Tax Control Strengthening BillProyecto de fortalecimiento del control tributario

Legal Opinion: 013 - J of 01/27/2025 January 27, 2025 PGR-OJ-013-2025 Mrs. Flor Sánchez Rodríguez Area Head, Legislative Committees VI Department of Legislative Committees Legislative Assembly Dear Mrs. Sánchez:

With the approval of the Procurador General de la República, we are responding to your official letter number AL-CPAHAC-0461-2024 dated April 29, 2024, received electronically on the same date, in which we were informed that the Permanent Committee on Revenue Affairs of the Legislative Assembly is requesting the opinion of this Procuraduría regarding the text of the bill entitled "STRENGTHENING OF TAX CONTROL" (FORTALECIMIENTO DEL CONTROL TRIBUTARIO), which is being processed under legislative file number 23.759.

Before issuing an opinion on the bill, it is worth clarifying that, since the referred request does not come from a State body in the exercise of an administrative function, but rather from a parliamentary body in the exercise of a legislative function, by way of collaborating with that important work, the legal opinion we will issue lacks binding effects, as our criterion does not prevail over that of the legislator.

Furthermore, we must point out that the eight-day period provided for in Article 157 of the Reglamento de la Asamblea Legislativa does not apply to this type of matter because it does not concern the hearing referred to in Article 190 of the Constitución Política (in this regard, see pronouncements of this Procuraduría OJ-053-98 of June 18, 1998, OJ-055-2013 of September 9, 2013, OJ-08-2015 of August 3, 2015, OJ-159-2020 of October 16, 2020 and PGR-OJ-050-2022 of March 18, 2022, PGR-0J-131-2022 of October 9, 2022, PGR-0J-134-2022 of October 12, 2022, PGR-0J-170-2022 of November 16, 2002, PGR-0J-055-2023 of May 17, 2023, PGR-0J-019-2024 of February 12, 2024, PGR-0J-027-2024 of February 26, 2024, PGR-0J-030-2024 of March 4, 2024, PGR-OJ-076-2024 of June 24, 2024, PGR-OJ-112-2024 of September 30, 2024, PGR-0J-122-2024 of October 14, 2024, PGR-0J-024, PGR-OJ-138-2024 of October 28, 2024, PGR-OJ-156-2024 of November 18, 2024, among others)

I. DESCRIPTION OF THE CONSULTED BILL

The bill submitted for our consideration, being processed under legislative file number 23.759, proposes a partial amendment to the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (hereinafter CNPT), Law number 4755 of May 3, 1971. Furthermore, it proposes an amendment to Article 4 of the Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Law number 9416 of December 14, 2016.

This bill is an initiative proposed by the Executive Branch, specifically the Ministerio de Hacienda. It mostly seeks to amend several articles of the CNPT, with the purpose of making administrative action and efforts to combat tax evasion (evasión fiscal) more efficient while respecting the rights and guarantees of the taxpayer (contribuyente).

In that sense, the statement of motives (exposición de motivos) of this initiative indicates that the Código de Normas y Procedimientos Tributarios "(…) has been amended on multiple occasions; over recent years, the need to improve certain rules has become clear, while simplifying and strengthening certain tax control procedures, as is the case with the procedure for determining the tax obligation (determinación de la obligación tributaria) and the administrative collection procedure (cobro ejecutivo) for tax debts. Likewise, it is imperative to make some adjustments to the penalty regime (régimen sancionador), so that the penalties fulfill their deterrent purpose and thus promote massive voluntary compliance, which is the fundamental pillar that allows meeting the collection objective pursued by the tax system." Under that consideration, and for the purpose of ensuring that "the Tax Administration (Administración Tributaria) is capable of reacting effectively and efficiently to the non-compliance of taxpayers with their material and formal tax obligations, by means of this initiative, a partial amendment to the Código de Normas y Procedimientos Tributarios is proposed, as an essential part of the actions that the State must undertake in the fight against tax evasion (evasión fiscal), without neglecting legal certainty and respect for the rights and guarantees of taxpayers, enshrined in the same text," the partial amendment to the CNPT is proposed in four areas:

· Tax liability (responsabilidad tributaria) regime In this first area, it is proposed to introduce cases of subsidiary liability (responsabilidad subsidiaria), so that, in the event of non-compliance with the material tax obligation by the taxpayer, the respective debt can be collected by the Tax Administration from those listed as liable third parties (terceros responsables).

Under that premise and following the provisions of the Model Tax Code (Modelo de Código Tributario) of the Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) of 2015, the rules that, to date, regulate joint and several liability (responsabilidad solidaria) are adjusted, while new rules regarding this type of liability are incorporated, as is the case with the provisions stating that joint and several liability will be applicable to partners (socios) for the taxes of the company (sociedad), as well as to those who form an economic group (conjunto económico).

· Strengthening of administrative powers and simplification of tax control procedures The second axis focuses on strengthening administrative powers for the exercise of tax control and simplifying the procedures through which such powers are materialized.

Among the main amendments in this area is the adjustment of the rules regulating the statute of limitations (prescripción) and its scope. Amendments are proposed on topics such as the interruption (interrupción) and suspension (suspensión) of the statute of limitations, and it is provided that the payment of an obligation for which the statute of limitations period has elapsed entitles one to request a refund of the amount paid, unlike what is provided in the current norm.

Regarding the control powers of the Tax Administration, the modification of the rules related to the inspection of premises (inspección de locales) and the seizure (secuestro) of documents and assets of interest for tax control actions is proposed, as well as the piercing of the corporate veil (levantamiento del velo societario) for cases in which fraud against the Public Treasury (Hacienda Pública) is presumed. In addition, the article related to the use of tax information is amended, in order to establish an exception regarding the list of large national taxpayers (grandes contribuyentes nacionales), as this data is of public interest.

Furthermore, the amendment to Article 106 quáter of the referenced Code, regarding the international exchange of tax information, is incorporated into this text.

In the procedural field, the provisions regulating the power of the Tax Administration to determine the tax obligation (determinación de la obligación tributaria), whether through provisional or final assessments (liquidaciones previas o definitivas), are substantially amended, including the possibility of adopting precautionary measures (medidas cautelares) at the administrative stage and modifying the determination procedure (procedimiento determinativo), as this is the main mechanism for detecting cases of tax avoidance (elusión) and tax evasion (evasión fiscal).

The proposal attempts to simplify the audit procedure by eliminating stages that add no value to the administrative action or to the taxpayer's defense, while at the same time reducing the deadlines corresponding to the appeal phase, so that the substantive matter is resolved more expeditiously.

· Modification of the administrative penalty regime The modification of certain reprehensible figures that are part of the penalty regime in the administrative channel is proposed, whose current design prevents their effective application, such as the imposition of the penalty for resistance to tax control actions and failure to supply information.

In addition, the article containing the applicable penalties in case of non-compliance by companies in supplying information on transparency and ultimate beneficial owners (beneficiarios finales) is amended, so that these can be imposed on both active and inactive legal entities, unlike what happens currently.

· Administrative collection procedure (procedimiento de cobro ejecutivo) for tax debts The initiative proposes a comprehensive amendment of the regulations related to the powers of the Tax Administration for the administrative collection (cobro ejecutivo) of tax debts. In this regard, the article regulating the payment facilities available to taxpayers is amended, so that this type of arrangement is not limited to the type of tax owed. The collection of debts through the administrative channel is strengthened, without having to resort, as a general rule, to the judicial collection (cobro judicial) route for their recovery.

On the other hand, the bill proposes to amend Article 4 of the Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Law number 9416, referring to alternative means of payment.

Below, we will refer specifically to the articles of the bill on which we are granted a hearing.

II. OBSERVATIONS ON THE ARTICLES OF THE BILL

The bill under consultation consists of five articles that, for the most part, propose the amendment of several articles of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, or the addition of rules, covering various topics linked to the areas that, according to the statement of motives (exposición de motivos) referred to supra, are proposed for modification.

Thus, the project proposes the following:

Ø Article 1: proposes to add articles 20 bis, 22 bis, 22 ter, 22 quáter, 25 bis, 67 bis, 126 bis, 144 bis, 144 ter, 144 quáter, 147 bis to the CNPT. Ø Article 2: proposes to amend articles 16, 20, 21, 22, 25, 38, 51, 53, 54, 55, 56, 74, 75, 82, 83, 84 bis, 88, 90, 106 quáter, 113, 114, 115, 121, 126, 130, 144, 145, 146, 150 and 156 of the CNPT. Ø Article 3: proposes to comprehensively amend Title VII "Judicial and Extrajudicial Collection" (Cobro judicial y extrajudicial) of the CNPT. Ø Article 4: proposes to amend Article 4 of the Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal. Ø Article 5: proposes to derogate Article 157 of the CNPT.

Preliminarily and broadly, we must point out the following general aspects about the bill:

First, it is noted that a large part of the modifications proposed in this bill are taken from the Modelo de Código Tributario of the Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) of 2015, attempting to adjust the current national legislation to the referred Code.

Indeed, the following table shows the rules intended to be amended and/or added to the current CNPT, and the correspondence with the rule of the 2015 CIAT Model Tax Code from which the proposed text is inferred to be taken:

[The table comparing CNPT articles, proposed reforms/additions, and the 2015 CIAT Model Tax Code is omitted from translation as per the original text's formatting.]

Thus, the bill proposes the amendment of several rules of the CNPT, as well as the addition of new articles, through the technique of adding bis, ter, and quáter articles to existing rules; however, the use of this method means that the proposed additions do not necessarily fit with the articles of the CNPT; therefore, it is possible to state that the mentioned technique may not be the most appropriate and could cause, should the bill be approved, problems of interpretation or application of the rules being amended and/or added.

In this way, although this legislative initiative aims to update tax regulations and improve procedural and substantial aspects of the current regulation, the technique it uses to do so, through amendments or additions to the CNPT, may not generate the desired effect, with the recommendation being the drafting of a new, comprehensive proposal that regulates the topics that the Executive Branch deems need to be regulated or updated in a clearer and more orderly manner.

Second, the bill presents, in many of its articles, imprecise, unclear, or incomplete wording. This is the case with the rules that aim to regulate tax liability (responsabilidad tributaria) which, for the most part, omit to establish the procedural moment at which the Tax Administration can demand liability from the liable third party (tercero responsable), the procedure that will be followed, the due process principles that must be guaranteed to the alleged liable party, as well as the establishment of statute of limitations periods to demand liability and the potential effect that such procedure has on the audit or determination (determinación) procedure.

In addition to the above, and regarding the procedures proposed in articles 126 bis, 144 bis, and 147 bis, these are similar, and the legislator could well opt to establish a single determination (determinación) or audit procedure that covers both provisional and final assessments (liquidaciones).

Likewise, rules that imply strengthening of the Administration's powers, such as the piercing of the corporate veil (levantamiento del velo societario), are made dependent on the intervention of the competent judicial authority, which is contradictory to the purpose of the legislative initiative. But, regardless of this, the proposed rule is imprecise regarding the body that orders the indicated lifting and the administrative procedure to be followed, especially if it is intended to impose liabilities on third parties (terceros responsables).

Additionally, problems of legislative technique are noted, insofar as the inclusion of bis, ter, or quáter rules are not linked to the situation regulated in the main rule, or the derogation of rules that would become obsolete if this legislative initiative is approved is not specified, as is the case with the proposed amendment to the title on the collection of tax obligations.

Third, and as has been noted on other occasions, being a bill related to tax matters, which intends to modify regulatory aspects related to the establishment of liability, tax determination procedures, tax infractions and penalties, fiscal control powers, among other topics, it is clear that we are facing aspects that fall within the scope of decision of the Deputies.

Indeed, as we have pointed out on previous occasions (e.g., legal opinions numbers PGR-OJ-076-2024 of June 24, 2024, PGR-OJ-112-2024 of September 30, 2024, PGR-0J-122-2024 of October 14, 2024, PGR-0J-128-2024 of October 21, 2024, among others), in accordance with the principle of legal reserve (reserva de ley) established in Articles 121, subsection 13), of our Constitución Política and Article 5 of the CNPT, the power to legislate on tax matters is exclusive to the Legislative Assembly, as an expression of the tax authority (potestad tributaria) of the State.

Thus, the approval or rejection of this legislative initiative, which proposes a partial amendment to the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, falls within the realm of discretion of the Deputies.

Under the aforementioned considerations, we proceed to address each of the articles contained in the text of the bill, regarding the regulatory amendments and additions being proposed.

1. Article 1: proposes to add articles 20 bis, 22 bis, 22 ter, 22 quáter, 25 bis, 67 bis, 126 bis, 144 bis, 144 ter, 144 quáter, 147 bis to the CNPT.

The text of this article proposes to add several articles to the current regulation, through the inclusion of bis, ter, and quáter articles, as we proceed to indicate.

Ø Proposal to add an article 20 bis:

Article 20 of the CNPT regulates those liable for the tax debt of another (responsables) (obligados tributarios por deuda ajena). This article is also subject to amendment, according to Article Two of this bill, which we will analyze later.

Specifically, the proposed Article 20 bis in this legislative initiative would regulate the procedure for establishing tax liability (responsabilidad tributaria); however, the provision does not expressly specify which type or types of liability it refers to, which is important for the Deputies to clarify. The foregoing, given that throughout the bill, joint and several liability (responsabilidad solidaria) and subsidiary liability (responsabilidad subsidiaria) are mentioned, each with different characteristics and effects.

Specifically regarding the proposed text, the provision indicates that liability must be declared - without specifying which type of liability is targeted - by administrative act (acto administrativo), after a hearing is granted to the administered party (administrado) and with the possibility of applying precautionary measures (medidas cautelares). An appeal before the Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) is possible against this act, in accordance with Article 156 of the CNPT. The proposed text is similar to that established in Article 41 of the 2015 CIAT Model Tax Code.

The article under discussion proposes that the appeal may be raised against the legal ground that gave rise to the imputed liability (the type of liability is not clarified) or against the tax debt for which liability is imputed, but without the possibility that "the resolution deciding such challenge may review the tax debt that has become final in the administrative channel." The wording indicated is confusing regarding the circumstances under which the appeal provided for in this section is admissible and the jurisdiction of the TFA to resolve it; specifically, it enables the challenge of the debt for which liability is attributed, but the final part of the provision states that the resolution deciding the matter cannot review a final tax debt, so that, that ground for challenge, in the event the debt is final, would be excluded from any claim by the taxpayer to whom liability is attributed.

For the reasons stated, the Honorable Legislators are recommended to review the wording of the provision.

In addition, it is noted that what is provided for in this section could well be established through the respective regulation.

Ø Proposed addition of Articles 22 bis, 22 ter, and 22 quater The current Article 22 regulates Joint and Several Liability (Responsabilidad solidaria) for liquid and enforceable debts, establishing liability for the tax debts of those who acquire, by any title, ownership of assets or the exercise of rights of the taxable person. This section is subject to amendment, pursuant to Article 2 of this bill, which we will analyze below.

The scenario of joint and several liability regulated by this provision is configured when a third party acquires assets or rights of the taxable person, which implies the transfer of these through any of the legal causes regulated by law, as well as the existing tax burdens.

The proposed provisions, 22 bis, ter, and quater, have wording similar or identical to sections 34, 35, and 36 of the 2015 CIAT Model Tax Code.

In the case of the text of the proposed section 22 bis, which is intended to be added, it would regulate the joint and several liability of partners regarding the taxes and interest of the legal entity or collective entity without legal personality.

The proposed provision is not limited to partners, but includes "partners, co-participants (copartícipes), associates (asociados), cooperative members (cooperativistas), co-owners (comuneros), and consortium members (consorciados)," of legal entities or "collective entity without legal personality." Regarding this provision, it is considered that the Honorable Legislators should examine the scope of the liability sought to be established, and to this end, precisely define the scope of the terms "co-participants, associates, cooperative members, co-owners, and consortium members," with respect to the legal entities of which such members may be part, as well as define the reference to a "collective entity without legal personality." Article 22 ter proposes regulating the joint and several liability of the members of an economic group (conjunto económico), referring to the persons, companies, or entities that comprise it with respect to the tax debts generated by each of them.

Although the provision establishes a presumption of the existence of an economic group when there is direct or indirect participation in the management, capital, control, or administration of another person(s), company(ies), or entity(ies), such a conceptualization is imprecise, and a technical definition of "economic group" should be established.

In this regard, the inclusion of natural persons in these types of conglomerates is noteworthy, as the usual reference is to legal entities. However, if it is the legislator's will to maintain the proposal, it is advisable to clarify the provision regarding the participation of natural persons in "economic groups" and the scope of their liability.

Along these lines, but regarding legal entities, it is mentioned that the reference to "related companies" (empresas vinculadas) or "economic group" (grupo económico) are more precise terms for referring to related legal entities and are already used within the legal system.

For its part, Article 22 quater proposes regulating grounds for joint and several liability for those who hinder the enforcement of an asset seizure. The proposed scenarios refer to concealing assets or rights to prevent their seizure, failing to comply with seizure orders, or collaborating or consenting to the disposal of assets.

The proposed grounds turn out to be open and imprecise norms, which could, in practice, make it impossible to effectively enforce their application regarding the imposition of liability.

Finally, it is understood that the determination of this type of liability must be made through an administrative act that can be challenged by the affected person, in accordance with the provisions of Article 20 bis proposed in this bill. However, the provisions are silent regarding the procedural moment at which liability can be demanded, the procedure to be followed, the stages of the procedure, the guarantee of due process, and the statute of limitations periods for demanding and declaring the eventual liability; aspects that are, without a doubt, relevant and must necessarily be regulated.

· Proposed addition of an Article 25 bis The current Article 25 regulates the liability of the owner of an individual limited liability company, providing that, for tax purposes, "the equity of the individual limited liability company and that of its owner are considered one and the same." This section is also subject to amendment pursuant to Article 2 of this bill, as the regulation of subsidiary liability (responsabilidad subsidiaria) is proposed.

The section 25 bis proposed to be added, whose wording is similar to section 39 of the 2015 CIAT Model Tax Code, proposes the regulation of the "subsidiary liability of the company for tax debts of the partners." Thus, the proposed provision introduces the regulation of subsidiary liability for tax debt, establishing that legal entities constituted by partners, associates, members, or co-participants in which they have effective control, total or partial, direct or indirect, or in which there is a common governing will with them, shall be secondarily liable for the debts of the partners, associates, members, or co-participants, when it is proven that the legal entities have been constituted or used abusively or fraudulently to evade patrimonial liability to the tax authority.

Regarding this provision, we must mention that subsidiary liability is understood as "Secondary or staggered liability, of a civil nature, that supplements a principal one, so that in the event of non-compliance due to insolvency of the obligor, there is the possibility of proceeding against another person"[1]; that is, it is a secondary liability, which obliges with respect to the obligation in question in the event that the principal responsible party does not do so.

Under this understanding, in tax matters, subsidiary liability would be configured in the event of non-compliance with the tax obligation by the taxpayer or principal obligor, whereby the debt could be collected from the third parties held liable. This is a different scenario from joint and several liability, in which there are several obligors on equal terms, such that the Administration can demand payment from any of them.

This conceptualization is of importance, as it is advisable that the regulation of liability, both joint and several and subsidiary, be established clearly and precisely by the legislator to avoid problems of application, interpretation, or confusion for legal practitioners and citizens in general.

In the case of the text of Article 25 bis, the established scenario of liability is considered to be open, unclear, and imprecise, which could generate problems of application and interpretation. Furthermore, as we have pointed out, the regulation on liability is silent on essential aspects such as the moment when the Administration can demand liability, the procedure to be followed, the stages of the procedure, the guarantee of due process, and the statute of limitations periods for demanding and declaring the eventual liability.

· Proposed addition of an Article 67 bis The current Article 67 regulates liability in a legal entity, establishing that the representatives, agents, directors, officers, or employees of a legal entity shall be liable for the actions or omissions established in the CNPT. Such liability is not presumed and, therefore, is subject to proper demonstration.

In the case of the section 67 bis proposed to be added, it intends to regulate the "piercing of the corporate veil" (levantamiento del velo societario) in the case of tax offenses in accordance with section 92 of the CNPT.

It must be noted that piercing the corporate veil consists of disregarding the legal personality of the company and attributing the consequences of certain facts and acts to its members, or vice versa. In this regard, legal opinion number PGR-OJ-165-2021 of October 11, 2021, stated as follows:

"(…) Generally speaking, piercing the veil consists of disregarding the company's legal personality as a differentiated center of imputation, and attributing the consequences of certain facts and acts to its owners, whether individuals or collective entities, or in the reverse sense, to the legal entity for the acts of the former. Thus, the company and its members are taken as a single person, eliminating the characteristic of differentiated imputation, with all the consequences this entails. And in this sense, both are jointly and severally liable for any contractual or extra-contractual liability and other applicable imputations.

This legal doctrine, in our context, except for the direct regulation of certain specific cases of abuse of legal personality[2], is not the product of a general and systematic legislative development but has its origins fundamentally in judicial case law, based on the interpretation of certain norms within specific regulatory frameworks and the integration of the general principles of the theory of abuse of rights[3], fraud of law, good faith, protection of reliance in business dealings, and liability for illicit acts, in those cases where the specific remedies provided by general law are insufficient to achieve the desired result of justice. Hence, the Judge, faced with the fact that the legal entity is being used for purposes contrary to law, must disregard the formal position of the former and equate the partner and the company to prevent the fraudulent maneuver.

Therefore, although this doctrine has been accepted in our country in various jurisdictional areas—in labor, family, tax, consumer, and competition law—it is highly recommendable that the legislator establish guidelines and conditions for piercing the corporate veil, thus achieving a sound and desirable balance between legal certainty and justice, by limiting judicial discretion in a complex matter[4]. It should be noted that the Constitutional Chamber has admitted in its case law that the Political Constitution delegated to the Law the development of regulations on associative-based institutions, as a manifestation of the right of association in a broad sense. Thus, the principle of separation of liabilities inherent to capital companies does not derive from any constitutional norm, so the legislator is not impeded by the fundamental text from regulating this point and thus discretionarily establishing, by way of exception, a model of joint liability—joint and several—(Resolution No. 2015-012423 of 09:05 hrs. on August 12, 2015). Consequently, it is through a norm with the rank of Law that the legislator can allow administrative authorities, and ultimately, the ordinary courts, to determine in which cases we are dealing with a scenario of joint and several liability of one company for acts attributed to another (Resolution No. 2015000109 of 09:00 hrs. on January 7, 2015). Thus, the Constitutional Chamber has determined that, "Based on the Principle of Reality and the Piercing of the Corporate Veil, legislation regulating the joint and several civil liability of those legal entities that participate in the activity generating environmental damage, as well as of the natural and legal persons that participate in the same economic interest group with that legal entity related to the harmful act, is appropriate" (Resolution No. 2010-09966 of 15:38 hrs. on June 9, 2010)." (Highlighting is not from the original) In the bill before us, the proposed section 67 provides as follows:

"Article 67 bis- Piercing of the corporate veil In cases where the competent judicial authority determines that a tax fraud offense, regulated in Article 92 of this Code, is present, the legal personality of the companies of the tax obligor under investigation shall be disregarded when these are used in fraud of law to defraud the Public Treasury, or as a means to violate the law.

In such cases, the actions and obligations of the company shall be imputed directly to its shareholders or partners, who shall be jointly and severally liable with the legal entity, based on the proportion of their participation in the corporate capital and for equity purposes. Under no circumstances may the provisions of this rule affect third parties acting in good faith.

The piercing of the corporate veil shall only produce effects with respect to the specific case in which it is declared by a reasoned judgment (sentencia fundada).

Piercing the veil shall not apply to a shareholder who demonstrates that they formally managed, in a Shareholders' Meeting or before the respective oversight bodies, their opposition to the actions that give rise to the piercing of the veil.

Legal representatives who are not partners shall be jointly and severally liable under the terms determined by the competent judicial authority, according to their degree of participation in the actions that give rise to the piercing of the corporate veil." (Highlighting is not from the original).

The proposed provision would enable the piercing of the corporate veil in "cases where the competent judicial authority determines that a tax fraud offense, regulated in Article 92 of this Code, is present." The proposed text is not clear in its wording as to which body is competent to order the piercing of the corporate veil; that is, whether this corresponds solely to the competent judicial authority, or whether the Tax Administration is being empowered to carry it out in an administrative venue, provided it falls within the provision's scenario, i.e., that the competent judicial authority has determined the presence of a tax fraud offense.

In any case, in either of the indicated scenarios, the administrative action is subject to the rulings issued in the judicial venue, given that piercing the veil will depend on the determination of the fraud offense by the competent judicial authority, an aspect that is inconsistent with the bill's purpose of strengthening the powers of the Tax Administration.

For the reasons stated, it is considered that the text of the provision under review must be clarified regarding the competent body to order the piercing of the corporate veil, as its lack of clarity may generate problems of interpretation and eventual application if this legislative initiative is approved.

Along the same lines, and regarding the effect of applying the piercing of the veil, the proposed provision states that the actions and obligations of the company shall be imputed directly to its shareholders or partners, who shall be jointly and severally liable with the legal entity, based on the proportion of their participation in the corporate capital and for equity purposes. The provision does not specify which authority will determine the joint and several liability of the shareholders or partners, nor whether such a declaration entails a prior process in which the shareholder or associate is notified of the facts that allegedly give rise to the liability imputed to them, nor, least of all, how the degree of participation of the shareholder or partner in the criminal act will be determined.

Evidently, the intended meaning of the proposed provision would imply that such imputation must be carried out against the partners and shareholders who are linked to the fraud offense established by the competent authority, and not against those who have not participated in the criminal act. However, the provision lacks clear and precise wording on the subject, which would clearly set out the scope of the joint and several liability mentioned in the article, the manner in which it will be determined, or the competent authority that will carry out the procedure, leaving uncertainty as to whether it corresponds solely to a judicial proceeding or whether the Tax Administration is being granted powers in this regard. The provision also does not contemplate how the shareholder or partner may exercise their right of defense in the event of a potential imputation of liability.

Additionally, it is noted that the proposed provision states that the piercing of the corporate veil shall only produce effects with respect to the specific case in which it is declared by a "reasoned" judgment, without establishing the scope of the term "reasoned" (fundada), nor is the competent authority to issue the judgment indicated. We reiterate, as noted, that the proposed provision suffers from a lack of clarity regarding the body that must order the piercing of the veil; that is, whether such competence is assigned to the Criminal Judge hearing the offense provided for in section 92 of the CNPT, or whether it is the administrative authority once the judicial authority determines the presence of the indicated offense.

Given the importance, seriousness, and relevance of the implications that this figure entails, it is recommended to review the wording of the proposed provision and clarify it to avoid ambiguities that could lead to incorrect interpretations.

· Proposed addition of an Article 126 bis The current Article 126 of the CNPT regulates the "Effects of ex officio tax assessments or determinations." This section provides that ex officio tax assessments or determinations shall be preliminary or final and mentions the effects of each. It should be recalled that this section is linked to Article 124 of the CNPT, which regulates ex officio determination when tax returns have not been filed, or when those filed are challenged by the Tax Administration for being considered false, illegal, or incomplete.

Preliminary assessments are related to the extensive tax control function whose purpose is the verification of the taxpayer's compliance with formal and substantive duties. This type of control gives rise to the abbreviated or formal verification procedure of the tax situation of the taxable persons, using data and evidence in the possession of the Administration, without being able to extend the examination to accounting books (Article 117 of the Tax Procedure Regulations, Executive Decree No. 38277-H). The procedure for carrying out preliminary assessments, through abbreviated or formal verification, is regulated in section 120 of the Regulations.

For their part, final assessments, pursuant to section 112 of the Tax Procedure Regulations, are "those resulting from the actions of intensive control bodies, carried out through the corresponding audit procedures as a prior step to the regularization of the taxpayer's or responsible person's situation, or to the issuance of the resolution determining the obligation referred to in Article 163 of these Regulations, including accounting verification, and which prevent subsequent modification by the Tax Administration of the taxes and periods subject to the audit." Thus, the final assessment refers to the verification and investigation audit procedure that allows the Tax Administration to request accounting and legal books, auxiliary records, tax reconciliation, accounting entries, supporting documentation, as well as any information that may be relevant to verify the correct determination of the tax obligations being audited (see Articles 138 et seq. of the Regulations). Consequently, the final assessment refers to the audit procedure provided for in section 144 of the current CNPT, and corresponds to an exhaustive investigation of the return provided by the taxpayer, for which the Tax Administration is empowered to review information requested from the taxpayer, such as accounting-related information, or from third parties.

The foregoing reference is relevant with respect to this bill, given that at least three articles regulating administrative procedures are observed in the bill.

Indeed, section 126 bis proposes a procedure for the administrative determination of taxes, section 144 bis would regulate the "Development of the audit procedure," and 147 bis proposes a "Formal or abbreviated verification procedure." If one carefully reads each of these provisions, although they apparently intend to regulate different scenarios, the truth is that the procedures they propose are very similar in content. Therefore, it is considered pertinent for the Deputies to evaluate and take advantage of this opportunity to clearly and concisely regulate the determinative procedure, regardless of whether it is a preliminary or final assessment, given that, as determination processes, they grant the Administration an audit power, which, in its exercise, must always respect the general principles of due process for the taxpayer under investigation.

In other words, regardless of the type of control (intensive or extensive) or the type of assessment procedure (preliminary or final), the truth is that we are in the presence of an audit procedure, the purpose of which is to verify tax returns and establish whether a determination adjusting what was declared by the taxpayer should be made. Under this consideration, the audit procedure must respect the procedural principles and stages of due process. Therefore, the establishment of a single procedure, with clear and precise wording, covering all types of audit procedures, would provide greater clarity to the current regulations.

Notwithstanding the foregoing, and specifically regarding the text of Article 126 bis proposed to be added, it would regulate the stages of the procedure for the administrative determination of taxes subject to self-assessment (autoliquidación) by the tax obligors. This reference is unclear and unspecific, considering that the Costa Rican tax system is based on a self-assessment system; consequently, there is no clarity as to which scenarios the proposed procedure would apply to.

Indeed, the provision is not clear as to what type of assessment this procedure applies to, as it seems to establish a general procedure that does not differ from the procedures also proposed in this legislative initiative in Articles 144 bis and 147 bis.

The provision under review, 126 bis, is extensive, a copy of what is established in section 92 of the CIAT Model Tax Code, which proposes the following stages of the procedure:

· Communication of the commencement of the verification action or audit action.

· Regularization proposal.

· Holding of the final hearing.

· Statement of conformity by the taxpayer or possibility of formulating, in writing, their defense arguments and offering the evidence pertinent to their right.

· Issuance of the determinative resolution, within a period of 45 business days, in cases where the taxpayer expresses disagreement with the regularization proposal.

· The ex officio assessment or determination shall make the tax obligation enforceable, including through the enforced collection procedure, unless an appeal for reconsideration or an appeal before the Tax Administrative Court is filed, under the terms regulated in Articles 145 and 146 of this Code. It is worth noting that this proposal is consistent with the reform also proposed by this initiative to sections 145 and 146 by expressly establishing the suspensive effect of the appeals for reconsideration and appeal regarding the determinative resolution that is challenged.

The proposed stages are, essentially, the same as those provided for in the current section 144 of the CNPT; it only eliminates the statement of objections (traslado de cargos) stage and maintains the regularization proposal, after which the submission of arguments and evidence proceeds, to subsequently issue the determinative resolution that can be challenged through administrative channels. However, as already mentioned, the same bill proposes two additional procedural provisions, namely Articles 144 bis and 147 bis, so the relevance of maintaining different provisions regulating similar procedures must be analyzed.

On the other hand, the 45-business-day period proposed by this section 126 bis for the Administration to issue the determinative resolution must be evaluated, given that this period may not be reasonable or proportional to the quantity and complexity of matters processed by the Tax Administration, or the staff it has available to handle such matters.

Additionally, it should be noted that the provision does not determine any consequence in the event that the determinative resolution is issued outside the proposed 45-day period, an aspect that the Honorable Legislators must review, establishing whether the proposed period is directory or peremptory and, in relation to this, the legal effect that failing to issue the determinative act within the period provided for in the proposed provision would produce.

· Proposed addition of an Article 144 bis, 144 ter, and 144 quáter The current Article 144 of the CNPT regulates the procedure to be followed for carrying out the ex officio determinations provided for in section 124 of the CNPT. It should be noted that, by order of the Constitutional Chamber, through resolution 12496 of August 31, 2016, the reform made to this section by Article 1 of Law No. 9069 of September 10, 2012, "Law for the Strengthening of Tax Management," was annulled, returning its text to the state prior to said reform.

Articles 144 bis, ter, and quater, proposed to be added to this provision, have wording similar to that contained in the 2015 CIAT Model Tax Code, specifically, sections 130 to 132 of that Code.

The proposed Article 144 bis regulates the "Development of the audit procedure," in which it mentions the act of initiating the audit action and its content, the possible assistance that administrative authorities may require from the Tax Control Police or the Public Force to execute the audit tasks, or the need to obtain a "judicial warrant" when the audit action needs to be carried out at the taxpayer's or third-party responsible person's dwelling, unless they give their consent.

The provision proposes a maximum period of 6 months to conclude the audit actions, with the possibility of extension under the established circumstances, and that the audit actions cannot be suspended for more than two months due to causes not attributable to the tax obligor; the consequence for not adhering to said periods being the non-interruption of the statute of limitations.

Once the audit actions are completed, a report will be drawn up, and subsequently a regularization proposal will be issued to the taxpayer, who will be summoned to a final hearing, at which the acting officials will present the results of the audit action. The taxpayer will have a period of 10 business days to express their total or partial conformity, or their disagreement, and to present the respective arguments.

As can be seen, it is a procedural provision that could well be introduced into the current section 144 without the need for a bis provision. Furthermore, its content is similar to the proposed 126 bis, meaning there would be a duplication of provisions on the same point, as previously mentioned.

For its part, proposed Article 144 ter would regulate the possibility of the Tax Administration adopting precautionary measures in the audit procedure related to the preservation of documentation linked to the tax determination or to the sealing, deposit, or seizure of goods or products subject to tax, as well as files, books, and documents, premises, or electronic data-processing equipment that may contain the information in question.

Although this is a provision that would entail necessary powers for the Tax Administration in carrying out audits, the proposed provision does not regulate the possibility for the taxpayer to appeal such measures, which would be appropriate to safeguard the balance of the right of defense and due process.

For its part, numeral 144 quáter regulates the place where the audit is to be conducted and refers to the provisions of proposed numeral 144 bis, which is also proposed to be added. It is a provision that could well be established at the regulatory level.

· Proposed addition of an Article 147 bis:

Numeral 147 of the current CNPT regulates the requirements that every administrative resolution must contain.

Proposed numeral 147 bis, to be added to this provision, would regulate the “Formal or Abbreviated Verification Procedure (Procedimiento de comprobación formal o abreviada),” an aspect that has no direct link to the subject matter regulated by current Article 147; therefore, creating a bis article within this provision regulating an administrative procedure lacks coherence and reveals inadequate legislative technique.

Regarding the text of this article itself, which is similar to the content of Article 126 of the CIAT Model Code, it would regulate the performance of formal verification actions when the taxpayer's self-assessment contains formal defects, arithmetic errors, discrepancies with data from their other returns, or legal errors that are evident from the return itself. The abbreviated verification is carried out using data and evidentiary elements already in the possession of the Tax Administration, which it requests from third parties or from the taxpayer themselves.

This type of procedure derives from numerals 124 and 126 of the CNPT and is currently regulated in numeral 120 of the Tax Procedure Regulations (Reglamento del Procedimiento Tributario).

With this reform proposal, the formal or abbreviated verification procedure would be included in the CNPT. However, we reiterate that numerals 126 bis and 144 bis proposed in this same bill also regulate the determination procedure, as we have noted, so the need to include procedural provisions regulating similar matters should be reviewed.

In any case, it is recommended to review the wording of the provision so that it is clearer and distinguishable from Articles 126 bis and 144 bis proposed in the reform, as well as to review its placement within the articles of the CNPT.

· Article 2: proposal to reform Articles 16, 20, 21, 22, 25, 38, 51, 53, 54, 55, 56, 74, 75, 82, 83, 84 bis, 88, 90, 106 quáter, 113, 114, 115, 121, 126, 130, 144, 145, 146, 150, and 156 of the CNPT · Proposed reform of Article 16 of the CNPT.

Article 16 of the current CNPT regulates the concept of joint and several liability (solidaridad).

The text proposed in this bill maintains the essence of the current regulation, since it only modifies the phrase “aquellas personas” to “los contribuyentes” (taxpayers) in the first paragraph.

In subsection a), it adds the word “principal” after “obligación” (obligation), so that this regulation excludes accessory obligations that may arise from the tax relationship. Furthermore, within the same provision, the word “deudores” (debtors) is changed to “obligados tributarios” (taxpayers); this latter modification is proposed in the remaining subsections, which standardizes the wording of the provision.

Regarding subsection c), the wording of the provision is changed to establish that compliance with formal duties by one taxpayer (obligado) releases the others, unless it is a duty that must be fulfilled by all.

Regarding subsection d), the proposed text eliminates the final phrase of the current subsection that states “con deducción de la parte proporcional del beneficiado” (with deduction of the proportional part of the benefited party).

The text proposed for subsection e) changes the wording of the provision; however, it maintains the sense of the current regulation, that is, the effect of the interruption or suspension of the statute of limitations (prescripción) with respect to the taxpayers (obligados tributarios).

As can be seen, the modification proposed in this provision is not substantial.

· Proposed reform of Articles 20, 21, 22, and 25 of the CNPT, articles located in Chapter III, Third Section on responsible parties (responsables) The bill proposes reforming Article 20 of the CNPT, a numeral that currently regulates matters concerning responsible parties (responsables) and grants such status to those liable for another's debt, by expressly stating that "Responsible parties are persons liable for another's tax debt, that is, who, without having the status of taxpayer, must, by express provision of law, fulfill the obligations corresponding to the latter.” The proposed reform of this numeral, titled “Tax Liability (Responsabilidad Tributaria),” substantially changes the article by referring in the provision to types of joint and several liability (solidaria) and subsidiary liability (subsidiaria). The proposed provision states the following:

“Article 20- Tax Liability (Responsabilidad Tributaria) Liability may be joint and several (solidaria) or subsidiary (subsidiaria). Unless otherwise provided by law, liability shall always be subsidiary, and in such case, a prior declaration of insolvency of the principal taxpayer (obligado tributario principal) by the Tax Administration shall be necessary, following the procedure established by regulation for that purpose.

Tax liability, except as provided in subsection a) of Article 22 of this Code, only extends to the principal tax obligation and shall not extend to penalties (sanciones), without prejudice to the accessory liabilities that the third-party responsible party (tercero responsable) may incur for breaching their obligation.

Those third-party responsible parties who do not pay the tax debts within the legal period granted for that purpose shall be included as delinquent in the public list managed by the Tax Administration.” (The emphasis is not in the original).

The provision proposes that tax liability can be joint and several (solidaria) or subsidiary (subsidiaria), with the latter being the rule unless otherwise provided by law. The regulation of subsidiary liability is a novelty within the CNPT that is, however, taken from Article 39 of the CIAT Model Code.

As a general aspect of the proposal, it should be noted that the reform of the numeral under discussion 20, as well as the other provisions related to the types of liability proposed to be regulated, omit a clear, express, and precise regulation of the manner in which these types of liability would be demanded from taxpayers. Although the regulation sets forth some aspects such as the situations giving rise to liability, the subjects to whom it will be demanded, and that such determination must be made through an appealable administrative act, such provisions do not regulate aspects like the procedural moment at which the Administration may attribute a type of liability—whether joint and several or subsidiary—to the taxpayer (sujeto pasivo), the procedure to be followed, the guarantee of due process that must be afforded to the person to whom liability is attributed, or statute of limitations (prescripción) periods for demanding or attributing any type of tax liability; aspects that are essential and core in provisions like those proposed.

Added to this, and regarding the proposed subsidiary liability, it is made subject to a prior declaration of insolvency of the principal taxpayer (obligado tributario principal) by the Tax Administration, which corresponds to the conceptualization of this type of secondary liability. However, the regulation of that declaration of insolvency, which corresponds to an additional procedure that the Administration is required to carry out, is not specified in the provision, and it is important to regulate, at least, the general guidelines to be followed, such as the competent body for the procedure and the parameters determining whether insolvency exists or not, in addition to establishing what the participation of the taxpayer and the eventual “responsible party” is, and not merely leave the determination of the respective procedure to the regulatory path.

On the other hand, regarding the scope of tax liability, the proposed provision indicates that it covers only the principal obligation, excluding penalties (sanciones), “without prejudice to the accessory liabilities that the third-party responsible party (tercero responsable) may incur for breaching their obligation”; this last phrase is neither clear nor precise regarding its scope.

· Proposed reform of Article 21 of the CNPT The current numeral 21 regulates those obligated to pay taxes to the treasury, with the resources they administer or have available, as responsible parties for the fulfillment of the tax debt inherent to taxpayers, listing the persons who are “responsible parties (responsables).” The proposed reform of this numeral 21 is titled third-party responsible parties (terceros responsables), and its text is taken from Article 32 of the CIAT Model Code.

The wording is entirely modified to state that “Those persons determined by law who may be called upon for payment when the principal taxpayers (obligados tributarios principales) have failed to fulfill their obligation constitute third-party responsible parties (terceros responsables), whether jointly and severally (solidarios) or subsidiarily (subsidiarios).” However, by eliminating the list of responsible parties contained in the current numeral, the provision remains with a gap that could cause application or interpretation problems if this bill is approved as law. Therefore, at least the provisions establishing who are “third-party responsible parties (terceros responsables)” must be referenced, such as, for example, proposed numeral 22 concerning jointly and severally liable parties (responsables solidarios) and Article 25 of the bill concerning subsidiarily liable parties (responsables subsidiarios).

For this reason, it is recommended to review the wording of the provision.

· Proposed reform of Article 22 of the CNPT The current Article 22 regulates joint and several liability (responsabilidad solidaria) for liquid and payable debts, stating that it applies to those who acquire from the taxpayer (sujeto pasivo), by any title, the ownership of assets or the exercise of rights.

The proposed reform text of this numeral refers to jointly and severally liable parties (responsables solidarios), listing a series of subjects, some contained in current Article 21, including those who actively collaborate in the commission of a tax infraction; parents, guardians, and curators of incapacitated persons; donees, heirs, and legatees, for tax debts of the donor or deceased up to the value of the assets received; acquirers of the ownership of assets or the exercise of rights, for the liquid and payable tax debts of the previous owner, up to the value of such assets or rights; acquirers of commercial establishments and other successors (partners and shareholders of companies liquidated or dissolved without a liquidation process) in the assets and liabilities of companies or collective entities with or without legal personality, up to the value of the assets received, unless the successors acted with fraud (dolo) or fault (culpa).

The list is not exhaustive, and other situations may be regulated in different laws.

The declaration of this type of liability must be made through an administrative act that can be challenged by the affected party, in accordance with the provisions of Article 20 bis proposed in this bill, as we have noted, an aspect that is transcendental regarding the guarantee of due process, given the breadth of the situations that can give rise to liability—both joint and several (solidaria) and subsidiary (subsidiaria).

Added to this, we reiterate that the proposed provisions on liability, both joint and several and subsidiary, omit to regulate in an express, clear, and precise manner core aspects such as the procedural moment at which the Administration may attribute a type of liability to the taxpayer (sujeto pasivo), the procedure to be followed, and respect for the principles of due process that must be guaranteed to the person to whom liability is attributed; nor are statute of limitations (prescripción) periods established for attributing liability; aspects which, if omitted, could not only generate problems in the application and interpretation of the provision, but also potential constitutional defects related to due process.

· Proposed reform of Article 25 of the CNPT The current Article 25 regulates the liability of the owner of the limited liability individual enterprise (empresa individual de responsabilidad limitada), establishing the unity of the assets of the limited liability individual enterprise and those of its owner.

The text of proposed Article 25 modifies the current text to instead regulate the subsidiarily liable parties (responsables subsidiarios) for the tax debt, a list that is not exhaustive and does not exclude other situations established in legal provisions.

To this effect, the proposed provision establishes the following as subsidiarily liable parties (responsables subsidiarios):

· De facto or de jure administrators of legal entities who have not performed the necessary acts for the fulfillment of tax obligations and duties, have consented to the non-compliance by those who depend on them, or have adopted resolutions that enable infractions, and this does not exclude penalties (sanciones).

· De facto or de jure administrators of those legal entities that have ceased their activities, provided they failed to do what was necessary for their payment or adopted resolutions or took measures causing the non-payment.

· Members of the insolvency administration and liquidators of companies and entities in general who have not undertaken the necessary steps for the full compliance of the tax obligations accrued prior to such situations and attributable to the respective taxpayers (obligados tributarios). For tax obligations and penalties subsequent to such situations, they shall be liable as administrators when they have been assigned administrative functions.

As can be seen, the situations generating liability are broad, and therefore, as we have noted, due process must be guaranteed regarding the imposition of liability, with a much more precise regulation than that contained in Article 20 bis proposed in this bill, which refers to the determination of liability through the issuance of an administrative act.

· Proposed reform of Article 38 of the CNPT Current Article 38 regulates deferrals (aplazamientos) and installment plans (fraccionamientos) of payment, leaving the circumstances in which they are applicable to the regulations.

To this effect, the text of the provision proposes the following:

“Article 38- Deferral and Installment Plan for Payment (Aplazamiento y fraccionamiento del pago) Tax debts that are in the voluntary or enforced collection period (periodo voluntario o ejecutivo) may be deferred or paid in installments under the terms established by the Tax Administration and upon prior request of the taxpayer (obligado tributario), when their economic-financial situation temporarily prevents them from making the payment within the established deadlines. The deferred or installment amounts shall accrue the interest referred to in Article 57 of this Code.

To guarantee the deferrals and installment plans of the tax debt, the Tax Administration may require that guarantees be constituted in its favor, by means of surety (aval), pledge (prenda), mortgage (hipoteca), or any real or personal guarantee.

The Tax Administration may defer or establish installment plans for the payment of tax installments (cuotas de los tributos), prepayments (anticipos), payments on account (pagos a cuenta), pecuniary penalties (sanciones pecuniarias), and other surcharges for the period to be defined by regulation.

Exceptionally, the Tax Administration may grant installment plans and deferrals for the payment of obligations arising from taxes withheld (tributos retenidos) or collected (percibidos). The cases and conditions under which such payment facilities (facilidades de pago) shall be applicable will be established by regulatory provision.” The proposed provision changes the current wording, adapting it to numeral 63 of the CIAT Model Tax Code; therefore, it is clear that the wording is taken from the referenced Model Code and reference is made, for example, to tax debts that are in the “voluntary or enforced collection period (periodo voluntario o ejecutivo),” meaning it applies to both situations, for which simply referring to the term “tax debt (deuda tributaria)” would suffice.

In accordance with the proposed text, the deferral or installment plan may be carried out under the terms defined by the Administration and must be requested by the taxpayer (obligado tributario). As can be seen, the provision leaves the definition of the terms of the deferral or installment plan to the discretion of the Tax Administration, and it would be advisable for the proposed legal provision to establish minimum parameters within which administrative action is framed, that is, for example, whether minimum or maximum limits are established regarding the amounts owed that are requested to be deferred or paid in installments, the regulation of ranges of periods within which the Administration may establish the deferral or installment payment, the consequences regarding non-compliance with the conditions of the deferral or installment plan granted to the requesting taxpayer, etc.

Furthermore, since the provision states that, in order to submit a request for an installment plan or deferral, the taxpayer must be facing an economic-financial situation that temporarily prevents them from making the payment within the established deadlines, it is considered that the provision should specify the situation of impediment to payment and how it must be accredited before the Administration.

Subsequently, the provision proposes that the amounts deferred or paid in installments shall accrue the interest referred to in Article 57 of the CNPT, which is not disproportionate, nor is the requirement that the Administration may demand that guarantees be constituted in its favor, by means of surety (aval), pledge (prenda), mortgage (hipoteca), or any real or personal guarantee.

The provision proposes leaving the setting of the period for the deferral or installment plan to the regulatory path; however, as indicated, it would be pertinent for the legislators to establish, at least, ranges of periods within which the Administration's actions are framed.

Finally, the proposed provision states that the Tax Administration may exceptionally grant installment plans and deferrals for the payment of obligations arising from taxes withheld (tributos retenidos) or collected (percibidos), which shall be regulated via regulation. This situation must be, as proposed, exceptional, since in these cases the subject acts as a withholding or collecting agent (retenedor o perceptor) and not as the direct taxpayer of the tax, and therefore, in that capacity, they should not fail in their duty to transfer the sums they collect or withhold in their condition as withholding agent (agente retenedor).

· Proposed reform on the statute of limitations (prescripción), Articles 51, 53, 55 of the CNPT The reform text for Article 51 of the CNPT proposes a modification to the first paragraph of the provision, by including that the action of the statute of limitations (prescripción) falls upon the determination of the tax obligation and its accessories, which is consistent with the wording of the final part of that paragraph.

The second paragraph presents a significant change, by modifying the ten-year statute of limitations (prescripción) situation applicable when taxpayers or responsible parties (responsables) “have filed returns from which indications of the commission of the crime of tax fraud against the Public Treasury (fraude a la Hacienda Pública) typified in this Code are evident,” given that the current provision refers to returns “classified as fraudulent,” meaning that currently it is based on an act of classification and not on an indication.

Therefore, it is considered that the wording of the proposed provision should be assessed by the legislators regarding the point of not imposing a more burdensome statute of limitations period based on a mere indication; an aspect that could violate the constitutional principles of due process, right of defense, and presumption of innocence of the administered party.

Regarding Article 53, the current text regulates the interruption or suspension of the statute of limitations (prescripción).

The text proposed in the bill for this numeral would only regulate the causes for interruption of the statute of limitations, proposing a new wording that establishes broader and more general situations of interruption, such as the reference to “any administrative act” leading to the recognition, regularization, audit (fiscalización), verification (comprobación), inspection (verificación), assessment (liquidación), and collection (recaudación) of the tax accrued for each taxable event; as well as the determination of tax infractions, or any act or action of the taxpayer (obligado tributario) leading to the payment, assessment, or recognition of the debt, payment installment plan (fraccionamiento de pago), refund of payment, filing of amended returns, petitions or claims in accordance with numeral 102 of the CNPT.

Numeral 54 is also subject to a reform proposal. The current text regulates the “special interruption of the statute of limitations period (interrupción especial del término de prescripción)” referring to the filing of appeals against the resolutions of the Tax Administration.

The text proposed for this provision would regulate the suspension of the statute of limitations, in which it indicates as grounds the filing of appeals, providing that in this case, the reinstatement of the computation of the statute of limitations shall begin on the first day of the month following the one in which the respective resolution was notified; the communication of the referral of the case to the Public Prosecutor's Office for the filing of a complaint for the alleged crime of fraud (92 of the CNPT); in this case, the reinstatement of the computation of the statute of limitations shall begin on January 1 of the calendar year following the one in which the respective decision was notified. The reinstatement of the computation of the statute of limitations is also provided for in the event that the Public Prosecutor's Office has not formalized the accusation after 5 years have elapsed.

As can be seen, the texts proposed for Articles 53 and 54 separately regulate the grounds for interruption and those for suspension of the statute of limitations, which offers greater clarity in the regulation. However, it should be reviewed that the proposed grounds are clear and specific so as not to produce problems of interpretation or application of the provision.

In addition, regarding numeral 54, it would be advisable concerning the filing and resolution of administrative appeals to provide for the reinstatement for the computation of the statute of limitations under the same parameter proposed for the other regulated situations, that is, on January 1 of the calendar year following the one in which the respective decision was notified.

Regarding the proposed reform of numeral 55, the current text regulates the statute of limitations for interest (prescripción de intereses). The article of the proposed text would regulate the scope of the statute of limitations, referring not only to the extinction of the Administration's right to demand payment of the principal and interest, but also the effect of the statute of limitations regarding other parties liable for payment. Furthermore, it states that the consummation of the statute of limitations does not prevent the Administration from “obtaining or using information on facts or situations produced in said period for the determination of tax obligations with respect to which the statute of limitations for the determination power has not expired.” Regarding numeral 56, which regulates the non-refund of payment made with respect to a time-barred obligation (obligación prescrita), the reform proposal changes this provision by establishing the non-waiver of the statute of limitations and the right to request the refund; an aspect that must be carefully analyzed due to the effects it may eventually have on the collection management of the Tax Administration.

Finally, it is worth noting that the CIAT Model Code contains provisions whose texts are similar to those proposed here, as can be observed in Articles 69 to 73 of said Code.

· Proposed reform of Article 74 of the CNPT The proposed reform of this numeral, which regulates the statute of limitations period (plazo de prescripción) for applying penalties (sanciones), only modifies the third paragraph regarding the situations of subsection 1, sub-subsections a) and b) of Article 81 of this Code, changing the reference to “el acto administrativo de liquidación de oficio” (the administrative act of ex officio assessment) to “resolución determinativa” (determinative resolution), so that the essence of the current article is maintained.

· Proposed reform of numeral 75 of the CNPT Regarding the proposed reform of numeral 75 of the CNPT, on the payment of interest on pecuniary penalties (sanciones pecuniarias), no substantial modification is observed, as only the final wording of the provision is modified, changing the phrase “a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de la resolución que las fije” (starting three business days after the resolution that establishes them becomes final) to “a partir del día hábil siguiente a la firmeza de la resolución que las fije” (starting the business day after the resolution that establishes them becomes final).

· Proposed reform of numeral 82 of the CNPT The current text of Article 82 regulates “Resistance to Control Actions (Resistencia a las actuaciones de control).” With the reform proposed in this bill, subsections b and c of the current article are modified, combining the situations they regulate into a single subsection b).

In addition, the period to submit the information required according to the proposed subsection b) is reduced from ten days to five business days, extendable, with the possibility of granting a longer period exceptionally.

The proposed text maintains the penalties established in the provision for the occurrence of conduct constituting resistance to tax control by the taxpayer (obligado). However, the possibility for the Tax Administration, provided for in this provision, to not apply the penalty or to dimension or modulate it according to the percentage of information omitted by the taxpayer is eliminated.

However, it is mentioned that, in the proposed reform of Article 83 of the same code, the Administration's power not to apply the penalty “when in the presence of an event considered as an act of God or force majeure (caso fortuito o fuerza mayor), duly demonstrated,” is incorporated, so that only in those circumstances can the Administration consider not applying the penalty, excluding any other circumstance that could exclude or mitigate the imposition of the penalty. In this vein, the provision does not propose an alternative in the event that it is accredited that the requested information does not exist or is not in the possession of the requested taxpayer.

· Proposed reform of numeral 83 of the CNPT The current Article 83 regulates the penalty “Failure to Supply Information (Incumplimiento en el suministro de información).” The proposed reform text maintains the essence of the current article regarding the penalties it provides; however, it does modify the percentage of reduction of the penalty in case of compliance within three business days following the expiration of the granted period, setting it at 50% instead of the current 75%.

The proposed text is consistent with the proposed reform of Article 82 mentioned above, in that the possibility for the Tax Administration to dimension or modulate it according to the percentage of information omitted by the taxpayer is eliminated; in that, only the possibility is provided not to apply the penalty “when in the presence of an event considered as an act of God or force majeure (caso fortuito o fuerza mayor), duly demonstrated”; circumstances that may be limited in the eventual accreditation of situations that, although not qualifying as an act of God or force majeure, may establish exempting or mitigating circumstances for the infraction being attributed.

· Proposed reform of numeral 84 Bis of the CNPT The current Article 84 bis regulates penalties for “Failure to Comply with the Duty to Supply Information on Transparency and Ultimate Beneficiaries of Legal Entities and Other Legal Structures (Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas),” which refers to the duty to comply with the Transparency and Ultimate Beneficiaries Registry (Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales) in the terms established in Chapter II of Law 9416, Law to Improve the Fight against Fiscal Fraud (Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal).

The proposed reform text makes several modifications to the current provision, as can be seen from the comparison of both texts:

CURRENT PROVISION PROPOSED TEXT Article 84 bis.- Failure to Comply with the Duty to Supply Information on Transparency and Ultimate Beneficiaries of Legal Entities and Other Legal Structures (Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas) The Tax Administration (Dirección General de Tributación) shall impose on the taxpayer (obligado) who fails to supply the information established in the chapter called "Transparency and Ultimate Beneficiaries of Legal Entities and Other Legal Structures," of the Law to Improve the Fight against Fiscal Fraud, a proportional pecuniary fine (multa pecuniaria proporcional) of two percent (2%) of the figure of the gross income of the legal entity or legal structure, in the income tax (impuesto sobre las utilidades) period prior to the one in which the infraction occurred, with a minimum of three base salaries (salarios base) and a maximum of one hundred base salaries.

For these purposes, base salary is understood as the content of article 2 of Law No. 7337 of May 5, 1993. However, beforehand, it must warn those obligated to comply with their duty to provide or update the information, as applicable, for which a period of three business days will be granted, extendable for an equal period, upon duly motivated request by the party, with prior approval of the Tax Administration.

The amount collected from these fines will be deposited into an account in the single state treasury in the name of the Instituto Costarricense sobre Drogas (ICD) and will be exclusively destined to finance the operational activities of this entity.

If the non-compliance persists, the National Registry may not issue legal personality certifications or register documents in favor of those who fail to comply with the provision of information referred to in this article. Likewise, notaries public must state in the documents they issue that the person obligated to provide information is in breach of the Law to Improve the Fight against Tax Fraud. For these purposes, the Central Bank of Costa Rica, together with the Directorate General of Taxation, must provide a consultation system in which it can be verified whether those obligated are up to date in providing this information.

Article 84 bis- Non-compliance in providing information on transparency and final beneficiaries.

In the event of non-compliance with the provision of information for the Transparency and Final Beneficiaries Registry under the terms established in Chapter II of Law 9416, Law to Improve the Fight against Tax Fraud, its regulations, and the joint generally applicable resolution indicated by said law, the following sanctions will be applied independently:

1- Pecuniary sanctions:

• a)The obligated taxpayer who totally or partially fails to comply with the duty to provide information established in articles 5, 6, and 7 of Law 9416, Law to Improve the Fight against Tax Fraud, will be subject to a pecuniary fine of two percent (2%) of the gross income reported for the profits tax period preceding the period in which the infraction occurred, with a minimum of three base salaries and a maximum of one hundred base salaries.

If the obligated taxpayer incurs the infraction defined herein and is in default of filing the profits tax return for the above-indicated period or does not carry out a lucrative activity taxed with that tax, a sanction of ten base salaries will be imposed.

The same sanction described in this subsection will be applicable in the event of late provision of the required information by the obligated taxpayer, as well as when it is verified that the information provided is incomplete.

• b)The same sanctions will apply, under the conditions indicated in the preceding paragraphs, for the obligated taxpayer who fails to comply with the duty to update, within the period established by regulation, the corresponding information in the event that any shareholder or final beneficiary acquires or ceases to have a substantive participation.
• c)If it is verified that the obligated taxpayer supplied the information referred to in articles 5, 6, and 7 of Law 9416, Law to Improve the Fight against Tax Fraud, with errors, a sanction of half a base salary per incorrect record will be imposed.

The term “record” used in this subsection is understood as referring to each of the data points entered in the different fields of the declaration for providing the information in question, whether these are typographical errors, arithmetic errors, or outdated data. The sanction imposed may not exceed ten base salaries.

The reductions established in article 88 of the Code of Tax Rules and Procedures will apply to the amount of the sanctions contained in this numeral.

The Tax Administration is empowered not to apply this sanction when in the presence of a fortuitous event or force majeure, duly demonstrated.

The amount collected from these fines will be deposited into an account in the single state treasury in the name of the Instituto Costarricense sobre Drogas (ICD) and will be exclusively destined to finance the operational activities of this entity.

2- Non-pecuniary sanctions:

Once the annual period for providing information on transparency and final beneficiaries has expired and as long as said omission persists by those obligated in the system of the Transparency and Final Beneficiaries Registry:

• a)The National Registry will not issue legal personality certifications nor register documents of such subjects, including those managed on the National Registry's website. This sanction does not prevent the registration of persons responsible for providing information nor the registration of the liquidator in the legal entity liquidation process or, as applicable, for legal structures.
• b)In cases where the obligated subjects are registered or enrolled in an entity other than the National Registry, these state offices may not issue any type of certification or document, nor will they register documents in the name of the obligated subjects who fail to comply with the provision of information in the Transparency and Final Beneficiaries Registry.
• c)Notaries public must state in the documents they issue that the subject obligated to provide information is in breach of the Law to Improve the Fight against Tax Fraud.

For the above, it must be verified whether the obligated party is up to date with the filing of declarations in the consultation system made available by the Central Bank of Costa Rica and the Directorate General of Taxation. This sanction will cease to be applied as soon as the obligated taxpayer files the pending declarations in the system of the Transparency and Final Beneficiaries Registry. (The highlighting and underlining are not from the original).

The proposed rule establishes a separate regulation for pecuniary and non-pecuniary sanctions. Regarding the former, the rule proposes imposing sanctions in situations not contemplated in the current rule.

Indeed, the proposal contained in subsection 1 a) first paragraph, maintains the content of the current regulation, that is, it establishes the same proportional pecuniary sanction of “two percent (2%) of the gross income of the legal person or legal structure, in the profits tax period preceding the one in which the infraction occurred, with a minimum of three base salaries and a maximum of one hundred base salaries,” in the event of totally or partially failing to comply with the duty to provide information established in articles 5, 6, and 7 of Law 9416.

The proposal adds to that subsection 1), a second paragraph, which regulates the scenario where the obligated taxpayer incurs the defined infraction and “is in default of filing the profits tax return for the above-indicated period or does not carry out a lucrative activity taxed with that tax; a sanction of ten base salaries will be imposed.” Likewise, the third paragraph of subsection a) extends the same sanction to the scenario of late provision of information, incomplete information, or failure to comply with the duty to update the corresponding information in a timely manner in the event that any shareholder or final beneficiary acquires or ceases to have a substantive participation, scenarios not contained in the current rule.

In this regard, it is worth noting that although the pecuniary sanction percentage of 2% is not modified, nor is the reference to a minimum and maximum range of three to one hundred base salaries, it is worthwhile for the legislators to review the reasonableness of that sanction, since no parameter is established to justify that the sanction amount of 2% on gross income, or the range of three to one hundred base salaries, is reasonable and proportional with respect to the conducts being sanctioned, nor is the technical basis supporting these sanctions apparent, which could generate potential problems in the application of the rule or its challenge for violating the indicated constitutional principles of reasonableness, proportionality, and economic capacity.

Nor can the technical support for the sanction proposed in the second paragraph of that subsection, of ten base salaries, nor its reasonableness or proportionality with respect to the proposed infraction, be inferred from the proposal.

Subsection b) of the proposed text establishes the same sanction as subsection a) regarding non-compliance with the duty to update, within the period established by regulation, the corresponding information in the event that any shareholder or final beneficiary acquires or ceases to have a substantive participation.

Subsection c) sanctions the provision of the information referred to in articles 5, 6, and 7 of Law Number 9416, with errors; a sanction of half a base salary per incorrect record will be imposed. Like the sanctions previously mentioned, neither the proposed rule nor the project's statement of motives reveals the technical support for the proposed sanction, nor the reasons justifying that it is reasonable and proportional with respect to the proposed infraction, especially considering that the imposition of a sanction is proposed for each of the records classified as incorrect.

The reductions established in article 88 of the CNPT will apply to the amount of the sanctions contained in this numeral, or the sanction may not be applied when in the presence of a fortuitous event or force majeure, duly demonstrated.

The rule also regulates, in its subsection 2), non-pecuniary sanctions related to the non-issuance of legal personality certifications or document registration; which are already included in current legislation, with the proposed law establishing a clearer and more orderly wording of the rule.

· Proposed reform to numeral 88 of the CNPT Article 88 of the CNPT, which regulates the reduction of sanctions, remains practically unchanged in the proposed reform under review.

The proposed text only incorporates numeral 84 bis of the CNPT in the first paragraph of the article, meaning the sanction reductions provided for in numeral 88 would be applicable to numeral 84 bis.

· Proposed reform to numeral 90 of the CNPT Current article 90 regulates the procedure for applying criminal penalties. The text proposed in this initiative maintains the regulation contained in the current rule, with the reform removing the final part of the first paragraph of the current rule that refers to numeral 53 subsection g) of the CNPT. Additionally, it incorporates text stating that “in the event that a definitive dismissal or a withdrawal is issued, the Tax Administration may resume the case through administrative channels.” · Proposed reform to numeral 106 quáter of the CNPT Current article 106 quáter regulates the procedure for requesting financial information for the exchange of information with other jurisdictions, by virtue of an international agreement.

The reform text proposed for this numeral does not propose a substantial modification to this article but rather maintains most of the current text, except that it eliminates the paragraph regarding “annual actions shall be carried out based on objective selection criteria previously defined by the Tax Administration, which must be designed addressing the risk plans that it prepares for these purposes, with the objective of evaluating and diagnosing, through the use of technical processes, the risk of irregular behavior or non-compliance in the application of internal control, compliance, and information delivery procedures, as well as adherence to the standard related to the type of information to report. The Tax Administration must annually publish the objective selection criteria, as well as the risk criteria taken into account for such purposes.” The elimination of this paragraph must be duly assessed by the legislators, as the determination of selection criteria and their publication are aspects related to the transparency of administrative activity.

The proposal also eliminates the final paragraph of the current article, which states, “Likewise, the information collected may not be used for purposes other than compliance with the provisions of this article,” an aspect that should be weighed by the legislators.

Furthermore, it is noted that the rule modifies the period currently established for the obligated party to remedy their non-compliance and be able to apply a fine reduction, changing from eight business days to a proposed three business days.

· Proposed reform to numeral 113 of the CNPT Article 113 of the CNPT establishes the “Inspection of premises” that enables the Tax Administration to inspect premises occupied, under any title, by the respective passive subject.

The reform proposed for this numeral does not modify the current wording but adds that “if deemed necessary, the Tax Administration may request the assistance of the Fiscal Control Police or the Public Force.” Additionally, in the final paragraph of the rule, it adds the phrase “according to the procedure established by regulation,” referring to the process of requesting a search warrant authorization before the judicial authority.

· Proposed reform to numeral 114 of the CNPT Article 114 regulates the seizure of documents or goods. The current rule provides that the process must be carried out upon prior request to the competent judicial authority.

This provision is modified in the proposed reform, through which the Tax Administration is granted the possibility of directly ordering, by means of a reasoned resolution, the seizure of documents and goods, following for this purpose the formalities established in Law No. 7425 of August 9, 1994, Law on the Registry, Seizure, and Examination of Private Documents and Intervention of Communications, and the Criminal Procedure Code.

As noted, the proposal seeks to eliminate that the seizure request be processed before the competent judicial authority, an aspect that must be assessed by the legislators, as it grants the administrative authority powers typical of the judicial authority.

· Proposed reform to numeral 115 of the CNPT Numeral 115 regulates the use of information obtained by the Tax Administration, solely for tax purposes.

The proposed reform modifies the wording of the third and fourth paragraphs of the referred article; that is, in the case of the third paragraph, which regulates publicly accessible information, and in the fourth paragraph, the Administration's power to publish names in lists, including in both paragraphs the “obligated taxpayers who have benefited from tax amnesties and the detail of the scope of the benefit received, regardless of when they enjoyed said benefits, as well as the name of taxpayers defined as large national taxpayers and the detail of which of these self-assessed and declared a tax liability of zero or presented losses.” On this subject, on previous occasions (see legal opinions number OJ-152-2019 of December 3, 2019, and PGR-OJ-032-2024 of March 4, 2024), this Advisory Body has indicated that information, such as that which this project proposes to publish, is of public interest; it so stated when referring to draft laws numbers 21161 and 24013, through which it was also proposed to reform the article 115 of the CNPT under review.

To support this position, reference was made to criteria from the Constitutional Chamber that have specified that, for purposes of the right of access to information, what matters is that it has public interest and is not a state secret, nor that a declaration of confidentiality applies to it (see Constitutional Chamber rulings number 2019-002122 at 9:15 a.m. on February 8, 2019, and 2020-13372 at 9:15 a.m. on July 17, two thousand twenty), so that information related to declaring zero taxes, or, as proposed in this case, enjoying tax benefits such as amnesty, is of public interest.

Under this understanding, the reform proposed for this numeral 115 does not present any violation of the principle of confidentiality contained in article 117 of the CNPT or of article 24 of the Constitution.

· Proposed reform to numeral 121 of the CNPT Current article 121 regulates “Determination by the Tax Administration,” establishing it as “the act that declares the existence and amount of a tax credit or its non-existence.” The proposed reform text substantially modifies the wording of the current rule by establishing the definition of an act of “determination or ex officio assessment (liquidación de oficio),” in addition to indicating the verification or correction actions that the Tax Administration may carry out. The content of the rule has wording similar to article 91 of the CIAT Model Code.

To this effect, the text of the proposed rule states:

“Article 121- Determination by the Tax Administration The determination or ex officio assessment (liquidación de oficio) is the resolution act by which the Tax Administration verifies the existence of a taxable event, performs quantification operations, and determines the amount of the tax debt, verifying or correcting, if applicable, the self-assessment made by the obligated taxpayer and determining in this case a sum to be paid or a sum to be refunded or offset in accordance with tax regulations.

Likewise, the determinative act may establish the existence of grounds for attributing joint or subsidiary liability, in which case, the liable subject and the amount of the debt subject to the respective liability must be individualized.” (The highlighting is not from the original).

As noted, the rule defines the act of determination or ex officio assessment (liquidación de oficio) as a resolution act that verifies the existence of the taxable event and determines the tax adjustment. But, in addition, the rule states that in that act, the Administration may establish the existence of grounds for attributing joint or subsidiary liability, in which case it must individualize the liable subject and the owed amount.

Regarding this last aspect, it is noteworthy that, in that determinative or resolution act, an attribution of liability can be made, without, until that procedural moment, any mention that a notification and imputation of possible liability has been given to third parties, which could harm the principles of due process.

Furthermore, the provision in this numeral is contradictory to the conceptualization of subsidiary liability which is, as mentioned in preceding pages, secondary and subject to the non-fulfillment of the tax obligation by the primary obligated party and prior declaration of their insolvency (proposed article 20), that is, establishing subsidiary liability in the determinative or resolution act would not be consistent with what is proposed in numeral 20, which requires the “prior declaration of insolvency of the primary obligated taxpayer by the Tax Administration, following the procedure established by regulation for such effect”; therefore, it is recommended to review the content and wording of the rule under review.

Additionally, we reiterate again that the proposed rules related to tax liability omit to expressly, clearly, and precisely regulate core aspects such as the procedural moment at which the Administration may impute any type of liability to the passive subject, the procedure to follow, and respect for the due process principles that must be guaranteed to the person imputed with liability; nor are prescription periods established, not only for imputing liability, but also regarding the effect it may have on the process to determine liability, especially subsidiary liability, regarding the fiscal period under audit.

· Proposed reform to numeral 126 of the CNPT Article 126 regulates the “Effects of ex officio tax assessments (liquidaciones) or determinations,” classifying them as provisional or final.

The text proposed in this draft law, similar to the content in articles 91 and 92 of the CIAT Model Code, expands the currently valid regulation, expressly establishing which scenarios are understood as provisional assessments (liquidaciones previas) and those that will have the character of final assessments (liquidaciones definitivas).

Likewise, it establishes the aspects that could be subject to modification or a subsequent determination, referring to aspects of the self-assessment not expressly considered in the prior determination.

Additionally, it establishes that “prior actions not related to a specific element of the tax obligation do not interrupt the statute of limitations with respect to it,” an extreme that is recommended to be specified with clearer wording regarding its scope to avoid problems of interpretation and application.

· Proposed reform to numeral 130 of the CNPT The reform text proposed for article 130 of the draft law develops scenarios in which obligated taxpayers can rectify their tax returns. Although the proposed rule uses the verb “correct” on several occasions, employing the same wording contained in article 124 of the CIAT Model Code, it is considered that using the verb “rectify,” which is what is regulated by the national rule, is clearer and more technical.

The proposed text maintains much of the current wording of the rule, making some modifications, among them, it states that upon making the rectification, the increased tax that may correspond from the rectification must be assessed (liquidar) and paid, together with its accessories, specifying that these correspond to “interest, surcharges, and pecuniary sanctions for late payment.” Additionally, a scenario not regulated in the current text is included, corresponding to tax returns that decrease the tax to pay or increase the balance in favor of the taxpayer, for which it provides that “a request will be submitted to the Tax Administration, in which all facts and grounds referring to the interested party's right must be detailed, accompanied by the documents and evidence established by regulation.” On the other hand, the rule proposes eliminating the final part of current subsection e) of that article, as well as the final paragraph of the rule, which refer to the possibility of the passive subject to raise, during the control procedure aimed at establishing a provisional or final assessment (liquidación previa o definitiva), a rectification petition subject to approval by the acting bodies of the Tax Administration. This aspect must be assessed by the legislators, since, although the scenario proposed for elimination regulates the filing of an out-of-time rectification once the control procedure has begun, such circumstances could not limit the taxpayer's right to rectify their return if it is appropriate, a procedure that, in any case, would be processed – as currently established – as a petition resolved in the determinative act.

· Proposed reform to numeral 144 of the CNPT Current article 144 regulates the procedure to follow for carrying out the ex officio determinations provided for in numeral 124 of the CNPT. It must be noted that, by provision of the Constitutional Chamber, through resolution 12496 of August 31, 2016, the reform made to this numeral by article 1 of Law No. 9069 of September 10, 2012, "Law for Strengthening Tax Management," was annulled, returning its text to the state prior to said reform.

Currently, there are numerous processes in judicial venues, both contentious-administrative and constitutional, regarding the application of said numeral, which is considered important to mention to the legislators, given that a potential reform could affect those processes.

As indicated, the current text of numeral 144 regulates the actions that must be carried out to perform the tax determination. However, with this draft law, the current rule is modified and replaced with text that collects the powers granted to the Tax Administration to audit, with wording similar to that contained in article 129 of the CIAT Model Code.

Indeed, the proposed text lists a series of powers granted to the Tax Administration to verify or investigate that obligated taxpayers have complied with tax rules and, where appropriate, determine the omitted taxes, administratively investigate tax crimes, and impose the corresponding sanctions.

Regarding the wording of the rule, it is recommended to review it concerning “the investigation of tax crimes,” given that such a scenario is proper to criminal jurisdiction. Therefore, it is feasible to specify that the Administration can investigate the conduct of the obligated taxpayer and, if this conduct could lead to the configuration of crimes, carry out the respective complaint procedures before the corresponding judicial authority.

· Proposed reform to numeral 145 of the CNPT Article 145 of the current CNPT regulates the motion for reconsideration (recurso de revocatoria). The reform proposed for this numeral establishes that “Against the determinative resolution issued by the Tax Administration, the motion for reconsideration (recurso de revocatoria) shall be admissible, under the terms and conditions set forth in this article,” thereby establishing a more precise wording compared to the current text. This recourse remains an optional challenge.

Of relevance, the proposal modifies the period for filing the recourse, reducing it to fifteen business days, and it must be filed before the same body that issued the determinative resolution.

The proposed text provides for the suspension of the execution of the determinative resolution until the resolution of the referred recourse is notified or until the period of thirty business days established for issuing the resolution ends.

It is worth noting that once the indicated period of thirty business days has elapsed without the resolution having been notified, the accrual of interest will be suspended until the issuance of the resolution deciding the reconsideration.

The rule also provides for a type of negative silence, in that, once the referred period of thirty days has expired, the interested party may consider the challenge rejected for the purposes of filing other recourses they decide to lodge, with the computation of interest restarting. It is assumed that “other recourses” refers to the filing of the appeal (recurso de apelación); however, since the rule does not state it, it is recommended to review this aspect.

· Proposed reform to numeral 146 of the CNPT Current article 146 of the CNPT regulates the appeal (recurso de apelación) before the Administrative Tax Tribunal, under the conditions established in article 156 of the same code.

The proposed text modifies the wording of this numeral but maintains the essence of the article, by providing that the appeal (recurso de apelación) is admissible against the resolution deciding the motion for reconsideration (recurso de revocatoria), if one has opted to lodge it, or against the determinative resolution if reconsideration is not filed, which will be processed in accordance with numeral 156 of the CNPT.

The lodging of the appeal suspends the execution of the determinative resolution until the resolution of the referred recourse is notified, or until the period provided for in numeral 163 of the CNPT - six months - for its resolution ends, with it being understood as rejected, without prejudice to the precautionary measures that may have been adopted or be adopted.

Once the period of six months has elapsed without the challenge having been resolved, the accrual of interest will be suspended until the issuance of the corresponding resolution. However, once the aforementioned period has expired, the interested party may consider the recourse rejected; in such case, the computation of interest will restart, without this relieving the Administrative Tax Tribunal of its duty to resolve the recourse in question.

· Proposed reform to Article 150 of the CNPT Article 150 of the CNPT regulates the Procedures for sanctioning. The proposed reform does not establish substantial changes to the current norm, but rather makes some drafting modifications, leaving the content of the article unaltered.

· Proposed reform to Article 156 of the CNPT The bill proposes the reform of Article 156 of the CNPT, which regulates the appeal (recurso de apelación). It establishes the admissibility of the appeal before the Tribunal Fiscal Administrativo against the administrative resolutions stipulated in Articles 20 bis, 29, 40, 43, 102, 146, and the final paragraph of Article 168, all of the CNPT.

It is worth noting that the current wording of Article 29 cited in the norm, which establishes the rules for persons domiciled abroad, does not mention the issuance of an administrative resolution, as did the previous version of the norm, before the reform introduced by Article 1 of Law No. 9069, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria," which regulated the "special domicile (domicilio especial)"; an aspect that must be reviewed by the legislators regarding whether the appeal is admissible with respect to the provision contained in Article 29 referenced in its current text.

Then, fundamentally, the proposed reform modifies the deadline for filing the appeal, reducing it from thirty days to fifteen business days from the date of notification of the challenged resolution, requiring that the arguments and evidence supporting the appeal be stated; thereby eliminating the summons (emplazamiento) that the Tax Administration must currently perform, as well as the hearing for presenting arguments, which simplifies the process of the appeal stage. If the appeal is filed before the Tax Administration, it is limited to referring it to the TFA, the body responsible for analyzing admissibility and resolving the appeal.

Ø Article 3: proposed comprehensive reform of Title VII "Judicial and Extrajudicial Collection (Cobro judicial y extrajudicial)" of the CNPT The bill under study proposes, according to the heading of this article, to comprehensively reform Title VII of the CNPT, which regulates "Judicial and Extrajudicial Collection (Cobro Judicial y Extrajudicial)." This Title VII currently comprises four chapters running from Article 189 to 204 of the CNPT. The first chapter establishes the general provisions, the second regulates the matter of precautionary measures (medidas cautelares), the third institutes the topic of dación en pago and electronic auction (remate electrónico), and the fourth chapter regulates judicial execution (ejecución judicial).

In this regard, the current regulations establish the collections office (oficina de cobros) (Article 189), its composition (Article 190), powers granted to that office (Article 191), unpaid credits and issuance of certifications (Article 192), responsibility of the heads of offices that control income or credits (Article 193); joint and several liability (responsabilidad solidaria) (Article 195); precautionary measures in the collection process and the circumstances under which they apply (Articles 196 and 196 bis); the seizure (embargo) of credits owed to the debtor and withholding of sums they are due to receive, administrative seizure (embargo administrativo) and limitations on administrative seizure and substitution (Articles 197 to 199); the dación en pago (200) and electronic auction (Article 201). Finally, Articles 202 to 204 regulate judicial execution, judicial electronic auction, and attorney's fees for the collections office.

The text of the bill comprehensively reforms this regulation, maintaining some of the concepts currently regulated, with the following structure that reforms the text of the current articles and adds articles using the technique of bis, ter, quater articles:

· Article 189: Collection Authority (Facultad de cobranza) of the Administration · Article 189 bis: Competent Bodies to manage the administrative execution procedure, pointing to the Tax Administration · Article 190: Administrative execution procedure · Article 190 bis: Nature and non-accumulation of the executive collection procedure · Article 190 ter: Commencement of the executive collection procedure · Article 190 quater: Oppositions to the executive collection procedure · Article 191: Execution of debt guarantees · Article 192: Seizure processing · Article 193: Assets in the custody of depository entities · Article 194: Property search for execution of seizure · Article 195: Documentation of seizure proceedings · Article 196: Third-party claims (Tercerías) · Article 197: Disposal of seized assets · Article 197 bis: Prohibition on the acquisition of seized assets · Article 198: Authority to declare the archiving of proceedings due to lack of fiscal interest or uncollectibility · Article 198 bis: Authority to impose precautionary measures · Article 199: Authorization of dación en pago · Article 200: Electronic auction of assets received in dación en pago As we mentioned, the proposed regulation proposes a substantial modification to the referenced Title VII; although it maintains some of the concepts contained in the current regulation, such as the imposition of precautionary measures, seizure, dación en pago, and electronic auction, the truth is that the proposal points toward a collection process residing at the administrative level (as provided in the text of proposed Article 190) and not at the judicial level. It is worth mentioning that the regulation proposed for this Title VII coincides with the regulation contained in Articles 134 to 151 of the CIAT Model Tax Code on the collection procedure.

Properly regarding the content of the reform proposal put forward, a reform emerges that directly affects the existence of the collections office (oficina de cobros) of the Ministerio de Hacienda.

Said office was created by Law No. 2393 of July 11, 1959, and its reforms. Precisely, the current text of Article 189 of the CNPT establishes that the "Collections Office of the Ministerio de Hacienda must collect taxes, fees, contributions, fiscal duties, rental income from Central Government assets not subject to special laws, and all types of credits in its favor, through the procedure established by Law No. 2393 of July 11, 1959, reformed by Law No. 3493 of January 29, 1965, and by the provisions of this Title." However, the proposed reform to the indicated Article 189 makes this office disappear by proposing new wording for that norm. Nevertheless, it is observed that the text of the bill does not expressly state the elimination of that office or the repeal of Law No. 2393 and its reforms, an aspect that must be reviewed by the legislators.

Properly regarding the text of the proposed Article 189, it proposes to regulate the "Collection Authority (Facultad de cobranza)" of the Tax Administration, to demand payment of tax debts determined by any of the means provided for in this Code and that have not been covered within the deadlines set by law, through the administrative execution procedure, without the need to resort to the judicial route. It further adds that "other credits in favor of the Central Government, such as rental income from assets, amounts overpaid, and all types of non-tax credits in its favor, must be managed by the legal offices of each institution." In this way, the proposed text does not establish a specific body of the Tax Administration entrusted with collection management; moreover, the proposed Article 189 bis refers to the entire Tax Administration. Thus, it is clear that the proposed reform eliminates the collections office of the Ministerio de Hacienda; an aspect that is not expressly stated, nor is any provision presented, whether within the articles or as a transitional norm, regulating how to proceed with the personnel currently working in that office, or what will happen with the matters being processed in that office; an aspect of utmost importance that must be duly regulated.

Furthermore, the norm formulated is not clear regarding the collection management of "other non-tax credits" in favor of the "Central Government (Poder Central)" attributed to the legal offices of each institution. Likewise, the norm is not technically precise in defining what these other credits are, or the scope of the terms "Central Government" and "Institution" if it refers to the Central Public Administration.

It also raises concern whether the bodies of the Executive Branch have "legal offices" with the operational capacity to collect credits; an issue that must be assessed by the legislators.

Along these lines, the proposed Article 189 bis, titled "Competent Bodies to manage the administrative execution procedure," does not specify or identify the administrative body authorized to carry out the execution procedure, referring to "the Tax Administration, as the active subject of the respective tax" and to "designated officials"; such imprecision may generate problems of interpretation and application of the norm if it is approved as law.

Coupled with the above, the mention that the "designated officials" – which does not indicate to whom it refers – "shall be considered agents of authority (agentes de la autoridad) when performing collection functions" is a completely imprecise and unclear provision, as it does not establish what is understood by "agents of authority" and what scope such a condition would have.

The same occurs with the provision that such "designated officials" shall be assigned "state representation in cases where required"; an aspect where it is not clear in which aspects or cases such state representation applies or its scope, but additionally, it must be emphasized that this would be representation in administrative matters, since, regarding state representation in judicial processes, this is a competence assigned by law to the Procuraduría General de la República.

Furthermore, the indication that the proceedings managed in the exercise of collection functions have the nature of public documents and constitute full proof of the facts motivating their formalization is a norm that must be specified regarding the manner in which they must be drawn up and the authenticity of such documents guaranteed.

The final sentence of the commented Article 189 bis, regarding the provision of protection and assistance by public authorities for the exercise of collection management, is not clear or precise regarding its scope and regarding the public authority to which it refers.

For its part, the text of the proposed Article 190 in this legislative initiative is called the administrative execution procedure, and it establishes that the collection execution procedure will only proceed via the administrative route and not in the judicial venue, as we noted before.

In addition, it is proposed to add to this article the bis, ter, and quater articles related to the nature of executive collection, commencement of the procedure, and oppositions to the executive collection procedure, texts taken from Articles 135 to 138 of the CIAT Model Tax Code.

Article 190 bis of the initiative reinforces that it is an administrative procedure processed by the Tax Administration; a procedure which it provides is not cumulative and cannot be suspended when there are other judicial processes or enforcement procedures underway.

This article proposes a sort of preferential collection of the tax credit at the administrative level, establishing several assumptions in that regard, which must be analyzed by the legislators, since such a provision may contravene provisions contained in other laws that regulate the preferential payment of obligations (for example, what is regulated in Article 34 of the Insolvency Law (Ley Concursal) No. 9957).

In that same sense, the proposed norm establishes that "in the event that the executive collection procedure has been initiated after the commencement of the insolvency or universal proceeding, the official in charge must appear in the latter for the purpose of exercising the creditor rights of the State, for which they must be assigned the corresponding state representation"; regarding this provision, it must be insisted that the representation of the State in judicial processes corresponds to the Procuraduría General de la República.

Regarding Article 190 ter, it proposes to regulate the commencement of the executive collection procedure, noting that the procedure will begin with a "order (providencia)" that will identify the debt and demand payment and surcharges. The norm grants it the character of a "sufficient title (título suficiente)" to initiate collection against the obligated person's assets and grants it the same executory force (fuerza ejecutiva) as a judicial judgment to proceed against the assets and rights of the obligated person.

The proposed norm must be evaluated in detail by the legislators. It is considered that the text grants a legal value that exceeds the scope of an administrative "order" or payment demand, by equating its force to a judicial judgment. Even more so, if, with the mere issuance of that administrative order, it provides that the Administration can proceed against the assets and rights of the obligated persons, ordering their seizure.

The norm, as proposed, may harm the rights of defense and due process of the tax obligor, an aspect that is recommended for review by the legislators.

In addition to the above, Article 190 quater refers to grounds for opposition; however, it does not properly propose a recourse system, so that, by limiting opposition to the grounds provided by the norm, the right of defense of the tax obligor could be harmed.

The text of the proposed Article 191 proposes to regulate the execution of guarantees for the tax debt when it has been subject to deferral or installment payment (fraccionamiento). Furthermore, the proposed Articles 192 to 197 bis would regulate aspects related to the processing, proceedings, and incidents of the decree and execution of seizure of assets and rights via the administrative route, regulating aspects such as the admissibility of seizure, assets in the custody of depository entities, property search (allanamiento de propiedad) in the event it is required to carry out the seizure, this action must be managed before the judicial authority, documentation of the proceedings by means of records (actas), third-party claims (tercerías) and the claims formulated under that concept, the disposal of assets seized at the administrative level through auction, and the prohibition on officials involved in the procedure for executing the debt, its respective seizure and auction, from acquiring seized assets; regarding this prohibition, it is indicated that non-compliance will generate a sanction, but without establishing what that sanction will be.

The text of the proposed Article 198 in this legislative initiative would regulate the authority to declare the archiving of proceedings due to lack of fiscal interest or uncollectibility, leaving the definition of the assumptions of uncollectibility to the regulatory means. However, it provides that, once uncollectibility is declared and in the event of locating assets to make the collection effective, an administrative resolution will be issued to revalidate the debt.

The text of the proposed Article 198 bis proposes to regulate the authority to impose precautionary measures by the Tax Administration, referring to the precautionary measures of preventive seizure (embargo preventivo) and annotation of assets, which the norm enables to be applied before the tax credit is determined or enforceable. The wording assumes that the tax obligor could be subject to seizure or annotation without certainty regarding the amount of the debt or its enforceability, which may generate a violation of the obligor's right of defense, so it is recommended to review the wording of the norm.

Finally, the proposed Articles 199 and 200 would regulate the authorization for dación en pago and the electronic auction of assets received under that concept, leaving the establishment of the respective procedure to the regulatory means.

Based on the foregoing, the proposed reform to Title VII of the CNPT covers Articles 189 to 200 of that title, with the changes and modifications both in the structure of the administrative collection procedure and in the regulation of the concepts proposed, in the terms indicated.

Thus, it is clear that the proposal leans toward a purely administrative procedure and, in that effort, establishes a series of powers and provisions that, given their scope, are typical of the judicial rather than the administrative venue, so the text of each of the norms proposed in Article 3 of this bill must be reviewed in detail, not only in relation to the scope of the powers granted to the Tax Administration to execute administrative collection, but also with respect to the right of defense and due process that must be guaranteed to the taxpayer and tax obligor.

Furthermore, it is recommended to specify the concrete bodies of the Tax Administration to which the collection function is assigned, since throughout the proposed articles a generic reference is made to the "competent authority" or the "Tax Administration" without expressly and clearly specifying the concrete bodies that will handle collection management.

Additionally, it is warned that the bill contains no reference to the current Articles 196 bis and 201 to 204, so that, although it could be presumed that these are tacitly repealed, the truth is that the bill omits to make any mention of their repeal, so that, as this is an aspect of legislative technique, it is recommended that it be corrected to avoid problems of application and interpretation if this legislative initiative is approved.

Ø Article 4: proposes to reform Article 4 of the Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Law No. 9416 The reform proposed in this article is specific, maintaining the wording of the current norm.

Indeed, the reform proposal is limited to including, within the assumption it regulates, the sale of goods under the obligation to accept cards or any other payment mechanism as an alternative means of payment, by providing that "All natural or legal persons with for-profit activities that sell goods and/or provide services to the public"; in all other respects, the current norm remains unaltered.

In this way, the proposed norm only imposes the referenced obligation, that is, the acceptance of cards or any other means as a method of payment, regarding the sale of goods, which is in line with the reality of transactions in the exercise of for-profit activities.

Ø Article 5: proposes to repeal Article 157 of the CNPT.

Article 5 of Bill No. 23.759 proposes to repeal Article 157 of the CNPT, which currently provides for the "appeal de facto (apelación de hecho)," which is simply the regulation of the appeal against denial of admission.

In this regard, it is indicated that Articles 145, 146, 156, and 163 of the CNPT establish the regulation of the challenge regime in tax matters.

As relevant and as indicated before, this legislative initiative proposes to reform Articles 145, 146, and 156 of the CNPT, which regulate the remedies of revocation (revocatoria) and appeal, establishing them as separate challenges and eliminating the summons stage before the Tribunal Fiscal Administrativo by the Tax Administration, so that the admissibility of the appeal corresponds exclusively to the indicated Tribunal, such that the provision in Article 157 regarding the de facto appeal or appeal against denial of admission would have little use, so its proposed repeal is in line with the rest of the articles related to the tax challenge regime.

III. CONCLUSION

Based on the foregoing, this Procuraduría considers that the text of the bill entitled "FORTALECIMIENTO DEL CONTROL TRIBUTARIO," processed under legislative file number 23.759, presents problems of legislative technique, as well as unclear and imprecise wording in the proposed articles.

Furthermore, possible conflicts with constitutionality have been noted in some of the provisions proposed in this initiative regarding the guarantee of due process and the right of defense that must be ensured for taxpayers and tax obligors, which is recommended for review by the legislators.

The approval of this legislative initiative falls within the scope of the legislator's discretion; however, it is respectfully recommended that the Legislators consider the observations made in this legal opinion.

Sincerely,

Sandra Sánchez Hernández [1] https://diccionariousual.poder-judicial.go.cr/index.php/diccionario/responsabilidad-subsidiaria

Opinión Jurídica : 013 - J del 27/01/2025 27 de enero de 2025 PGR-OJ-013-2025 Señora Flor Sánchez Rodríguez Jefe de Área, Comisiones Legislativas VI Departamento de comisiones legislativas Asamblea Legislativa Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPAHAC-0461-2024 de fecha 29 de abril de 2024, recibido electrónicamente en la misma fecha, en el cual se nos comunicó que la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de ley denominado “FORTALECIMIENTO DEL CONTROL TRIBUTARIO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 23.759.

De previo a emitir criterio sobre el proyecto de ley, valga aclarar que, como la gestión remitida no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario en ejercicio de una función legislativa, a modo de colaborar con esa importante labor, la opinión jurídica que emitiremos carece de efectos vinculantes, en el tanto nuestro criterio no priva al del legislador.

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa, no es aplicable a este tipo de asuntos por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política (al respecto, ver pronunciamientos de esta Procuraduría OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR- OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022, PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J- 134-2022 de 12 de octubre de 2022, PGR-0J-170-2022 de 16 de noviembre de 2002, PGR-0J- 055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR-0J-019-2024 de 12 de febrero de 2024, PGR-0J-027- 2024 de 26 de febrero de 2024, PGR-0J-030-2024 de 4 de marzo de 2024, PGR-OJ-076-2024 de 24 de junio de 2024, PGR-OJ-112-2024 de 30 de setiembre de 2024,PGR-0J-122-2024 de 14 de octubre de 2024, PGR-0J-024, PGR-OJ-138-2024 de 28 de octubre de 2024, PGR-OJ-156-2024 de 18 de noviembre de 2024, entre otros)

I. DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

El proyecto de ley sometido a nuestra consideración, que se tramita bajo el expediente legislativo número 23.759, propone una reforma parcial al Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), Ley número 4755 de fecha 3 de mayo de 1971. Además, se plantea una reforma al artículo 4 la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Ley número 9416 de fecha 14 de diciembre de 2016.

Este proyecto de ley es una iniciativa propuesta por el Poder Ejecutivo, en concreto el Ministerio de Hacienda. Pretende, en su mayoría, la reforma de varios numerales del CNPT, con el propósito de hacer más eficiente la actuación administrativa y las acciones de lucha contra la evasión fiscal respetando los derechos y garantías del contribuyente.

En ese sentido, la exposición de motivos de esta iniciativa señala que, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios “(…) ha sido reformado en múltiples ocasiones, a lo largo de los últimos años ha quedado clara la necesidad de mejorar algunas normas, a la vez que se simplifican y fortalecen ciertos procedimientos de control tributario, como es el caso del procedimiento de determinación de la obligación tributaria y el de cobro ejecutivo de las deudas tributarias. Asimismo, resulta imperativo realizar algunos ajustes al régimen sancionador, con el fin de que las sanciones cumplan con su fin disuasorio y así se promueva el cumplimiento voluntario masivo, el cual es el pilar fundamental que permite cumplir con el objetivo recaudatorio que persigue el sistema tributario.” Bajo esa consideración, y con el objeto de que “la Administración Tributaria sea capaz de reaccionar efectiva y eficazmente ante el incumplimiento de los contribuyentes con sus obligaciones tributarias materiales y formales, por medio de la presente iniciativa se propone una reforma parcial al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como parte esencial de las acciones que debe emprender el Estado en la lucha contra la evasión fiscal, sin dejar de lado la seguridad jurídica y el respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes, consagrados en el mismo texto”, se propone la reforma parcial al CNPT en cuatro áreas:

· Régimen de responsabilidad tributaria En esta primera área, se propone introducir supuestos de responsabilidad subsidiaria, de forma tal que, ante la falta de cumplimiento con la obligación tributaria material por parte del contribuyente, la deuda respectiva pueda ser cobrada por parte de la Administración Tributaria a quienes figuren como terceros responsables.

Bajo esa premisa y siguiendo lo dispuesto en el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) del año 2015, se ajustan las normas que, a la fecha, regulan la responsabilidad solidaria, al mismo tiempo que se incorporan nuevas normas referentes a este tipo de responsabilidad, tal y como es el caso de las disposiciones que señalan que la responsabilidad solidaria será aplicable a los socios por los impuestos de la sociedad, así como a quienes conformen un conjunto económico.

· Fortalecimiento de las potestades administrativas y simplificación de los procedimientos de control tributario El segundo eje en el cual se enfoca al fortalecimiento de las potestades administrativas para el ejercicio del control tributario y la simplificación de los procedimientos a través de los cuales se materializan tales facultades.

Dentro de las principales reformas en esta área, se encuentra el ajuste de las normas que regulan la prescripción y su alcance. Se propone reformas en temas como la interrupción y suspensión de la prescripción y se dispone que el pago de una obligación con respecto a la cual ha transcurrido el plazo de prescripción da derecho a solicitar la devolución de lo pagado, a diferencia de lo dispuesto en la norma vigente.

En cuanto a las potestades de control con que cuenta la Administración Tributaria, se propone la modificación de las normas relacionadas con la inspección de locales y el secuestro de documentos y bienes de interés para las actuaciones de control tributario, así como el levantamiento del velo societario para casos en que se presuma que existe fraude a la Hacienda Pública. Además, se reforma el artículo relacionado al uso de información tributaria, con el fin de establecer como excepción lo referente al listado de grandes contribuyentes nacionales, por ser estos datos de interés público.

Adicionalmente, se incorpora en este texto la reforma al artículo 106 quáter del Código de referencia, en materia de intercambio internacional de información tributaria.

En el ámbito procedimental, se reforman sustancialmente las disposiciones que regulan la potestad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, ya sea a través de liquidaciones previas o definitivas, incluyéndose la posibilidad de adoptar medidas cautelares en sede administrativa y modificándose el procedimiento determinativo, por ser este el mecanismo principal para detectar casos de elusión y evasión fiscal.

Con la propuesta se intenta simplificar el procedimiento fiscalizador al eliminar etapas que no agregan valor a la actuación administrativa ni a la defensa del contribuyente, al mismo tiempo que se reducen los plazos correspondientes a la fase recursiva, para que el asunto de fondo sea resuelto de manera más expedita.

· Modificación al régimen administrativo sancionador Se propone la modificación de ciertas figuras reprochables que forman parte del régimen sancionador en vía administrativa, cuyo diseño actual impide su efectiva aplicación, como lo es la imposición de la sanción por resistencia a las actuaciones de control tributario e incumplimiento en el suministro de información.

Además, se reforma el artículo que contiene las sanciones aplicables en caso de incumplimiento de las sociedades en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales, de forma tal que estas puedan ser impuestas tanto a personas jurídicas activas como inactivas, a diferencia de lo que sucede en la actualidad.

· Procedimiento de cobro ejecutivo de deudas tributarias La iniciativa propone la reforma integral de la normativa relacionada con las potestades con que cuenta la Administración Tributaria para el cobro ejecutivo de las deudas tributarias. En este sentido, se reforma el numeral que regula las facilidades de pago con que cuentan los contribuyentes, de modo que este tipo de arreglos no esté limitado al tipo de impuesto que se adeude. Se potencia el cobro de las deudas en vía administrativa, sin que deba acudirse como regla general a la vía de cobro judicial para su recuperación.

Por otra parte, el proyecto de ley propone reformar el artículo 4 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Ley número 9416, referido a los medios alternativos de pago.

A continuación, nos referiremos puntualmente al articulado del proyecto de ley sobre el cual se nos confiere audiencia.

II. OBSERVACIONES SOBRE EL ARTICULADO DEL PROYECTO DE LEY

El proyecto de ley objeto de consulta se compone de cinco artículos que, en su mayoría, proponen la reforma de varios numerales del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, o bien, la adición de normas, que abarcan distintos tópicos vinculados con las áreas que, conforme a la exposición de motivos supra referida, se proponen modificar.

De ese modo, el proyecto propone lo siguiente:

Ø Artículo 1: propone adicionar al CNPT los artículos 20 bis, 22 bis, 22 ter, 22 quáter, 25 bis, 67 bis, 126 bis, 144 bis, 144 ter, 144 quáter, 147 bis Ø Artículo 2: propone reformar los artículos 16, 20, 21, 22, 25, 38, 51, 53, 54, 55, 56, 74, 75, 82, 83, 84 bis, 88, 90, 106 quáter, 113, 114, 115, 121, 126, 130, 144, 145, 146, 150 y 156 del CNPT.

Ø Artículo 3: propone reformar integralmente al Título VII “Cobro judicial y extrajudicial” del CNPT Ø Artículo 4: propone reformar el artículo 4 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal.

Ø Artículo 5: propone derogar el artículo 157 del CNPT.

De manera preliminar y a grosso modo, debemos puntualizar los siguientes aspectos generales sobre el proyecto:

En primer lugar, se advierte que gran parte de las modificaciones propuestas en este proyecto de ley son tomadas del Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) del año 2015, intentado ajustar la legislación nacional vigente al referido Código.

En efecto, en el siguiente cuadro se muestran las normas que se pretenden reformar y/o adicionar al CNPT vigente, y la correspondencia con la norma del Modelo de Código del CIAT 2015 de donde se deduce es tomado el texto propuesto:

Norma vigente / ubicación en el CNPT Reforma y/o adición Modelo de Código CIAT 2015

Título II. Obligación Tributaria

Capitulo III. Sujeto pasivo Sección I. Disposiciones generales

Artículo 16. Solidaridad Reforma artículo 16: Solidaridad Artículo 43: Solidaridad Artículo 44: Efecto de la solidaridad

Capitulo III. Sujeto pasivo Sección III. Responsables, artículos 20 al 25

Artículo 20. Obligados por deuda ajena (responsables) Reforma artículo 20: Responsabilidad tributaria Adiciona artículo 20 bis: Establecimiento de la responsabilidad tributaria Artículo 42: Clases de responsabilidad tributaria Artículo 41: Establecimiento de la responsabilidad tributaria Artículo 21. Obligaciones Reforma artículo 21: Terceros responsables Artículo 32: Terceros responsables Artículo 22. Responsabilidad solidaria sobre deudas líquidas y exigibles Reforma artículo 22: responsables solidarios Adiciona artículo 22 bis: Responsabilidad solidaria de socios por impuestos de la sociedad Adiciona artículo 22 ter: Responsabilidad solidaria de los integrantes de un conjunto económico Adiciona artículo 22 quater: Responsabilidad solidaria por dificultar el embargo Artículo 33: responsables solidarios (similar en parte) Artículo 34: Responsabilidad solidaria de socios por los impuestos de la sociedad Artículo 35: Responsabilidad solidaria de los integrantes de un conjunto económico Artículo 36: Responsabilidad solidaria por dificultar el embargo Artículo 25. Responsabilidad del propietario de la empresa individual de responsabilidad limitada Reforma artículo 25: responsables subsidiarios Adiciona artículo 25 bis:

Responsabilidad subsidiaria de la sociedad por deuda tributaria de socios Artículo 38: responsables subsidiarios Artículo 39: Responsabilidad subsidiaria de la sociedad por la deuda tributaria de los socios

Capitulo V. Extinción

Sección II. Pago

Artículo 38. Aplazamientos y fraccionamientos Reforma artículo 38: Aplazamiento y fraccionamiento de pago Artículo 63: Aplazamiento y fraccionamiento del pago

Capitulo V. Extinción

Sección VI: Prescripción

Artículo 51. Términos de prescripción Reforma artículo 51: términos de prescripción No hay norma similar Artículo 53. Interrupción o suspensión de la prescripción Reforma artículo 53: interrupción de la prescripción Artículo 69: Interrupción de la prescripción Artículo 54. Interrupción especial del término de prescripción Reforma artículo 54: Suspensión de la prescripción Artículo 70: Suspensión de la prescripción Artículo 55. Prescripción de intereses Reforma artículo 55: Alcance de la prescripción Artículo 71: Alcance de la prescripción Artículo 56. Repetición de lo pagado por satisfacer una obligación prescrita Reforma artículo 56: Pago obligación prescrita Artículo 73: Pago de una obligación prescrita

Título III. Hechos ilícitos tributarios

Capítulo I. Disposiciones generales

Artículo 67. Responsabilidad en persona jurídica Adiciona artículo 67 bis: Levantamiento del velo societario No hay norma similar

Capítulo II. Infracciones y sanciones administrativas

Sección I. Disposiciones generales

Artículo 74. Plazo de prescripción Reforma artículo 74: Plazo de prescripción No hay norma similar para procedimiento sancionatorio Artículo 75. Pago de intereses Reforma artículo 75: Pago de intereses No hay norma similar

Capítulo II. Infracciones y sanciones administrativas

Sección II. Infracciones Administrativas

Artículo 82. Resistencia a las actuaciones administrativas de control Reforma artículo 82: Resistencia a las actuaciones administrativas de control Artículo 179: Infracciones formales relacionadas con la obligación de permitir el control -similar en parte- Artículo 83. Incumplimiento en el suministro de información Reforma artículo 83: Incumplimiento en el suministro de información No hay norma con redacción similar Artículo 84 bis. Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas Reforma artículo 84 bis: Incumplimiento en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales No hay norma con redacción similar Artículo 88. Reducción de sanciones Reforma artículo 88: Reducción de sanciones No hay norma con redacción similar

Capítulo III. Delitos

Sección I. Disposiciones generales

Artículo 90. Procedimiento para aplicar sanciones penales Reforma artículo 90: Procedimiento para aplicar sanciones penales Norma 155: Principio de no concurrencia (similar en parte)

Título IV. Procedimientos ante la Administración Tributaria

Capítulo I. Facultades y Deberes de la Administración

Artículo 106 quater. Procedimiento para requerir información financiera para el intercambio de información con otras jurisdicciones, en virtud de un convenio internacional Reforma artículo 106 quáter: Procedimiento para requerir información financiera para el intercambio de información con otras jurisdicciones, en virtud de un convenio internacional No hay norma con redacción similar Artículo 113. Inspección de locales Reforma artículo 113: Inspección de locales No hay norma con redacción similar Artículo 114. Secuestro Reforma artículo 114: Secuestro No hay norma con redacción similar Artículo 115. Uso de la información Reforma artículo 115: Uso de la información No hay norma con redacción similar

Capítulo II. Determinación

Artículo 121. Determinación por la Administración Tributaria Reforma artículo 121: Determinación por la Administración Tributaria Artículo 91: Concepto y clases de determinación o liquidación de oficio (similar en parte) Artículo 126. Efectos de las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio Reforma artículo 126: Efectos de las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio Adiciona artículo 126 bis: etapas del procedimiento determinativo Artículo 91: Concepto y clases de determinación o liquidación de oficio Artículo 92: etapas del procedimiento determinativo

Capítulo III. Deberes Formales de los Contribuyentes y Responsables

Artículo 130. Declaraciones rectificativas Reforma artículo 130: Declaraciones rectificativas Artículo 124: Corrección de declaraciones

Capítulo IV. Tramitación

Sección IV. Determinación por la Administración Tributaria

Artículo 144. Vista inicial Reforma artículo 144: Atribuciones para fiscalizar Adiciona artículo 144 bis: Desarrollo procedimiento de fiscalización Adiciona artículo 144 ter: Medida cautelares en el procedimiento de fiscalización Adiciona artículo 144 quater: lugar para el ejercicio de la fiscalización Artículo 129: Atribuciones para fiscalizar Artículo 130: Desarrollo del procedimiento de fiscalización Artículo 131: Medidas cautelares en el procedimiento de fiscalización Artículo 132: Lugar para el ejercicio de la fiscalización (Procedimiento de fiscalización del 129 al 133) Artículo 145. Recurso de revocatoria Reforma artículo 145: Recurso de revocatoria Se adapta el recurso de reconsideración regulado en los artículos 194 a 196 del Modelo de Código del CIAT Artículo 146. Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo Reforma artículo 146: Recurso de apelación ante el TFA Adapta texto contenido en los artículos 197 a 200 del Modelo de Código del CIAT Artículo 147. Requisitos de la resolución Adiciona artículo 147 bis: procedimiento de comprobación formal o abreviada Artículo 126: Procedimiento de comprobación formal o abreviada

Capítulo IV. Tramitación

Sección V. Procedimiento para aplicar sanciones administrativas

Artículo 150. Procedimientos para sancionar Reforma artículo 150: Procedimiento para sancionar No hay norma con redacción similar

Capítulo V. Recursos

Artículo 156. Recurso de apelación Reforma artículo 156: Recurso de apelación Artículos 197 a 200

Título VII “Cobro judicial y extrajudicial”

Título VII “Cobro de obligaciones tributarias materiales”

CAPITULO I. Disposiciones Generales, artículos 189 a 195

Artículo 189.- Oficina de Cobros.

Reforma artículo 189: Facultad de cobranza Adiciona artículo 189 bis: Órganos competentes para gestionar el procedimiento administrativo de ejecución Artículo 134: Facultad de cobranza (similar en parte) No hay norma con redacción similar Artículo 190.-Integración de la oficina de cobros Reforma artículo 190: Procedimiento administrativo de ejecución Adiciona artículo 190 bis: Naturaleza y no acumulación del procedimiento de cobro ejecutivo Adiciona artículo 190 ter: Inicio del procedimiento de cobro ejecutivo Adiciona artículo 190 quater: Oposiciones al procedimiento de cobro ejecutivo Artículo 135: Iniciación del período para el cobro ejecutivo Artículo 138: Naturaleza y no acumulación del procedimiento de cobro ejecutivo.

Artículo 136: Iniciación del procedimiento para el cobro ejecutivo Artículo 137: Oposiciones al procedimiento de cobro ejecutivo Artículo 191.- Facultades Oficina de Cobros Reforma artículo 191: Ejecución de garantías de la deuda Artículo 139: Ejecución de garantías de la deuda Artículo 192.- Créditos insolutos y emisión de certificaciones Reforma artículo 192: Tramitación de embargo Artículo 140: Tramitación de embargo Artículo 193.- Responsabilidad de los titulares de las oficinas que controlen ingresos o créditos.

Reforma artículo 193: Bienes en custodia de entidades depositarias Artículo 141: Bienes obrantes en entidades depositarias Artículo 194.-/derogado Reforma artículo 194: Allanamiento de propiedad para ejecución de embargo No hay norma con redacción similar Artículo 195.- Responsabilidad solidaria Reforma artículo 195: Documentación de las diligencias de embargo Artículo 145: Documentación de las diligencias de embargo

CAPITULO II. Medidas Cautelares, numerales 196 a 199

Artículo 196.- Casos en que proceden Artículo 196 bis.- Medidas cautelares Reforma artículo 196: Tercerías Artículo 146: Tercerías Artículo 197.- Embargo de créditos al deudor y retención de las sumas que debe percibir Reforma artículo 197: Enajenación de los bienes embargados Adiciona artículo 197 bis: Prohibición para la adquisición de bienes embargados Artículo 147: Enajenación de los bienes embargados Artículo 149: Inhibición para la adquisición de bienes embargados Artículo 198.- Embargo administrativo Reforma artículo 198: Facultad para declarar el archivo de las actuaciones por falta de interés fiscal o incobrabilidad Adiciona artículo 198 bis: Facultad de imponer medidas cautelares Artículo 150: Facultad para declarar el archivo de las actuaciones por falta Artículo 151: Facultada de imponer medidas cautelares Artículo 199.- Limitaciones al embargo administrativo y sustitución Reforma artículo 199: Autorización dación en pago No hay norma con redacción similar

CAPÍTULO III. Dación en pago y remate electrónico, artículos 200 y 201

Reforma artículo 200: Remate electrónico de bienes recibidos en dación en pago No hay norma con redacción similar Así, el proyecto propone la reforma de varias normas del CNPT, como también la adición de nuevos artículos, mediante la técnica de agregar numerales bis, ter y quáter a normas vigentes; sin embargo, el uso de este método hace que, las adiciones propuestas no necesariamente calcen con el articulado del CNPT, por ello, es posible afirmar que la técnica mencionada podría no ser la más adecuada y provocar, en caso de que apruebe el proyecto de ley, problemas de interpretación o aplicación de las normas que se reforman y/o se adicionan.

De ese modo, si bien esta iniciativa de ley pretende actualizar la normativa tributaria y mejorar aspectos procedimentales y sustanciales de la regulación actual, la técnica que utiliza para ello, a través de enmiendas o agregados al CNPT, podría no generar el efecto deseado, siendo lo recomendable la elaboración de una propuesta nueva e integral que regule de forma más clara y ordenada los tópicos que el Poder Ejecutivo estime que requieren ser normados o actualizados.

En segundo lugar, el proyecto de ley presenta, en muchos de sus artículos, una redacción imprecisa, poco clara o incompleta. Es el caso de las normas que pretenden regular la responsabilidad tributaria que, en su mayoría, omiten establecer el momento procesal en que la Administración Tributaria puede requerir la responsabilidad al tercero responsable, el procedimiento que se seguirá, los principios del debido proceso que deben serle garantizados al presunto responsable, así como el establecimiento de plazos de prescripción para requerir la responsabilidad y el eventual efecto que tal trámite tenga sobre el procedimiento de fiscalización o determinación.

Aunado a lo anterior, y respecto a los procedimientos que se proponen en los numerales 126 bis, 144 bis y 147 bis, los mismos resultan similares y bien podría optar el legislador por establecer un único procedimiento de determinación o fiscalización que cubra tanto las liquidaciones previas como las definitivas.

Asimismo, normas que suponen fortalecimiento de las atribuciones de la Administración, como el levantamiento del velo societario, se hacen depender de la intervención de la autoridad judicial competente, lo que resulta contradictorio con la finalidad de la iniciativa de ley. Pero, con independencia de ello, la norma propuesta resulta imprecisa respecto al órgano que dicta el levantamiento indicado y el procedimiento administrativo que se seguirá, sobre todo, si se pretende imponer responsabilidades a terceros responsables.

Adicionalmente, se advierten problemas de técnica legislativa, en tanto la inclusión de normas bis, ter, o quáter, no guardan vinculación con el supuesto regulado en la norma principal, o bien, no se especifica la derogación de normas que perderían vigencia de aprobarse esta iniciativa de ley, como es el caso de la propuesta de reforma al título de cobro de obligaciones tributarias.

En tercer lugar y, como se ha apuntado en otras oportunidades, tratándose de un proyecto de ley relacionado con materia tributaria, que pretende modificar aspectos regulatorios relacionados con establecimiento de responsabilidad, procedimientos de determinación tributaria, infracciones y sanciones tributarias, atribuciones de control fiscal, entre otros temas, es claro que se está frente a aspectos que se encuentran dentro de ámbito de decisión de los señores Diputados y señoras Diputadas.

En efecto, como hemos señalado en anteriores oportunidades (v.gr. opiniones jurídicas números PGR- OJ-076-2024 de 24 de junio de 2024, PGR-OJ-112-2024 de 30 de setiembre de 2024,PGR-0J-122-2024 de 14 de octubre de 2024, PGR-0J-128-2024 de 21 de octubre de 2024, entre otras), de conformidad con el principio de reserva de ley establecido en los artículos 121, inciso 13), de nuestra Constitución Política y el artículo 5 del CNPT, la potestad de legislar en materia impositiva es exclusiva de la Asamblea Legislativa, como expresión de la potestad tributaria del Estado.

Así las cosas, la aprobación o no de la presente iniciativa de ley, que propone una reforma parcial al Código de Normas y Procedimientos tributarios, se encuentra dentro del ámbito de discrecionalidad de los señores diputados y señoras diputadas.

Bajo las consideraciones señaladas, procedemos a referirnos a cada uno de los artículos contenidos en el texto del proyecto de ley, respecto a las reformas y adiciones normativas que se proponen.

1. Artículo 1: propone adicionar al CNPT los artículos 20 bis, 22 bis, 22 ter, 22 quáter, 25 bis, 67 bis, 126 bis, 144 bis, 144 ter, 144 quáter, 147 bis El texto de este numeral propone adicionar varios artículos a la regulación vigente, mediante la inclusión de numerales bis, ter y quáter, como pasamos a señalar.

Ø Propuesta de adición de un artículo 20 bis:

El numeral 20 del CNPT regula los obligados tributarios por deuda ajena (responsables). Este numeral también es objeto de reforma, según el artículo segundo de este proyecto de ley que analizaremos más adelante.

Propiamente, el numeral 20 bis propuesto en esta iniciativa de ley regularía el procedimiento para establecer la responsabilidad tributaria; sin embargo, la norma no precisa, de forma expresa, a qué tipo o tipos de responsabilidad refiere, lo que resulta de importancia sea aclarado por los señores legisladores y señoras legisladoras. Lo anterior, en vista de que a lo largo del proyecto de ley se menciona la responsabilidad solidaria y la responsabilidad subsidiaria, cada una con características y efectos distintos.

Propiamente sobre el texto propuesto, la norma indica que deberá declararse la responsabilidad -sin especificar a qué tipo de responsabilidad apunta- mediante acto administrativo, previa audiencia al administrado y con la posibilidad de aplicar medidas cautelares. Contra este acto, cabe el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) conforme al numeral 156 CNPT. El texto propuesto es similar al establecido en el numeral 41 del Modelo de Código Tributario del CIAT del año 2015.

El artículo de comentario propone que el recurso de apelación podrá plantearse contra el supuesto legal que dio lugar a la responsabilidad imputada (no se aclara el tipo de responsabilidad) o a la deuda tributaria de la que se imputa la responsabilidad, pero sin que “la resolución que resuelve tal impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que haya quedado firme en vía administrativa” La redacción señalada resulta confusa respecto a los supuestos sobre los cuáles cabe la apelación que dispone este numeral y la competencia del TFA para resolver, en concreto, se habilita la impugnación de la deuda sobre la que se imputa responsabilidad, pero, la parte final de la norma señala que la resolución que resuelva no puede revisar la deuda tributaria firme, de manera que, ese supuesto de impugnación, en caso de firmeza del adeudo, quedaría excluido de reclamo por parte del contribuyente al que se le atribuya responsabilidad.

En razón de lo indicado, se recomienda a los señores legisladores y señoras legisladores revisar la redacción de la norma.

Adicionalmente, se indica que lo dispuesto en este numeral, bien podría establecerse a través del reglamento respectivo.

Ø Propuesta de adición de los artículos 22 bis, 22 ter y 22 quater El artículo 22 vigente regula la Responsabilidad solidaria sobre deudas líquidas y exigibles, estableciendo la responsabilidad sobre adeudos tributarios de quienes adquieran por cualquier concepto, la titularidad de bienes o el ejercicio de derechos del sujeto pasivo. Este numeral es objeto de reforma, según el artículo segundo de este proyecto de ley que analizaremos más adelante.

El supuesto de solidaridad que regula esta norma, se configura cuando un tercero adquiera bienes o derechos del sujeto pasivo, lo que implica la trasmisión de éstos por cualquiera de las causas jurídicas reguladas por la ley, así como las cargas fiscales existentes.

Las normas propuestas, 22 bis, ter y quáter, poseen una redacción similar o igual a los numerales 34, 35 y 36 del Modelo de Código Tributario del CIAT del año 2015.

En el caso del texto del numeral 22 bis propuesto, que se pretende adicionar, regularía la responsabilidad solidaria de los socios respecto de los impuestos e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personalidad jurídica.

La norma propuesta no se limita a los socios, sino que incluye “socios, copartícipes, asociados, cooperativistas, comuneros y consorciados”, de personas jurídicas o “ente colectivo sin personalidad jurídica”.

Respecto a esta norma, se estima que deben los señores legisladores y las señoras legisladoras examinar el alcance de la responsabilidad que se pretende establecer, para ello definir con exactitud el alcance de los términos “copartícipes, asociados, cooperativistas, comuneros y consorciados”, respecto a las personas jurídicas que podría estar vinculados tales miembros, así como definir la referencia a “ente colectivo sin personalidad jurídica”.

El artículo 22 ter, propone regular la responsabilidad solidaria de los integrantes de un conjunto económico, haciendo referencia a las personas, empresas o entidades que lo conforman respecto de los adeudos tributarios generados por cada una de ellas.

Si bien, la norma establece la presunción de existencia de conjunto económico cuando exista participación de manera directa o indirecta en la dirección, capital, control o administración de otra u otras personas, empresas o entidades, tal conceptualización resulta poco precisa, debiendo establecerse una definición técnica de “conjunto económico”.

En tal sentido, llama la atención la inclusión de personas físicas en este tipo de conglomerados, siendo lo usual la referencia a personas jurídicas. No obstante, si es voluntad del legislador mantener la propuesta, es conveniente la precisión de la norma respecto a la participación de personas físicas en “conjuntos económicos” y el alcance de su responsabilidad.

En esa línea, pero respecto a personas jurídicas, se menciona que, la referencia a “empresas vinculadas” o “grupo económico” resultan términos más precisos para la referencia a personas jurídicas relacionadas y que son ya utilizados dentro del ordenamiento jurídico.

Por su parte, el artículo 22 quáter, propone regular causales de responsabilidad solidaria a quienes dificulten la aplicación de un embargo de bienes. Los supuestos que se proponen refieren al ocultamiento de bienes o derechos para impedir su embargo, incumplan órdenes de embargo, colaboren o consientan la disposición de bienes.

Las causales propuestas resultan ser normas abiertas e imprecisas, lo que podría generar, en la práctica, la imposibilidad de hacer efectiva su aplicación respecto a la imposición de responsabilidad.

Finalmente, se entiende que la determinación de este tipo de responsabilidad debe realizarse mediante acto administrativo que puede ser impugnado por el afectado, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 bis propuesto en este proyecto de ley. No obstante, las normas son omisas respecto al momento procedimental en que puede requerirse la responsabilidad, el procedimiento a seguir, las etapas del procedimiento, la garantía del debido proceso y plazos de prescripción para requerir y declarar la eventual responsabilidad; aspectos que, sin duda, son de relevancia y necesariamente deberán ser regulados.

· Propuesta de adición de un artículo 25 bis El artículo 25 actual regula la responsabilidad del propietario de la empresa individual de responsabilidad limitada, disponiendo que, para efectos tributarios se considera “el patrimonio de la empresa individual de responsabilidad limitada y el de su propietario se consideran uno solo”. Este numeral también es objeto de reforma según el artículo 2 de este proyecto, siendo que se plantea la regulación de la responsabilidad subsidiaria.

El numeral 25 bis que se propone adicionar, cuya redacción es similar al numeral 39 del Modelo de Código Tributario del CIAT del año 2015, propone la regulación de la “responsabilidad subsidiaria de la sociedad por deuda tributaria de los socios”.

Así, la norma propuesta introduce la regulación de la responsabilidad subsidiaria por la deuda tributaria, estableciendo que responderá subsidiariamente por las deudas de los socios, asociados, miembros o copartícipes, las personas jurídicas constituidas por aquellos en las que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, o en las que concurra una voluntad rectora común con ellas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido constituidas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial frente al fisco.

Sobre esta norma, debemos mencionar que la responsabilidad subsidiaria se entiende como “Responsabilidad secundaria o escalonada, de carácter civil, que suple a una principal, de modo que ante el incumplimiento por insolvencia del obligado, existe la posibilidad de dirigirse contra otra persona”[1], es decir, se trata de una responsabilidad secundaria, que obliga frente a la obligación de que se trate en caso de que el responsable principal no lo haga.

Bajo ese entendido, en materia tributaria, la responsabilidad subsidiaria se configuraría ante el incumplimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente u obligado principal, por lo que la deuda podría ser cobrada a los terceros responsables. Se trata de un supuesto distinto a la responsabilidad solidaria, respecto de la cual existen varios obligados en igualdad de condiciones, de suerte que, la Administración puede exigir el pago a cualquiera de ellos.

Esta conceptualización resulta de importancia, toda vez que es conveniente que la regulación de responsabilidad, tanto solidaria como subsidiaria, sean establecida de forma clara y precisa por parte del legislador y evite problemas de aplicación, interpretación o confusión para los operadores del derecho y para los ciudadanos en general.

En el caso del texto el artículo 25 bis se estima que el supuesto de responsabilidad establecido resulta abierto, poco claro e impreciso, lo que podría generar problemas de aplicación e interpretación. Además, como hemos apuntado, la regulación sobre responsabilidad es omisa en aspectos esenciales el momento en que la Administración puede requerir la responsabilidad, el procedimiento a seguir, las etapas del procedimiento, la garantía del debido proceso y plazos de prescripción para requerir y declarar la eventual responsabilidad.

· Propuesta de adición de un Artículo 67 bis El artículo 67 actual, regula la responsabilidad en persona jurídica, estableciendo que los representantes, apoderados, directores, agentes, funcionarios o los empleados de una persona jurídica, serán responsables por las acciones o las omisiones establecidas en el CNPT. Tal responsabilidad no se presume y, por tanto, está sujeta a la demostración debida.

En el caso del numeral 67 bis que se propone adicionar, éste pretende regular el “levantamiento del velo societario” tratándose de ilícitos tributarios conforme al numeral 92 del CNPT.

Debe indicarse que, el levantamiento del velo societario, consiste en prescindir de la personalidad jurídica societaria y atribuir consecuencias de ciertos hechos y actos a sus integrantes, o bien, en sentido inverso. Al respecto, en la opinión jurídica número PGR-OJ-165-2021 de 11 de octubre de 2021, se indicó lo siguiente:

“(…) En términos generales, el levantamiento de velo consiste en prescindir de la personalidad jurídica societaria como un centro diferenciado de imputación, y atribuir las consecuencias de ciertos hechos y actos a sus titulares, sean individuos o personas colectivas, o en sentido inverso, a la persona jurídica por los actos de aquellos. De modo que, sociedad e integrantes se toman como una sola persona, desapareciendo la característica de imputación diferenciados, con todas las consecuencias que esto implica. Y en tal sentido, uno y otro responden solidariamente frente a la responsabilidad contractual o extracontractual y demás imputaciones que correspondan.

Doctrina legal que en nuestro medio, salvo la regulación directa de ciertos casos puntuales de abuso de la personalidad jurídica[2], no es producto de un desarrollo legislativo general y sistemático, sino que tiene su origen fundamentalmente en la jurisprudencia judicial, basada en interpretación de ciertas normas dentro de marcos regulatorios específicos y de la integración de los principios generales de la teoría del abuso del Derecho [3], el fraude de Ley, la buena fe, la protección de la confianza negocial y la responsabilidad por hechos ilícitos, en aquellos casos en que los remedios específicos previstos por el derecho general no sean suficientes para lograr el resultado de justicia que se persigue. De ahí que el Juez ante el hecho de que la persona jurídica sea utilizada para fines contrarios a Derecho, deba prescindir de la posición formal de aquélla y equiparar al socio y la sociedad para evitar la maniobra fraudulenta.

Por ello, aunque en nuestro medio dicha doctrina ha tenido acogida en distintos ámbitos jurisdiccionales -en materia laboral, familia, tributaria, derecho del consumidor y derecho de competencia-, resulta altamente recomendable que el legislador establezca pautas y condiciones para levantar el velo corporativo, consiguiendo así un sano y deseable equilibrio entre seguridad jurídica y justicia, al limitar el libre arbitrio judicial en una materia compleja [4]. Véase que la Sala Constitucional ha admitido en su jurisprudencia que la Carta Política delegó en la Ley el desarrollo de la normativa sobre instituciones de base asociativa, como manifestación del derecho de asociación en un sentido amplio. De modo que el principio de separación de responsabilidades propio de las sociedades de capital, no dimana de norma constitucional alguna, por lo que el legislador no está impedido por el texto fundamental para regular este extremo y así establecer discrecionalmente, a modo de excepción, un modelo de responsabilidad conjunta –solidaria- (Resolución No. 2015-012423 de las 09:05 hrs. del 12 de agosto de 2015). Por consiguiente, es a través de una norma con rango de Ley, que el legislador puede permitir que sean las autoridades administrativas, y en última instancia, las de las jurisdicciones ordinarias, las que determinen en qué casos nos encontramos o no en un supuesto de responsabilidad solidaria de una empresa por hechos atribuidos a otra (Resolución No. 2015000109 de las 09:00 hrs. del 7 de enero de 2015). Es así, como la Sala Constitucional ha determinado que, “Con fundamento en el Principio de la Realidad y el Levantamiento de Velo Corporativo, resulta procedente la legislación que regula la responsabilidad civil solidaria de aquellas personas jurídicas que participan en la actividad que genera el daño ambiental, así como de las personas físicas y jurídicas que participan de un mismo grupo de interés económico con esa persona jurídica relacionada con el hecho dañino.” (Resolución No. 2010-09966 de las 15:38 hrs. del 9 de junio de 2010)”. (Lo resalta do no es del original) En el proyecto de ley que nos ocupa, el numeral 67 propuesto dispone lo siguiente:

“Artículo 67 bis- Levantamiento del velo societario En los casos en que la autoridad judicial competente determine que se está en presencia de un delito de fraude tributario, regulado en el artículo 92 de este Código, se prescindirá de la personalidad jurídica de las sociedades del obligado tributario que esté siendo investigado, cuando estas sean utilizadas en fraude de ley para defraudar a la Hacienda Pública, o como un medio para violar la ley.

En tales casos, las actuaciones y obligaciones de la sociedad se imputarán directamente a sus accionistas o socios, quienes serán solidariamente responsables con la persona jurídica, en función de la proporción de su participación en el capital social y para efectos patrimoniales. En ningún caso lo dispuesto en esta norma podrá afectar a terceros de buena fe.

El levantamiento del velo de la personalidad jurídica solo producirá efectos respecto del caso concreto en que este sea declarado mediante sentencia fundada.

No operará el levantamiento del velo para el accionista que demuestre haber gestionado de manera formal en Asamblea de Accionistas o ante los órganos contralores respectivos, su oposición a las actuaciones que generen el levantamiento del velo.

Los representantes legales que no sean socios serán responsables solidarios en los términos que determine la autoridad judicial competente, según su grado de participación en las actuaciones que generan el levantamiento del velo societario.” (Lo resaltado no es del original).

La norma propuesta habilitaría el levantamiento del velo societario en los “casos en que la autoridad judicial competente determine que se está en presencia de un delito de fraude tributario, regulado en el artículo 92 de este Código” El texto propuesto no es claro en su redacción respecto a cuál es el sujeto competente para dictar el levantamiento del velo societario; esto es, si corresponde, únicamente, a la autoridad judicial competente, o bien, si se está habilitando a la Administración Tributaria a realizarlo en sede administrativa, en tanto se encuentre en el supuesto de la norma, esto es, que la autoridad judicial competente haya determinado que se está en presencia del delito de fraude.

En todo caso, en cualquiera de los supuestos indicados, la actuación administrativa queda sujeta a las disposiciones que se dicten en sede judicial, dado que el levantamiento del velo dependerá de la determinación del delito de fraude por la autoridad judicial competente, aspecto que no resulta consecuente con la finalidad del proyecto de ley de fortalecer las atribuciones de la Administración Tributaria.

Por lo indicado, se estima que el texto de la norma de comentario debe ser aclarado respecto al órgano competente para dictar el levantamiento del velo societario, pues su falta de claridad, puede generar problemas de interpretación y eventual aplicación de la misma en caso de ser aprobada esta iniciativa de ley.

En esa misma línea y, respecto al efecto de la aplicación del levantamiento del velo, la norma propuesta señala que las actuaciones y obligaciones de la sociedad se imputarán directamente a sus accionistas o socios, quienes serán solidariamente responsables con la persona jurídica, en función de la proporción de su participación en el capital social y para efectos patrimoniales. La norma no precisa, qué autoridad determinará la responsabilidad solidaria de los accionistas o socios, y si tal declaración supone un proceso previo, en el cual el accionista o asociado sea intimado de los hechos que suponen generan la responsabilidad que se les impute, ni mucho menos como se determinará el grado de participación del accionista o socio respecto al hecho delictivo.

Evidentemente, el sentido de la norma propuesta supondría que esa imputación deberá realizarse contra los socios y accionistas que se vinculen con el delito de fraude que establezca la autoridad competente, y no contra aquellos que no han tenido participación en el hecho delictivo. Sin embargo, la norma omite una redacción clara y precisa sobre el tema, que exponga con claridad el alcance de la responsabilidad solidaria que menciona el artículo, la forma en que ésta se determinará o la autoridad competente que realizará el trámite, quedando la nebulosa de si corresponde únicamente a un trámite en vía judicial o si se le está otorgando atribuciones sobre este aspecto a la administración tributaria. Tampoco contempla la norma la forma en que el accionista o socio puede ejercer su derecho de defensa ante una eventual imputación de responsabilidad.

Adicionalmente, se menciona que la norma propuesta dispone que el levantamiento del velo de la personalidad jurídica solo producirá efectos respecto del caso concreto en que este sea declarado mediante sentencia “fundada”, no estableciendo el alcance del término “fundada”, ni tampoco se indica la autoridad competente para dictar la sentencia. Reiteramos, según señalamos, que la norma propuesta adolece de falta de claridad respecto al órgano que debe dictar el levantamiento de velo, esto es, si tal competencia se le asigna al Juez penal que conozca del delito previsto en el numeral 92 CNPT, o bien, si es la autoridad administrativa una vez que la autoridad judicial determine que está en presencia del delito señalado.

Por la importancia, seriedad y relevancia de las implicaciones que esta figura supone, se recomienda revisar la redacción de la norma propuesta y aclarar la misma a efecto de evitar ambigüedades que lleven a interpretaciones incorrectas.

· Propuesta de adición de un artículo 126 bis El actual artículo 126 del CNPT regula los “Efectos de las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio”. Dicho numeral dispone que las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio serán previas o definitivas y menciona los efectos de cada una. Recuérdese que este numeral se encuentra vinculado al artículo 124 CNPT que regula la determinación de oficio, cuando no se hayan presentado declaraciones juradas, o cuando las presentadas sean objetadas por la Administración Tributarias por considerarlas falsas, ilegales o incompletas.

Las liquidaciones previas, se relacionan con la función de control tributario extensivo que tiene por objeto la verificación del cumplimiento tributario de los deberes formales y materiales del contribuyente. Este tipo de control da pie al procedimiento de comprobación abreviada o formal de la situación tributaria de los sujetos pasivos, utilizando los datos y elementos de prueba que estén en poder de la Administración, sin que se pueda extender al examen a los libros de contabilidad (artículo 117 del Reglamento de Procedimiento Tributario, decreto ejecutivo número 38277-H). El procedimiento para practicar las liquidaciones previas, por comprobación abreviada o formal, se regula en el numeral 120 del Reglamento.

Por su parte las liquidaciones definitivas, conforme al numeral 112 del Reglamento de Procedimiento Tributario, son “aquellas producto de las actuaciones de los órganos de control intensivo, realizadas a través de los correspondientes procedimientos de fiscalización como paso previo a la regularización de la situación del contribuyente o responsable, o al dictado de la resolución que determina la obligación a que se refiere el artículo 163 de este Reglamento, con comprobación contable incluida, y que impiden la modificación posterior por la Administración Tributaria de los impuestos y períodos objeto de la fiscalización” De esta manera, la liquidación definitiva refiere al procedimiento de fiscalización de comprobación e investigación que permite a la Administración Tributaria requerir libros contables y legales, auxiliares, conciliación fiscal, asientos contables, documentación soporte, así como cualquier información que pueda tener relevancia para verificar la correcta determinación de las obligaciones tributarias que se fiscalizan (ver artículos 138 y siguientes del reglamento). En consecuencia, la liquidación definitiva refiere al procedimiento de fiscalización previsto en el numeral 144 del CNPT vigente, y corresponde a una investigación exhaustiva de la declaración brindada por el contribuyente, para lo cual, la Administración Tributaria esta facultada para revisar información que solicite al contribuyente, como lo es la relacionada con la contabilidad, o a terceros.

La referencia antes expuesta resulta de relevancia respecto a la presente propuesta de ley, toda vez que, se observa en el proyecto de ley al menos tres artículos que regulan procedimientos administrativos.

En efecto, el numeral 126 bis propone un procedimiento de determinación administrativa de tributos, el numeral 144 bis regularía el “Desarrollo del procedimiento de fiscalización” y el 147 bis propone “Procedimiento de comprobación formal o abreviada”. Si se lee con detenimiento cada una de estas normas, a pesar de que aparentemente pretenden regular supuestos distintos, lo cierto es que, los procedimientos que plantean son muy similares en su contenido. Por ello, se estima pertinente que los señores diputados y señoras diputadas, valoren y aprovechen esta oportunidad, para regular de forma clara y concisa el procedimiento determinativo, con independencia de si se trata de una liquidación previa o definitiva, toda vez que, como procesos de determinación atribuyen a la Administración una facultad de fiscalización, la cual, para su ejercicio deberá respetar siempre los principios generales del debido proceso al contribuyente investigado.

Dicho de otro modo, con independencia del tipo de control (intensivo o extensivo) o del tipo de procedimiento de liquidación (previo o definitivo), lo cierto es que se está en presencia de un procedimiento de fiscalización, cuyo fin es verificar las declaraciones tributarias y establecer si corresponde establecer una determinación que ajuste lo declarado por el contribuyente. Bajo esa consideración, el procedimiento de fiscalización debe respetar los principios y etapas procedimentales del debido proceso. Por ello, el establecimiento de un único procedimiento, con una redacción clara y precisa, que cubra todo tipo de procedimiento de fiscalización, proporcionaría mayor claridad a la regulación vigente.

Sin perjuicio de lo antes dicho, y propiamente sobre el texto del artículo 126 bis que se propone adicionar, éste regularía las etapas del procedimiento de determinación administrativa de los tributos sujetos a autoliquidación por los obligados tributarios. Esa referencia no resulta clara y especifica, si se considera que el sistema tributario costarricense parte de un sistema de autoliquidación, en consecuencia, no hay claridad de cuáles son los supuestos a los que aplicaría el procedimiento que propone.

En efecto, la norma no resulta clara en punto a que tipo de liquidación se aplica este procedimiento, pues parece establecer un procedimiento general que no se diferencia de los procedimientos que también se proponen en esta iniciativa de ley en los artículos 144 bis y 147 bis.

La norma de comentario, 126 bis, resulta extensa, copia de lo establecido en el numeral 92 del Modelo de Código Tributario del CIAT, que propone las siguientes etapas del procedimiento:

· Comunicación de inicio de la actuación de comprobación o de la actuación fiscalizadora.

· Propuesta de regularización · Celebración de la audiencia final · Manifestación de conformidad del contribuyente o posibilidad de formular por escrito sus descargas y ofrecer las pruebas que hagan a su derecho.

· Dictado de resolución determinativa, en el plazo de 45 días hábiles, en los casos en que el contribuyente manifieste inconformidad respecto a la propuesta de regularización · La determinación o liquidación de oficio hará exigible la obligación tributaria, incluso a través del procedimiento de cobro ejecutivo, salvo que se interponga recurso de revocatoria o de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en los términos regulados en los artículos 145 y 146 de este Código Valga señalar que, esta propuesta es consecuente con la reforma que también propone esta iniciativa a los numerales 145 y 146 al establecerse expresamente el efecto suspensivo de los recursos de revocatoria y apelación respecto de la resolución determinativa que sea impugnada.

Las etapas propuestas son, en lo esencial, las mismas que las previstas el numeral 144 CNPT vigente, únicamente elimina la etapa de traslado de cargos y mantiene la propuesta de regularización, a partir de la cual procede la presentación de alegatos y pruebas para posteriormente dictar la resolución determinativa que puede ser impugnada en vía administrativa. Sin embargo, como ya mencionamos, el mismo proyecto propone dos normas más de procedimiento, sean los artículos 144 bis y 147 bis, por lo que debe analizarse la pertinencia de mantener distintas normas que regulan procedimientos similares.

Por otro lado, debe valorarse el plazo de 45 días hábiles que se propone este numeral 126 bis, para que la Administración dicte la resolución determinativa, toda vez que, dicho plazo podría no ser razonable ni proporcional respecto a la cantidad y complejidad de asuntos que tramite la Administración Tributaria, ni el personal que tenga a cargo para la atención de este tipo de asuntos.

Adicionalmente, adviértase que la norma no determina ninguna consecuencia en caso de que la resolución determinativa sea dictada fuera del plazo de 45 días propuesto, aspecto que debe ser revisado por los señores legisladores, estableciendo si el plazo propuesto es ordenatorio o perentorio y, con relación a ello, el efecto jurídico que produciría no dictar el acto determinativo en el plazo previsto en la norma propuesta.

· Propuesta de adición de un artículo 144 bis, 144 ter y 144 quáter El actual artículo 144 del CNPT regula el procedimiento a seguir para realizar las determinaciones de oficio previstas en el numeral 124 CNPT. Debe señalarse que, por disposición de la Sala Constitucional, mediante resolución 12496 del 31 de agosto de 2016, se anuló la reforma practicada a este numeral por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", volviendo su texto al estado anterior a dicha reforma.

Los artículos 144 bis, ter y quáter, que se proponen adicionar a esta norma, poseen una redacción similar a la contenida en el Modelo de Código Tributario del CIAT 2015, en concreto, los numerales 130 a 132 de ese Código.

El artículo 144 bis que se propone adicionar, regula el “Desarrollo del procedimiento de fiscalización”, en el que menciona el acto de inicio de actuación fiscalizadora y su contenido, el eventual auxilio que las autoridades administrativas puedan requerir a la Policía de Control Fiscal o de la Fuerza Pública para ejecutar las labores de fiscalización, o la necesidad de obtener “mandamiento judicial” cuando se requiera realizar el acto de fiscalización en la casa habitación del contribuyente o del tercero responsable, salvo que este manifieste su consentimiento.

La norma propone un plazo máximo de 6 meses para concluir las actuaciones de fiscalización con posibilidad de prórroga en los supuestos que se establecen, y que las actuaciones de fiscalización no podrán suspenderse por más de dos meses por causas no imputables al obligado tributario; siendo que la consecuencia por no acatar los plazos dichos es la no interrupción de la prescripción.

Finalizada las actuaciones de fiscalización se levantará un acta, y posteriormente se emitirá una propuesta de regularización al contribuyente, a quien se convocará a una audiencia final, en la que los funcionarios actuantes le expondrán los resultados de la actuación fiscalizadora. El contribuyente contara con un plazo de 10 días hábiles para manifestar su conformidad total o parcial, o su disconformidad, y plantear los alegatos respectivos.

Como se advierte se trata de una norma procedimental que bien podría introducirse en el numeral 144 vigente sin necesidad de una norma bis. Luego, su contenido es similar al 126 bis que se propone adicionar por lo que existiría una duplicidad de normas sobre el mismo punto, tal y como mencionamos antes.

Por su parte el artículo 144 ter, propone regular la posibilidad de que la Administración Tributaria adopte medidas cautelares en el procedimiento de fiscalización, relacionadas con la conservación de la documentación relacionada con la determinación tributaria o con el precinto, depósito o secuestro de las mercaderías o productos sometidos a gravamen, así como de archivos libros y documentos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información que se trata.

Si bien se trata de una norma que supondría atribuciones necesarias para la Administración Tributaria en el desarrollo de las fiscalizaciones, no se regula en la norma propuesta, que el contribuyente pueda recurrir este tipo de medidas, lo que resultaría apropiado para salvaguardar el equilibrio del derecho de defensa y debido proceso.

Por su parte, el numeral 144 quáter, regula el lugar para el ejercicio de la fiscalización, y se remite a lo dispuesto en el numeral 144 bis que también se propone adicionar. Es una disposición que bien podría establecerse a nivel reglamentario.

· Propuesta de adición de un artículo 147 bis:

El numeral 147 del CNPT vigente, regula los requisitos que debe contener toda resolución administrativa.

El numeral 147 bis que se propone adicionar a esta norma, regularía el “Procedimiento de comprobación formal o abreviada”, aspecto que no tiene una vinculación directa con el supuesto que regula el artículo 147 vigente; por lo que la creación de un artículo bis dentro de esta norma, regulando un procedimiento administrativo, no guarda relación y deja en evidencia una inadecuada técnica legislativa.

Propiamente sobre el texto de este artículo, el cual resulta similar al contenido en el artículo 126 del Modelo de Código del CIAT, regularía la realización de actuaciones de comprobación formal, cuando la autoliquidación del obligado tributario contenga defectos formales, errores aritméticos, discrepancias con datos que provienen de sus otras declaraciones, o errores legales que se hagan evidentes de la propia declaración. La comprobación abreviada se realiza utilizando los datos y elementos de prueba que obren ya en poder de la Administración Tributaria, que solicite a terceros o al propio obligado tributario.

Este tipo de procedimiento deriva de los numerales 124 y 126 del CNPT y está regulado actualmente en el numeral 120 del Reglamento del Procedimiento Tributario.

Con esta propuesta de reforma, el procedimiento de comprobación formal o abreviada se incluiría en el CNPT. Sin embargo, reiteramos, que los numerales 126 bis y 144 bis propuestos en este mismo proyecto, también regulan el procedimiento determinativo tal y como señalamos, de manera que, debe revisarse la necesidad de incluir normas procedimentales que regulen temas similares.

En todo caso, se recomienda revisar la redacción de la norma para que la misma sea más clara y sea diferenciable de los artículos 126 bis y 144 bis propuestos en la reforma, así como revisar su ubicación dentro del articulado del CNPT.

· Artículo 2: propuesta de reforma de los artículos 16, 20, 21, 22, 25, 38, 51, 53, 54, 55, 56, 74, 75, 82, 83, 84 bis, 88, 90, 106 quáter, 113, 114, 115, 121, 126, 130, 144, 145, 146, 150 y 156 del CNPT · Propuesta de reforma artículo 16 CNPT.

El artículo 16 del CNPT vigente regula la figura de la solidaridad.

El texto propuesto en el presente proyecto de ley, mantiene la esencia de la regulación vigente, dado que únicamente modifica en el párrafo primero la frase “aquellas personas” por “los contribuyentes”.

En el inciso a) agrega, después de “obligación” la palabra “principal”, de suerte que con dicha regulación excluye las obligaciones accesorias que puedan derivarse de la relación tributaria. Además, en la misma norma se cambia la palabra “deudores” por “obligados tributarios”, esta última modificación se plantea en el resto de los incisos, lo que uniforma la redacción de la norma.

Respecto al inciso c) se varia la redacción de la norma, estableciendo que el cumplimiento de deberes formales por parte de un obligado libera a los demás, salvo que se trate de un deber que debe ser cumplido por todos.

Sobre el inciso d), el texto propuesto elimina la frase final del inciso vigente que señala “con deducción de la parte proporcional del beneficiado”.

El texto propuesto para el inciso e) cambia la redacción de la norma, sin embargo, mantiene el sentido de la regulación actual, sea el efecto de la interrupción o suspensión de la prescripción respecto de los obligados tributarios.

Como se advierte, la modificación propuesta en esta norma no es sustancial.

· Propuesta de reforma a los artículos 20, 21, 22 y 25 del CNPT, artículos que se ubican en el Capítulo III, Sección tercera sobre responsables El proyecto de ley propone reformar el artículo 20 CNPT, numeral que en la actualidad regula lo concerniente a los responsables, y otorga tal condición a los obligados por deuda ajena, al disponer en forma expresa que "Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos”.

La reforma propuesta a este numeral, titulado “Responsabilidad Tributaria”, cambia sustancialmente el artículo, al referir en la norma a tipos de responsabilidad solidaria y subsidiaria. Indica la norma propuesta lo siguiente:

“Artículo 20- Responsabilidad tributaria La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria. Salvo disposición legal en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria, siendo necesario, en tal caso, la declaración previa de insolvencia del obligado tributario principal por parte de la Administración Tributaria, siguiendo el procedimiento que reglamentariamente se disponga para tal efecto.

La responsabilidad tributaria, salvo lo dispuesto en el inciso a) del artículo 22 del presente Código, solo se extiende a la obligación tributaria principal y no alcanzará a las sanciones, sin perjuicio de las responsabilidades accesorias en que pueda incurrir el tercero responsable por incumplir su obligación.

Aquellos terceros responsables que no cancelen las deudas tributarias dentro del plazo legal otorgado al efecto, serán incluidos como morosos en la lista pública que maneja la Administración Tributaria.” (Lo resaltado no es del original).

La norma propone la responsabilidad tributaria puede ser solidaria o subsidiaria, siendo ésta ultima la regla, salvo disposición legal en contario. La regulación de responsabilidad subsidiara es una novedad dentro del CNPT que, sin embargo, es tomada del artículo 39 del Modelo de Código del CIAT Como aspecto general sobre la propuesta, debe indicarse que la reforma al numeral 20 de comentario, así como las demás disposiciones relacionadas con los tipos de responsabilidad que se proponen regular, omiten una regulación clara, expresa y precisa de la forma en que se requerirían estos tipos de responsabilidad a los contribuyentes. Si bien, la regulación plantea algunos aspectos como los supuestos de responsabilidad, los sujetos a los que se les requerirá y que tal determinación debe realizarse mediante acto administrativo que es recurrible, tales disposiciones no regulan aspectos como el momento procesal en que la Administración puede imputar al sujeto pasivo algún tipo de responsabilidad, sea solidaria o subsidiaria, el procedimiento a seguir, la garantía del debido proceso que debe darse a quien se le impute la responsabilidad o plazos de prescripción para requerir o imputar algún tipo de responsabilidad tributaria; aspectos que resultan esenciales y medulares en normas como las planteadas.

Aunado a lo dicho, y respecto de la responsabilidad subsidiaria que se propone, ésta se deja sujeta a la declaración previa de insolvencia del obligado tributario principal por parte de la Administración Tributaria, lo que responde a la conceptualización de ese tipo responsabilidad secundaria. No obstante, la regulación de esa declaratoria de insolvencia, que corresponde a un trámite adicional que se impone a la Administración realizar, no se precisa en la norma, siendo importante regular, al menos, las pautas generales que deberán seguirse, como el órgano competente para el trámite y los parámetros que determinan si existe insolvencia o no, además de establecer cuál es la participación del obligado tributario y del eventual “responsable”, y no solo dejar a la vía reglamentaria la determinación del procedimiento respectivo.

Por otra parte, respecto al alcance de la responsabilidad tributaria, la norma propuesta indica que ésta cubre solo la obligación principal, excluyendo sanciones, “sin perjuicio de las responsabilidades accesorias en que pueda incurrir el tercero responsable por incumplir su obligación”, ésta última frase no resulta clara ni precisa sobre su alcance.

· Propuesta de reforma artículo 21 CNPT El actual numeral 21 que regula a los obligados a pagar los tributos al fisco, con los recursos que administren o de que dispongan, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria inherente a los contribuyentes, enumerando las personas que son “responsables”.

La reforma propuesta a este numeral 21, se titula terceros responsables y su texto es tomado del artículo 32 del Modelo de Código del CIAT.

La redacción es modificada en su totalidad para señalar que “Constituyen terceros responsables, solidarios o subsidiarios, aquellas personas determinadas por la ley que pueden ser llamadas al pago cuando los obligados tributarios principales hayan dejado de cumplir su obligación”, sin embargo, al eliminarse la lista de responsables que contiene el numeral actual, la norma queda con un vacío que puede generar problemas de aplicación o interpretación en caso de aprobarse este proyecto como ley, por ello, al menos debe referenciarse las normas en que se dispongan quienes son “terceros responsables”, como por el ejemplo el numeral 22 que se propone referente a responsables solidarios y el artículo 25 del proyecto que refiere a los responsables subsidiarios.

En razón de lo dicho se recomienda revisar la redacción de la norma.

· Propuesta de reforma artículo 22 CNPT El actual artículo 22 regula la responsabilidad solidaria sobre deudas líquidas y exigibles, señalando que se trata de quienes adquieran del sujeto pasivo, por cualquier concepto, la titularidad de bienes o el ejercicio de derechos El texto de reforma propuesto a este numeral alude a responsables solidarios, enumerando una serie de sujetos, algunos contenidos en el artículo 21 vigente, entre los que se encuentran los que colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria; padres, los tutores y los curadores de los incapaces; donatarios, herederos y legatarios, por deudas tributarias del donante o causante respecto al valor de los bienes recibidos; adquirentes de la titularidad de bienes o del ejercicio de derechos, por las deudas tributarias líquidas y exigibles del anterior titular, hasta por el valor de tales bienes o derecho; los adquirentes de establecimientos mercantiles y demás sucesores (socios y accionistas de las sociedades liquidadas o disueltas sin proceso de liquidación) en el activo y pasivo de empresas o entes colectivos con personalidad jurídica o sin ella, respecto al valor de los bienes que se reciban, a menos que los sucesores hubieran actuado con dolo o culpa.

La lista no es cerrada y pueden regularse otros supuestos en distintas leyes.

La declaración de este tipo de responsabilidad debe realizarse mediante acto administrativo que puede ser impugnado por el afectado, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 bis propuesto en este proyecto de ley, tal y como hemos señalado, aspecto que resulta trascendental respecto a la garantía del debido proceso, dado la amplitud de los supuestos que pueden generar responsabilidad -tanto solidaria como subsidiaria-.

Aunado a lo dicho, reiteramos, que las normas propuestas sobre responsabilidad, tanto solidaria como subsidiaria, omiten regular de forma expresa, clara y precisa, aspectos medulares como el momento procesal en que la Administración puede imputar al sujeto pasivo algún tipo de responsabilidad, el procedimiento a seguir y el respeto a los principios del debido proceso que debe garantizarse a quien se le impute la responsabilidad, tampoco se establecen plazos de prescripción para imputar la responsabilidad; aspectos que, en caso de omitirse no solo puede generar problemas de aplicación e interpretacion de la norma, sino, eventuales vicios de constitucionalidad relacionados con el debido proceso.

· Propuesta de reforma artículo 25 CNPT El actual artículo 25 regula la responsabilidad del propietario de la empresa individual de responsabilidad limitada, estableciendo la unidad del patrimonio de la empresa individual de responsabilidad limitada y el de su propietario.

El texto del artículo 25 propuesto, modifica el texto vigente, para en su lugar regular los responsables subsidiarios de la deuda tributaria, lista que no es taxativa y no excluye otros supuestos establecidos en normas legales.

Al efecto, la norma propuesta dispone como responsables subsidiarios:

· Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, no hayan realizado los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten infracciones y no excluye las sanciones.

· Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

· Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.

Como se advierte, los supuestos que generan responsabilidad son amplios, por lo que, como hemos señalado, debe garantizarse el debido proceso respecto a la imposición de responsabilidad, con una regulación mucho más precisa que la contenida en el artículo 20 bis propuesto en este proyecto de ley que refiere a la determinación de la responsabilidad mediante la emisión de un acto administrativo.

· Propuesta de reforma artículo 38 CNPT El artículo 38 vigente regula los aplazamientos y fraccionamientos de pago, dejando al reglamento los supuestos en que cabe.

Al efecto, el texto de la norma propone lo siguiente:

“ Artículo 38- Aplazamiento y fraccionamiento del pago Las deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que fije la Administración Tributaria y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. Las cantidades aplazadas o fraccionadas devengarán los intereses a que se refiere el artículo 57 de este Código.

Para garantizar los aplazamientos y fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración Tributaria podrá exigir que se constituyan garantías a su favor, mediante aval, prenda, hipoteca o cualquier garantía real o personal.

La Administración Tributaria podrá aplazar o fraccionar el pago de las cuotas de los tributos, anticipos, pagos a cuenta, sanciones pecuniarias y demás recargos hasta por el plazo que se defina reglamentariamente.

Excepcionalmente, la Administración Tributaria podrá conceder fraccionamientos y aplazamientos para el pago de obligaciones provenientes de tributos retenidos o percibidos. Por norma reglamentaria se establecerán los casos y condiciones en las que procederán tales facilidades de pago”.

La norma propuesta cambia la redacción vigente, adaptándola al numeral 63 del Modelo de Código Tributario del CIAT, por ello, es claro que se toma la redacción del Código modelo referido y se hace referencia, por ejemplo, a deudas tributarias que se encuentre en “periodo voluntario o ejecutivo”, es decir, aplica a ambos supuestos, con lo cual, bastaría remitir al término de “deuda tributaria”.

Conforme al texto propuesto, el aplazamiento o fraccionamiento podrá realizarse en los términos que defina la Administración y deberá ser solicitado por el obligado tributario. Como se advierte, la norma deja a criterio de la Administración Tributaria la definición de los términos del aplazamiento o el fraccionamiento, siendo conveniente, que la norma legal propuesta establezca parámetros mínimos dentro de los cuales se enmarque la actuación administrativa, esto es, por ejemplo, si se establecen límites mínimos o máximos respecto de los montos adeudados que se pidan aplazar o fraccionar, la regulación de rangos de plazos dentro de los cuales la Administración pueda establecer el aplazamiento o el pago fraccionado, las consecuencias respecto al incumplimiento de las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento dado al obligado tributario solicitante, etc.

Además, dado que la norma señala que, para plantear una solicitud de fraccionamiento o aplazamiento, el obligado tributario debe estar ante una situación económico-financiera que le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos, se estima que la norma debe precisar el supuesto de impedimento de pago y como debe ser acreditado ante la Administración.

Luego, la norma propone que las sumas que se aplacen o fraccionen devengarán los intereses a que se refiere el artículo 57 del CNPT, lo que no resulta desproporcionado, como tampoco que la Administración pueda exigir que se constituyan garantías a su favor, mediante aval, prenda, hipoteca o cualquier garantía real o personal.

La norma propone dejar a la vía reglamentaria la fijación del plazo del aplazamiento o fraccionamiento, sin embargo, como indicamos, resultaría pertinente que los legisladores establezcan, al menos, rangos de plazos dentro de los cuales se enmarque la actuación de la Administración.

Finalmente, la norma propuesta señala que la a Administración Tributaria podrá conceder fraccionamientos y aplazamientos para el pago de obligaciones provenientes de tributos retenidos o percibidos, lo que será regulado vía reglamento. Esta situación deberá ser, como se propone, excepcional, pues en esos casos el sujeto actúa como un retenedor o perceptor y no como obligado directo del tributo, por lo que, en tal carácter, no debería incumplir con su deber de trasladar las sumas que percibe o retiene en condición de agente retenedor.

· Propuesta de reforma sobre prescripción, artículos 51, 53 55 del CNPT El texto de reforma al artículo 51 CNPT propone una modificación al párrafo primero de la norma, al incluir que la acción de prescripción recae sobre la determinación de la obligación tributaria y sus accesorios, lo que es consecuente con la redacción de la parte final de ese párrafo.

El párrafo segundo, presenta un cambio significativo, al variar el supuesto de prescripción de diez años, cuando los contribuyentes o responsables “hayan presentado declaraciones de las que se desprendan indicios de la comisión del delito de fraude a la Hacienda Pública tipificado en este Código”, siendo que la normativa vigente refiere a declaraciones “calificadas como fraudulentas”, es decir, actualmente se parte de un acto de calificación y no del indicio.

Así las cosas, se estima que la redacción de la norma propuesta debe ser valorada por los señores legisladores y señoras legisladoras en punto de no imponer un plazo de prescripción más gravoso por el mero indicio; aspecto que podría vulnerar los principios constitucionales de debido proceso, derecho de defensa e inocencia del administrado.

Respecto al artículo 53, el texto vigente regula la interrupción o suspensión de la prescripción.

El texto propuesto en el proyecto de ley para este numeral, regularía únicamente las causas de interrupción de la prescripción, planteando una redacción nueva que establece supuestos más amplios y generales de interrupción como lo es la referencia a “cualquier acto administrativo” conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización, comprobación, verificación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho generador; así como la determinación de infracciones tributarias, o cualquier acto u actuación del obligado tributario conducente al pago, liquidación o reconocimiento de la deuda, fraccionamiento de pago, repetición de lo pagado, presentación de declaraciones rectificativas, peticiones o reclamos conforme al numeral 102 CNPT.

El numeral 54 también es objeto de propuesta de reforma. El texto vigente regula la “interrupción especial del término de prescripción” refiriendo a la interposición de recursos contra las resoluciones de la Administración Tributaria.

El texto propuesto para esta norma regularía la suspensión de la prescripción, en la cual señala como causales la interposición de recursos, disponiendo que para este supuesto el reinicio del cómputo de la prescripción empezará el primer día del mes siguiente a aquel en que se haya notificado la resolución respectiva; la comunicación del traslado del caso al Ministerio público por la interposición de denuncia por el presunto delito de fraude (92CNPT), en este supuesto el reinicio del el cómputo de la prescripción empezará el 1 de enero del año calendario a aquel en que se haya notificado la decisión respectiva. También se prevé el reinicio del cómputo de la prescripción en caso de que transcurrido 5 años el Ministerio Público no haya formalizado la acusación.

Como se advierte, los textos propuestos para los artículos 53 y 54 regulan por separado las causales de interrupción y las de suspensión de la prescripción, lo que ofrece una mayor claridad en la regulación. Sin embargo, debe revisarse que los supuestos planteados sean claros y específicos a efecto de que no se produzcan problemas de interpretación o aplicación de la norma.

Además, respecto al numeral 54 sería conveniente que respecto a la interposición y resolución de recursos administrativos se disponga el reinicio para el cómputo de la prescripción bajo el mismo parámetro que se propone para los otros supuestos regulados, sea el 1 de enero del año calendario a aquel en que se haya notificado la decisión respectiva.

Respecto a la propuesta de reforma del numeral 55, al texto actual regula la prescripción de intereses. El artículo del texto propuesto regularía los alcances de la prescripción, haciendo referencia no solo a la extinción del derecho de la Administración de exigir el pago del principal e intereses, sino el efecto de la prescripción respecto de otros obligados al pago. Además, señala que la configuración de la prescripción no impide a la Administración “la obtención o utilización de la información sobre hechos o situaciones producidas en dicho periodo para la determinación de obligaciones tributarias con respecto a las cuales no ha operado la prescripción de la facultad determinativa”.

En cuanto al numeral 56, que regula la NO repetición de lo pagado respecto de una obligación prescrita, la propuesta de reforma cambia tal disposición estableciendo la no renuncia de la prescripción y el derecho de solicitar la devolución; aspecto que debe analizarse cuidadosamente, por los efectos que eventualmente implique en la gestión de recaudación de la Administración Tributaria.

Finalmente, no está demás indicar que el Modelo de Código del CIAT contiene normas cuyos textos son similares a los aquí propuestos, según puede observarse en los artículos 69 a 73 de dicho Código.

· Propuesta de reforma artículo 74 CNPT La reforma propuesta a este numeral, que regula el plazo de prescripción para aplicar sanciones, únicamente modifica el párrafo tercero respecto a los supuestos del inciso 1 subincisos a) y b) del artículo 81 de este Código, cambiando la referencia a “el acto administrativo de liquidación de oficio” por “resolución determinativa”, de modo que la esencia del artículo vigente se mantiene.

· Propuesta de reforma al numeral 75 del CNPT Respecto a la propuesta de reforma al numeral 75 del CNPT, sobre pago de intereses sobre sanciones pecuniarias, no se advierte una modificación sustancial, toda vez que únicamente se modifica la redacción final de la norma cambiando la frase “a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de la resolución que las fije” por “a partir del día hábil siguiente a la firmeza de la resolución que las fije” · Propuesta de reforma al numeral 82 del CNPT El texto vigente del artículo 82 regula la “Resistencia a las actuaciones de control”. Con la reforma que se propone con este proyecto de ley se modifica los incisos b y c del artículo vigente, uniendo los supuestos que regulan en un único inciso b).

Además, el plazo para presentar la información, requerida según el inciso b) propuesto, se reduce de diez días a cinco días hábiles prorrogables, con la posibilidad de brindar un plazo mayor, excepcionalmente.

El texto propuesto mantiene las sanciones establecidas en la norma por la configuración de las conductas de resistencia al control tributario por parte del obligado. No obstante, se elimina la posibilidad de la Administración Tributaria, prevista en esta norma, para no aplicar la sanción o dimensionar o modular la misma según el porcentaje de información omitida por el contribuyente.

Sin embargo, se menciona que, en la propuesta de reforma al artículo 83 del mismo código, se incorpora la facultad de la Administración de no aplicar la sanción “cuando se esté en presencia de un hecho considerado como caso fortuito o fuerza mayor, debidamente demostrado”, de manera que, únicamente en esos supuestos, la Administración puede considerar no aplicar la sanción, excluyéndose cualquier otra circunstancia que pueda excluir o atenuar la imposición de la sanción. En esa línea, la norma no propone una alternativa en caso de que se acredite que la información solicitada no existe o no está en poder del contribuyente requerido.

· Propuesta de reforma al numeral 83 del CNPT El artículo 83 vigente regula la sanción “Incumplimiento en el suministro de información”. El texto de reforma propuesto mantiene la esencia del artículo actual respecto a las sanciones que prevé; no obstante, si modifica el porcentaje de reducción de la sanción en caso de cumplimiento dentro de los tres días hábiles siguientes al vencimiento del plazo conferido, estableciéndolo en un 50% en lugar del 75% vigente.

El texto propuesto es consecuente con la reforma propuesta al artículo 82 antes aludido, en cuanto, se elimina la posibilidad de la Administración Tributaria para dimensionar o modular la misma según el porcentaje de información omitida por el contribuyente; siendo que, únicamente se dispone la posibilidad de no aplicar la sanción “cuando se esté en presencia de un hecho considerado como caso fortuito o fuerza mayor, debidamente demostrado”; supuestos que pueden ser limitados ante la eventual acreditación de circunstancias, que aunque no califiquen como caso fortuito o fuerza mayor, pueden establecer situaciones eximentes o atenuantes de la infracción que se imputa.

· Propuesta de reforma al numeral 84 Bis del CNPT El artículo 84 bis vigente, regula las sanciones por “Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas”, que hace alusión al deber de cumplir con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en los términos establecidos en el Capítulo II de la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal.

El texto de reforma propuesto, realiza varias modificaciones a la norma vigente, como se desprende de la comparación de ambos textos:

NORMA VIGENTE TEXTO PROPUESTO Artículo 84 bis.- Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base.

Para estos efectos, se entiende por salario base el contenido en el artículo 2 de la Ley N.° 7337, de 5 de mayo de 1993. No obstante, de previo, deberá apercibir a los obligados a cumplir su deber de suministrar o actualizar la información, según corresponda, para lo cual se le concederá un plazo de tres días hábiles, prorrogable por un plazo igual, a solicitud debidamente motivada de la parte, previa aprobación de la Administración Tributaria.

El monto recaudado por concepto de estas multas se depositará en una cuenta en la caja única del Estado a nombre del Instituto Costarricense sobre Drogas (ICD) y será destinado exclusivamente al financiamiento de las actividades operativas de este organismo.

De mantenerse el incumplimiento, el Registro Nacional no podrá emitir certificaciones de personería jurídica o inscribir documentos a favor de quienes incumplan con el suministro de la información a que se refiere este artículo. De igual forma, los notarios públicos deberán consignar en los documentos que emitan que el obligado al suministro incumple con la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal. Para tales efectos, el Banco Central de Costa Rica, en conjunto con la Dirección de General de Tributación, deberán disponer de un sistema de consulta en que se pueda verificar si los obligados se encuentran al día en el suministro de esta información.

Artículo 84 bis- Incumplimiento en el suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales.

En caso de incumplimiento con el suministro de información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales en los términos establecidos en el Capítulo II de la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, su reglamento y la resolución conjunta de alcance general indicada por dicha ley, se aplicarán, de forma independiente, las siguientes sanciones:

1- Sanciones pecuniarias:

• a)El obligado tributario que incumpla total o parcialmente con el deber de suministro de información establecido los artículos 5, 6 y 7 de la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, se hará acreedor de una multa pecuniaria del dos por ciento (2%) de la cifra de sus ingresos brutos reportados a efectos del período del impuesto a las utilidades anterior al período en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base.

En caso de que el obligado tributario incurra en la infracción aquí tipificada y se encuentre omiso en la presentación de la declaración del impuesto sobre las utilidades del período arriba indicado o no desarrolle una actividad lucrativa gravada con ese impuesto, se impondrá una sanción de diez salarios base.

La misma sanción descrita en este apartado será aplicable en caso de suministro extemporáneo de la información requerida por parte del obligado tributario, así como cuando se constate que la información proporcionada está incompleta.

• b)Las mismas sanciones aplicarán, en las condiciones indicadas en los párrafos anteriores, para el obligado tributario que incumpla con el deber de actualizar, dentro del plazo que se establezca reglamentariamente, la información correspondiente en caso de que algún accionista o beneficiario final alcance o deje de tener una participación sustantiva.
• c)De constatarse que el obligado tributario suministró con errores la información a que se hace referencia en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, se impondrá una sanción de medio salario base por cada registro incorrecto.

El término “registro” empleado en este apartado se entiende como referido a cada uno de los datos que se incorporan en los distintos campos de la declaración para el suministro de la información en cuestión, sea que se trate de errores de digitación, aritméticos o de datos desactualizados. La sanción impuesta no podrá exceder los diez salarios base.

Sobre el monto de las sanciones contenidas en este numeral aplicarán las reducciones establecidas en el artículo 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

La Administración Tributaria se encuentra facultada para no aplicar la presente sanción, cuando se esté en presencia de caso fortuito o fuerza mayor, debidamente demostrado.

El monto recaudado por concepto de estas multas se depositará en una cuenta en la caja única del Estado a nombre del Instituto Costarricense sobre Drogas (ICD) y será destinado exclusivamente al financiamiento de las actividades operativas de este organismo.

2- Sanciones no pecuniarias:

Vencido el plazo anual para el suministro de la información sobre transparencia y beneficiarios finales y mientras se mantenga dicha omisión por parte de los obligados en el sistema del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales:

• a)El Registro Nacional no emitirá certificaciones de personería jurídica ni inscribirá documentos de tales sujetos, incluyendo los que se gestionen en el sitio web del Registro Nacional. Esta sanción no impide la inscripción de responsables del suministro de información ni la inscripción del liquidador en el proceso de liquidación de personas jurídicas o, cuando corresponda, a estructuras jurídicas.
• b)En los casos en que los sujetos obligados se inscriban o registren en una entidad distinta al Registro Nacional, estas dependencias del Estado no podrán emitir ningún tipo de certificación o documento, ni tampoco inscribirán documentos a nombre de los sujetos obligados que incumplan con el suministro de la información en el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales.
• c)Los notarios públicos deberán consignar en los documentos que emitan que el sujeto obligado al suministro de información incumple con la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal.

Para lo anterior, deberá verificarse si el obligado está al día con la presentación de declaraciones en el sistema de consulta que pongan a disposición el Banco Central de Costa Rica y la Dirección de General de Tributación. Esta sanción se dejará de aplicar en cuanto el obligado tributario presente las declaraciones que tenga pendientes en el sistema del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales. (Lo resaltado y subrayado no es del original).

La norma propuesta establece una regulación separada de las sanciones pecuniarias y no pecuniarias. Respecto de las primeras, la norma propone la imposición de sanciones en supuestos no contemplados en la norma vigente.

En efecto, la propuesta contenida en el inciso 1 a) párrafo primero, mantiene el contenido de la regulación actual, esto es, establece la misma sanción pecuniaria proporcional del “dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base”, en caso de incumplir total o parcialmente con el deber de suministro de información establecido los artículos 5, 6 y 7 de la Ley 9416.

La propuesta agrega a ese inciso 1), un párrafo segundo, que regula el supuesto de que el obligado tributario incurra en la infracción tipificada y “se encuentre omiso en la presentación de la declaración del impuesto sobre las utilidades del período arriba indicado o no desarrolle una actividad lucrativa gravada con ese impuesto, se impondrá una sanción de diez salarios base”.

Asimismo, el párrafo tercero del inciso a) extiende la misma sanción al supuesto de suministro extemporáneo de información, información incompleta o se incumpla con el deber de actualizar en tiempo la información correspondiente en caso de que algún accionista o beneficiario final alcance o deje de tener una participación sustantiva, supuestos no contenidos en la norma vigente.

Al respecto, valga señalar que si bien, el porcentaje de sanción pecuniaria de 2% no se modifica, ni tampoco la referencia a un rango mínimo y máximo de tres a cien salarios base, no está de más que los señores legisladores revisen la razonabilidad de esa sanción, pues no se establece parámetro alguno que justifique que el monto de sanción en un 2% sobre los ingresos brutos, o el rango de tres a cien salarios base, sea razonable y proporcional respecto de las conductas que se sancionan, ni tampoco se advierte el fundamento técnico que sustentan esas sanciones, lo que puede generar eventuales problemas de aplicación de la norma o su cuestionamiento por vulneración a los principios constitucionales señalados de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica.

Tampoco se desprende de la propuesta, el sustento técnico de la sanción que se propone en el párrafo segundo de ese inciso, de diez salarios base, ni la razonabilidad ni proporcionalidad de la misma respecto de la infracción propuesta.

El inciso b) del texto propuesto se establece la misma sanción del inciso a) respecto del incumplimiento del deber de actualizar, dentro del plazo que se establezca reglamentariamente, la información correspondiente en caso de que algún accionista o beneficiario final alcance o deje de tener una participación sustantiva.

El inciso c) sanciona el suministro de la información a que se hace referencia en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley número 9416, con errores, se impondrá una sanción de medio salario base por cada registro incorrecto. Al igual que las sanciones antes aludidas, no se desprende de la norma propuesta ni de la exposición de motivos del proyecto, el sustento técnico de la sanción que se propone, ni las razones que fundamenten que la misma resulta razonable y proporcional respecto a la infracción propuesta, máxime que se plantea la imposición de sanción por cada uno de los registros que se califiquen de incorrectos.

Sobre el monto de las sanciones contenidas en este numeral aplicarán las reducciones establecidas en el artículo 88 del CNPT o bien, puede no aplicar la sanción, cuando se esté en presencia de caso fortuito o fuerza mayor, debidamente demostrado.

La norma también regula, en su inciso 2), sanciones no pecuniarias, relacionadas con la no emisión de certificaciones de personería jurídica o inscripción de documentos; las cuales ya se encuentran incluidas en la legislación vigente, siendo que la propuesta de ley, establece una redacción más clara y ordenada de la norma.

· Propuesta de reforma al numeral 88 del CNPT El artículo 88 del CNPT que regula la reducción de sanciones, se mantiene prácticamente incólume en la propuesta de reforma objeto de comentario.

El texto propuesto únicamente incorpora en el párrafo primero del artículo el numeral 84 bis CNPT, es decir, serian aplicables al numeral 84 bis las reducciones de sanción previstas en el numeral 88.

· Propuesta de reforma al numeral 90 del CNPT El actual artículo 90, regula el procedimiento para aplicar sanciones penales. El texto propuesto en esta iniciativa, mantiene la regulación contenida en la norma vigente, siendo que la reforma suprime la parte final del párrafo primero de la norma vigente que hace referencia al numeral 53 inciso g) del CNPT. Además, incorpora un texto que dispone que en “caso de que se dicte un sobreseimiento definitivo o un desistimiento, la Administración Tributaria podrá retomar el caso en la vía administrativa” · Propuesta de reforma al numeral 106 quáter del CNPT El artículo 106 quáter vigente, regula el procedimiento para requerir información financiera para el intercambio de información con otras jurisdicciones, en virtud de un convenio internacional.

El texto de reforma propuesto a este numeral no plantea una modificación sustancial a este artículo, sino que mantiene la mayor parte del texto vigente, salvo que elimina el párrafo referente a que las “actuaciones anuales se realizarán con base en criterios objetivos de selección previamente definidos por la Administración Tributaria, que deberán ser diseñados atendiendo a los planes de riesgo que para estos efectos elabore, con el objetivo de evaluar y diagnosticar, mediante la utilización de procesos técnicos, el riesgo de comportamiento irregular o incumplimiento en la aplicación de los procedimientos internos de control, cumplimiento y entrega de la información, así como el acatamiento del estándar relacionado con el tipo de información a reportar. La Administración Tributaria deberá publicar anualmente los criterios objetivos de selección, así como los criterios de riesgo tomados en cuenta para tales efectos.” La eliminación de este párrafo debe ser debidamente valorada por los señores legisladores en tanto, la determinación de los criterios de selección y su publicación son aspectos relacionados con la transparencia de la actividad administrativa.

La propuesta también elimina el párrafo final del artículo vigente que indica “Asimismo, la información recabada no podrá ser utilizada para fines distintos al cumplimiento de lo establecido en este artículo”, aspecto que deberá ser sopesado por los señores legisladores.

Además, se advierte que la norma modifica el plazo que actualmente establece para que el obligado subsane su incumplimiento y pueda aplicar una reducción de la multa, pasando de ocho días hábiles a una propuesta de tres días hábiles.

· Propuesta de reforma al numeral 113 del CNPT El artículo 113 del CNPT establece la “Inspección de locales” que habilita a la Administración Tributaria para inspeccionar locales ocupados, por cualquier título, por el sujeto pasivo respectivo.

La reforma que se propone a este numeral, no modifica la redacción actual, sino que agrega que en “caso de estimarlo necesario, la Administración Tributaria podrá solicitar el auxilio de la Policía de Control Fiscal o de la Fuerza Pública” Adicionalmente, en el párrafo final de la norma agrega la frase “según el procedimiento que se establezca por vía reglamentaria”, en referencia al trámite de solicitud de autorización de allanamiento ante la autoridad judicial.

· Propuesta de reforma al numeral 114 del CNPT El artículo 114 regula el secuestro de documentos o bienes. La norma vigente prevé que el trámite deberá realizarse previa solicitud a la autoridad judicial competente.

Esa disposición es modificada en la propuesta de reforma, mediante la cual, se otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de ordenar, de manera directa y mediante resolución fundada el secuestro de documentos y bienes, siguiendo para ello las formalidades establecidas en la Ley N.° 7425 del 9 de agosto de 1994, Ley sobre Registro, Secuestro y Examen de Documentos Privados e Intervención de las Comunicaciones, y el Código Procesal Penal.

Como se advierte, la propuesta propone eliminar que la solicitud de secuestro sea tramitada ante la autoridad judicial competente, aspecto que debe ser valorado por los señores legisladores, en tanto concede a la autoridad administrativa facultades propias de la autoridad judicial.

· Propuesta de reforma al numeral 115 del CNPT El numeral 115 regula el uso de la información obtenida por la Administración tributaria, únicamente para fines tributarios.

La reforma propuesta modifica la redacción de los párrafos tercero y cuarto del artículo referido; esto es, en el caso del párrafo tercero que regula información de acceso público y en el párrafo cuarto la facultad de la Administración de publicar en listas los nombres, incluyendo en ambos párrafos a los “obligados tributarios que hayan sido beneficiados por las amnistías tributarias y el detalle del alcance del beneficio recibido, sin importar el momento en que disfrutaron de dichos beneficios, al igual que el nombre de los contribuyentes definidos como grandes contribuyentes nacionales y el detalle de cuáles de estos autoliquidaron y declararon una cuota tributaria de cero o presenten pérdidas” .

Sobre este tema, en anteriores oportunidades (ver opiniones jurídicas número OJ-152-2019 de 03 de diciembre de 2019 y PGR-OJ-032-2024 de 4 de marzo de 2024), este Órgano Asesor ha indicado que información, como la que este proyecto propone publicar, es de interés público; así lo señaló al referirse a los proyectos de ley números 21161 y 24013, mediante los cuales también se proponía reformar el artículo 115 del CNPT de comentario.

Para sustentar tal posición, se remitió a los criterios de la Sala Constitucional que han precisado que, a efectos del derecho de acceso a la información, lo que interesa es que ésta tenga interés público y no se trate de un secreto de Estado, ni que medie una declaratoria de confidencialidad sobre ella (ver sentencias de la Sala Constitucional número 2019-002122 de las 09 horas 15 del 8 de febrero de 2019 y 2020-13372 de las 09 horas 15 minutos del 17 de julio de dos mil 2020), de manera que información relacionada con la declaración de tributos en cero, o bien, como en este caso se propone, el disfrute de beneficios tributarios como la amnistía, revisten interés público.

Bajo este entendido, la reforma propuesta a este numeral 115 no presenta vulneración alguna con el principio de confidencialidad contenido en el artículo 117 del CNPT ni con el artículo 24 constitucional.

· Propuesta de reforma al numeral 121 del CNPT El artículo 121 vigente regula la “Determinación por la Administración Tributaria”, estableciendo por tal “el acto que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia”.

El texto de reforma propuesto modifica sustancialmente la redacción de la norma vigente, al establecer la definición de acto de “determinación o liquidación de oficio”, además de señalar las actuaciones de comprobación o corrección que puede realizar la Administración Tributaria. El contenido de la norma posee una redacción similar al artículo 91 del Modelo de Código del CIAT.

Al efecto, indica el texto de la norma propuesta:

“Artículo 121- Determinación por la Administración Tributaria La determinación o liquidación de oficio es el acto resolutorio mediante el cual la Administración Tributaria verifica la existencia de un hecho generador, realiza las operaciones de cuantificación y determina el importe de la deuda tributaria, comprobando o corrigiendo, si así procediera, la autoliquidación hecha por el obligado tributario y determinando en este caso una suma a ingresar o una suma a devolver o compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

Asimismo, el acto determinativo podrá establecer la existencia de la causal de atribución de la responsabilidad solidaria o subsidiaria, debiéndose, en tal caso, individualizar al sujeto responsable y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad respectiva.” (Lo resaltado no es del original).

Como se advierte, la norma define el acto de determinación o liquidación de oficio como un acto resolutorio que verifica la existencia del hecho generador y determina el ajuste tributario. Pero, además, la norma señala que, en ese acto, la Administración podrá establecer la existencia de la causal de atribución de la responsabilidad solidaria o subsidiaria, en cuyo caso debe individualizar al sujeto responsable y monto en adeudo.

Sobre este último aspecto, llama la atención que, en ese acto determinativo o resolutivo, se pueda realizar una atribución de responsabilidad, sin que, hasta ese momento procesal, se mencione que se ha dado traslado e imputación de posible responsabilidad a terceros, lo que puede lesionar los principios del debido proceso.

Luego, lo dispuesto en este numeral resulta contradictorio con la conceptualización de la responsabilidad subsidiaria que es, como mencionamos en páginas que preceden, secundaria y sujeta al incumplimiento de la obligación tributaria por parte del obligado principal y previa declaratoria de su insolvencia (artículo 20 propuesto), es decir, el establecimiento de una responsabilidad subsidiaria en el acto determinativo o resolutivo no resultaría acorde con lo propuesto en el numeral 20 que exige la “declaración previa de insolvencia del obligado tributario principal por parte de la Administración Tributaria, siguiendo el procedimiento que reglamentariamente se disponga para tal efecto”, por ende, se recomienda revisar el contenido y redacción de la norma de comentario.

Adicionalmente, reiteramos nuevamente que las normas propuestas relacionadas con responsabilidad tributaria omiten regular de forma expresa, clara y precisa, aspectos medulares como el momento procesal en que la Administración puede imputar al sujeto pasivo algún tipo de responsabilidad, el procedimiento a seguir y el respeto a los principios del debido proceso que debe garantizarse a quien se le impute la responsabilidad, tampoco se establecen plazos de prescripción, no solo para imputar la responsabilidad, sino también, respecto al efecto que puede tener sobre el trámite para determinar la responsabilidad, especialmente la subsidiaria, respecto al periodo fiscal objeto de fiscalización.

· Propuesta de reforma al numeral 126 del CNPT El artículo 126 regula los “Efectos de las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio”, clasificándolas en previas o definitivas.

El texto propuesto en este proyecto de ley, similar al contenido en los artículos 91 y 92 del Modelo de Código del CIAT, amplia la regulación actualmente vigente, estableciendo expresamente que supuestos se entienden como liquidaciones previas y los que tendrán carácter de liquidaciones definitivas.

Asimismo, establece los aspectos que podrían ser objeto de modificación o de una determinación posterior, refiriendo a los aspectos de la autoliquidación no considerados expresamente en la determinación anterior.

Además, establece que las “actuaciones previas no relacionadas con un determinado elemento de la obligación tributaria no interrumpen la prescripción respecto de este”, extremo que se recomienda precisar con una redacción más clara sobre su alcance a efecto de evitar problemas de interpretación y aplicación.

· Propuesta de reforma al numeral 130 del CNPT El texto de reforma propuesto al artículo 130 del proyecto de ley desarrolla supuestos en los obligados tributarios pueden rectificar sus declaraciones tributarias. Si bien, la norma propuesta emplea en varias ocasiones el verbo “corregir”, utilizando la misma redacción contenida en el artículo 124 del Modelo de Código del CIAT, se estima que resulta más claro y técnico el uso del verbo “rectificar” que es lo regulado por la norma nacional.

El texto propuesto mantiene buena parte de la redacción actual de la norma, realizando algunas modificaciones, entre ellas, señala que al realizarse la rectificación deberá liquidar y pagar el mayor tributo que pudiera corresponder de la rectificación, junto con sus accesorios, precisando que éstos corresponden a “intereses, recargos y sanciones pecuniarias por el pago fuera de plazo”.

Además, se incluye un supuesto no regulado en el texto vigente que corresponde a las declaraciones tributarias que disminuyen el tributo a pagar o aumenten el saldo a favor del contribuyente, para lo cual dispone que “se presentará una solicitud a la Administración Tributaria, en la que deberán exponerse detalladamente todos los hechos y fundamentos que se refieran al derecho del interesado, acompañando los documentos y pruebas que establezca la reglamentación”.

Por otro lado, la norma propone eliminar la parte final del actual inciso e) de ese artículo, así como el párrafo final de la norma, que refieren a la posibilidad del sujeto pasivo de plantear, durante el procedimiento de control tendiente a establecer una liquidación previa o definitiva, una petición de rectificación sujeta a la aprobación por parte de los órganos actuantes de la Administración Tributaria. Este aspecto debe ser valorado por los señores diputados y señoras diputadas, toda vez que, si bien, el supuesto que se propone eliminar regula la presentación de una rectificación fuera de plazo y una vez iniciado el procedimiento de control, tales circunstancias no podrían limitar el derecho del contribuyente a rectificar su declaración si ello es procedente, gestión que, en todo caso, se tramitaría – como se establece actualmente - como una petición que se resuelve en el acto determinativo.

· Propuesta de reforma al numeral 144 del CNPT El actual artículo 144 regula el procedimiento a seguir para realizar las determinaciones de oficio previstas en el numeral 124 CNPT. Debe señalarse que, por disposición de la Sala Constitucional, mediante resolución 12496 del 31 de agosto de 2016, se anuló la reforma practicada a este numeral por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", volviendo su texto al estado anterior a dicha reforma.

En la actualidad, existen múltiples procesos en sede judicial, tanto contenciosa administrativa como constitucional, respecto a la aplicación de dicho numeral, lo que se estima importante mencionar a los señores legisladores y señoras legisladoras, en vista de que una eventual reforma puede incidir en esos procesos.

Como se indicó, el texto vigente del numeral 144 regula las actuaciones que deben realizarse para realizar la determinación tributaria. No obstante, con la presente propuesta de ley, la norma actual es modificada y se sustituye con un texto que recoge las atribuciones que se conceden a la Administración Tributaria para fiscalizar, con una redacción similar a la contenida en el artículo 129 del Modelo de Código del CIAT.

En efecto, el texto propuesto enumera una serie de facultades que se conceden a la a Administración Tributaria, a fin de comprobar o investigar que los obligados tributarios hayan cumplido con las normas tributarias y, en su caso, determinar los tributos omitidos, investigar administrativamente delitos tributarios e imponer las sanciones que correspondan.

Respecto a la redacción de la norma se recomienda revisar la misma, con relación a “la investigación de los delitos tributarios” toda vez que, tal supuesto es propio de la jurisdicción penal. Por ello, es viable que se precise que la Administración puede investigar las conductas del obligado tributario y, en caso de que éstas puedan conducir a la configuración de delitos, realizar las gestiones de denuncia respectivas ante la autoridad judicial correspondiente.

· Propuesta de reforma al numeral 145 del CNPT El artículo 145 del CNPT vigente regula el recurso de revocatoria. La reforma propuesta a este numeral establece que “Contra la resolución determinativa emitida por la Administración Tributaria, cabrá el recurso de revocatoria, en los términos y condiciones dispuestas en este artículo”, con ello establece una redacción más precisa respecto del texto actual. Este recurso se mantiene como una impugnación facultativa.

En lo de relevancia, la propuesta modifica el plazo para la interposición del recurso reduciéndolo a quince días hábiles y deberá presentarse ante el mismo órgano que dictó la resolución determinativa.

El texto propuesto dispone la suspensión de la ejecución de la resolución determinativa hasta que se notifique la resolución del referido recurso o hasta que termine el plazo de treinta días hábiles, que se establece para el dictado de la resolución.

Valga indicar que transcurrido el indicado plazo de treinta días hábiles sin que haya sido notificada la resolución, se suspenderá la aplicación de intereses hasta la emisión de la resolución que resuelva la revocatoria.

La norma también prevé una especie de silencio negativo, en cuanto que, vencido el plazo de treinta días referido, el interesado podrá considerar rechazada la impugnación a efectos de la presentación de otros recursos que decida interponer, reiniciándose el cómputo de los intereses. Se asume que “otros recursos” refiere a la interposición del recurso de apelación, no obstante, al no indicarlo la norma se recomienda revisar dicho aspecto.

· Propuesta de reforma al numeral 146 del CNPT El artículo 146 CNPT vigente regula el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en las condiciones establecidas en el artículo 156 del mismo código.

El texto propuesto modifica la redacción de este numeral, pero mantiene la esencia del artículo, al disponer que cabe el recurso de apelación contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución determinativa si no se plantea la revocatoria, el cual será tramitado conforme al numeral 156 CNPT.

La interposición de la apelación suspende la ejecución de la resolución determinativa hasta que se notifique la resolución del referido recurso, o hasta que termine el plazo previsto en el numeral 163 CNPT - seis meses- para su resolución, entendiéndose rechazado el mismo, sin perjuicio de las medidas cautelares que se hayan adoptado o se adopten.

Vencido el plazo de seis meses sin que se haya resuelto la impugnación, se suspenderá la aplicación de intereses hasta la emisión de la resolución correspondiente. No obstante, vencido el plazo aludido, el interesado podrá considerar rechazado el recurso, en tal caso, se reiniciará el cómputo de los intereses, sin que ello releve al Tribunal Fiscal Administrativo de su deber de resolver el recurso en cuestión.

· Propuesta de reforma al numeral 150 del CNPT El artículo 150 del CNPT regula los Procedimientos para sancionar. La propuesta de reforma no establece cambios sustanciales a la norma vigente, sino que realiza algunas modificaciones de redacción, manteniendo incólume el contenido del artículo.

· Propuesta de reforma al numeral 156 del CNPT El proyecto de ley propone la reforma del artículo 156 del CNPT que regula el recurso de apelación. Establece la procedencia del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo contra las resoluciones administrativas estipuladas en los numerales 20 bis, 29, 40, 43, 102, 146 y el párrafo final del numeral 168 todos del CNPT.

Valga señalar que la redacción actual del numeral 29 citado en la norma, que establece las reglas de domiciliados en el extranjero, no menciona la emisión de una resolución administrativa, como sí lo hacia la versión anterior de la norma, antes de la reforma introducida por el artículo 1° de la ley N° 9069, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, que regulaba el “domicilio especial”; aspecto que debe ser revisado por los señores diputados respecto de si es procedente el recurso respecto a la disposición contenida en el numeral 29 referido en su texto vigente.

Luego, en lo fundamental, la reforma propuesta modifica el plazo para la interposición del recurso reduciéndola de treinta días a quince días hábiles a partir de la fecha de notificación de la resolución impugnada, debiéndose manifestar los alegatos y las pruebas que respalden el recurso, con ello, se elimina el emplazamiento que la Administración Tributaria debe realizar en la actualidad, así como la audiencia de manifestación de alegatos, lo que simplifica el trámite de la etapa de apelación. De presentarse el recurso de apelación ante la Administración Tributaria, esta se limita a remitirlo al TFA, órgano al que le compete el análisis de admisibilidad y resolución del recurso.

Ø Artículo 3: propuesta de reforma integral al Título VII “Cobro judicial y extrajudicial” del CNPT El proyecto de ley bajo estudio propone, según el encabezado de este artículo, reformar íntegramente, el Título VII del CNPT, que regula el “Cobro Judicial y Extrajudicial”. Este Título VII, actualmente, se compone de cuatro capítulos que corren del artículo 189 al 204 CNPT. El primer capítulo establece las disposiciones generales, el segundo regula la materia de medidas cautelares, el tercero instituye el tema de la dación en pago y remate electrónico y, el capítulo cuarto regula la ejecución judicial.

Al efecto, la normativa vigente establece la oficina de cobros (artículo 189), su integración (artículo 190), facultades otorgadas a esa oficina (artículo 191), créditos insolutos y emisión de certificaciones (artículo 192), responsabilidad de los titulares de las oficinas que controlen ingresos o créditos (artículo 193); responsabilidad solidaria (artículo 195); medidas cautelares en el proceso de cobro y los supuestos en que procede (artículo 196 y 196 bis); el embargo de créditos al deudor y retención de las sumas que debe percibir, el embargo administrativo y limitaciones al embargo administrativo y sustitución (artículos 197 a 199); la dación en pago (200) y remate electrónico (artículo 201). Finalmente, los artículos 202 a 204 regulan la ejecución judicial, remate electrónico judicial y honorarios de abogado de la oficina de cobros.

El texto del proyecto de ley reforma integralmente esta regulación, manteniendo algunas de las figuras que se regulan actualmente, con la siguiente estructura que reforma el texto de los numerales actuales y adiciona artículos bajo la técnica de numerales bis, ter, quáter:

· Artículo 189: Facultad de cobranza de la Administración · Artículo 189 bis: Órganos competentes para gestionar el procedimiento administrativo de ejecución, señalando a la Administración Tributaria · Artículo 190: Procedimiento administrativo de ejecución · Artículo 190 bis: Naturaleza y no acumulación del procedimiento de cobro ejecutivo · Artículo 190 ter: Inicio del procedimiento de cobro ejecutivo · Artículo 190 quater: Oposiciones al procedimiento de cobro ejecutivo · Artículo 191: Ejecución de garantías de la deuda · Artículo 192: Tramitación de embargo · Artículo 193: Bienes en custodia de entidades depositarias · Artículo 194: Allanamiento de propiedad para ejecución de embargo · Artículo 195: Documentación de las diligencias de embargo · Artículo 196: Tercerías · Artículo 197: Enajenación de los bienes embargados · Artículo 197 bis: Prohibición para la adquisición de bienes embargados · Artículo 198: Facultad para declarar el archivo de las actuaciones por falta de interés fiscal o incobrabilidad · Artículo 198 bis: Facultad de imponer medidas cautelares · Artículo 199: Autorización dación en pago · Artículo 200: Remate electrónico de bienes recibidos en dación en pago Como mencionamos, la regulación propuesta propone una modificación sustancial al Título VII referido; si bien, mantiene algunas de las figuras contenidas en la regulación vigente como la imposición de medidas cautelares, el embargo, la dación en pago y el remate electrónico, lo cierto es que la propuesta apunta a un cobro residenciado en la sede administrativa (conforme se dispone en el texto del artículo 190 propuesto) y no en la judicial. Cabe mencionar, que la regulación propuesta a este Titulo VII coincide con la regulación contenida en los numerales 134 a 151 del Modelo de Código del CIAT sobre procedimiento de cobro.

Propiamente sobre el contenido de la propuesta de reforma que se plantea, se desprende una reforma que afecta directamente la existencia de la oficina de cobros del Ministerio de Hacienda.

Dicha oficina fue creada mediante Ley número 2393 de once de julio de mil novecientos cincuenta y nueve y sus reformas. Precisamente, el texto vigente del artículo 189 del CNPT establece que la “Oficina de Cobros del Ministerio de Hacienda debe cobrar los impuestos, tasas, contribuciones, derechos fiscales, rentas por arrendamiento de bienes del Poder Central no sujetos a leyes especiales, y de toda clase de créditos a favor de éste, mediante el procedimiento instituido por la ley No.2393 de 11 de julio de 1959, reformada por ley No.3493 de 29 de enero de 1965 y por las disposiciones de este Título” Sin embargo, la reforma propuesta al numeral 189 indicado hace desaparecer esta oficina al plantear una nueva redacción a esa norma. No obstante, se hace ver que el texto del proyecto no consigna aspecto que debe ser revisado por los señores legisladores y señoras legisladoras.

Propiamente sobre el texto del artículo 189 propuesto, éste propone regular la “Facultad de cobranza” de la Administración tributaria, para exigir el pago de las deudas tributarias determinadas por cualquiera de los medios previstos en este Código y que no hubiesen sido cubiertas dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución, sin necesidad de acudir a la vía judicial. Agrega, además, que “otros créditos a favor del Poder Central, como las rentas por arrendamiento de bienes, las sumas giradas de más y toda clase de créditos no tributarios a favor de éste, deberán ser gestionados por las oficinas legales de cada institución” De ese modo, el texto propuesto no establece a un órgano concreto de la Administración Tributaria al que se le encargue la gestión de cobro; es más, el numeral 189 bis que se plantea refiere a toda la Administración Tributaria. De ese modo, es claro que la reforma propuesta elimina la oficina de cobros del Ministerio de Hacienda; aspecto que no se enuncia expresamente, ni tampoco se presenta ninguna disposición, sea dentro del articulado o como norma transitoria, que regule como deberá procederse con el personal que actualmente labora en esa oficina, ni que sucederá con los asuntos que se encuentran en trámite en la oficina referida; aspecto de suma importancia que debe ser debidamente regulado.

Además, la norma que se formula no es clara sobre la gestión de cobro sobre “otros créditos” no tributarios a favor del “Poder Central” que se atribuye a oficinas legales de cada institución. Asimismo, la norma no es técnicamente precisa en definir cuáles son esos otros créditos, el alcance de los términos “Poder Central” e “Institución” si es que se refiere a la Administración Pública Central.

Preocupa, además, si los órganos del Poder Ejecutivo, poseen “oficinas legales” con capacidad operativa para el cobro de créditos; tema que deberá ser valorado por los señores legisladores y señoras legisladoras.

En esa línea, el numeral 189 bis propuesto, titulado “Órganos competentes para gestionar el procedimiento administrativo de ejecución” no puntualiza o concreta el órgano administrativo facultado para la ejecución del procedimiento de ejecución, remitiendo a “la Administración Tributaria, como sujeto activo del tributo respectivo” y a los “funcionarios designados”; tal imprecisión puede generar problemas de interpretación y aplicación de la norma en caso de ser aprobada como ley.

Aunado a lo dicho, la mención de que los “funcionarios designados” -que no se indica a cuáles se refiere- “serán considerados agentes de la autoridad cuando desempeñen las funciones de cobro” es una disposición completamente imprecisa y poco clara, pues no se establece que se entiende como “agentes de autoridad” y que alcance tendría tal condición.

Lo mismo ocurre con la disposición de que tales “funcionarios designados”, se les asignará " la representación estatal en los casos en que se requiera” ; aspecto que no es claro en qué aspectos o casos cabe esa representación estatal ni su alcance, pero además, deberá subrayase que se trataría de una representación en asuntos de corte administrativo, pues, tratándose de la representación estatal en procesos judiciales, ésta es una competencia asignada por ley a la Procuraduría General de la República.

Además, la indicación que las diligencias que se gestionen en el ejercicio de las funciones de cobro tienen naturaleza de documentos públicos y hacen plena prueba de los hechos que motiven su formalización, es una norma que debe precisarse sobre la forma en que deben levantarse y garantizarse la autenticidad de tales documentos.

La frase final del numeral 189 bis de comentario, sobre la prestación de protección y auxilio por parte de las autoridades públicas para el ejercicio de la gestión de cobro, no es clara ni precisa sobre su alcance y respecto de la autoridad pública a la que refiere.

Por su parte, el texto del numeral 190 propuesto en esta iniciativa de ley, se denomina procedimiento administrativo de ejecución, y deja establecido que el procedimiento de ejecución de cobro solo procederá en vía administrativa y no en sede judicial, tal y como señalamos antes.

Además, se propone adicionar a este artículo los numerales bis, ter y quáter, relacionados con naturaleza del cobro ejecutivo, inicio del procedimiento y oposiciones al procedimiento de cobro ejecutivo, textos que son tomados de los artículos 135 a 138 del Modelo de Código Tributario del CIAT.

El artículo 190 bis de la iniciativa, refuerza que se trata de un procedimiento administrativo que se tramita por parte de la Administración tributaria; procedimiento que dispone no es acumulable ni puede suspenderse cuando haya otros procesos judiciales o procedimientos en ejecución.

Este numeral propone una suerte de cobro preferente del crédito tributario en sede administrativa, estableciendo varios supuestos en tal sentido, los cuales deberán ser analizados por los señores legisladores y señoras legisladoras, toda vez que tal disposición, puede contravenir disposiciones contenidas en otras leyes que regulan el pago preferente de obligaciones (por ejemplo, lo regulado en el numeral 34 de la Ley Concursal número 9957).

En ese mismo sentido, la norma propuesta establece que en “caso de que el procedimiento cobro ejecutivo se hubiere iniciado con posterioridad al inicio del proceso concursal o universal, el funcionario encargado deberá apersonarse a este último a efectos de ejercer los derechos acreedores del Estado, para lo cual deberá asignársele la representación estatal correspondiente”, sobre esta disposición debe insistirse en que, la representación del Estado en procesos judiciales corresponde a la Procuraduría General de la República.

Respecto al artículo 190 ter, este propone regular el inicio del procedimiento de cobro ejecutivo, señalando que el procedimiento iniciará con una “providencia” que identificará la deuda y requerirá el pago y los recargos. La norma le otorga el carácter de “título suficiente” para iniciar el cobro sobre el patrimonio del obligado y le concede la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos del obligado.

La norma propuesta debe ser valorada detalladamente por los señores diputados. Se estima que el texto concede un valor jurídico que excede el alcance de una “providencia” o requerimiento administrativo de pago, al equipar su fuerza a una sentencia judicial. Mucho más, si con la sola emisión de esa providencia administrativa, se dispone que la Administración puede ir en contra de los bienes y derechos de los obligados, ordenando su embargo.

La norma, tal cual se plantea, puede lesionar los derechos de defensa y debido proceso del obligado tributario, aspecto que se recomienda revisar por parte de los señores legisladores.

Aunado a lo anterior, el artículo 190 quáter refiere a motivos de oposición, sin embargo, no plantea un sistema recursivo propiamente, de manera que, al limitar la oposición a los motivos que dispone la norma podría lesionarse el derecho de defensa del obligado tributario.

El texto del numeral 191 que se plantea, propone regular la ejecución de garantías del adeudo tributario cuando ha sido objeto de aplazamiento o fraccionamiento. Además los artículos 192 a 197 bis que se proponen, regularían aspectos relacionados con el trámite, diligencias e incidencias del decreto y ejecución de embargo de bienes y derechos en vía administrativa, regulando aspecto como la procedencia de embargo, bienes en custodia de entidades depositarias, el allanamiento de propiedad en caso de que se requiera para practicar el embargo, ésta acción deberá gestionarse ante la autoridad judicial, la documentación de las actuaciones mediante actas, tercerías y las reclamaciones que se formulen bajo esa figura, la enajenación de bienes embargados en sede administrativa por medio del remate y las prohibición a funcionarios involucrados en el procedimiento de la ejecución del adeudo, su respectivo embargo y remate, para adquirir bienes embargados; sobre ésta prohibición se indica que su incumplimiento generará sanción pero sin establecer cuál será esa sanción.

El texto del numeral 198 que se plantea en esta iniciativa de ley regularía la facultad para declarar el archivo de las actuaciones por falta de interés fiscal o incobrabilidad, dejando a la vía reglamentaria la definición de los supuestos de incobrabilidad. No obstante, se dispone que, declarada la incobrabilidad y en caso de ubicar bienes para hacer efectivo el cobro, se emitirá una resolución administrativa para revalidar la deuda.

El numeral texto del 198 bis propone regular la facultad de imponer medidas cautelares por parte de la Administración Tributaria, refiriendo a las medidas cautelares de embargo preventivo y anotación de bienes, que la norma habilita para aplicar previo a que el crédito fiscal esté determinado o sea exigible. La redacción supone que el obligado tributario podría ser objeto de embargo o anotación sin que se tenga certeza del monto del adeudo o su exigibilidad, lo que puede generar una vulneración al derecho de defensa del obligado, por lo que se recomienda revisar la redacción de la norma.

Finalmente, los artículos 199 y 200 propuestos, regularían la autorización para la dación en pago y el remate electrónico de bienes recibidos bajo esa figura, dejándose a la vía reglamentaria el establecimiento del procedimiento respectivo.

Conforme a lo expuesto, la reforma propuesta al Título VII CNPT, cubre los numerales 189 a 200 de dicho título, con los cambios y modificaciones tanto en la estructura del procedimiento de cobro administrativo como en la regulación de los institutos que se proponen, en los términos señalados.

Así, es claro que la propuesta se decanta por un procedimiento netamente administrativo y, en ese afán, establece una serie de atribuciones y disposiciones que, dado su alcance, son propias de la sede judicial más que administrativa, por lo que debe revisarse con detalle el texto de cada una de las normas propuestas en el artículo 3 de este proyecto de ley, no solo con relación al alcance de las atribuciones que se conceden a la Administración tributaria para ejecutar el cobro administrativo, sino también, con respecto al derecho de defensa y debido proceso que debe garantizársele al contribuyente y obligado tributario.

Además, se recomienda precisar los órganos concretos de la Administración Tributaria a los que se le asigna la función de cobro, toda vez que, a lo largo de los artículos que se proponen se realiza una referencia genérica a la “autoridad competente” o la “Administración Tributaria” sin precisar, expresa y claramente, los órganos concretos que se ocuparán de la gestión de cobro.

Adicionalmente, se advierte que la propuesta de ley no contiene ninguna referencia sobre los artículos 196 bis y 201 a 204 vigentes, de manera que, si bien podría presumirse que éstos quedan tácitamente derogados, lo cierto es que la propuesta de ley omite hacer mención alguna a su derogación, de manera que, al tratarse de un aspecto de técnica legislativa se recomienda que sea enmendado, para evitar problemas de aplicación e interpretación en caso de aprobarse la presente iniciativa de ley.

Ø Artículo 4: propone reformar el artículo 4 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, Ley No. 9416 La reforma propuesta en este numeral es puntual, manteniendo la redacción de la norma vigente.

En efecto, la propuesta de reforma se limita a incluir, en el supuesto que regula, la obligación de aceptar como medio alternativo de pago las tarjetas o cualquier otro mecanismo de pago, la venta de bienes, al disponer que “Todas las personas, físicas o jurídicas, con actividad lucrativa que vendan bienes y/o presten sus servicios al público”, en lo demás, la norma vigente se mantiene incólume.

De ese modo, la norma propuesta únicamente impone la obligación referida, esto es, la aceptación como medio de pago las tarjetas o cualquier otro medio, respecto a la venta de bienes, lo que es acorde con la realidad de las transacciones en ejercicio de actividades lucrativas.

Ø Artículo 5: propone derogar el artículo 157 del CNPT.

El artículo 5 del proyecto de ley 23.759, propone derogar el artículo 157 del CNPT, el cual dispone, en la actualidad la “apelación de hecho”, que no es más que la regulación de la apelación por inadmisión.

Al efecto, se indica que los numerales 145, 146, 156 y 163 CNPT establecen la regulación del régimen de impugnación en materia tributaria.

En lo que interesa y como se indicó antes, esta iniciativa de ley propone reformar los artículos 145, 146 y 156 del CNPT que regulan los recursos de revocatoria y apelación, estableciéndolos como impugnaciones separadas y eliminándose la etapa de emplazamiento para ante el Tribunal Fiscal Administrativo por parte de la Administración Tributaria, de manera que, la admisibilidad del recurso de apelación corresponde exclusivamente al Tribunal indicado, de suerte que, lo dispuesto en el 157 respecto a la apelación de hecho o por inadmisión no tendría mayor uso, por lo que su propuesta de derogatoria está a tono con el resto del articulado relacionado con el régimen de impugnación tributaria.

III. CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el texto del proyecto de ley denominado “FORTALECIMIENTO DEL CONTROL TRIBUTARIO”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 23.759 presenta problemas de técnica legislativa, así como una redacción poco clara e imprecisa en el articulado propuesto.

Además, se ha advertido en algunas de las disposiciones propuestas en esta iniciativa, posibles roces de constitucionalidad respecto a la garantía de debido proceso y derecho de defensa que debe procurarse a los contribuyentes y obligados tributarios, lo que se recomienda ser revisado por parte de los señores legisladores y señoras legisladoras.

La aprobación de esta iniciativa de ley se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador, no obstante, de manera respetuosa, se recomienda a las señoras Diputadas y señores Diputados considerar las observaciones realizadas en esta opinión jurídica.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández [1] https://diccionariousual.poder-judicial.go.cr/index.php/diccionario/responsabilidad-subsidiaria