Determination of the passive subject of sales tax in real estate brokerage servicesDeterminación del sujeto pasivo del impuesto de ventas en la prestación de correduría de bienes raíces

Legal Opinion: 125 - J of 11/04/1999 O.J. 125-99 San José, November 4, 1999.

Mr. Rafael Arias Fallas Deputy LEGISLATIVE ASSEMBLY Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, Dr. Román Solís Zelaya, I refer to your communication of October 29, 1999, received in this Attorney General's Office on November 1 of the same year, through which a query is made regarding the Draft Bill Regulating Real Estate Brokerage (Proyecto de la Ley Reguladora de la Correduría de Bienes Raíces).

Specifically, the following is asked: "1. Whether article 29.c of the Draft Bill Regulating Real Estate Brokerage, File No. 13013, modifies the general sales tax (impuesto general sobre las ventas) regarding the passive subject (sujeto pasivo), the active subject (sujeto activo), the collecting agent (agente recaudador), the taxable event (hecho generador), and the tax rate.

2. If it does not modify it, can the bill be delegated to a Plenary Legislative Commission (Comisión Legislativa Plena) in accordance with article 124 of the Constitution?" Before referring to subsection c) of article 29 of the Draft Bill Regulating Real Estate, it must be recalled that, in accordance with article 4 of the Organic Law of the Attorney General's Office of the Republic (Law No. 6825 of September 27, 1982, and its amendments), only Public Administration bodies through their heads can request the technical legal opinion of the Attorney General's Office of the Republic, a condition that is foreign to the Legislative Assembly. Notwithstanding, the Attorney General's Office of the Republic, in a spirit of collaboration with the Deputies, processes some of the technical-legal queries they submit. However, the opinion issued does not have the binding nature that article 2 of the Law grants to formal opinions.

I.- THE PASSIVE SUBJECT OF THE SALES TAX IN ACCORDANCE WITH THE PROVISIONS OF LAW NO. 6826.

In accordance with article 15 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), the passive subject of the tax obligation is that "person obligated to comply with the tax provisions, whether as a taxpayer (contribuyente) or as a responsible party (responsable)." As we see, the Code establishes two categories of passive subject of the obligation:

· The taxpayer, that is, that person (individual or legal entity) who, by virtue of carrying out the chargeable event (hecho imponible), assumes the position of debtor of the tax obligation; and · The responsible party, understood as the subject who, even without having carried out the chargeable event, is obligated to fulfill the duties derived from it.

In the case of the sales tax, regulated in Law No. 6826 of November 8, 1982, and its amendments, article 1 establishes a value-added tax (impuesto sobre el valor agregado) on the sale of merchandise and on the provision of services. With respect to the provision of services, the principle followed is that those expressly included in the list contained in article 1 are taxed, while in relation to merchandise, the principle followed is that all are taxed, except those that the legislator excluded through article 9 of the law under discussion.

For its part, article 3 of the Law regulates the moment at which the taxable event of the tax occurs. Thus, in the sale of merchandise, the taxable event occurs at the time of billing or delivery thereof (whichever act occurs first); in the case of services, the taxable event occurs on the date they are supplied.

Article 3 states in relevant part:

"Taxable event. - The taxable event of the tax occurs:

• a)In the sale of merchandise, at the time of billing or delivery thereof, whichever act occurs first.
• b)In the provision of services, at the time of billing or of the provision of the service, whichever act occurs first. (…)" (the bold is not from the original) Now, the service of real estate brokerage is precisely among the services taxed by the legislator in article 1 of the Law. In such case, the taxable event of the sales tax is the provision of the service, while the taxpayer, according to article 4, shall be whoever provides the service, that is, the real estate broker, in their capacity as taxpayer. In this regard, article 4 of Law No. 6826 states:

"ARTICLE 4.- Taxpayers and declarants.- Individuals or legal entities, de jure or de facto, public or private, that habitually carry out sales or provide services, are taxpayers of this tax. (…)" As a corollary, it can be stated that, in the case of the provision of the real estate brokerage service, and for the purposes of the general sales tax, the passive subject is the individual or legal entity that provides the service, and they are so in their capacity as taxpayer, since it is they who carry out the chargeable event, i.e., the provision of the service, and therefore it is they who must comply with the obligation to pay the tax to the State.

Based on the foregoing, the provision in article 29, subsection c), of the Draft Bill Regulating Real Estate does not seem well-advised.

Let us see:

Subsection c) of article 29 of the Draft Bill states:

"ARTICLE 29.- c) The proposer (proponente) must pay to the state, through the broker, the proportional sales tax corresponding to the commission for the sale of a property" In said numeral, the "proposer" is designated as the passive subject of the tax, which is defined by article 3 of the Draft Bill as "...the individual or legal entity that makes the brokerage offer to the broker, directly or through an agent of the latter, in exchange for a remuneration; so that they undertake to link them with third parties, to conclude a specific legal transaction of purchase, sale, assignment, exchange, or lease or loan on real estate." As observed, through this numeral the user of the service is established as the taxpayer, thereby modifying what is established in the Sales Tax Law regarding the provision of services, in the sense that the taxpayer is whoever provides the service. That is, the user of the real estate brokerage service is given the status of taxpayer, when in reality, according to Law No. 6826, the broker has that status. That is, according to the Draft Bill, the real estate broker is given solely and exclusively the status of withholding agent (agente de retención) of the tax.

II.- THE ACTIVE SUBJECT OF THE SALES TAX.

In relation to the question about the possibility that the bill could modify the status of the active subject, it must be indicated that this does not occur, since it continues to be the State. There is also no variation regarding the tax rate.

III.- THE TAXABLE EVENT OF THE SALES TAX.

Regarding the taxable event of the tax, this Attorney General's Office considers that there is no problem whatsoever, because it is constituted by the provision of the service. However, it could create confusion, in the sense that by indicating in subsection c) of article 29 that the proposer must pay the sales tax to the State, one might think no longer of the provision of the service as the taxable event, but rather of the request for or use of it.

IV.- POSSIBILITY THAT THE BILL BE DELEGATED TO A PLENARY LEGISLATIVE COMMISSION.

In accordance with the foregoing, the wording of subsection c) of article 29 of the Draft Bill lacks clarity and affects the provisions on the provision of the brokerage service set forth in the General Sales Tax Law, such that according to the provisions of article 124 of the Political Constitution, it is not proper to delegate the consideration of the referenced Draft Bill to a Plenary Legislative Commission.

Without prejudice to the foregoing, and in order to avoid conflicts with the General Sales Tax Law, in the judgment of this Attorney General's Office, subsection c) of article 29 of the Draft Bill must be eliminated, because the payment of the tax, by being included under the heading "Responsibility of the proposer," is established as a consequence of non-compliance on the part of the proposer, when in reality such tax, according to article 1 of the General Sales Tax Law, is established as an obligation derived from the exercise of the State's taxing power.

To replace subsection c) – even though it is not necessary – and so that the Draft Bill can be delegated to a Plenary Legislative Commission, this Attorney General's Office suggests creating a new article that reads:

"Article: The provision of the real estate brokerage service is subject to the payment of the general sales tax in the manner and under the conditions established by articles 1, 3, and 4 of Law No. 6826 of November 8, 1982, and its Regulations." V.- CONCLUSIONS:

1). - Subsection c) of article 29 of the Draft Bill Regulating Real Estate, through which it is intended to regulate the tax obligation referring to the sales tax on the provision of the real estate brokerage service, does not contain any modification regarding the active subject of the tax, nor regarding the rate thereof.

However, by indicating in said subsection that the proposer is the one obligated to pay this tax, the General Sales Tax Law would be modified, which expressly taxes the provision of such service in article 1, and according to article 4, the status of taxpayer is held by whoever provides the service and not by whoever requires the real estate brokerage service as provided in the Draft Bill.

2).- The wording of the aforementioned subsection c) lends itself to confusion and affects the General Sales Tax Law, for which reason its consideration could not be delegated to a Plenary Legislative Commission.

Sincerely,

Lic. Juan Luis Montoya Segura TAX ATTORNEY (PROCURADOR TRIBUTARIO)

Opinión Jurídica : 125 - J del 04/11/1999 O.J. 125-99 San José, 4 de noviembre, 1999.

Señor Rafael Arias Fallas Diputado ASAMBLEA LEGISLATIVA Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, Dr. Román Solís Zelaya, me refiero a su oficio de 29 de octubre de 1999, recibido en esta Procuraduría el 1° de noviembre del mismo año, mediante el cual se hace una consulta relacionada con el Proyecto de la Ley Reguladora de la Correduría de Bienes Raíces.

Específicamente se pregunta "1. Si el artículo 29.c del Proyecto de Ley Reguladora de la Correduría de Bienes Raíces, Expediente N°13013, modifica el impuesto general sobre las ventas en cuanto al sujeto pasivo, el sujeto activo, el agente recaudador, el hecho generador y la tarifa del impuesto.

2. Si no lo modifica, puede delegarse el proyecto de ley en una Comisión Legislativa Plena conforme al artículo 124 de la Constitución." De previo a referirnos al inciso c) del artículo 29 del Proyecto de Ley Reguladora de Bienes Raíces, debe recordarse, que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, la Procuraduría General de la República, en un afán de colaboración con los señores Diputados da trámite algunas de las consultas técnico-jurídicas que éstos presentan. Sin embargo, el criterio que se emite no tiene el carácter vinculante, que le otorga el artículo 2° de la Ley a los dictámenes.

I.- DEL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS DE CONFORMIDAD CON LAS DISPOSICIONES DE LA LEY Nº6826.

De conformidad con el artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el sujeto pasivo de la obligación tributaria, es aquella "persona obligada al cumplimiento de las prestaciones Tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable." Como vemos, el Código establece dos categorías de sujeto pasivo de la obligación:

· El contribuyente, es decir a aquella persona (física o jurídica), que en virtud de la realización del hecho imponible, asume la posición de deudor de la obligación tributaria; y · El responsable, entendido éste como el sujeto que, aun sin haber realizado el hecho imponible, se encuentra obligado a la realización de los deberes derivados de éste.

Entratándose del impuesto sobre las ventas, regulado en la Ley N°6826 de 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, el artículo 1° establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de servicios. Con respecto a la prestación de los servicios, se sigue el principio que de están gravados aquellos comprendidos expresamente en la lista contenida en el artículo 1°, en tanto en relación con las mercancías se sigue el principio, que están gravadas todas, excepto las que el legislador excluyó mediante el artículo 9 de la ley de comentario.

Por su parte, el artículo 3° de la Ley, regula lo correspondiente al momento en que ocurre el hecho generador del tributo. Así, en la venta de mercancías, el hecho generador ocurre en el momento de la facturación o entrega de ellas (el acto que se realice primero), en el caso de los servicios, el hecho generador ocurre en la fecha en que se suministren.

Dice el artículo 3° en lo que interesa:

"Hecho generador. - El hecho generado del impuesto ocurre:

• a)En la venta de mercancías, en el momento de la facturación o entrega de ellas, en el acto que se realice primero.
• b)En la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, en el acto que se realice primero. (.)”(la negrilla no es del original) Ahora bien, dentro de los servicios gravados por el legislador en el artículo 1° de la Ley, se encuentra precisamente el servicio de correduría de bienes raíces. En tal caso, el hecho generador del impuesto de ventas lo constituye la prestación del servicio, en tanto, el contribuyente, a tenor del artículo 4° será quien preste el servicio, es decir el corredor de bienes, en su condición de contribuyente. Al respecto dice el artículo 4° de la Ley N° 6826:

"ARTÍCULO 4º.- Contribuyentes y declarantes.- Las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios en forma habitual, con contribuyentes de este impuesto.(...)" Como corolario, se puede decir, que entratándose de la prestación del servicio de correduría de bienes raíces, y para los efectos del impuesto general sobre las ventas, el sujeto pasivo es la persona física o jurídica que preste el servicio, y lo es en su condición de contribuyente, puesto que es él quien realiza el hecho imponible, sea, la prestación del servicio, por lo que es éste quien debe cumplir con la obligación de pagar el impuesto al Estado.

Partiendo de lo anterior, no parece atinado lo dispuesto en el artículo 29 inciso c), del Proyecto de Ley Reguladora de Bienes Raíces.

Veamos:

Dice el inciso c) del artículo 29 del Proyecto:

"ARTÍCULO 29.- c) El proponente deberá cancelar al estado, por conducto del corredor, el impuesto de ventas proporcional correspondiente a la comisión por la venta de una propiedad" En dicho numeral se señala como sujeto pasivo del tributo al "proponente", el cual es definido por el artículo 3 del Proyecto como "...la persona física o jurídica que hace la oferta de corretaje al corredor, directamente o por medio de un agente de éste último, a cambio de una retribución; a fin de que se encargue de vincularlo con terceras personas, para celebrar determinado negocio jurídico de compra, venta, cesión, permuta o arrendamiento o préstamo sobre bienes raíces." Como se observa, mediante este numeral se establece como contribuyente al usuario del servicio, modificándose con ello lo establecido en la Ley del Impuesto sobre las Ventas respecto a la prestación de servicios, en el sentido de que el contribuyente es quien presta el servicio. Es decir, se le da al usuario del servicio de correduría de bienes la condición de contribuyente, cuando en realidad conforme a la Ley N° 6826 dicha condición la tiene el corredor. Es decir, conforme al Proyecto de Ley, se le al corredor de bienes única y exclusivamente la condición de agente de retención del tributo.

II.- DEL SUJETO ACTIVO DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

En relación con el cuestionamiento sobre la posibilidad de que a través del proyecto se modifique la condición del sujeto activo, debe indicarse que ello no sucede, puesto que éste continúa siendo el Estado. Tampoco existe variación en cuanto a la tarifa impositiva.

III.- DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

En cuanto al hecho generador del tributo, considera esta Procuraduría que no existe problema alguno, por cuanto el mismo está constituido por la prestación del servicio. Sin embargo, si podría crear confusión, en el sentido de que al indicarse en el inciso c) del artículo 29, que el proponente debe cancelar al Estado el impuesto de ventas, podría pensarse ya no en la prestación del servicio como hecho generador, sino en el requerimiento o utilización de éste.

IV.- POSIBILIDAD DE QUE EL PROYECTO SEA DELEGADO EN UNA COMISIÓN LEGISLATIVA PLENA.

De conformidad con lo expuesto, la redacción del inciso c) del artículo 29 del Proyecto, carece de claridad e incide en las disposiciones que sobre la prestación del servicio de correduría dispone la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, de modo tal que de acuerdo a las disposiciones del artículo 124 de la Constitución Política, no es procedente la delegación en una Comisión Legislativa Plena, el conocimiento del Proyecto de Ley de referencia.

Sin perjuicio de lo expuesto, y a fin de evitar roces con la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, a juicio de esta Procuraduría, el inciso c) del artículo 29 del Proyecto debe eliminarse, por cuanto, el pago del impuesto, al incluirse bajo el enunciado "Responsabilidad del proponente", se establece como una consecuencia del incumplimiento de parte del proponente, cuando en realidad tal impuesto de acuerdo al artículo 1° de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, está establecido como una obligación derivada del ejercicio del poder tributario del Estado.

En sustitución del inciso c) - pese a que no es necesario - y a fin de que el Proyecto pueda ser delegado en una Comisión Legislativa Plena, esta Procuraduría sugiere crear un nuevo artículo que diga:

"Artículo: La prestación del servicio de correduría de bienes raíces, queda sujeta al pago del impuesto general sobre las ventas en la forma y condiciones en que lo establecen los artículos 1, 3 y 4 de la Ley N° 6826 de 8 de noviembre de 1982 y su Reglamento." V.- CONCLUSIONES:

1). - El inciso c) del artículo 29 del Proyecto de la Ley Reguladora de Bienes Raíces, mediante el cual se pretende regular la obligación tributaria referida al impuesto sobre las ventas en la prestación del servicio de correduría de bienes, no contiene ninguna modificación en cuanto al sujeto activo del tributo, ni en cuanto a la tarifa del mismo.

Sin embargo, al indicarse en dicho inciso, que el proponente es el obligado a pagar este tributo, se estaría modificando la Ley del Impuesto General sobre las Ventas que grava expresamente la prestación de tal servicio en el artículo 1°, y que conforme a al artículo 4º la condición de contribuyente la ostenta quien preste el servicio y no quien requiera el servicio de correduría de bienes como lo dispone el Proyecto.

2).- La redacción del inciso c) supra citado se presta para confusión e incide en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas por lo cual no podría delegarse su conocimiento en una Comisión Legislativa Plena.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura PROCURADOR TRIBUTARIO