún otro sentido, motivo por el cual este agravio debe ser rechazado también, resultando entonces que el recurso de apelación debe ser denegado y, por ende, confirmado el acuerdo apelado y se da por agotada la vía administrativa.”

Al respecto, este órgano colegiado respetuosamente discrepa de la categorización que hace la Sección Tercera respecto de lo que constituye una ley especial en general y sobre la especialidad de la LZF en particular. En efecto, el hecho de que una ley requiera, para su aprobación, de una mayoría calificada, la convierte en una ley reforzada, no en una ley especial. Lo particular de esta última radica más bien –como acertadamente alega la sociedad actora– en la especificidad de su contenido y/o de sus destinatarios, calificación que solo es posible afirmar en contraste o con relación a otra u otras leyes que, no obstante regular la misma materia, lo hagan con un enfoque o respecto de un conjunto de destinatarios menos preciso. Desde esta óptica, la LZF es incuestionablemente una ley especial, tanto en lo que a la materia de zonas francas se refiere –en contraste con otras normativas que también vayan dirigidas a establecer incentivos para atraer las inversiones en el país–, como en lo concretamente concerniente a los beneficios impositivos dirigidos a esa clase de empresas –respecto de otras leyes tributarias en general–. Por ende, el régimen jurídico de las exenciones reguladas en la LZF tiene un carácter especial, relativo a otros textos legales que gobiernen esa misma clase de ventajas en un contexto más general, incluyendo la LIBI.-

XVI.Dicho esto, importa recordar que, como se ha explicado desde larga data, “Las leyes generales no derogan las especiales, sino cuando de manera expresa así lo declaran, o cuando la intención de dejar sin efecto la especial, resulta con evidencia del objeto o del espíritu de la ley general que sea promulgada. Fuera de esta, la regla que se observa tocante a la derogación tácita de leyes especiales, es que ésta solo se produce por otras leyes también especiales que acerca de lo mismo aparecieren posteriormente, en cuanto entre unas y otras no hubiere conciliación posible.” (BRENES CÓRDOBA, Alberto. “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). La LIBI no derogó “Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley” (artículo 38, inciso d). La interrogante, por ende, es si la exención prevista en la ley de zonas francas se opone o no a lo estipulado en la LIBI.

En consideración de este Tribunal, la respuesta es negativa, pues –como se vio– en la enumeración de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, contenida en esa última ley, no hay una pretensión de exhaustividad o exclusividad que suponga la imposibilidad de mantener el beneficio previamente otorgado respecto de un tributo –que, se insiste, es el mismo que el anterior impuesto territorial– a las empresas en régimen de zona franca. Tampoco hay razón alguna para suponer que, al promulgar la LIBI, el legislador tuviese el propósito de desmejorar el régimen de incentivos a las inversiones dirigidas a fomentar las exportaciones del país, pues –como es notorio– la tendencia histórica de la política de comercio exterior de Costa Rica va dirigida, más bien, a fortalecer ese rubro. Consecuentemente, esta Cámara arriba a la conclusión de que la promulgación de la LIBI en 1995 no tuvo el efecto de provocar la derogatoria, expresa o tácita, de la exoneración contenida en el artículo 20, inciso d), de la LZF, respecto del anterior impuesto territorial; beneficio que supervive respecto del actual impuesto sobre bienes inmuebles, por tratarse del mismo tributo.-

XVII. DE LA ESTIMACIÓN DE LAS PRETENSIONES ANULATORIAS DE LA DEMANDA

La conclusión a que se ha arribado supra impone acoger la acción planteada, primeramente, en cuanto pretende la declaratoria de disconformidad con el ordenamiento jurídico y la subsecuente nulidad de todas aquellas conductas administrativas de la accionada que hayan negado a la actora el otorgamiento de la exoneración que se ha venido discutiendo en esta litis, a saber: a) el oficio N° 2271-BI-2006 del 14 de marzo de 2006, boleta número 4079, dictado por el Departamento de Bienes Inmuebles de la Municipalidad de Alajuela (hecho probado 3); b) la resolución administrativa de las 11:00 horas del 14 de mayo del 2007, del Alcalde Municipal de Alajuela (hecho probado 5); c) el acuerdo tomado por el Concejo Municipal de Alajuela en su sesión N° 03-08, artículo 1, capítulo IV del 15 de enero del 2008, transcrito mediante oficio número DR-0056-SM-08 del 24 de enero de 2008, así como su declaratoria de firmeza acordada en la sesión N° 04-08 del 22 de enero de 2008 (este último acuerdo únicamente en el indicado sentido) (hecho probado 7); d) el acuerdo tomado por ese mismo Concejo en la sesión N° 32-08, artículo 7, capítulo VII del 5 de agosto del 2008, notificado mediante resolución administrativa número DR-1276-SM-08 del 19 de agosto del 2008 (hecho probado 9); e) el acuerdo tomado por el Concejo en su sesión N° 14-09 del 7 de abril del 2009, artículo 5, Capítulo VI (hecho probado 10); f) la resolución N° 2302-10 de las 10:10 horas del 17 de junio del 2010 de la Sección III del Tribunal Contencioso Administrativo (hecho probado 11) y, como consecuencia, la N° 2302-10-bis de las 9:00 horas del 10 de agosto del 2010 (hecho probado 12).-

XVIII. SOBRE LAS PRETENSIONES DECLARATIVAS

Solicita también la accionante “Que se declare en sentencia que por virtud del Acuerdo Ejecutivo número 493-2002, publicado en La Gaceta N° 222 del lunes 18 de noviembre del 2002, modificado por el Acuerdo Ejecutivo No. 857 del 5 de setiembre del 2003, que otorga a PROQUINAL COSTA RICA S.A., el régimen de Zona Franca, mi representada está exenta del pago del impuesto sobre bienes inmuebles durante el plazo de diez años, legalmente establecido al tenor del artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, en relación con el artículo 5 inciso m) del Decreto Ejecutivo N° 27601-H”. Con base en las consideraciones dadas previamente, dicho extremo petitorio debe ser acogido. Nótese, sin embargo, que en su momento oportuno, la pretensión procesal no fue ampliada para que se hiciere idéntica declaratoria respecto del acuerdo ejecutivo N° 0408-2012, publicado en La Gaceta N° 223 del 19 de noviembre del 2012, por lo que se omite ninguna clase de pronunciamiento al respecto.

Por otra parte, se pretende “Que se le ordene a la Municipalidad de Alajuela acoger la solicitud de exoneración de pago del impuesto de bienes inmuebles que presentó PROQUINAL COSTA RICA S.A.” En consideración de este órgano colegiado, lo solicitado también es procedente –siempre que otro motivo legal no lo impida– pues es consecuencia natural de que se haya declarado la disconformidad jurídica de los actos dictados en sentido opuesto.-

XIX. SOBRE LA PRETENSIÓN INDEMNIZATORIA

Finalmente, se peticiona “Que se le ordene a la Municipalidad de Alajuela proceder a la devolución de las sumas pagadas por mi representada bajo protesta por concepto de impuesto de bienes inmuebles, más sus respectivos intereses”. La existencia de dichos pagos se ha tenido por acreditada, desde que la Municipalidad no la controvirtió (hecho probado 2). Así las cosas, al haberse establecido que la empresa demandante tenía derecho a ser exonerada del impuesto cuyo cobro dio origen a esos pagos, estos últimos se tornan indebidos (artículo 43, inciso 1, del CNPT) y, en consecuencia, efectivamente deberá reintegrar la Municipalidad accionada el correspondiente importe, junto con los intereses, calculados desde la fecha de cada pago y hasta su efectivo reintegro, conforme a la regla prevista en el numeral 58 ibídem, todo lo cual se determinará en la fase de ejecución.-”