Tax Reform for the Papagayo Tourist ProjectReforma tributaria del proyecto turístico Papagayo

Legal Opinion: 063 - J of 04/03/2025 April 3, 2025 PGR-OJ-063-2025 Mr.

Leonardo Salmerón Castillo Acting Head, Area of Legislative Commissions V Legislative Assembly Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, we respond to your official letter number AL-CPETUR-0605-2025 of March 27, 2025, received in this Attorney General's Office on March 28 following, by which we were informed that the Permanent Special Commission on Tourism of the Legislative Assembly requests the opinion of this Advisory Body regarding the text of the bill entitled "LAW FOR TAX RECOVERY IN THE PAPAGAYO TOURISM PROJECT. REFORM OF ARTICLE 18 OF LAW NO. 6758, OF JUNE 4, 1982, LAW REGULATING THE EXECUTION OF THE PAPAGAYO TOURISM PROJECT," which is being processed under legislative file number 24.828.

Before beginning the analysis of the bill on which our opinion is required, we must indicate that, because the request sent to us does not come from a State body in the exercise of an administrative function, but from a parliamentary body in the exercise of a legislative function, what we will issue in this case, as a way of collaborating with that important work, is a legal opinion lacking binding effects, since it is evident that in this area our judgment could not prevail over that of the legislator.

Furthermore, we must point out that the eight-day period provided for in article 157 of the Regulations of the Legislative Assembly is not applicable to this type of matter, as it does not concern the hearing referred to in article 190 of the Political Constitution. (See, among others, pronouncements numbers PGR-OJ-131-2022 of October 9, 2022, PGR-OJ-055-2023 of May 17, 2023, PGR-OJ-112-2024 of September 30, 2024, PGR-OJ-156-2024 of November 18, 2024, PGR-OJ-013-2025 of January 27, 2025, among others.)

I. DESCRIPTION OF THE BILL CONSULTED

The bill, subject of the consultation, consists of a single article, by which a reform is proposed to numeral 18 of Law No. 6758 of June 4, 1982, called, "Regulates the Execution of the Papagayo Tourism Project." According to what is indicated in the statement of motives, the executive decree "Reform to the Regulation to the Law for the Development and Execution of the Gulf of Papagayo Tourism Project," number 35962-MP-TUR published in La Gaceta number 103 of May 28, 2010, changed the calculation basis of the coastal lease fee (canon costero) for the concessionaires of the Gulf of Papagayo Tourism Project established in articles 18 of Law number 6758 and 48 of Law number 6043, which, in the opinion of the proponents, came to undermine the fiscal interests of the Municipalities of Liberia and Carrillo.

In this regard, the statement of motives of the project mentions the following:

"(…) the cited decree No. 35962-MP-TUR grants the Papagayo concessionaires the privilege of being the only property titleholders in Costa Rica for whom the territorial tax is calculated based on a fixed basis, without considering the true market value of their properties. While the vast majority of Costa Ricans suffer increases in the coastal lease fee and the real estate tax, said decree imposes discriminatory treatment that almost entirely reduces the taxes that some of the richest and most powerful groups in this country must pay.

The situation described has caused great unrest among the population of the cantons of Liberia and Carrillo, who feel that this decree is nothing more than a new chapter in the historic plundering suffered by the people of Guanacaste. In fact, on February 9, 2011, the Municipal Council of Liberia agreed to request its immediate repeal from the Executive Branch (agreement six, ordinary session No. 06-2011).

In order to achieve a definitive solution to this problem and guarantee fair tax revenues for the cantons of Liberia and Carrillo, through this bill we propose to reform article 18 of Law No. 6758, to define with total clarity the calculation formula for the fee that the concessionaires of the Papagayo Tourism Project must pay. In this sense, it is proposed to specify that said tax will be calculated based on the value of the concession, which will be the market value of the land, after an appraisal (avalúo) carried out by the Tax Directorate of the Ministry of Finance.

In this way, the aim is to close any possibility that the calculation basis of the fee could be modified by regulatory means, unjustly and discriminatorily cutting the revenues of local governments, just as occurred with executive decree No. 35962-MP-TUR. There is no doubt that the lack of clarity in the law regarding the definition of the basic elements of this important tax is a factor that facilitated the application of such a questionable reform through a simple decree.

In addition to this variation in the taxable base that affects the municipalities, the transfers of concessions within the Tourism Project (either directly or through the transfer of the capital of the legal entity concessionaire) occur without any gain for the municipalities and consequently for the inhabitants of these Guanacaste cantons. Therefore, we propose a tax of five percent (5%) of the value of the concession, for any type of concession transfer, including the transfer of shares if the concessionaire is a legal entity (…)". (The highlighting is not from the original).

From the above transcription, it is clear that this bill seeks to guarantee tax revenues for the cantons of Liberia and Carrillo, proposing a calculation formula for the fee that the concessionaires of the Papagayo Tourism Project must pay annually.

It should be noted that this legislative initiative replicates the bill that was previously processed under legislative file number 21.253 and was archived in the year 2021.

Below, we proceed to analyze the text of the proposed bill.

II. ON THE BILL CONSULTED

As indicated above, this bill aims to modify numeral 18 of Law number 6758 of June 4, 1982, which regulates the execution of the Papagayo Tourism Project.

The current text of the rule proposed to be modified regulates two aspects: on the one hand, the protection of the right granted to public law entities to receive fees (cánones), tariffs, or economic benefits, understood to be derived from the concessions granted by such public law entities. And, on the other hand, that related to the concept of the public zone (zona pública), which it circumscribes to what is established in numeral 20 of the Law on the Maritime Terrestrial Zone, number 6043.

The text of this bill maintains the current wording of the article. However, it divides the current text into two separate sections and, in between the two, adds several paragraphs that propose to regulate the calculation basis of the annual fee and the applicable rates on the concessions granted.

Additionally, a tax of five percent (5%) on the value of the concession is established, in favor of the respective municipalities—without mentioning them expressly—to be paid for each transfer of the concessions or of the shares, quotas, or participations of the legal entity concessionaire.

In this regard, the text of the proposed rule would provide the following:

CURRENT RULE | BILL --- | --- Article 18.- This law is of public order and repeals any norm that opposes it, except as it grants rights or authorizes public law entities to receive fees and tariffs, or in any way grants them economic benefits. / Nor may the concept of the public zone, referred to in article 20 of Law No. 6043 of March 2, 1977, be varied.” | SINGLE ARTICLE- Article 18 of Law No. 6758, of June 4, 1982, Law for the Development and Execution of the Gulf of Papagayo Tourism Project in Culebra Bay, Province of Guanacaste, is reformed to henceforth read as follows: Article 18- This law is of public order and repeals any norm that opposes it, except as it grants rights or authorizes public law entities to receive fees and tariffs, or in any way grants them economic benefits. The municipalities of Liberia and Carrillo will charge and receive an annual fee on each of the concessions granted or to be granted for the enjoyment of the areas that those developments occupy, in accordance with the provisions of article 48 of Law No. 6043, Law on the Maritime Terrestrial Zone. The amount to be paid for this fee shall be calculated based on the value of the concession granted to each concessionaire, applying the following rates: a) For residential use (uso habitacional) it shall be three percent (3%) of the value of the concession. b) For tourist hotel, condohotel, or recreational use it shall be four percent (4%) of the value of the concession. c) For commercial or industrial use it shall be five percent (5%) of the value of the concession. Likewise, a tax is established in favor of the respective municipalities of five percent (5%) on the value of the concession, which must be paid for each transfer of the concessions established in this law or of the shares, quotas, or participations of the legal entity concessionaire. For the purposes of this article, the value of the concession shall be understood as the value of the conceded area, determined in accordance with the appraisal of the lands carried out by the respective municipalities. To carry out these appraisals, the municipalities must have professional services so that they are carried out in accordance with the valuation methodology of the Technical Standardization Body (Órgano de Normalización Técnica, ONT) based on the value platforms for homogeneous zones. These appraisals must be updated at least every five years. In the event that the municipalities do not have the previous update, they shall carry out the appraisals in accordance with the following agreements: a) In order to determine the value of the right of use and exploitation of the considered area, the appraiser shall take as a basis the market value of the land; the fixed or permanent constructions and installations existing in said areas shall be included, and for this purpose, a relationship coefficient of 0.60 shall be established on the market value, explicitly indicating so in the cited appraisal. Market value shall be understood as the value of a real estate property, estimating the price that would be paid for it in a hypothetical sale; if it is not possible to establish the value, the appraiser shall determine the market value of the land characterized by the following conditions: i) The buyer and seller have a normal interest. ii) The sale is understood to be produced in an existing and open market. If the property were not transferred to this buyer, the market will always provide another equally motivated one. Both one and the other are considered well-informed and advised. iii) Neither the buyer nor the seller presents urgency of time in buying or selling; if it is not transferred on one date, it will be done on another. iv) The property is considered free of special encumbrances (cargas especiales). v) It is understood that the concession of the property is made to destine it to its most complete and appropriate use. b) In the referred appraisal, the lands comprised within the fifty-meter zone adjacent to the ordinary high tide line destined for common use, nor reserve areas such as: wetlands (humedales), estuaries (esteros), cliffs (riscos), and other areas that, by legal provision or due to their natural conditions, cannot be subject to utilization by the titleholders, shall not be included; except in cases of installations authorized in accordance with the provisions of art. 21 of Law No. 6043, Law on the Maritime Terrestrial Zone. For this purpose, the concessionaire shall provide the Municipality with a survey plan indicating the area on which the Municipality must, after prior verification and studies, carry out the corresponding appraisal. The mentioned appraisals shall be valid for five years counted from the period following their finality. The current fees must be adjusted in accordance with the new appraisal, for which the respective contracts must contain an express stipulation in this sense. These appraisals must be updated at least every five years. Nor may the concept of the public zone, referred to in article 20 of Law No. 6043, of March 2, 1977, be varied. The Costa Rican Institute of Tourism (Instituto Costarricense de Turismo) must immediately inform the Municipality of the locality of the granting of concessions it approves in the Papagayo zone, together with the documentation and data necessary for the collection of municipal fees.” (The highlighting is not from the original).

It is important to highlight that the issue intended to be regulated has been the subject of previous legislative initiatives, which have not passed the legislative process and were archived in their time.

In this regard, it is possible to identify at least two legislative initiatives. The first corresponds to bill number 18.072, on which this Advisory Body issued legal opinion number OJ-170-2014. The second corresponds to bill 21.253, which was archived in the year 2021.

It is important for the purposes of this legal opinion to point out that the text of the bill under consultation is identical to that formulated in the aforementioned bill 21.253.

Precisely, regarding bill 21.253, this Attorney General's Office issued legal opinion number OJ-113-2020 of July 21, 2020, stating the following:

"(…) The project submitted for consideration of the Attorney General's Office of the Republic proposes the following reforms:

It eliminates from the first paragraph the clause that says "Nor may the concept of the public zone, referred to in article 20 of Law No. 6043 of March 2, 1977, be varied," and in the second paragraph expressly refers to the municipalities of Liberia and Carrillo to charge and receive an annual fee for the concessions granted and those to be granted for the enjoyment of the areas that tourism developments require, and legitimizes them to charge. It adds a second paragraph, which says:

"The municipalities of Liberia and Carrillo will charge and receive an annual fee on each of the concessions granted or to be granted for the enjoyment of the areas that those developments occupy, in accordance with the provisions of article 48 of Law No. 6043, Maritime-Terrestrial Zone Law." Regarding the added paragraph, it is worth noting that it comes to solve a problem that has arisen at the level of municipal corporations regarding the setting of the fee rate for the concessions granted, since the added paragraph is complemented by the 3rd paragraph that is also added, as it establishes rates and does not leave it to the will of the municipalities to negotiate economic benefits. The proposed third paragraph says:

"The amount to be paid for this fee shall be calculated based on the value of the concession granted to each concessionaire, applying the following rates:

• a)For residential use it shall be three percent (3%) of the value of the concession.
• b)For tourist hotel, condohotel, or recreational use it shall be four percent (4%) of the value of the concession.
• c)For commercial or industrial use it shall be five percent (5%) of the value of the concession.

The project also adds a 4th paragraph to article 18, which in relevant part provides:

"For the purposes of this article, the value of the concession shall be understood as the value of the conceded area, determined in accordance with the appraisal of the lands carried out by the respective municipalities. To carry out these appraisals, the municipalities must have professional services so that they are carried out in accordance with the valuation methodology of the Technical Standardization Body (OTN) based on the value platforms for homogeneous zones. These appraisals must be updated at least every five years.

In the event that the municipalities do not have the previous update, they shall carry out the appraisals in accordance with the following agreements:

• a)In order to determine the value of the right of use and exploitation of the conceded area, the appraiser shall take as a basis the market value of the land; the fixed or permanent constructions and installations existing in said areas shall be included, and for this purpose, a relationship coefficient of 0.60 shall be established on the market value, explicitly indicating so in the appraisal.

Market value shall be understood as the value of a real estate property, estimating the price that would be paid for it in a hypothetical sale; if it is not possible to establish the value, the appraiser shall determine the market value of the land characterized by the following conditions:

• i)The buyer and seller have a normal interest.
• ii)The sale is understood to be produced in an existing and open market. If the property were not transferred to this buyer, the market will always provide another equally motivated one. Both one and the other are considered well-informed and advised.
• iii)Neither the buyer nor the seller presents urgency of time in buying or selling; if it is not transferred on one date, it will be done on another.
• iv)The property is considered free of special encumbrances.
• v)It is understood that the concession of the property is made to destine it to its most complete and appropriate use.
• b)In the referred appraisal, the lands comprised within the fifty-meter zone adjacent to the high tide line destined for common use, nor reserve areas such as: wetlands, estuaries, cliffs, and other areas that, by legal provision or due to their natural conditions, cannot be subject to utilization by the titleholders, shall not be included; except in cases of installations authorized in accordance with the provisions of art. 21 of Law No. 6043, Law on the Maritime Terrestrial Zone.

For this purpose, the concessionaire shall provide the Municipality with a survey plan indicating the area on which the Municipality must, after prior verification and studies, carry out the corresponding appraisal. The mentioned appraisals shall be valid for five years counted from the period following their finality. The current fees must be adjusted in accordance with the new appraisal, for which the respective contracts must contain an express stipulation in this sense. These appraisals must be updated at least every five years.

Nor may the concept of the public zone, referred to in article 20 of Law No. 6043, of March 2, 1977, be varied.

The Costa Rican Institute of Tourism must inform the Municipality of the locality of the granting of concessions it approves in the Papagayo Zone, together with the documentation and data necessary for the collection of municipal fees." The 4th paragraph proposed presents drafting problems that must be corrected in order to make the application of the concept of true market value that will be used in the absence of a previous appraisal more understandable.

Although it is provided in the 4th paragraph that is added that the value of the concession is the value of the conceded area, a value that must be determined by an appraisal carried out by the municipality based on the guidelines established by the Technical Standardization Body. The foregoing guarantees the fair value of the conceded area. However, in the Attorney General's Office's judgment, in those cases where the Municipality does not have the update of the previous value of the conceded area, this must also be established by the Technical Standardization Body, and not according to the parameters established in subsections a) i), ii), iii), vi), and vi) of the proposed 4th paragraph, since, for example, it is provided in subsection a) that to determine the value of the right of use and exploitation of the conceded area, the appraiser will take as a basis the market value of the fixed or permanent constructions and installations, and a relationship coefficient of 0.60 will be applied to that value, without indicating how that factor or coefficient is obtained. Apart from that, it must be clear that the appraisals for setting values of conceded areas must be carried out by the appraisers of the Valuation Office of the municipal entities benefiting from the proposed tax, in accordance with the guidelines of the Technical Standardization Body.

The Attorney General's Office considers that, if the proposed reform aims to benefit the municipalities of Liberia and Golfito, both the amount of the fee established in the 2nd paragraph of the project and that of the tax established in the third paragraph should be calculated based on the value of the project, and not based on the value of the conceded area." (The highlighting is not from the original) The observations rendered in legal opinion OJ-113-2020 of July 21, 2020, remain, given that the text of the bill under study is a replica of the one known in the cited legal opinion.

Furthermore, it is important that the legislators analyze the percentages established as rates applicable to the fee (third paragraph, subsections a, b, and c of the proposed text), given that the technical basis used to establish those percentages is not evident from the project.

Along the same lines, the bill also does not explain the choice of the parameter to establish the "value of the concession," which it circumscribes to the "value of the conceded area," according to the appraisal of the lands carried out by the respective municipalities (fifth paragraph of the proposed text), so it is recommended to review whether this parameter responds to a technical criterion and is consistent with the purpose of the project.

In addition to the above, the wording of the sixth paragraph of the proposed rule, which regulates the scenario in which the municipalities do not have an updated appraisal (sixth paragraph, subsection a), is not clear, so it is recommended to specify, technically, the proposed methodology for determining the "market value of the land," particularly the "relationship coefficient of 0.60" indicated in subsection a), given that the bill does not indicate the technical basis supporting that value.

In that same vein, the conditions established by sub-subsections i, ii, iii, iv, v of subsection a), for determining the market value of the land, which starts from a "hypothetical sale," are not clear and precise, given that open terms are used that might not have a univocal concept, such as "normal interest," "existing and open market," "special encumbrances," and "most complete and appropriate use." In any case, the bill does not explain the reasons why, technically, it is appropriate to assimilate the "value of the right of use and exploitation of the considered area" to the "market value of a real estate property," considering for this purpose the assumption of a "hypothetical sale," for the purpose of determining the value of the granted concession; aspects that must be clarified by the legislators.

On the other hand, regarding subsection b) of the sixth paragraph of the proposed rule, which establishes the exclusion of lands comprised within the fifty-meter zone adjacent to the ordinary high tide line destined for common use, which corresponds to the public zone according to articles 10 and 20 of the Maritime Terrestrial Zone Law, as well as other reserve areas listed by the rule, this must not only be for appraisal purposes—as the text of the project indicates—but also for the possibility of concession.

The foregoing would be in accordance with the eighth paragraph of the proposed rule, which corresponds to part of the current text and precisely indicates that the concept of the public zone established in article 20 of the Maritime Terrestrial Zone Law cannot be varied.

On this topic, in legal opinion number OJ-116-2020 of July 21, 2020, the following was indicated:

"(…) article 18 of Law 6758 establishes that "Nor may the concept of the public zone, referred to in article 20 of Law No. 6043 of March 2, 1977, be varied"; that is, that in the Papagayo Tourism Project, despite the particular regime it possesses, the existence of the public zone and the regulations established for that purpose by the Law on the Maritime Terrestrial Zone (Law No. 6043 of March 2, 1977) are maintained. In this regard, in opinion No. C-365-2014 of October 31, 2014, it was stated:

"Several legal instruments expressly or implicitly provide for the validity of the public zone concept within the Papagayo Tourism Project:

• 1)Regulatory Law for the Development and Execution of the Gulf of Papagayo Tourism Project, No. 6758/1982, article 18: "(…) Nor may … the concept of the public zone, referred to in article 20 of Law No. 6043 of March 2, 1977, be varied." Which has as its premise the demanial (demanial) condition of the lands, which is also enshrined in the Regulation to that Law, Decree 25439/1996: Concession: administrative act "over a demanial property within the Gulf of Papagayo Project" (art. 2°, subsection j). Demanial Property: Each of the real estate properties that make up the development area of that Project (art. 2°, subsec. i).

In reality, the concept of the public zone is found in articles 10 and 11 of Law 6043. Article 20 ibid establishes the character of common use, with the prohibition of private occupation and utilization by individuals, as a principle, within the statement it makes. Regardless of the deficiency in the legislative technique used, a harmonious interpretation of those articles must be made.

• 2)The Regulation to Law 6758, Decree 25439-MP-TUR/1996, article 2°, highlights that the public zone of the Papagayo Tourism Project is under the administration and protection of the ICT:

"Demanial Property: Each of the real estate properties and their attributes, declared of public utility, which make up the development area of the Gulf of Papagayo Tourism Project, affected by Laws No. 6370 and 6758 for tourism use and over whose legal destination the ICT exercises a power of administration, surveillance, and control, with the tourism purpose being the criterion for the affectation of such properties, which may be given in concession to individuals by the ICT. Also included within this concept is the area of the public zone of the maritime terrestrial zone and the adjacent area permanently covered by the sea destined for the construction, administration, and exploitation of marinas and tourist docks, located within the Gulf of Papagayo Tourism Project, in accordance with the provisions of Law No. 7744 Law of Concession and Operation of Tourist Marinas, of December 19, 1997, and its Regulation." 3) The Regulation to the General Master Plan of the Gulf of Papagayo Tourism Pole, with the reform approved by the Board of Directors of the ICT in session 3765/2011 (La Gaceta 84 of 5/2/2012), highlights, among its guiding principles, respect for protected wild areas and free access to beaches, among others:

Article 3.2 f: (….) "It is the obligation of the ICT and the concessionaires to guarantee free access to the public zone of the maritime terrestrial zone, which must be dedicated to public use and the free transit of tourists. Only in the cases of exception expressly provided by law is it authorized for spaces of the public zone of the maritime terrestrial zone to be conceded." Article 3.4 ibid: Guiding principles on the tourism space.

"a) Free use of beaches and access to panoramic views: In accordance with current legal regulations, the fifty-meter-wide public zone of the maritime terrestrial zone on the beaches must be dedicated to public use and the free transit of tourists. It corresponds primarily to the Executing Office to issue regulations and enforce existing ones that guarantee respect for this legal regulation. Only in the cases of exception expressly provided by law is it authorized for spaces of the public zone of the maritime terrestrial zone to be conceded." "b) Respect for protected areas: (…)" 4) The Technical Regulation of the Master Plan of the Gulf of Papagayo Tourism Pole for access roads within the concessions (La Gaceta No. 53 of 03/16/2005) provides for the duty to "guarantee access to the public zone of the Maritime Terrestrial Zone" in recitals 5 and 8 and in articles 1, 3, and 6.

• 5)Decree 30175/2002, Roadway Regulation for the Papagayo Peninsula Tourism Project, guarantees "under conditions of equality and safety, the indiscriminate access and enjoyment by the public to the public zone of the Maritime Terrestrial Zone" (article 1)." 6) Because the demarcation of the public zone is a prior and indispensable act for its protection and for identifying the area subject to concession (concesionable) (legal opinions C-171-93, C-028-94, and C-210-2002), Decree 23066-MP-J-TUR repealed Decree 22665-M-J-TUR/1993, which authorized the National Cadastre (Catastro Nacional) "to register the survey plans of the restricted zone" of the Golfo Papagayo Tourist Project without the monumentation (amojonamiento) of the public zone and approval from the IGN, for the purpose of recording the concessions granted by the ICT. (Arts. 62 and 63 of Decree 7841 and 44 of the then Regulation to the National Cadastre Law, currently Article 78 of Decree 34331/2008).
• 7)Decree 7841/1977, Art. 93, with the expression: "In all other matters, the provisions of the Law and the regulation shall govern for this zone, without prejudice to the special rules that may be enacted," grants partial survival to Law 6043 and its Regulation within the Papagayo Tourist Project, to the extent they are compatible with its norms: public domain (demanialidad) status of the lands attributed, in general, to the maritime terrestrial zone; concept and purpose of the public zone, etc. Harmoniously, Law 6758, Art. 18, with the exceptions it makes, renders incompatible norms without effect.
• 8)Law 7744/1997, amended by Law 8969/2011, on the Concession and Operation of Tourist Marinas and Docks, applicable to the Golfo de Papagayo Tourist Project (see Arts. 1 and 25), "guarantees the right of every person to use the public zone and enjoy it in its entirety, without prejudice to the restrictions that the CIMAT establishes for topographical reasons or for the safety or health of persons" (Art. 2). For aspects not regulated, with observance of its principles, it refers to the subsidiary application of the Law on the Maritime Terrestrial Zone and its Regulation (Article 26), among other Laws.
• 9)The Regulation to Law 7744, Decree 38171/2013, refers to the public zone in Arts. 3 and 9, and to the Polo Turístico Papagayo Project in Arts. 5, 28, 29, 37 to 40, 43, 44, 47, 48, 49, 52, 53, 57, 60, and 77.
• 10)Decree 22489-MP-J-TUR/1992. Creates the Concessions Registry of the Golfo Papagayo Tourist Project and orders the Registry, for the purpose of recording any registrable act, to apply the Law for the Development and Execution of the Golfo Papagayo Tourist Project (Art. 18, etc.), the Law on the Maritime Terrestrial Zone (Arts. 10, 11, 20, 74 etc.) and its Regulation (Art. 93 etc.), among other norms.
• 11)Law 8731/2009, on the Creation of the Iguanita National Wildlife Refuge, Article 2, authorized the Costa Rican Tourism Institute to transfer to MINAE, through SINAC, Tempisque Conservation Area, "the land section of the maritime-terrestrial zone," encompassing the public zone of that Refuge, for its administration, protection, management, and development.
• 12)Decree 32967/2006, Manual of Technical Instruments for the Environmental Impact Assessment Process (Manual de EIA)-Part III, establishes that the "free use of beaches and access to scenic views" is a guiding principle and environmental restriction for Master Plans for tourism development in the coastal zone. (Arts. 2, 5.15.2, and 5.15.5; Annex 6, point XI; Annex I, point 3.2).
• 13)Law 6990/1985 on Incentives for Tourism Development "does not affect the scope of Law 6043 of March 2, 1977, regarding the public zone" (Art. 16)." (See Legal Opinion OJ-124-2008 of November 14, 2008, in the same sense).

Consequently, in accordance with Article 20 of Law 6043, the public zone within the Papagayo Tourist Project is dedicated to public use and free transit and cannot be the object of occupation except for the exceptions that the same Law provides. Hence, in that sector it is not possible to grant concessions for the private occupation and enjoyment of individuals, except in those sections that, due to their geographical configuration, topography, or special conditions, cannot be utilized for public use, as regulated by Article 21 of that same Law. (In this regard, see the recently cited legal opinion C-365-2014)." (The highlighting is not from the original).

In accordance with the considerations presented, the members of the legislature are respectfully recommended to review the wording of the proposed rule, to specify the concepts used regarding the methodology for determining the value of the concession for the purposes of paying the annual fee (canon anual); as well as to analyze the existence of a technical basis regarding the establishment of the proposed rates.

Likewise, regarding the 5% tax on the value of the concession, which must be paid for each transfer of the concessions or of the shares, quotas, or participations of the legal entity concession holder, in favor of the respective municipalities, it is recommended to review that the essential elements of the tax are clearly established, that is, determination of the active subject, passive subject, taxable event (hecho generador), taxable base (base imponible), and rate.

Otherwise, it must be stated, as we have noted on previous occasions (e.g., legal opinions numbers PGR-OJ-076-2024 of June 24, 2024, PGR-OJ-112-2024 of September 30, 2024, PGR-0J-122-2024 of October 14, 2024, PGR-0J-128-2024 of October 21, 2024, among others) that, in accordance with the principle of legal reserve established in Articles 121, subsection 13), of our Political Constitution, and Article 5 of the Code of Tax Rules and Procedures and its amendments (Law No. 4755 of May 3, 1971), the power to create, modify, or abolish taxes, define the taxable event of the tax relationship, establish the tax rates and their calculation bases, indicate the passive subject, grant exemptions, reductions, or benefits, define infractions and establish the respective sanctions, as well as establish privileges, is exclusive to the Legislative Assembly, as an expression of the State's tax authority (ver sentencing of the Constitutional Chamber, number 2022-012552 of 9:00 a.m. on June 2, 2022).

In this regard, legal opinion number OJ-113-2020 cited above stated the following:

"(...) in accordance with the Principle of Legality stipulated in Articles 121 subsection 13) of our Political Constitution and 5 of the Code of Tax Rules and Procedures, the power to create, modify, or abolish taxes, define the taxable event of the tax relationship, establish the tax rates and their calculation bases, indicate the passive subject, grant exemptions, reductions, or benefits, define infractions and establish the respective sanctions, as well as establish privileges, is exclusive to the State, which is exercised through the Legislative Assembly; hence the Constitutional Chamber has repeatedly stated:

'IV.- ON THE TAX AUTHORITY OF THE STATE. (...) the State has the sovereign power to demand contributions from persons or property located within its jurisdiction, or, to grant exceptions, in such a way that this power to tax can be conceptualized as the power to sanction legal rules from which the obligation to pay a tax or respect a tax limit may derive; a power that is limited by the principles and values that the Political Constitution itself establishes (...)' (SCV-8755-2000).

By virtue of the foregoing, the State's sovereign power to demand contributions from persons or property located within its jurisdiction recognizes no limitations other than those originating in our own Magna Carta. However, taxes must emanate from a Law of the Republic and must not create discriminations to the detriment of passive subjects, as well as comprehensively encompassing all persons or property provided for in the law, in accordance with the provisions of articles 33, 40, 45, and 121 subsection 13 of the Political Constitution.

In concordance with the above, it is worth stating that if there is consensus on the creation of the intended tax, it must be carefully analyzed whether it is consistent with the constitutional principles of substantive tax justice. On this point, it is essential to take into account the reasoning expressed by the Constitutional Chamber on other occasions, in which it has stated that:

'III- From the point of view of the doctrine of Tax Law, its most important legal principles are: a) legality of taxation, also known as legal reserve; or what is the same, the exclusive regulation of tax activity by formal law; b) the principle of equality before taxes and public charges, which alludes to the need to ensure the same treatment to those who are in similar situations (a concept related more to materiality than to formality); this principle allows the formation of different categories, to the extent that they are reasonable, which in turn requires the total exclusion of arbitrary discriminations; c) generality, which implies that specifically determined persons or property should not be affected by the tax, as in such a case taxes acquire a persecutory character or one of odious or illegitimate discrimination. Put another way, the tax must be conceived in such a way that any person whose situation coincides with that designated as the taxable event will be subject to the tax. For the specific case, there is no doubt that the tax was authorized by a law and what is appropriate is to analyze whether the differentiation alleged by the plaintiff and which comes from the referenced patent law is reasonable or if, on the contrary, it creates an arbitrary discrimination against her. (...)' (Voto SCV-2197-92).

In accordance with the foregoing, this bill falls within the scope of the legislator's discretion. However, it is recommended to analyze the aspects on which observations have been made in this legal opinion.

III. RECOMMENDATION

With due respect, the members of congress are recommended to request comments on this bill from the municipalities of Liberia and Carrillo, as well as from the Costa Rican Tourism Institute.

IV. CONCLUSION

Based on the foregoing, this Attorney General's Office considers that the bill under consultation, called "LAW FOR TAX RECOVERY IN THE PAPAGAYO TOURIST PROJECT. AMENDMENT OF ARTICLE 18 OF LAW NO. 6758, OF JUNE 4, 1982, REGULATORY LAW FOR THE EXECUTION OF THE PAPAGAYO TOURIST PROJECT," which is being processed under legislative file number 24.828, does not present, from our analysis perspective, apparent problems of constitutionality.

The approval of this legislative initiative falls within the scope of the legislator's discretion.

Respectfully, the members of congress are recommended to consider the observations made in this legal opinion regarding the need to clarify and specify the concepts used in the drafting of the proposed rule, as well as the methodology for determining the value of the concession for the purposes of calculating the annual fee that the concession holders must pay to the municipalities of Carrillo and Liberia. Additionally, regarding the tax proposed to be created, it is recommended to review that the essential elements of the tax are clearly established, that is, determination of the active subject, passive subject, taxable event, taxable base, and rate.

Sincerely,

Sandra Sánchez Hernández Attorney General

Opinión Jurídica : 063 - J del 03/04/2025 03 de abril de 2025 PGR-OJ-063-2025 Señor Leonardo Salmerón Castillo Jefa a.i., Área de Comisiones Legislativas V Asamblea Legislativa Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPETUR-0605-2025 de 27 de marzo de 2025, recibido en esta Procuraduría el día 28 de marzo siguiente, por medio del cual se nos comunicó que la Comisión Permanente Especial de Turismo de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de este Órgano Asesor con relación al texto del proyecto de ley denominado “LEY PARA LA RECUPERACIÓN TRIBUTARIA EN EL PROYECTO TURÍSTICO DE PAPAGAYO. REFORMA DEL ARTÍCULO 18 DE LA LEY N.º 6758, DE 4 DE JUNIO DE 1982, LEY REGULADORA DE LA EJECUCIÓN DEL PROYECTO TURÍSTICO DE PAPAGAYO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 24.828.

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio, debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política. (Ver, entre otros, los pronunciamientos números PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J- 055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR- OJ-112-2024 de 30 de setiembre de 2024, PGR-OJ-156-2024 de 18 de noviembre de 2024, PGR-OJ-013-2025 de 27 de enero de 2025, entre otros).

I. DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

El proyecto de ley, objeto de consulta, se encuentra constituido por un artículo único, mediante el cual se propone una reforma al numeral 18 de la Ley No. 6758 del 4 de junio de 1982, denominada, “Regula la Ejecución del Proyecto Turístico de Papagayo”.

Según se indica en la exposición de motivos, el decreto ejecutivo “Reforma al Reglamento a la Ley para el Desarrollo y Ejecución del Proyecto Turístico Golfo de Papagayo”, número 35962-MP-TUR publicado en La Gaceta número 103 de 28 de mayo de 2010, cambió la base de cálculo del canon costero para los concesionarios del Proyecto Turístico Golfo de Papagayo establecido en los artículos 18 de la Ley número 6758 y 48 de la Ley número 6043, lo que, a criterio de los proponentes, vino a menoscabar los intereses fiscales de las Municipalidades de Liberia y Carrillo.

Al respecto, en la exposición de motivos del proyecto se menciona lo siguiente:

“(…) el citado decreto N.º 35962-MP-TUR otorga a los concesionarios de Papagayo el privilegio de ser los únicos titulares de propiedades en Costa Rica a quienes el impuesto territorial se les calcula a partir de una base fija, sin considerar el valor real de mercado de sus propiedades. Mientras la gran mayoría de las y los costarricenses sufren aumentos del canon costero y del impuesto de bienes inmuebles, dicho decreto impone un trato discriminatorio que reduce casi en su totalidad los impuestos que deben pagar algunos de los grupos más ricos y poderosos de este país.

La situación descrita ha ocasionado gran malestar en la población de los cantones de Liberia y Carrillo que siente que este decreto no es más que un nuevo capítulo del saqueo histórico que ha sufrido el pueblo guanacasteco. De hecho, el 9 de febrero de 2011, el Concejo Municipal de Liberia acordó solicitar al Poder Ejecutivo su inmediata derogatoria (acuerdo sexto, sesión ordinaria N.º 06-2011) En aras de alcanzar una solución definitiva a esta problemática y garantizar ingresos tributarios justos para los cantones de Liberia y Carrillo, mediante el presente proyecto de ley proponemos reformar el artículo 18 de la Ley N.º 6758, para definir con total claridad la fórmula de cálculo del canon que deben pagar los concesionarios del Proyecto Turístico Papagayo. En este sentido, se propone especificar que dicho tributo se calculará con base en el valor de la concesión, que será el valor de mercado del terreno, previo avalúo realizado por la Dirección de Tributación del Ministerio de Hacienda.

De esta forma se pretende cerrar cualquier posibilidad de que por la vía reglamentaria se modifique la base de cálculo del canon, recortando de forma injusta y discriminatoria los ingresos de los gobiernos locales, tal y como ocurrió con el decreto ejecutivo N.º 35962-MP-TUR. No cabe duda de que la falta de claridad en la ley sobre la definición de los elementos básicos de este importante tributo, es un factor que facilitó la aplicación de una reforma tan cuestionable a través de un simple decreto.

Además de esta variación en la base imponible que afecta a las municipalidades, los traspasos de concesiones dentro del Proyecto Turístico (ya sea directamente o a través de la cesión del capital de la persona jurídica concesionaria) se dan sin ganancia alguna para los municipios y por consiguiente para las y los habitantes de estos cantones guanacastecos. Por lo que proponemos un impuesto del cinco por ciento (5%) del valor de la concesión, para cualquier tipo de traspaso de concesión, incluyendo el traspaso de acciones si el concesionario es una persona jurídica (…)”. (Lo resaltado no es del original).

De la anterior transcripción se desprende que el presente proyecto de ley busca garantizar ingresos tributarios para los cantones de Liberia y Carrillo, proponiendo una fórmula de cálculo del canon que deben pagar, anualmente, los concesionarios del Proyecto Turístico Papagayo.

Debe indicarse que, la presente iniciativa de ley réplica el proyecto de ley que en su momento se tramitó bajo el expediente legislativo número 21.253 y que fuera archivado en el año 2021.

A continuación, se procede a analizar el texto del proyecto de ley propuesto.

II. SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

Como se indicó supra, este proyecto de ley pretende modificar el numeral 18 de la Ley número 6758 de 4 de junio de 1982, que regula la ejecución del Proyecto Turístico de Papagayo.

El texto vigente de la norma que se propone modificar, regula dos aspectos: por un lado, la tutela del derecho otorgado a entes de derecho público a percibir cánones, tarifas o beneficios económicos, se entiende, derivados de las concesiones otorgadas por tales entes de derecho público. Y, por otro lado, lo relacionado con el concepto de la zona pública, el cual lo circunscribe a lo establecido en el numeral 20 de la Ley sobre la Zona Marítimo Terrestre, número 6043.

El texto del presente proyecto de ley, mantiene la redacción vigente del artículo. Sin embargo, divide el texto actual en dos secciones separadas y en medio de ambas, agrega varios párrafos que proponen regular la base de cálculo del canon anual y las tarifas aplicables sobre las concesiones otorgadas.

Adicionalmente, se establece un impuesto del cinco por ciento (5%) sobre el valor de la concesión, a favor de las municipalidades respectivas -sin mencionarlas expresamente-, que deberá pagarse por cada traspaso de las concesiones o de las acciones, cuotas o participaciones de la persona jurídica concesionaria.

Al efecto, el texto de la norma propuesta, dispondría lo siguiente:

NORMA VIGENTE PROYECTO DE LEY Artículo 18.- Esta ley es de orden público y deroga cualquier norma que se le oponga, excepto en cuanto otorgue derechos o autorice a entes de derecho público para percibir cánones y tarifas, o que en cualquier forma les conceda beneficios económicos. / No podrá variarse tampoco el concepto de zona pública, a que se refiere el artículo 20 de la ley Nº 6043 del 2 de marzo de 1977”.

ARTÍCULO ÚNICO- Se reforma el artículo 18 de la Ley N.º 6758, de 4 de junio de 1982, Ley de Desarrollo y Ejecución del Proyecto Turístico Golfo de Papagayo en Bahía Culebra, Provincia de Guanacaste, para que en adelante se lea de la siguiente manera:

Artículo 18- Esta ley es de orden público y deroga cualquier norma que se le oponga, excepto en cuanto otorgue derechos o autorice a entes de Derecho público para percibir cánones y tarifas, o que en cualquier forma les conceda beneficios económicos.

Las municipalidades de Liberia y de Carrillo cobrarán y percibirán un canon anual sobre cada una de las concesiones otorgadas o que se otorguen para disfrute de las áreas que ocupen esos desarrollos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley N.º 6043, Ley sobre la Zona Marítimo Terrestre.

El monto a pagar por concepto de este canon se calculará con base en el valor de la concesión otorgada a cada concesionario, aplicando las siguientes tarifas:

• a)Por uso habitacional será de tres por ciento (3%) del valor de la concesión.
• b)Por uso hotelero turístico, condohotel o recreativo será de cuatro por ciento (4%) del valor de la concesión.
• c)Por uso comercial o industrial será de cinco por ciento (5%) del valor de la concesión.

Asimismo, se establece un impuesto a favor de las municipalidades respectivas del cinco por ciento (5%) sobre el valor de la concesión, que deberá pagarse por cada traspaso de las concesiones establecidas en esta ley o de las acciones, cuotas o participaciones de la persona jurídica concesionaria.

Para efectos de lo establecido en este artículo se entenderá por valor de la concesión el valor que tenga el área concesionada, determinado de conformidad con el avalúo de los terrenos realizado por las municipalidades respectivas. Para la realización de estos avalúos las municipalidades deberán contar con los servicios profesionales para que se realicen conforme a la metodología de valoración del Órgano de Normalización Técnica (ONT) basados en las plataformas de valores por zonas homogéneas. Estos avalúos deberán actualizarse al menos cada cinco años.

En caso de las municipalidades no cuenten con la actualización anterior, llevará los avalúos de acuerdo con los siguientes acuerdos:

• a)A fin de determinar el valor del derecho de uso y explotación del área considerada, el perito tomará como base el valor de mercado del terreno se incluirán las construcciones e instalaciones fijas o permanentes existentes en dichas áreas y para lo cual se establecerá al valor de mercado un coeficiente de relación de 0.60 indicándolo explícitamente en el citado avalúo.

Se entenderá por valor de mercado el valor de un bien inmueble estimando el precio que se pagaría por el mismo en una hipotética venta, de no ser posible establece el valor, el perito determinará el valor de mercado del terreno caracterizado por las siguientes condiciones:

• i)El comprador y vendedor presentan un interés normal.
• ii)La compraventa se entiende producida en un mercado existente y abierto. Si el bien no fuere transmitido a este comprador, el mercado siempre proveerá otro igualmente motivado. Tanto uno como otro se consideran bien informados y aconsejados.
• iii)Ni el comprador ni el vendedor presentan urgencias de tiempo en el comprar o vender, si no se transmite en una fecha se hará en otra.
• iv)El bien se considera libre de cargas especiales.
• v)Se entiende que para la concesión del bien se realiza para destinarlo a su uso más completo y apropiado.
• b)En el referido avalúo no deberán incluirse los terrenos comprendidos dentro de la zona de cincuenta metros inmediata a la línea de la pleamar ordinaria destinada al uso común, ni las áreas de reserva tales como: humedales, esteros, riscos y demás áreas que, por disposición legal o por sus condiciones naturales, no puedan ser objeto de utilización por los titulares; salvo en los casos de instalaciones autorizadas conforme a lo dispuesto en el art. 21 de la Ley Nº 6043, Ley sobre la Zona Marítimo Terrestre.

Para tal efecto, el concesionario aportará a la Municipalidad un plano de agrimensura que indique el área sobre la cual la Municipalidad deberá, previa verificación y estudios, realizar el avalúo correspondiente. Los avalúos mencionados tendrán una vigencia de cinco años contados a partir del período siguiente a su firmeza. Los cánones vigentes deberán ajustarse de conformidad con el nuevo avalúo, para lo cual los contratos respectivos deberán contener estipulación expresa en este sentido. Estos avalúos deberán actualizarse al menos cada cinco años.

No podrá variarse tampoco el concepto de zona pública, a que se refiere el artículo 20 de la Ley N. º 6043, de 2 de marzo de 1977.

El Instituto Costarricense de Turismo deberá informar en forma inmediata a la Municipalidad del lugar, los otorgamientos de concesiones que apruebe en la zona de Papagayo, junto con la documentación y los datos necesarios para el cobro de los cánones municipales”.

(Lo resaltado no es del original).

Interesa resaltar, que el tema que se pretende regular ha sido objeto de anteriores iniciativas de ley, las cuales no han superado el trámite legislativo y han sido archivadas en su oportunidad.

Al respecto, es posible identificar, al menos, dos iniciativas de ley. La primera corresponde al proyecto de ley número 18.072, sobre el cual este Órgano Asesor se pronunció en la opinión jurídica número OJ-170-2014. La segunda, corresponde al proyecto de ley 21.253 el cual fue archivado en el año 2021.

Interesa, a los efectos de esta opinión jurídica, señalar que el texto del proyecto de ley objeto de consulta es idéntico al formulado en el proyecto 21.253 mencionado.

Precisamente, sobre el proyecto 21.253, esta Procuraduría se pronunció en la opinión jurídica número OJ-113-2020 de 21 de julio de 2020, señalando lo siguiente:

“(…) El proyecto que se somete a consideración de la Procuraduría General de la República propone las siguientes reformas:

Elimina del párrafo primero la oración que dice “No podrá variarse tampoco el concepto de zona pública, a que refiere el artículo 20 de la Ley N°6043 del 2 de marzo de 1977”, y en el párrafo segundo expresamente se refiere a las municipalidades de Liberia y de Carrillo para cobrar y percibir un canon anual por las concesiones otorgadas y las que se otorguen para disfrute de las áreas que requieren los desarrollos turísticos, y las legitima para cobrar “Agrega un párrafo segundo, que dice:

“Las municipalidades de Liberia y Carrillo cobrarán y percibirán un canon anual sobre cada una de las concesiones otorgadas o que se otorguen para disfrute de las áreas que ocupen esos desarrollos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley N°6043, Ley de Zona Marítimo-Terrestre”.

Sobre el párrafo que se adiciona, valga indicar que viene a solventar un problema que se ha presentado a nivel de las corporaciones municipales en cuanto a la fijación de la tarifa del canon por las concesiones otorgadas, toda vez que el párrafo adicionado se complementa con el párrafo 3° que también se adiciona, en tanto establece tarifas y no deja a voluntad de las municipalidades negociar beneficios económicos. Dice el párrafo tercero que se propone:

“El monto a pagar por concepto de este canon se calculará con base en el valor de la concesión otorgada a cada concesionario, aplicando las siguientes tarifas:

• a)Por uso habitacional será de tres por ciento (3%) del valor de la concesión b) Por uso hotelero turístico, condohotel o recreativo será del cuatro por ciento (4%) del valor de la concesión.
• c)Por uso comercial o industrial será de cinco por ciento (5%) del valor de la concesión.

El proyecto también adiciona un párrafo 4° al artículo 18 que en lo que interesa dispone:

“Para efectos de lo establecido en este artículo se entenderá por valor de la concesión el valor que tenga el área concesionada, determinado de conformidad con el avalúo de los terrenos realizado por las municipalidades respectivas. Para la realización de estos avalúos las municipalidades deberán contar con los servicios profesionales para que se realicen conforme a la metodología de valoración del Órgano de Normalización Técnica (OTN) basados en las plataformas de valores por zonas homogéneas. Estos avalúos deberán actualizarse al menos cada cinco años.

En caso de que las municipalidades no cuenten con la actualización anterior, llevará los avalúos de acuerdo con los siguientes acuerdos:

• a)A fin de determinar el valor del derecho de uso y explotación del área concesionada, el perito tomará como base el valor de mercado del terreno se incluirán las construcciones e instalaciones fijas y permanentes existentes en dichas áreas y para lo cual se establecerá al valor de mercado un coeficiente de relación de 0.60 indicándolo expresamente en el avalúo.

Se entenderá por valor de mercado el valor de un bien inmueble estimando el precio que se pagaría por el mismo en una hipotética venta, de no ser posible establecer el valor, el perito determinará el valor de mercado del terreno caracterizado por las siguientes condiciones:

• i)El comprador y vendedor presentan un interés normal.
• ii)La compraventa se entiende producida en un mercado existente y abierto. Si el bien no fuere transmitido a este comprador, el mercado siempre proveerá otro igualmente motivado. Tanto uno como el otro se consideran bien informados y aconsejados.
• iii)Ni el comprador ni el vendedor presentan urgencias de tiempo en el comprar o vender, si no se transmite en una fecha se hará en otra.
• iv)El bien se considera libre de cargas especiales.
• v)Se entiende que para la concesión del bien se realiza para destinarlo a su uso más completo y apropiado.
• b)En el referido avalúo no deberán incluirse los terrenos comprendidos en la zona de cincuenta metros inmediata a la línea de la pleamar destinada a uso común, ni las áreas de reservas tales como: humedales, esteros, riscos y demás áreas que, por disposición legal o por sus condiciones naturales, no pueden ser objeto de utilización por los titulares, salvo en los casos de instalaciones autorizadas conforme a lo dispuesto en el art. 21 de la Ley N°6043, Ley sobre la Zona Marítimo Terrestre.

Para tal efecto el concesionario aportará a la Municipalidad un plano de agrimensura que indique el área sobre la cual la Municipalidad deberá, previa verificación y estudios, realizar el avalúo correspondiente. Los avalúos mencionados tendrán una vigencia de cinco años contados a partir del período siguiente a su firmeza. Los cánones vigentes deberán ajustarse de conformidad con el nuevo avalúo, para lo cual los contratos respectivos deberán contener estipulación expresa en ese sentido. Estos avalúos deberán actualizarse al menos cada cinco años.

No podrán variarse tampoco el concepto de zona pública, a que se refiere el artículo 20 de la Ley N°6043, de 2 de marzo de 1977.

El Instituto Costarricense de Turismo deberá informar a la Municipalidad del lugar, los otorgamientos de concesiones que apruebe en la Zona de Papagayo, junto con la documentación y los datos necesarios para el cobro de los cánones municipales”.

El párrafo 4° que se propone presenta problemas de redacción que deben de corregirse a fin de hacer más comprensible la aplicación del concepto de valor real de mercado que se utilizará en ausencia de un avalúo anterior.

Si bien se prevé en el párrafo 4 que se adiciona, que el valor de la concesión es el valor del área concesionada, valor que debe de ser determinado mediante avalúo realizado por la municipalidad con fundamento en los lineamientos que establece el Órgano de Normalización Técnica. Lo anterior garantiza el valor justo del área concesionada. Sin embargo, a juicio de la Procuraduría, en aquellos casos en que la Municipalidad no cuenten con la actualización del valor anterior del área concesionada, éste también debe ser establecido por el Órgano de Normalización Técnica, y no de acuerdo a los parámetros que se establecen en los literales a) i), ii), iii), vi) y vi) del párrafo 4° que se propone, ya que por ejemplo se dispone en el literal a) que para determinar el valor del derecho de uso y explotación del área concesionada, el perito tomará como base el valor de mercado de las construcciones e instalaciones fijas o permanentes existentes, y a ese valor se le aplicará un coeficiente de relación de 0.60, sin indicar como se obtiene ese factor o coeficiente. Aparte de eso, debe de quedar claro, que los avalúos para la fijación de valores de áreas concesionadas, deben ser realizados por los peritos de la Oficina de Valoración de las entidades municipales beneficiadas con el impuesto que se propone, con conforme a los lineamientos del Órgano de Normalización Técnica.

Considera la Procuraduría que, si la reforma propuesta tiene por objeto beneficiar a las municipalidades de Liberia y de Golfito, tanto el monto del canon que se establece en el párrafo 2° del proyecto como el del impuesto que se establece en el párrafo tercero, debieran calcularse en función del valor del proyecto, y no en función del valor del área concesionada.” (Lo resaltado no es del original) Las observaciones rendidas en la opinión jurídica OJ-113-2020 de 21 de julio de 2020 se mantienen, toda vez que, el texto del proyecto de ley de estudio es una réplica del conocido en la opinión jurídica citada.

Además, es importante que los señores legisladores analicen los porcentajes establecidos como tarifas aplicables al canon (párrafo tercero incisos a,b y c del texto propuesto), dado que no se desprende del proyecto, cuál es la base técnica utilizada para establecer esos porcentajes.

En esa misma línea, el proyecto de ley tampoco explica la escogencia del parámetro para establecer el “valor de la concesión”, el cual, lo circunscribe al “valor que tenga el área concesionada”, según el avalúo de los terrenos realizado por las municipalidades respectivas (párrafo cinco del texto propuesto), por lo que se recomienda revisar si ese parámetro responde a un criterio técnico y si es consecuente con la finalidad del proyecto.

Aunado a lo expuesto, la redacción del párrafo sexto de la norma propuesta, que regula el supuesto en que las municipalidades no cuenten con avalúo actualizado (párrafo sexto inciso a), no es clara, por lo que se recomienda precisar, técnicamente, la metodología propuesta para determinar el “valor de mercado del terreno” particularmente, el “coeficiente de relación de 0.60” que se indica en el inciso a), toda vez que el proyecto de ley no indica la base técnica que sustenta ese valor.

En esa misma línea, las condiciones que establecen los sub incisos i,ii, iii,iv,v del inciso a), para determinar el valor de mercado del terreno, que parte de una “hipotética venta”, no son claras y precisas, toda vez que se utilizan términos abiertos que podrían no tener un concepto univoco como “interés normal”, “mercado existente y abierto”, “cargas especiales” y “uso más completo y apropiado”.

En todo caso, el proyecto de ley no explica las razones por las que, técnicamente, resulta adecuado asimilar el “valor del derecho de uso y explotación del área considerada” al “valor de mercado el valor de un bien inmueble” considerando para ello el supuesto de una “compraventa hipotética”, a efectos de determinar el valor de la concesión otorgada; aspectos que deben ser precisados por los señores legisladores.

Por otro lado, respecto al inciso b) del párrafo sexto de la norma propuesta, que establece la exclusión de los terrenos comprendidos dentro de la zona de cincuenta metros inmediata a la línea de la pleamar ordinaria destinada al uso común, que corresponde a la zona pública según el artículo 10 y 20 de la Ley de Zona Marítima Terrestre, así como otras áreas de reserva que enumera la norma, no solo lo debe ser para efectos de avaluó -como indica el texto del proyecto-, sino de la posibilidad de concesión.

Lo antes indicado, estaría en concordancia con el párrafo ocho de la norma propuesta, que corresponde a parte del texto vigente y que precisamente indica, que no se puede variar el concepto de zona publica dispuesto en el artículo 20 de la Ley de Zona Marítima Terrestre.

Sobre este tema, en la opinión jurídica número OJ-116-2020 de 21 de julio de 2020, se indicó lo siguiente:

“(…) el artículo 18 de la Ley 6758 establece que “No podrá variarse tampoco el concepto de zona pública, a que se refiere el artículo 20 de la ley Nº 6043 del 2 de marzo de 1977”; es decir, que en el Proyecto Turístico Papagayo, pese al régimen particular que posee, se mantiene la existencia de la zona pública y las regulaciones que al efecto establece la Ley sobre la Zona Marítimo Terrestre (Ley no. 6043 de 2 de marzo de 1977). Al efecto, en el dictamen no. C-365-2014 de 31 de octubre de 2014, se dispuso:

“Varios instrumentos legales prevén, en forma expresa o implícita, la vigencia del concepto zona pública dentro del Proyecto Turístico Papagayo:

• 1)Ley Reguladora del Desarrollo y Ejecución del Proyecto Turístico Golfo de Papagayo, N° 6758/1982, artículo 18: “(…) No podrá variarse … el concepto de zona pública, a que se refiere el artículo 20 de la ley No. 6043 del 2 de marzo de 1977”. Lo cual tiene como premisa la condición demanial de los terrenos, que también consagra el Reglamento a esa Ley, Decreto 25439/1996: Concesión: acto administrativo “sobre un bien demanial dentro del Proyecto Golfo de Papagayo” (art. 2°, inciso j). Bien Demanial: Cada uno de los bienes inmuebles que componen el área de desarrollo de ese Proyecto (art. 2°, inc. i).

En realidad, el concepto de zona pública se halla en los artículos 10 y 11 de la Ley 6043. El 20 ibid establece el carácter de uso común, con la prohibición de ocupación y aprovechamiento privativo por los particulares, como principio, dentro del enunciado que hace. Prescindiendo de la deficiencia en la técnica legislativa empleada, debe hacerse una interpretación armónica de esos artículos.

• 2)El Reglamento a la Ley 6758, Decreto 25439-MP-TUR/1996, artículo 2°, pone de realce que la zona pública del Proyecto Turístico Papagayo está bajo administración y tutela del ICT:

“Bien Demanial: Cada uno de los bienes inmuebles y sus atributos, declarados de utilidad pública, que componen el área de desarrollo del Proyecto Turístico Golfo de Papagayo, afectos por las Leyes N° 6370 y 6758 al uso turístico y sobre cuyo destino legal el ICT ejerce un poder de administración, vigilancia y control, siendo el fin turístico el criterio de afectación de tales inmuebles, los cuales pueden ser dados en concesión a particulares por el ICT. Igualmente se incluye dentro de este concepto el área de la zona pública de la zona marítimo terrestre y el área adyacente cubierta permanentemente por el mar destinada a la edificación, administración y explotación de marinas y atracaderos turísticos, ubicada dentro del Proyecto Turístico Golfo de Papagayo, conforme a lo dispuesto por la Ley Nº 7744 Ley de Concesión y Funcionamiento de Marinas Turísticas, de 19 de diciembre de 1997 y su Reglamento”.

• 3)El Reglamento al Plan Maestro General del Polo Turístico Golfo Papagayo, con la reforma aprobada por la Junta Directiva del ICT en sesión 3765/2011 (La Gaceta 84 del 2/5/2012), destaca, entre sus principios rectores, el respeto a las áreas silvestres protegidas y el libre acceso a las playas, entre otros:

Artículo 3.2 f: (….) “Es obligación del ICT y de los concesionarios garantizar el libre acceso a la zona pública de la zona marítimo terrestre, que debe estar dedicada al uso público y al libre tránsito de los turistas. Sólo en los casos de excepción previstos expresamente por la ley, está facultado que espacios de la zona pública de la zona marítimo terrestre sean concesionados”.

Artículo 3.4 ibid: Principios orientadores sobre el espacio turístico.

“a) Libre uso de playas y acceso a vistas panorámicas: De acuerdo con el Ordenamiento jurídico vigente, la zona pública de cincuenta metros de ancho de la zona marítimo terrestre en la playas debe estar dedicada al uso público y al libre tránsito de los turistas. Corresponde primordialmente a la Oficina Ejecutora dictar las regulaciones y hacer cumplir las existentes que garanticen el respeto a esta normativa legal. Sólo en los casos de excepción previstos expresamente por la ley, está facultado que espacios de la zona pública de la zona marítimo terrestre sean concesionados”.

“b) Respeto de las áreas protegidas:(…)” 4) El Reglamento Técnico del Plan Maestro del Polo Turístico Golfo de Papagayo para vías de acceso dentro de las concesiones (La Gaceta N° 53 del 16/03/2005) prevé el deber de “garantizar el acceso a la zona pública de la Zona Marítimo Terrestre” en los considerandos 5 y 8 y en los artículos 1°, 3° y 6°.

• 5)El Decreto 30175/2002, Reglamento de Vialidad para el Proyecto Turístico Península Papagayo, garantiza “en condiciones de igualdad y seguridad, el acceso y disfrute indiscriminado por el público a la zona pública de la Zona Marítimo Terrestre” (artículo 1°).
• 6)Por ser la demarcatoria de la zona pública un acto previo e indispensable para su protección e identificar el área concesionable (dictámenes C-171-93, C-028-94 y C-210-2002), el Decreto 23066-MP- J-TUR derogó el Decreto 22665-M-J-TUR/1993, que autorizaba al Catastro Nacional “a inscribir los planos de agrimensura de la zona restringida” del Proyecto Turístico Golfo Papagayo sin el amojonamiento de la zona pública y visado del IGN, con el fin de registrar las concesiones otorgadas por el ICT. (Arts. 62 y 63 del Decreto 7841 y 44 del entonces Reglamento a la Ley de Catastro Nacional, hoy artículo 78 del Decreto 34331/2008).
• 7)El Decreto 7841/1977, art. 93, con la expresión: “En todo lo demás, regirán para esta zona las disposiciones de la Ley y el reglamento, sin perjuicio de las normas especiales que se puedan dictar”, le da pervivencia parcial a la Ley 6043 y su Reglamento dentro del Proyecto Turístico Papagayo, en cuanto se compaginen con sus normas: demanialidad de los terrenos atribuida, en general, a la zona marítimo terrestre; concepto y destino de la zona pública, etc. En armonía, la Ley 6758, art. 18, con las excepciones que hace, deja insubsistentes las normas incompatibles.
• 8)La Ley 7744/1997, reformada por la 8969/2011, de Concesión y Operación de Marinas y Atracaderos Turísticos, aplicable al Proyecto Turístico Golfo de Papagayo (ver arts. 1° y 25), “garantiza el derecho de toda persona a usar la zona pública y disfrutar de ella en toda su extensión, sin perjuicio de las restricciones que la CIMAT establezca por razones topográficas, de seguridad o salud de las personas” (art. 2°). Para los aspectos no regulados, con observancia de sus principios, remite a la aplicación subsidiaria de la Ley sobre la Zona Marítimo Terrestre y su Reglamento (artículo 26), entre otras Leyes.
• 9)El Reglamento a la Ley 7744, Decreto 38171/2013, se refiere a la zona pública en los arts. 3° y 9°, y al Proyecto Polo Turístico Papagayo en los arts. 5°,28, 29, 37 a 40, 43, 44, 47, 48, 49, 52, 53, 57, 60 y 77).
• 10)Decreto 22489-MP-J-TUR/1992. Crea Registro Concesiones del Proyecto Turístico Golfo Papagayo y ordena al Registro, a efecto de inscribir cualquier acto registrable, aplicar la Ley de Desarrollo y Ejecución del Proyecto Turístico Golfo Papagayo (art. 18, etc.), la Ley sobre la Zona Marítimo Terrestre (arts. 10, 11, 20, 74 etc) y su Reglamento (art. 93 etc), entre otras normas.
• 11)La Ley 8731/2009, de Creación del Refugio Nacional de Vida Silvestre Iguanita, artículo 2°, autorizó al Instituto Costarricense de Turismo a trasladar al MINAE, por medio del SINAC, Área de Conservación Tempisque, “la sección de terreno de la zona marítimo-terrestre”, comprensiva de la zona pública de ese Refugio, para su administración, protección, manejo y desarrollo.
• 12)El Decreto 32967/2006, Manual de Instrumentos Técnicos para el Proceso de Evaluación del Impacto Ambiental (Manual de EIA)-Parte III, establece que el “libre uso de playas y acceso a vistas panorámicas” es principio orientador y de restricción ambiental para Planes Maestros de desarrollo turístico en la zona costera. (Arts. 2°, 5.15.2 y 5.15.5; Anexo 6, pto. XI; Anexo I, pto 3.2).
• 13)La Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, 6990/1985, “no afecta los alcances de la ley 6043 del 2 de marzo de 1977, en lo concerniente a la zona pública” (art. 16).” (En igual sentido véase la OJ-124-2008 de 14 de noviembre de 2008).

En consecuencia, de conformidad con el artículo 20 de la Ley 6043, la zona pública dentro del Proyecto Turístico Papagayo está dedicada al uso público y al libre tránsito y no puede ser objeto de ocupación salvo las excepciones que la misma Ley prevé. De ahí que, en ese sector no es posible otorgar concesiones para la ocupación y disfrute privativos de particulares, salvo en aquellas secciones que, por su configuración geográfica, topografía o condiciones especiales, no puedan aprovecharse para su uso público, tal y como lo regula el artículo 21 de esa misma Ley. (Al respecto, véase el dictamen C-365-2014 recién citado).” (Lo resaltado no es del original).

Conforme a las consideraciones expuestas, respetuosamente se recomienda a los señores legisladores y señoras legisladoras revisar la redacción de la norma, precisar los conceptos empleados en punto a la metodología para la determinación del valor de la concesión a los efectos del pago del canon anual; así como analizar la existencia de un sustento técnico respecto al establecimiento de las tarifas propuestas.

Asimismo, respecto al impuesto del 5% sobre el valor de la concesión, que deberá pagarse por cada traspaso de las concesiones o de las acciones, cuotas o participaciones de la persona jurídica concesionaria, a favor de las municipalidades respectivas, se recomienda revisar que los elementos esenciales del tributo se encuentren claramente establecidos, esto es, determinación del sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y tarifa.

Por lo demás, debe indicarse, como hemos señalado en anteriores oportunidades (v.gr. opiniones jurídicas números PGR-OJ-076-2024 de 24 de junio de 2024, PGR-OJ-112-2024 de 30 de setiembre de 2024,PGR-0J-122-2024 de 14 de octubre de 2024, PGR-0J-128-2024 de 21 de octubre de 2024, entre otras) que, de conformidad con el principio de reserva de ley establecido en los artículos 121, inciso 13), de nuestra Constitución Política y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y sus reformas (Ley No.4755 del 3 de mayo de 1971), la potestad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es exclusiva de la Asamblea Legislativa, como expresión de la potestad tributaria del Estado (ver sentencia de la Sala Constitucional, número 2022-012552 de las 9:00 horas del 2 de junio del 2022).

Al respecto, en la opinión jurídica número OJ-113-2020 supra citada, se indicó lo siguiente:

“(…) de conformidad con el Principio de Legalidad estipulado en los artículos 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la potestad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es exclusiva del Estado, la cual se ejerce a través de la Asamblea Legislativa; de ahí que la Sala Constitucional reiteradamente ha dicho:

“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO.(…) el Estado tiene potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de respetar un límite tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la propia Constitución Política establece (…)” (SCV-8755-2000).

En virtud de lo anterior, la potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción no reconoce más limitaciones que las que se originan en nuestra propia Carta Magna. Sin embargo, los tributos deben emanar de una Ley de la República y no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, así como abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley, de conformidad con lo establecido en los ordinales 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política.

En concordancia con lo expuesto, valga indicar que si hay consenso en la creación del tributo que se pretende, debe analizarse detenidamente si el mismo resulta acorde con los principios constitucionales de justicia tributaria material. Sobre este punto es imprescindible tener en cuenta los razonamientos externados por la Sala Constitucional en otras oportunidades, en donde ha señalado que:

"III- Desde el punto de vista de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios jurídicos más importantes son : a) el de legalidad de la tributación, conocido también, como reserva de ley; o lo que es lo mismo, la exclusiva regulación de la actividad tributaria por la ley formal; b) el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias; c) el de generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho en otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto del impuesto. Para el caso concreto no hay duda que el tributo fue autorizado por una ley y lo que procede es analizar si la diferenciación alegada por la accionante y que proviene de la ley de patentes referida, es razonable o si por el contrario, crea una discriminación arbitraria contra ella. (…)" (Voto SCV-2197-92).

Conforme a lo dicho, el presente proyecto de ley se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador. No obstante, se recomienda analizar los aspectos sobre los cuales se han realizado observaciones en esta opinión jurídica.

III. RECOMENDACIÓN

Con el debido respeto se recomienda a los señores diputados y las señoras diputadas, cursar audiencia de este proyecto de ley a las municipalidades de Liberia y Carrillo, así como al Instituto Costarricense de Turismo.

IV. CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado “LEY PARA LA RECUPERACIÓN TRIBUTARIA EN EL PROYECTO TURÍSTICO DE PAPAGAYO. REFORMA DEL ARTÍCULO 18 DE LA LEY N.º 6758, DE 4 DE JUNIO DE 1982, LEY REGULADORA DE LA EJECUCIÓN DEL PROYECTO TURÍSTICO DE PAPAGAYO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 24.828, no presenta, desde nuestra perspectiva de análisis, aparentes problemas de constitucionalidad.

La aprobación de esta iniciativa de ley se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador.

Respetuosamente, se recomienda a los señores Diputados y señoras Diputadas considerar las observaciones realizadas en esta opinión jurídica respecto a la necesidad de aclarar y precisar los conceptos utilizados en la redacción de la norma propuesta, así como de la metodología para el determinar el valor de la concesión a efectos del cálculo del canon anual que deben pagar los concesionarios a las municipalidades de Carrillo y Liberia. Adicionalmente, respecto al impuesto que se propone crear, se recomienda revisar que los elementos esenciales del tributo se encuentren claramente establecidos, esto es, determinación del sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y tarifa.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández