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OutcomeResultado
The lower court’s judgment is partially overturned, upholding the defense of lack of right and dismissing the lawsuit, confirming that the taxable base for domestic beer is the producer’s price excluding the distributor’s profit.Se revoca parcialmente la sentencia de instancia, acogiendo la defensa de falta de derecho y declarando sin lugar la demanda, confirmando que la base imponible para la cerveza nacional es el precio del productor excluyendo la utilidad del distribuidor.
SummaryResumen
This judicial ruling resolves a dispute over the taxable base of the consumption tax established in Article 10 of Law 5792, as amended by Article 35 of Law 6735, which levies a tax on beer in favor of the Agricultural Development Institute (IDA) and the Municipal Development and Advisory Institute (IFAM). The court determines that, due to the nature of the tax as a specific excise tax, the taxable base for domestic beer is the producer's price (ex-factory), excluding the sales tax and the distributor's profit. This interpretation is consistent with the fact that such taxes apply to the first stage of commercialization, when the product enters the market, and not to subsequent transfers. Furthermore, the ruling clarifies that the IFAM tax is calculated after the IDA tax, meaning the IDA tax is included in the IFAM tax base, not the other way around. Consequently, the lower court's judgment is partially overturned, upholding the defense of lack of right and dismissing the lawsuit challenging the Tax Administrative Court's decision, which upheld this interpretation.Este pronunciamiento judicial dirime una controversia sobre la base imponible del impuesto de consumo establecido en el artículo 10 de la Ley 5792, reformado por el artículo 35 de la Ley 6735, que grava la cerveza a favor del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA) y del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM). El tribunal determina que, por la naturaleza del impuesto como un tributo de consumo específico, la base imponible para la cerveza nacional es el precio del productor (ex-fábrica), excluyendo el impuesto de ventas y la utilidad del distribuidor. Esta interpretación se ajusta al hecho de que dichos impuestos gravan la primera etapa de comercialización, cuando el producto sale al mercado, y no las posteriores transferencias. Además, el fallo aclara que el impuesto del IFAM se calcula después del impuesto del IDA, por lo que este último forma parte de la base imponible del IFAM y no al revés. En consecuencia, se revoca parcialmente la sentencia de instancia, acogiendo la defensa de falta de derecho y declarando sin lugar la demanda contra el acto del Tribunal Fiscal Administrativo que sostenía esta interpretación.
Key excerptExtracto clave
As this is a specific consumption tax, where the tax is paid at the first stage of commercialization, the taxable base for domestic beer is the producer's price, excluding the sales tax, because otherwise it does not correspond to the nature of the tax. Moreover, from a simple reading of Article 10 of Law 5792, it is easily deduced that the tax in favor of the Municipal Development and Advisory Institute must not be included in the taxable base, since it is calculated only after the IDA tax has been determined. In other words, the tax established for the IDA is part of the IFAM's tax base, not the other way around. Therefore, the interpretation of the Tax Administrative Court upheld in the challenged act, to the effect that the distributor's profit should not be included, is in accordance with the law, and the grievances of both the State and the defendant company are valid; thus, the appealed judgment must be revoked only insofar as it rejects the defense of lack of right, and in its place, the defense must be upheld, dismissing the lawsuit.Como se está en presencia de un impuesto de consumo específico, en que el tributo se paga en la primera etapa de comercialización, la base imponible, tratándose de cerveza nacional, es el precio del productor, excluido el impuesto de ventas, porque de lo contrario, no guarda correspondencia con la naturaleza del impuesto. Por otra parte, de la simple lectura del artículo 10 de la Ley 5792, se extrae sin mucho esfuerzo, que en la base imponible no debe incluirse el tributo favor del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, pues éste se calcula hasta después de que se ha determinado el impuesto a favor IDA. En otras palabras, es el impuesto establecido para el IDA, el que forma parte de la base imponible del tributo del IFAM y no al revés. Siendo así, la interpretación del Tribunal Fiscal Administrativo sostenida en el acto que se impugna, en el sentido de que la utilidad del distribuidor no debe estar incluida, resulta apegada a Derecho, siendo procedentes los agravios tanto del Estado como de la empresa demandada, por lo que procede revocar la sentencia venida en alzada únicamente en cuanto rechaza la defensa de falta de derecho, para en su lugar acogerla y declarar sin lugar la demanda.
Pull quotesCitas destacadas
"En materia tributaria rige el principio de reserva de ley, que se traduce como la necesaria tipificación legal de la imposición."
"In tax matters, the principle of legal reservation applies, which means that the imposition must necessarily be established by law."
Considerando VII
"En materia tributaria rige el principio de reserva de ley, que se traduce como la necesaria tipificación legal de la imposición."
Considerando VII
"El concepto tributario de consumo tiene un alto grado de abstracción, pues lo admite antes de la desaparición o extinción material del objeto gravado, ya que si se quisiera gravar el consumo concreto de cada uno de los objetos sobre los que recae el tributo, sería imposible la fiscalización de éste."
"The tax concept of consumption has a high degree of abstraction, as it is allowed before the material disappearance or extinction of the taxed object, since if one wanted to tax the specific consumption of each of the objects on which the tax falls, the supervision of the tax would be impossible."
Considerando VIII
"El concepto tributario de consumo tiene un alto grado de abstracción, pues lo admite antes de la desaparición o extinción material del objeto gravado, ya que si se quisiera gravar el consumo concreto de cada uno de los objetos sobre los que recae el tributo, sería imposible la fiscalización de éste."
Considerando VIII
"Como se está en presencia de un impuesto de consumo específico, en que el tributo se paga en la primera etapa de comercialización, la base imponible, tratándose de cerveza nacional, es el precio del productor, excluido el impuesto de ventas, porque de lo contrario, no guarda correspondencia con la naturaleza del impuesto."
"As this is a specific consumption tax, where the tax is paid at the first stage of commercialization, the taxable base for domestic beer is the producer's price, excluding the sales tax, because otherwise it does not correspond to the nature of the tax."
Considerando IX
"Como se está en presencia de un impuesto de consumo específico, en que el tributo se paga en la primera etapa de comercialización, la base imponible, tratándose de cerveza nacional, es el precio del productor, excluido el impuesto de ventas, porque de lo contrario, no guarda correspondencia con la naturaleza del impuesto."
Considerando IX
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VII.- In tax matters the principle of legislative reserve governs, which translates as the necessary legal specification of the imposition. In other words, all structural elements of the tax legal relationship must be regulated by law (creation of the tax, taxable event generating the tax obligation, active subject, tax obligors, exemptions, taxable base, tax rate, moment of its collection), and likewise the other manifestations of the tax authority, such as exclusions, penalties, forms of extinction, amnesties, statute of limitations (prescripción), tax moratoria, etc. Our Political Constitution refers to the above when in its Article 121 subsection 13) it provides that it is the exclusive power of the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions, and to authorize municipal ones, which is complemented by numeral 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios. In the present case, the subject of controversy is what is established in Article 10 of Ley 5792 of September 1, 1975, amended by Article 35 of Ley 6735 of March 29, 1982, which creates a tax in favor of the IDA, in the following manner:
“Article 10.- A tax of 5%, applicable to the price, before the sales tax, on national and foreign beer, is established.
Likewise, a tax of 3% is established, in favor of the Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, on the price of national beer, once the 5% tax has been calculated.” The criteria for interpreting and applying tax rules are common to those used by the rest of the legal system (Article 6 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios), which excludes special ones, such as “in dubio contra Fiscum or in dubio pro contribuyente.” Consequently, tax rules are interpreted in accordance with the guidelines set by the general theory of law: historical, systematic, grammatical, and theological, with the terms used being understood in their legal, technical, or usual sense, as appropriate. Even analogy is an admissible procedure to fill legal gaps, although without creating taxes or exclusions (Article 6 ibidem).
VIII.- As can be seen, the core point is in determining what is understood by “price before the sales tax,” and whether the taxable event of the tax occurs upon manufacture (ex-factory price) or upon the transfer of the merchandise (retail price). The First Chamber of the Supreme Court of Justice, when referring to consumption taxes, stated: “III.- Within the category of consumption taxes, it is possible to distinguish two different forms of imposition: 1) general consumption taxes, which tax the industrialization and commercialization of almost all products, with the exception of the exclusions provided for by the legal regime itself, and 2) selective consumption taxes, which tax certain specific consumptions and which, by the principle of tax legality, must be enumerated exhaustively by law. The purpose of the latter is to tax certain specific consumptions within a given country. The tax concept of consumption differs from its traditional legal meaning (that which with use is extinguished, destroyed, and cannot be used more than once), so it is appropriate to define it: it refers to the act of releasing the product for consumption in the domestic market, regardless of whether consumption has occurred or not and of who the actual consumer is. The tax concept of consumption has a high degree of abstraction, as it admits it before the disappearance or material extinction of the taxed object, since if one wished to tax the concrete consumption of each of the objects upon which the tax falls, the oversight of it would be impossible, so what is taken into account is the moment of the first transmission of the taxed good (Article 4 of Ley 4961 of March 10, 1972 and its amendments indicates that the Impuesto Selectivo de Consumo falls upon the value of the transfers of goods). The Impuesto Selectivo de Consumo has the particularity of affecting the final structure of the costs and prices of the taxed products, transforming into a component of the price that consumers and final users pay for them. It thereby tends to reduce the demand for certain articles whose consumption or use is considered undesirable, non-essential, and dispensable due to their own characteristics, or due to their high cost. Among the particularities of this tax, it can be noted that it taxes the first stage of incorporation of the good into the commercialization process, that is, the moment when it is released to be consumed in the domestic market, at the industrial level for national products, or upon entry into the country for imported ones.” (Judgment No. 71-F-91 of 14:40 hours on May 29, 1991). Specifically for what is of interest here, the First Chamber of the Supreme Court of Justice has also defined that in specific consumption taxes, the final consumer is not the passive subject, because it does not tax consumption itself, but rather the translocation or transfer from one subject to another; furthermore, that the taxes created by Article 10 of Law No. 5792, amended by numeral 35 of Law No. 6735, are a charge that falls on the consumption of beer, national or foreign, and consequently, the taxable event arises with manufacture or importation – if the product is foreign – always provided that it is incorporated into commercial traffic; being a tax strictly related to the good being taxed, it is applied at a single stage of the commercialization process – when they enter the market – and not in subsequent ones; that although it is true that the legal rule establishes that the rates are applied “on the price of the article before the sales tax,” the legal nature of the tax must also be taken into account and that the legislator’s intent was to create a specific consumption tax, a category which, as stated previously, is characterized because it is demanded at a single phase, when they enter the market; in the case of manufacture, the tax obligation arises with the exit of the product from the factory, and in the case of importation, at the moment of the creation of the customs import debt; being a specific consumption tax, the taxable calculation base is the manufacturer's or importer's price, and consequently, the distributor's profit must be excluded (in this regard, Judgment No. 262 of 10:20 hours on April 13, 2007, and 121-F.SI-2008 of 16:20 hours on February 14, 2008, may be consulted).
IX- As there is a specific consumption tax present, in which the tax is paid at the first stage of commercialization, the taxable base, in the case of national beer, is the producer's price, excluding the sales tax, because otherwise, it does not correspond with the nature of the tax. On the other hand, from a simple reading of Article 10 of Ley 5792, it is extracted without much effort that the tax in favor of the Instituto de Fomento y Asesoría Municipal must not be included in the taxable base, because this is calculated only after the tax in favor of the IDA has been determined. In other words, it is the tax established for the IDA that forms part of the taxable base of the IFAM tax and not the reverse. This being so, the interpretation of the Administrative Tax Tribunal upheld in the act being challenged, in the sense that the distributor's profit must not be included, is in accordance with the Law, the grievances of both the State and the defendant company being admissible, therefore it is appropriate to revoke the appealed judgment solely insofar as it rejects the defense of lack of right, in order to accept it instead and declare the lawsuit without merit.
“VII.- En materia tributaria rige el principio de reserva de ley, que se traduce como la necesaria tipificación legal de la imposición. En otras palabras, todos los elementos estructurales de la relación jurídico- tributaria deben ser regulados por ley (creación del tributo, hecho generador de la obligación tributaria, sujeto activo, obligados tributarios, exoneraciones, base imponible, tasa del tributo, momento de su cobro), e igualmente las demás manifestaciones de la potestad tributaria, como exenciones, sanciones, formas de extinción, amnistías, prescripción, moratorias tributarias, etc. A lo anterior se refiere nuestra Constitución Política, cuando en su artículo 121 inciso 13), dispone que es atribución exclusiva de la Asamblea Legislativa, establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales, lo que es complementado por el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En el presente caso, es objeto de controversia lo establecido en el artículo 10 de la Ley 5792 del 1 de septiembre de 1975, reformado por el artículo 35 de la Ley 6735 de 29 de marzo de 1982, que crea a favor del IDA un impuesto, de la siguiente manera:
“Artículo 10.- Establécese un impuesto de un 5%, aplicable al precio, antes del impuesto de venta, sobre la cerveza nacional y extranjera.
Igualmente, se establece un impuesto de un 3%, a favor del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, sobre el precio de la cerveza nacional, una vez calculado el impuesto del 5%” Los criterios para interpretar y aplicar las normas tributarias son comunes a los utilizados por el resto del ordenamiento jurídico (artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), lo que excluye los especiales, tales como “in dubio contra Fiscum o in dubio pro contribuyente”. En consecuencia, las normas tributarias se interpretan conforme a los lineamientos que marca la teoría general de derecho: histórico, sistemático, gramatical y teológico, entendiéndose los términos empleados en su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. Incluso, la analogía es un procedimiento admisible para llenar vacíos legales, aunque sin crear tributos ni exenciones (artículo 6 ibídem).
VIII.- Como se observa el punto medular está en determinar qué se entiende por “precio antes del impuesto de venta”, y si el hecho generador del tributo se da con la fabricación (precio exfábrica) o con la transferencia de la mercancía (precio al detalle). La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al referirse a los impuestos de consumo indicó: “III.- Dentro de la categoría de los impuestos al consumo, es posible distinguir dos formas diferentes de imposición: 1) los impuestos generales de consumo, los cuales gravan la industrialización y comercialización de casi todos los productos, excepción hecha de las exenciones previstas por el propio régimen legal, y 2) impuestos selectivos de consumo, los cuales gravan ciertos consumos específicos y que por el principio de legalidad tributaria, deben ser enumerados de manera taxativa por la ley. La finalidad de éstos últimos es gravar ciertos consumos específicos en el interior de un país determinado. El concepto tributario de consumo difiere de su acepción jurídico tradicional (lo que con el uso se extingue, se destruye, y no puede ser usado más que una vez), por lo que conviene precisarlo: se refiere al acto de liberación del producto para su consumo en el mercado interno, independientemente de si el consumo se hubiere o no verificado y de quien sea el consumidor real. El concepto tributario de consumo tiene un alto grado de abstracción, pues lo admite antes de la desaparición o extinción material del objeto gravado, ya que si se quisiera gravar el consumo concreto de cada uno de los objetos sobre los que recae el tributo, sería imposible la fiscalización de éste, por lo que lo que se toma en cuenta es el momento de la primera transmisión del bien gravado (el artículo 4 de la Ley 4961 de 10 de marzo de 1972 y sus reformas indica que el Impuesto Selectivo de Consumo recae sobre el valor de las transferencias de mercaderías). El impuesto Selectivo de Consumo, tiene la particularidad de incidir sobre la estructura final de los costos y precios de los productos gravados, transformándose en un componente del precio que los consumidores y usuarios finales pagan por ellos. Con ello tiende a reducir la demanda de ciertos artículos cuyo consumo o uso se considera no deseable, no esencial y prescindible por las características propias, o bien, por su elevado costo. Dentro de las particularidades de este impuesto se puede señalar que éste grava la primera etapa de incorporación del bien al proceso de comercialización, es decir, el momento en que se libera para ser consumido en el mercado interno, a nivel industrial para los productos nacionales, o al ingreso al país para los importados”. (Sentencia No. 71-F-91 de las 14:40 horas del 29 de mayo de 1991). Específicamente en lo que aquí interesa, también la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha definido que en los impuestos al consumo específicos, el consumidor final no es el sujeto pasivo, porque no grava el consumo en sí, sino la traslación o transferencia de un sujeto a otro; además, que los impuestos creados mediante el artículo 10 de la Ley No. 5792, reformado por el numeral 35 de la ley No. 6735, son una carga que recae sobre el consumo de cerveza, nacional o extranjera, y en consecuencia, el hecho generador surge con la fabricación o la importación – si el producto es extranjero-, siempre y cuando se incorpore al tráfico mercantil; al ser un tributo relacionado estrictamente con el bien que se grava, se aplica en una sola etapa del proceso de comercialización – cuando salen al mercado-, y no en las siguientes; que si bien es cierto la norma legal establece que las tarifas se aplican “sobre el precio del artículo antes del impuesto de ventas”, también debe tomarse en cuenta la naturaleza jurídica del tributo y que la intención del legislador fue la de crear un impuesto específico de consumo, categoría que como se dijo anteriormente, se caracteriza porque se exige en una sola fase, cuando salen al mercado; en el caso de la fabricación, la obligación tributaria surge con la salida del producto de la fábrica, y en el supuesto de la importación, en el momento del nacimiento de la deuda aduanera de importación; al tratarse de un tributo de consumo específico, la base de cálculo imponible es el precio del fabricante o importador, y en consecuencia, debe excluirse la utilidad del distribuidor (en este sentido, pueden consultarse la sentencia No. 262 de las 10:20 horas del 13 de abril del 2007 y 121-F.SI-2008 de las 16:20 horas del 14 de febrero de 2008).
IX- Como se está en presencia de un impuesto de consumo específico, en que el tributo se paga en la primera etapa de comercialización, la base imponible, tratándose de cerveza nacional, es el precio del productor, excluido el impuesto de ventas, porque de lo contrario, no guarda correspondencia con la naturaleza del impuesto. Por otra parte, de la simple lectura del artículo 10 de la Ley 5792, se extrae sin mucho esfuerzo, que en la base imponible no debe incluirse el tributo favor del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, pues éste se calcula hasta después de que se ha determinado el impuesto a favor IDA. En otras palabras, es el impuesto establecido para el IDA, el que forma parte de la base imponible del tributo del IFAM y no al revés. Siendo así, la interpretación del Tribunal Fiscal Administrativo sostenida en el acto que se impugna, en el sentido de que la utilidad del distribuidor no debe estar incluida, resulta apegada a Derecho, siendo procedentes los agravios tanto del Estado como de la empresa demandada, por lo que procede revocar la sentencia venida en alzada únicamente en cuanto rechaza la defensa de falta de derecho, para en su lugar acogerla y declarar sin lugar la demanda. “
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