Tax refund after annulment of Circular DGT-137-2007Devolución de tributos anulada circular DGT-137-2007

Document PJEDITOR Res. 000009-F-S1-2026 FIRST CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at nine hours twelve minutes on the fifteenth of January of two thousand twenty-six.

Ordinary proceeding filed before the Administrative and Civil Treasury Court, by GMG Servicios de Costa Rica S.A., represented by its special judicial attorney-in-fact, Silvia María González Castro; against the State, represented by the Deputy Procurator, Paula Azofeifa Chavarría. The plaintiff files a cassation appeal against judgment number 2025002995, issued at sixteen hours five minutes on the twenty-sixth of March of two thousand twenty-five, signed by judges Laura Gómez Chacón, Amy Miranda Alvarado, and Claudia Bolaños Salazar (rapporteur).

Drafted by Magistrate Vargas Vásquez;

CONSIDERING

In the complaint filed on November 7, 2022, the plaintiff substantially stated that GMG Servicios Costa Rica S.A. was a Costa Rican company created in 1974; it added that, according to the Single Taxpayer Registry, it is registered as a taxpayer of income tax, general sales tax (now VAT), and indirect taxes and customs duties determined at the customs level—including the selective consumption tax—, facts which contextualized its tax position. It indicated that in November 2007, it imported washing machines through DUAs No. 002-2007-028345, 002-2007-028343, and 002-2007-028344, all accepted on November 27, 2007; it commented that it acted in accordance with Circular DGT-137-2007 issued on September 12, 2007, and stated that, although the goods had a capacity greater than 10 kilograms, the Administration required them to be classified as having a capacity of less than 10.1 kilograms, for which reason it paid under protest and recorded the amounts in its books as a receivable from the Dirección General de Aduanas.

It indicated that the Sixth Chamber of the Administrative Court, through judgment No. 741-2009 of April 23, 2009, declared the absolute nullity of that circular and stated that if the authorized subjects managed the refund and proved the undue payment before the competent customs authority in accordance with the procedures in force, the State must refund the sums. It stated that, based on that ruling, on November 25, 2009, it filed refund application No. 1433-2009 before the Caldera Customs Office for seven million eight hundred sixteen thousand eleven colones and forty-two céntimos (₡7,816,011.42), for DAI (14%) and selective consumption tax (10%), and indicated that it subsequently provided additional evidence for better resolution. It added that, to prove non-transfer to the consumer, it submitted certifications from a public accountant dated December 7, 2012, and December 13, 2012, and that later, it provided a certification dated November 1, 2022, with a review as of September 30, 2022, which verified the receivable in favor of GMG at Caldera Customs.

It pointed out that, in the absence of a resolution, it filed Complaint No. 348 on January 27, 2020; it commented that the Customs Office, through official letter CALD-DN-0007-2020 of February 3, 2020—notified on February 4, 2020—, reported the loss of the original documents of refund proceeding 1433-2009 of November 25, 2009, and requested the reconstitution of file CALDDN-465-2009. It indicated it had sent the documentation on February 18, 2020, by email and on February 20, 2020, in physical form; it added that the DGA accepted the complaint through RES-DGA-47-2020 of February 11, 2020, and that the Customs Office ordered the reconstitution of EXP-CALD-DN-0465-2009 through RES-CALD-DN-0078-2020 of March 4, 2020, notified on March 5, 2020. It emphasized that the Customs Office denied the refund through RES-CALD-DN-0108-2020 at 9:50 a.m. on March 17, 2020—notified on March 19, 2020—; it stated that it filed a motion for reconsideration with a subsidiary appeal on April 13, 2020, which was rejected through RES-CALD-DN-0215-2020 at 8:42 a.m. on May 5, 2020—notified on May 6, 2020—; it specified that the National Customs Tribunal, through Resolution No. 282-2020 at 2:59 p.m. on June 25, 2020—notified on August 4, 2020—, dismissed the appeal and confirmed the denial.

As additional considerations, it stated that the Normative Department, in analogous cases, determined that various washing machine models had a capacity greater than 10 kilograms and accepted refunds with tariff rectification to 8450.20.00.90 (tariff subheading applicable to washing machines with a dry laundry capacity greater than 10 kilograms); and commented that other customs offices—Central Customs (RES-AC-DN-1315-2010, June 11, 2010; RES-AC-DN-1217-2011, May 12, 2011) and Limón Customs (RES-AL-DN-3340-2011, September 27, 2011)—authorized refunds in consistent terms, for which reason it maintained that the Caldera Customs Office's action was disparate and dilatory; furthermore, in the specific case, the Caldera Customs Office itself had issued a positive technical opinion regarding proceeding 1433 through official letter AC-DT-STD-193-2015, of August 5, 2015. It affirmed that it did not transfer the taxes to the sale price, as it recorded a receivable and invoiced without that item, such that it retained standing to claim the refund.

In law and action, it argued that the challenged acts violated the customs legal regime and the principle of legality, by disregarding the effects of judgment No. 741-2009, failing to observe the refund procedure provided in the Ley General de Aduanas, and improperly assessing the accounting certifications that proved the non-transfer; it added that the tariff schedule differentiated exclusively by capacity in kilograms of dry laundry—subheading 8450.1: less than or equal to 10 kilograms; subheading 8450.20: greater than 10 kilograms—, while the annulled circular substituted this criterion with that of liters/filling capacity, lacking technical justification, which, it stated, harmed the hierarchy of sources, legal certainty, and due process. Regarding the legal basis, it specified that judgment No. 741-2009 had a declaratory and retroactive effect with respect to the circular, and that the refund was appropriate when the interested party proved the undue payment before the competent authority in accordance with the procedures in force.

Based on this account of facts and arguments, it petitioned that the judgment declare: "1. The absolute nullity of the following resolutions for being contrary to law: a. Resolution RES-CALD-DN-0108-2020 at nine hours fifty minutes on March seventeenth, two thousand twenty, issued by the Normative Directorate of the Caldera Customs Office, by which the application for refund of paid taxes number 1433 of November 25, 2009, is rejected. b. Resolution RES-CALD-DN-0215-2020 at eight hours forty-two minutes on May fifth, two thousand twenty, issued by the Normative Directorate of the Caldera Customs Office, which rejects the motion for reconsideration filed by my represented party. c. Resolution No. 282-2020 at fourteen hours fifty-nine minutes on June twenty-fifth, two thousand twenty, of the National Customs Tribunal, which dismisses the appeal filed and confirms the position of the Caldera Customs Office that denies the application for refund of taxes unduly paid and induced by the Administration. 2.

The nullity of any administrative act deriving from the previous resolutions, and that are related to this matter. 3. The refund of all sums unduly paid be ordered, with their respective interest and indexation corresponding to the effective date of their payment. 4. That the State be ordered to pay both costs in this proceeding." Defense of the defendant. Once the legal deadline was granted, the State's representation responded negatively to the complaint. In its defense, it raised the objection of lack of right. It requested the award of costs and their respective interest. The Administrative and Civil Treasury Court, through resolution number 2025002995, at sixteen hours five minutes on March twenty-sixth, two thousand twenty-five, resolved: “The defense of lack of right is granted. Consequently, the complaint filed by GMG Servicios Costa Rica S.A. against the State is dismissed. Both costs are to be borne by the plaintiff firm, which shall generate interest from the finality of the resolution that sets them until their effective payment.” Disagreeing with the ruling, the plaintiff filed a cassation appeal, which was admitted on appeal for its resolution.

Appeal on procedural grounds.

Two grievances are presented of a procedural nature. In the first, it alleges the defect provided in Article 137, subsection 1), sub-subsection c), of the CPCA, for lack of a clear and precise determination of the facts that the judgment deems proven. It states that the judgment does not clearly determine the factual situation deemed proven. It points out that in proven facts 16 and 17, the Court limited itself to transcribing what was stated by the witnesses in the oral and public hearing, without performing the evaluative analysis typical of this stage or identifying which points it considers effectively demonstrated from those depositions. It adduces a testimonial contradiction: it points out that Alfaro Rojas affirms that the unduly charged taxes are not incorporated into the cost structure but are separated and recorded in a separate account; meanwhile, the official from the Ministry of Finance maintains the opposite, indicating that said accounting account does not prove the non-transfer of the amounts to the final consumer.

It explains that by not specifying if what is taken as proven is the mere existence of the statements or the facts that are affirmed, confusion is generated, due process and the right of defense are violated, leaving it in a state of defenselessness. It requests that the judgment be overturned and the proceeding be remanded so that a new ruling can be issued that determines, in a clear and precise manner, the proven facts. In the second ground, it reproaches a violation of res judicata, Article 137, subsection 1), sub-subsection i). It adduces that the challenged judgment was issued in contradiction with the material res judicata emanating from judgment No. 741-2009, of April 23, 2009, issued by the Sixth Chamber of the Administrative Court, which annuls Circular DGT-137-2007 of September 12, 2007, and sets as a mandate: (i) the nullity has a declaratory and retroactive effect; (ii) the refund is appropriate if the authorized subject proves the undue payment before the competent customs authority; and (iii) active standing corresponds to the importer—the passive subject in the customs legal relationship—, with customs agencies lacking standing in their own right.

It points out that the judgment disregards that framework by conditioning the refund on demonstrating, additionally, the "non-transfer" to the final consumer, a requirement not provided for in judgment 741-2009. It explains that the latter does not form part of the customs legal relationship (arts. 52 and 54 LGA) and that art. 62 LGA, interpreted systematically, recognizes the action of the passive subject to claim the restitution of what was unduly paid. It adds that this harms art. 42 of the Political Constitution, art. 64 of the Civil Procedure Code, and art. 126 of the CPCA (force and effects of res judicata). It requests that the judgment be overturned and the proceeding be remanded so that the ruling in decision no. 741-2009 is complied with, its standing is recognized, and the Administration is ordered to process and refund in accordance with what was resolved therein.

Regarding the first grievance, this Deciding Body has stated: “(…) Concerning the procedural defect of lack of a clear and precise determination of the facts (…), provided for in mandate 137, subsection c) of the CPCA, this Chamber has held that it consists of a confusing exposition of such a degree that it prevents certainty of the circumstance itself, or else, of a glaring contradiction between the different factual elements. (…) This latter defect occurs when the Court, in establishing the relevant factual framework for the specific case, formulates one or several facts in a confusing manner, such that it is not possible to have an adequate understanding of which factual situation it intends to make explicit, or when there is a contradiction in the list of proven facts of such magnitude that it is impossible to be certain of the evaluation made by the judges during deliberation. This responds to the purpose of the procedural grounds that give rise to this extraordinary means of challenge, which aim to guarantee that the processing of the different stages that make up the jurisdictional proceeding has followed the channels provided by the legal system, as well as that the judgment was issued in the form prescribed by the applicable adjective norms (in this sense, vote no. 687-F-S1-2010 of 1:00 p.m. on June 9, 2010 (https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0004-765536).

Therefore, any question relating to whether the determination of the facts made is consistent or not with the evidence exceeds the scope of this ground, forming part, on the contrary, of one of a substantive nature (…). Judgment no. 1444-2012 of 9:10 a.m. on October 30, 2012 (https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0004-767575). In summary, the adjective ground of Article 137, subsection 1), sub-subsection c), of the CPCA does not deal with the correspondence between the facts deemed proven and the evidence in the file, but rather with the confusing formulation or the glaring contradiction of the factual list that prevents knowing with certainty which facts were deemed proven and what evaluation was carried out.” First Chamber, vote no. 2059-2022 of 11:10 a.m. on September 29, 2022 (https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0004-1116398). In the specific case, the appellant, when articulating the grievance, did not develop the procedural ground in the manner provided in Article 137, subsection 1), sub-subsection c), of the CPCA, but rather shifted the dispute to the evidentiary-substantive plane.

Indeed, it combats the proven facts of the judgment; however, regarding fact 16, the Court recorded the statement of Esteban Jesús Alfaro Rojas—import manager—to the effect that, as a result of the circular on washing machines, higher taxes were paid under protest and the difference was not incorporated into the cost but was recorded as a receivable from Customs; in addition, it left a record of proceedings and refunds in other customs offices. When evaluating his statement, the Court considered it insufficient due to a lack of documentary traceability (accounting entries, invoicing, and inventories) that would demonstrate the non-transfer; it also highlighted that in the SAF system, the receivable sub-account was recorded later, while originally the amounts were in cost accounts, and concluded that it was not proven that it had patrimonially borne the taxes without transferring them to the price.

For its part, in fact 17, the Court incorporated the statement of Damaris Jirón Bolaños, Customs Manager, who affirmed that the plaintiff's accounting certifications did not prove the non-transfer and that one of them associated the taxes with cost; she underscored that, given the absence of entries, invoices, and inventories, it was assumed that the final consumer bore the tax. On the other hand, the Court declared as “a non-proven fact” that the plaintiff did not prove, in a conclusive manner, that it assumed the payment of the taxes related to the importation of washing machines under the Import Customs Duties (DAI) and the Selective Consumption Tax (ISC), for the single customs import declarations No. 002-2007-028345, No. 002-2007-028343, and No. 002-2007-028344, all with an acceptance date of November 27, 2007, in such a way that they were directly borne by the plaintiff firm, by virtue of not having transferred or incorporated them as costs into the final price to the consumer.

In light of the proceedings, the grievance does not evidence a confusing exposition, nor a glaring contradiction of the factual list; what it seeks, in essence, is the re-evaluation of the testimonies given at the oral hearing and to reopen the examination of the sufficiency of the accounting evidence regarding the non-transfer. Such questions are, by definition, situated in the sphere of evidentiary assessment according to the rules of sound judgment (art. 138 CPCA) and are extraneous to the invoked adjective ground - art. 137, subsection 1), sub-subsection c) - which is of a strictly formal nature. This being the case, redirecting the argument toward an examination of the evidentiary assessment as the appellant intends—particularly, its traceability and correspondence with the body of evidence—denatures the ground, introduces a substantive judgment under the appearance of a ground of form and, thereby, an incongruity is configured and it breaks the procedural balance. Therefore, the alleged defect is not established and the grievance must be rejected.

Regarding the second ground, given its importance for resolving the objection under analysis, it is necessary to reproduce what was resolved in judgment No. 741-2009 of the Sixth Chamber of the Administrative Court and, secondly, what was considered in the challenged judgment, in order to properly delimit the examination of the grievance raised: A) Judgment No. 0741-2009 at 8:00 a.m. on April 23, 2009 (https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0034-674507) issued by the Administrative Court, which, beginning in Considering IV, set forth the tariff regulatory framework and stated that the classification of goods was governed by the Harmonized System incorporated into the Central American Tariff, whose rules (including Rule 6) determined that classification must follow, first, the legal texts of headings and notes, and that comparison between subheadings could only be done within the same level; it stated that any adjustment of texts or classification criteria corresponded to the community bodies and could not be introduced by internal administrative acts such as circulars, even less so by substituting the legal classification parameter without sufficient technical support.

In that context, it commented that the consultation with the WCO evidenced the absence of a definition in the HS of "dry laundry capacity" and that the notes of the European Combined Nomenclature were not binding for the Central American regime; it also highlighted that the certified response note in the file was received after the issuance of the circular, so it did not serve to justify its content or its timeliness ex post. On that basis, in Considering V (specific case), the Court indicated that the plaintiff association challenged Circular DGT-137-2007 for the General Director of Customs' lack of competence, lack of reasoning, and excess of powers by establishing a "new criterion" for heading 84.50; it specified that the formal conduct in question substituted, in fact, the legal criterion for classification—unit capacity expressed in dry laundry (subheadings 8450.1 and 8450.20)—with the parameter of "drum filling capacity", without technically demonstrating its correlation with the former or following the community procedure.

It underlined that the explanatory notes or technical references incorporated in the circular did not explain the methodology nor provide studies or tests that would allow verifying an objective equivalence between "dry laundry" and "filling capacity", thereby disregarding the duty to provide reasons and the hierarchy of sources; it concluded, therefore, that the circular was contrary to the legal order due to lack of competence and lack of reasoning, and for invading a regulatory sphere of a community nature reserved to the competent bodies. Finally, in its operative part, the Court declared the absolute nullity of Circular DGT-137-2007 (and its acts of application) with declaratory and retroactive effects—without prejudice to good faith acquired rights—and expressly established that the refund of sums unduly paid was only appropriate when the authorized subjects managed their claim and proved the undue payment before the customs authority in strict compliance with the procedures of the legislation in force; it ordered, in such a case, that the State must proceed to refund the sums unduly received.

• B)In the judgment being challenged, the Court considered that the intended refund required proving, in a conclusive manner, that the unduly paid taxes burdened the importer's assets and were not transferred to the price; it stated that, upon examining the evidence, the plaintiff's accounting certifications were based on trial balance balances without traceability to the specific DUAS, it highlighted that the amounts were originally recorded in cost accounts and that the receivable sub-account was created later, so the "non-transfer" was not demonstrated. In this line, it declared as a "NON-proven fact" that the plaintiff had directly assumed the taxes associated with DUAS No. 002-2007-028345, 002-2007-028343, and 002-2007-028344 (all accepted on November 27, 2007), as it was not proven that such amounts were not incorporated into the final price to the consumer. Based on that assessment, it deemed the necessary requirements to recognize the intended refund as unproven; consequently, it granted the defense of lack of right, dismissed the complaint in all its terms, and ordered costs against the plaintiff.

Criterion of the Chamber. The objection essentially accuses a violation of res judicata, in light of two axes invoked by the appellant: on one hand, the scope of precedent No. 741-2009 and, on the other, the manner in which the challenged judgment applied that parameter to the specific case. It pointed out that judgment 741-2009 annulled Circular DGT-137-2007 and set three directives: i) the nullity operated with declaratory and retroactive effects; ii) the refund of sums unduly paid was appropriate when the authorized subject managed its claim and proved the undue payment before the customs authority, in accordance with the procedures of the legislation in force; and, iii) active standing corresponded to the importer as the passive subject of the customs legal relationship, with customs agencies lacking standing in their own right. On that basis, it argued that the judgment had allegedly disregarded res judicata by "adding" the requirement to prove non-transfer to the consumer; it maintained that the consumer was not part of the customs legal relationship (arts. 52 and 54 LGA) and argued that Article 62 LGA recognized the passive subject's action to recover what was unduly paid.

With this background, it is appropriate to proceed to the analysis of the grievance: it is necessary to clarify the erga omnes scope of ruling No. 741-2009 and its projection in this proceeding, in particular whether the nullity of Circular DGT-137-2007 entailed, by itself, the right to a refund or whether, according to its operative part, restitution was subject to the singular proof of undue payment by the importer. In light of that parameter, we shall examine whether the reference to "non-transfer" contained in the challenged judgment introduced a requirement extraneous to the precedent or, on the contrary, constituted the evidentiary verification required to demonstrate that the tax effectively burdened the importer's assets. Thus, having defined the object, it is noted that the erga omnes effectiveness of judgment 741-2009 operated on the objective plane: it expelled the circular and its acts of application from the legal system, with declaratory and retroactive effects, but did not institute an automatic refund regime.

On the contrary, the ruling itself dimensioned the recovery of what was paid to a double requirement: (i) proceeding by the authorized subject and (ii) proof of the undue payment before the customs authority in accordance with the procedures in force. Consequently, the general annulment produced the invalidity of the applied normative basis, but did not excuse the importer from demonstrating in its case that the disbursement effectively burdened its assets and, therefore, is refundable. From that standpoint, the challenged judgment did not overstep the precedent; it operationalized it. The reference to "non-transfer" did not erect a new condition, but rather served as an evidentiary manifestation of proving undue payment: if the tax was passed on to the price, the importer did not suffer the patrimonial loss that recovery seeks to compensate; if it was not passed on, then it bore the cost and can claim its refund.

Verifying that point—through accounting traceability to the DUAs, entries, invoicing, and inventories—conforms to the standard set by judgment No. 741-2009 and prevents restitutions without a patrimonial basis. Nor does the argument concerning the consumer being outside the customs legal relationship (arts. 52 and 54 LGA) distort the above: the judgment did not shift standing to the consumer nor expand the subjective perimeter of the customs relationship; it only verified, based on the evidentiary assessment, the economic incidence of the tax as a prerequisite to prove that the tax was patrimonially borne by the importer. Similarly, invoking Article 62 LGA—which recognizes the passive subject's action to recover what was unduly paid—confirms the solution: that norm enables recovery, but conditions its admissibility on the proof, by the passive subject, that the payment was undue in its own assets; the requirement of non-transfer does not distort that understanding, but rather makes it concrete.

In that line, the judgment's reasoning was directed to that parameter: it deemed the certifications based on trial balance balances without traceability to the operations (DUA, invoices, inventories) to be insufficient, it highlighted the initial recording in costs and the subsequent creation of the receivable sub-account and, therefore, declared as a "non-proven fact" that it had directly assumed those amounts, concluding that the non-transfer was not proven. That development is fully coherent with what was ordered in judgment No. 741-2009: it recognizes the general nullity and requires, for the refund, the singular proof of the unduly borne payment. Consequently, the res judicata authority of No. 741-2009 was applied in its exact scope: erga omnes nullity of the circular and subjection of recovery to the importer's singular proof of undue payment. Strictly in law, the grievance seeks to convert, at all costs, the erga omnes nullity of the Circular into an automatic title for restitution, disregarding the singular proof required by the operative part of judgment No. 741-2009; such a position confuses the general effects of invalidity with the particular prerequisites for recovery and disregards the burden of proof resting on the party bringing the action. For all the foregoing, the ground is unfounded and its rejection is appropriate.

Cassation on substantive grounds.

Three substantive grievances are presented. In the first, it alleges a direct violation of law due to the inclusion of requirements not provided for in the legal system. It maintains that the judgment errs by making the refund of overpaid customs duties —on the occasion of circular DGT-137-2007 of September 12, 2007— conditional on the situation of end consumers, even though such a requirement does not appear in any rule. It points out that the judgment states that the party with standing must prove the undue payment and the consequent negative financial impact; Article 43 of the CNPT recognizes the action to claim what has been paid unduly and, therefore, there is no omission regarding judgment N° 741-2009 nor any arbitrariness in requiring standing, but it noted that this construction incorporates requirements not legally established. It explains that the Tribunal, when analyzing standing for the refund, shifts the examination to a moment after importation —the commercialization phase— and verifies whether the end consumer could claim, thereby introducing conditions foreign to the applicable regime.

It clarifies that it does not dispute the need to verify standing, but rather that this cannot exceed what the rules provide, without adding extraneous demands. It argues that the resolution violates Article 62 of the LGA due to lack of application, as it fails to define, in accordance with the law in force, who has standing to claim restitution for what was paid unduly; it recalls that the cited Article 62 recognizes the action of the passive subject and that the notion of taxpayer in Article 17 of the CNPT, together with Articles 52 and 54 of the LGA, identifies the passive subject —and, therefore, the party with standing— as the person responsible for payment before Customs, that is, the importer. It adds that the end consumer is not part of the customs legal relationship, is not a taxpayer, and does not participate in the importation, so they cannot be deemed a passive subject with standing to request a refund of a tax they never paid.

It emphasizes that the judgment transfers the refund analysis from the taxable event of importation to the commercialization stage, invading an area outside the competence of the administrative body and violating Article 59, subsection 1 of the LGAP due to its lack of application. It adds an infringement of Article 5 of the CNPT, by demanding requirements not established by rule for recognizing the refund. It maintains that, from a literal reading of Article 62 LGA, it is sufficient to prove that the payment was undue, without it being permissible to interpret where the rule is not unclear; it reproaches that, without citing any normative authorization, the ruling requires proving a negative fact —the "non-passing on" of the tax to the consumer—, contradicting the principle of tax legality in Article 5 CNPT. It insists that the need for standing to bring the claim was never denied, but rather that the required standing is satisfied by proving the undue payment, without imposing conditions not provided for in the law.

It requests that the judgment be quashed, that administrative resolutions RES-CALD-DN-0108-2020 and RES-CALD-DN-0215-2020 be annulled, as well as resolution 0282-2020 of the National Customs Tribunal (Tribunal Aduanero Nacional), and that the refund of the overpaid sums be ordered, with an award of costs. In the second ground, it alleges an indirect violation due to improper assessment of evidence: subsidiarily —if proving the "non-passing on" were deemed essential for the refund— it maintains that the judgment errs in assessing the documentary and testimonial evidence proving that the unduly paid taxes were not passed on to the consumer. It refers that the ruling itself sets out, as an "unproven fact," that the plaintiff "did not reliably prove having borne the payment" of the taxes linked to DUAs N° 002-2007-028345, 002-2007-028343, and 002-2007-028344, accepted on November 27, 2007, "in such a way" that they would have been directly borne by the plaintiff "by virtue of not having passed them on or incorporated them as costs into the final price to the consumer," a conclusion that rests on an improper assessment of the evidentiary material.

It explains that the Tribunal demands proof of a fact of a negative nature and recalls that Article 41 of the CPC places the burden on the party asserting the positive facts supporting the claim, a criterion reinforced by the First Chamber (resolutions 131-F-2006, 001260-F-S1-2011, and 001261-F-S1-2009), according to which "non-facts" should not be proven by the plaintiff; it adds that, even under that standard, it provided suitable positive elements: accounting certifications showing the registration of the amounts as "accounts receivable" from the Administration —and not as a cost—, as well as the testimony of Mr. Esteban Jesús Alfaro Rojas, who described the costing applied to the washing machines and specified that the DAI and ISC items derived from the circular were excluded from the cost and reclassified as accounts receivable from Customs. It points out that the ruling dismisses those certifications for alleged lack of "traceability," confusing the nature and scope of a certification with that of an audit: the former certifies the existence and balances of an account, and its value is issued with "limiting reasons" (Article 17 of the Regulation for Certified Public Accountants (Reglamento a los Contadores Públicos Autorizados)), while the latter issues an opinion on financial statements.

It adds that, pursuant to Article 8 of Law N° 1038 called "Law Creating the College of Certified Public Accountants" (Ley de Creación del Colegio de Contadores Públicos) and Article 163 of the CNPT, certifications by certified public accountants have the value of a public instrument and, in tax matters, constitute full proof, shifting the burden of rebuttal to the Administration, which is not satisfied with mere doubts. It specifies that the judgment also interprets adversely the certification of December 7, 2012 (Lic. Germán Morales Martínez), since it is clear from its text that the pricing methodology did not incorporate the import taxes claimed and that the subsequent entries —initial credit and adjustment debit— produced a net tax effect of "zero," all of which is consistent with the registration in accounts receivable and contrary to being passed on to the price. It indicates that the testimony of Alfaro Rojas is deemed "inaccurate" solely due to the absence of traceability that exceeds the scope of the certifications provided, when the witness's own account supplies the costing mechanism and explains the reclassification.

It argues that disregarding this circumstantial coherence contradicts the rules of sound judgment (sana crítica racional) of Article 82 of the CPCA. It underscores that the Tribunal failed to rule on the certification provided in court (Lic. Jorge Rojas Maroto), which confirms that the taxes were not passed on to the consumer and were recorded as an account receivable, an omission that reinforces the defect in assessment. It considers that, had the evidence been assessed comprehensively, it should have been proven that: (i) the amounts were not passed on to the final consumer, (ii) GMG Servicios de Costa Rica S.A. recorded them in "accounts receivable" from the General Directorate of Customs for DAI and ISC —due to the incorrect tariff reclassification— for a total of ₡7,816,011.42, and (iii) said amounts coincide with the claimed DUAs; therefore, it concludes that the improper assessment violates the principles of sound judgment (Article 82 CPCA) and the evidentiary regime applicable to accountant certifications (Article 8 Law 1038 and 163 CNPT).

It requests that the judgment be reversed and, ruling on the merits, that resolutions RES-CALD-DN-0108-2020, RES-CALD-DN-0215-2020, and 282-2020 of the National Customs Tribunal be annulled, with the consequent refund of the sums unduly paid —interest and indexation— and an award of costs. In the third charge, it raises a direct violation of law due to improper application of Article 193 of the CPCA (costs). It maintains there was sufficient reason to litigate, since the claim was filed based on the provisions of judgment N° 741-2009, handed down by the Sixth Section of the Contentious-Administrative Tribunal, in which it was noted that the importer could request the Customs Administration to refund the overpaid amounts. It adds that the evidence provided creates a reasonable doubt about the legal merits of the petition, so that the nature of the litigation —relating to the assessment and application of circulars and the examination of the body of evidence— demonstrates the existence of a real matter in dispute that fits the premise of subsection b).

It points out that, by imposing costs, the first paragraph of Article 193 was improperly applied and subsection b) was omitted, which provides for an exemption when there is a well-founded reason to litigate. It requests a costs exemption in its favor.

Regarding the grievances raised, the Tribunal, from Considering III onwards, delimited that the decisive issue lay in determining whether, once Circular DGT-137-2007 was annulled by judgment Nº 741-2009, the refund required —in each case— that the importer prove the undue payment before the customs authority in accordance with the procedures in force; it acknowledged that said precedent had erga omnes effect on the annulled circular, but made restitution conditional on that singular proof, not automatic refunds. Under that parameter, it specified that it had to be verified whether the claimed amounts effectively burdened the importer's assets —that is, whether they were not passed on to the price—, which required accounting traceability to the DUAs, entries, invoicing, and inventories. With that focus, it assessed the evidence and deemed the accounting certifications insufficient because they were based on balance sheet balances, without linking specific transactions (DUAs, invoices, inventories); furthermore, it highlighted that the amounts initially appeared in cost accounts and that the accounts receivable sub-account was created subsequently, so that non-passing on was not demonstrated.

It also considered the decision of the TAN N.° 282-2020, which had confirmed the denial due to lack of suitable traceability and held that this criterion was consistent with the standard derived from precedent 741-2009. Regarding the testimonial evidence, it weighed the declaration of Esteban Jesús Alfaro Rojas, who stated that the taxes were not incorporated into the cost and were taken to "accounts receivable," but considered that his statement lacked the corresponding documentary support to corroborate it; and it assessed the testimony of Damaris Jirón Bolaños, who indicated that the certifications did not demonstrate accounting treatment capable of ruling out passing on, even noting references to registration "at cost." Based on that analysis, it declared it "unproven" that the plaintiff had directly borne the taxes linked to the DUAs of November 27, 2007, without passing them on or incorporating them into the final price, and concluded that the prerequisites for the requested refund were not met, therefore rejecting the claim in its entirety.

In the costs section (Considering VII), it applied the rule of Article 193 CPCA and, finding no sufficient reason to litigate, imposed both costs on the losing party, with interest from the date the judgment setting them becomes final until its effective payment; and in the operative part, it declared the claim of GMG Servicios Costa Rica S.A. against the State to be without merit, with an award of costs, upholding the challenged administrative decisions.

Regarding the first charge. The appellant alleges the inclusion of a requirement not provided for by the legal system —the "non-passing on" of the tax to the price— to recognize the refund; it argues that it would be sufficient to prove that the payment was undue and that the additional requirement exceeds Article 62 of the LGA and Article 43 of the CNPT. Having set out the grievance in these terms, it is unfounded. This Chamber endorses the Tribunal's ruling, with the additional considerations to be set out: i) Article 62 of the LGA expressly recognizes that "the action of the passive subject to claim the restitution of what was paid unduly shall prescribe within the same period…", which confirms that the claim for restitution corresponds to the passive subject; however, it does not make it automatic nor is it exhausted by the mere invocation of the nullity of the act that served as the basis for the charge; on the contrary, it imposes on the party with standing the burden of proving, in a singular manner, the undue payment, in harmony with the applicable rule (prescription and action for restitution) and with customs design. ii) Judgment N° 741-2009 annulled Circular DGT-137-2007 with erga omnes effect and, in its operative part, made restitution conditional upon the party with standing pursuing their claim and proving the undue payment before the customs authority, in accordance with the procedures in force; under that framework, the decisive parameter is whether the amount burdened the importer's assets and, correlatively, whether it was not passed on to the price, because only then does the loss that restitution seeks to remedy materialize.

On this point, it should be recalled that the CNPT, in its Article 43, literally provides that "taxpayers and responsible parties shall have the action to claim the restitution of what was paid unduly…", a provision that indeed enables the refund but, again, requires proof of the undue financial impact on the claimant. Likewise, the LGA delimits the subjective and objective perimeter of the customs legal relationship: Article 52 defines that "the customs legal relationship shall be constituted by the rights, duties, and obligations of a customs tax nature…", and Article 54 specifies that "the passive subject is the person compelled to fulfill the customs tax obligation…". These rules confirm that restitution is structured within the customs legal relationship and in favor of the passive subject who proves the undue disbursement, without projecting standing onto the consumer or shifting the evidentiary focus outside the customs sphere.

On that basis, this Chamber concludes that the reference to "non-passing on" does not create an ex novo requirement, nor does it alter the normative content of Articles 62 LGA and 43 CNPT; rather, it concretizes —in terms of subsumption and burden of proof— the standard of proof of "undue payment" imposed by precedent 741-2009 and which is integrated with the logic of the action for restitution: if the tax was passed on to the consumer, there is no financial loss for the importer that must be restituted; if it was not passed on, the importer bore the disbursement and can reclaim it. In this line, the appealed judgment did not transfer standing to the consumer or extend the customs relationship (arts. 52 and 54 LGA); it merely verified —through evidentiary assessment— that the claimed sum had been effectively borne by the passive subject and, consequently, declared as an "unproven fact" that the plaintiff had directly borne the taxes linked to the DUAs of November 27, 2007, upon considering the "non-passing on" and the required accounting traceability unproven.

This Chamber specifies that the ground of direct violation of law is configured only when the judge applies a non-existent, inapplicable, or repealed norm, or disregards the content and scope of the norm in force; it is not configured when, from a reasoned and systematic reading, the Tribunal derives the logical consequences for the operability of the precept —including the evidentiary burdens that follow from its application—. In this line, the verification of "non-passing on" did not introduce an ex novo condition, but rather constituted the necessary evidentiary projection of Article 62 of the LGA and the operative part (Por tanto) of judgment N° 741-2009 to verify that the undue payment effectively affected the importer's assets. Consequently, a direct violation of law is not configured: the challenged judgment conformed to the normative framework (art. 62 LGA and art. 43 CNPT) and to precedent N° 741-2009, by conditioning the refund on singular proof that the tax was not passed on and burdened the importer's assets. Therefore, the charge is dismissed.

In the second grievance. The appellant argues that the judgment violates the principle of sound judgment by concluding —as an "unproven fact"— that it was not proven to have financially borne the taxes linked to the DUAs accepted on November 27, 2007, since the accounting documentation and the testimony of Esteban Jesús Alfaro Rojas demonstrated non-passing on to the price. However, the argument lacks foundation. This Chamber specifies, first, the standard of review: the ground of indirect violation requires revealing an infringement of the rules of sound judgment (art. 82.4 CPCA) —breach of the rules of logic, maxims of experience, or scientific knowledge—, not mere disagreement with the weighing carried out by the Tribunal. Similarly, pursuant to art. 41 of the CPC and as indicated by this Chamber in N.° 1433-2024, at 09:24 hours on October 17, 2024; N.° 1482-2024, at 15:30 hours on October 24, 2024; and N.° 495-2022, at 10:12 hours on March 3, 2022, the burden of proof lies with whoever affirms the constitutive facts of their claim; the abstract invocation of the rules of sound judgment is insufficient, nor can the demonstration of facts incumbent upon the plaintiff be shifted to the opposing party, but rather it must be proven through positive evidence of traceability (entries, invoicing, inventories, and their link to the DUAs) that the amounts were not incorporated into the cost or the price.

Thus, when examining the body of evidence, this Chamber delimits, first, the accounting certifications invoked to prove "non-passing on" —of November 3, 2009 (CPA Luis Guillermo Rodríguez Araya), of December 7 and 13, 2012 (CPA Germán Morales Martínez), and of November 1, 2022 (cut-off as of September 30, 2022)—, all on file; and, second, the declaration of Esteban Jesús Alfaro Rojas. From contrasting this material with the accounting documentation (entries, invoicing, and inventories), it is observed that the certifications are based on balance sheet balances without traceability to specific transactions (DUAs 002-2007-028345, 002-2007-028343, and 002-2007-028344), and they neither individualize entries nor identify invoices or inventory movements linking the amounts with the imported lots; furthermore, the amounts initially appeared in cost accounts and the accounts receivable sub-account was created subsequently, which prevents reconstructing, with verifiable support, the accounting path from importation to the effective exclusion from cost and price.

Given this, that picture does not satisfy the demonstrative standard of "non-passing on." On the other hand, the nature of public instrument of the certifications (art. 8 Law 1038) does not make them irrefutable or make up for the required traceability: their probative force is subject to the rules of logic, experience, and accounting technique (art. 82.4 CPCA). Likewise, citing Article 163 of the CNPT does not alter this conclusion: the "full proof" provided for therein is predicated of reports or certifications issued by independent experts appointed by the competent body and does not, in itself, confer conclusive value against private certifications; in any case, its effectiveness is subject to sound judgment and, in the case file, it is insufficient due to the indicated traceability deficit. Regarding the testimonial evidence, this Chamber examined the declaration of Mr. Esteban Jesús Alfaro Rojas in its entirety and found that his statement lacks sufficient demonstrative capacity to satisfy the traceability requirement, as it is not accompanied by suitable documentary evidence —accounting entries, invoicing, and inventories— that would allow the amounts to be tracked from importation to their non-incorporation into cost and price; its persuasive effectiveness is, therefore, insufficient.

Requiring this evidentiary concatenation does not imply reversing the burden of proof or compel the demonstration of a "non-fact"; it presupposes the proof of verifiable positive facts that demonstrate non-passing on to the consumer. As for the subsequent certifications invoked, they reproduce the same traceability deficit with respect to the specific DUAs and do not neutralize the objective fact of the initial recording in costs; when confronted with the whole body of evidence, they do not raise the required degree of conviction. In conclusion, for this Chamber, the Tribunal's decision responds to an evidentiary assessment adjusted to the rules of sound judgment (art. 82.4 CPCA): it individualized the relevant means of conviction, reasoned the insufficiency due to lack of traceability, and weighed the testimonial evidence in light of the documentary support, and motivated why the initial recording in costs and the subsequent creation of the accounts receivable sub-account prevented the "non-passing on" from being considered proven.

Given this, no disregard of the maxims of experience or lack of motivation in accounting technique is observed; rather, a reasoned judgment of sufficiency is verified. For all the foregoing, as it was not proven that the amount effectively burdened the importer's assets, the reproach of improper assessment lacks basis and must be rejected.

Regarding the third charge, section 193 of the CPCA establishes as a general rule the award of costs against the losing party and contemplates as possible exceptions to this award when: "a) The judgment is handed down by virtue of evidence whose existence the opposing party could not plausibly have known about and, because of this, the party's opposition had been adjusted. b) Due to the nature of the debated issues and in the Tribunal's judgment, there was sufficient reason to litigate." The appellant argues that the scenario in subsection b) of Article 193 of the CPCA applies, as there existed sufficient reason to litigate derived from the normative complexity of the case —in particular, the scope of the operative part (Por tanto) of judgment N° 741-2009 and the requirement of "non-passing on"—, and therefore considers a cost exemption in its favor. This Chamber does not agree with that position.

The precept on which it intends to base the cost exemption –Article 193, subsection b) of the Contentious-Administrative Procedural Code- enables the exemption in the event that, due to the nature of what is claimed, it can be inferred that the debate was necessary to clarify which party the legal system favored. Taking into account that the plaintiff failed to prove any of its allegations and that they were dismissed in their entirety by the Tribunal after a comprehensive, reasoned examination consistent with the principles of sound judgment of the evidence and the applicable normative framework, this Chamber does not consider that the litigation was necessary. Thus, as the Tribunal rightly resolved, the appropriate course is the application of an award of costs against the losing party, it being, as stated, the procedural rule. Therefore, no normative breach is observed in the decision and, consequently, the objection must be denied.

In light of the foregoing, as none of the objections have succeeded, the appeal must be declared without merit. Pursuant to Article 150.3 of the Contentious-Administrative Procedural Code, the appellant must be ordered to pay the costs generated by the exercise of this instance.

THEREFORE

The appeal is declared without merit. The costs caused by its exercise shall be borne by the party who brought it. CBE

Documento PJEDITOR Res. 000009-F-S1-2026 SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas doce minutos del quince de enero de dos mil veintiséis.

Proceso de conocimiento interpuesto ante el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, por GMG Servicios de Costa Rica S.A., representada por su apoderada especial judicial, Silvia María González Castro; contra el Estado, representado por la señora Procuradora Adjunta, Paula Azofeifa Chavarría. La parte actora presenta recurso de casación contra la sentencia número 2025002995, de las dieciséis horas con cinco minutos del veintiséis de marzo del dos mil veinticinco, suscrita por las juezas Laura Gómez Chacón, Amy Miranda Alvarado y Claudia Bolaños Salazar (ponente).

Redacta la Magistrada Vargas Vásquez;

CONSIDERANDO

Mediante escrito de demanda presentado el 07 de noviembre de 2022, la parte actora en lo sustancial expuso que GMG Servicios Costa Rica S.A. fue una compañía costarricense creada en 1974; agregó, según el Registro Único de Contribuyentes, aparece inscrita como contribuyente del impuesto sobre la renta, del impuesto general sobre las ventas (hoy IVA) y de impuestos indirectos y derechos arancelarios determinados a nivel de aduanas —incluido el selectivo de consumo—, extremos que contextualizaron su posición tributaria. Señaló, en noviembre del 2007, realizó importaciones de lavadoras mediante las DUA N° 002-2007-028345, 002-2007-028343 y 002-2007-028344, todas aceptadas el 27 de noviembre del 2007; comentó que lo hizo atendiendo la Circular DGT-137-2007 emitida el 12 de setiembre del 2007, y refirió que, aunque la mercancía tenía capacidad superior a 10 kilogramos, la Administración impuso clasificarla como de capacidad inferior a 10,1 kilogramos, por lo que pagó bajo protesta y registró contablemente los importes como cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas.

Indicó, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, mediante la sentencia N° 741-2009 de 23 de abril del 2009, declaró la nulidad absoluta de esa circular e indicó que, si los sujetos legitimados gestionaban la devolución y acreditaban el pago indebido ante el órgano aduanero competente conforme a los procedimientos vigentes, el Estado debía devolver las sumas. Refirió, con base en ese fallo, presentó el 25 de noviembre del 2009, la solicitud de devolución N° 1433-2009, ante la Aduana de Caldera por siete millones ochocientos dieciséis mil once colones con cuarenta y dos céntimos (₡7.816.011,42), por concepto de DAI (14%) y selectivo de consumo (10%), e indicó que posteriormente aportó prueba adicional para mejor resolver. Agregó, para acreditar la no traslación al consumidor, presentó certificaciones de contador público de 7 de diciembre del 2012 y 13 de diciembre del 2012 y que, con posterioridad, aportó certificación de 1 de noviembre del 2022 con revisión al 30 de setiembre del 2022, en la que se verificó la cuenta por cobrar a favor de GMG en Aduana Caldera.

Señaló, ante la falta de resolución, interpuso la Queja N° 348 el 27 de enero del 2020; comentó que la Aduana, mediante oficio CALD-DN-0007-2020 del 3 de febrero del 2020 —notificado el 4 de febrero del 2020—, informó el extravío de los originales de la gestión de devolución 1433-2009 del 25 de noviembre de 2009 y solicitó la reposición del expediente CALDDN-465-2009. Indicó, haber remitido la documentación el 18 de febrero del 2020, por correo electrónico y el 20 de febrero del 2020 en físico; agregó, la DGA acogió la queja por RES-DGA-47-2020 del 11 de febrero del 2020 y que la Aduana ordenó la reposición del EXP-CALD-DN-0465-2009 por RES-CALD-DN-0078-2020 del 04 de marzo del 2020 y notificada el 5 de marzo del 2020. Enfatizó, la Aduana denegó la devolución por RES-CALD-DN-0108-2020 de las 9:50 horas del 17 de marzo del 2020 —notificada el 19 de marzo del 2020—; dijo que interpuso reconsideración con apelación en subsidio el 13 de abril del 2020, la cual fue rechazada por RES-CALD-DN-0215-2020 de las 8:42 horas del 5 de mayo del 2020 —notificada el 6 de mayo del 2020—; precisó que el Tribunal Aduanero Nacional, mediante Resolución N° 282-2020 de las 14:59 horas del 25 de junio del 2020 —notificada el 4 de agosto del 2020—, declaró sin lugar la apelación y confirmó la denegatoria.

Como consideraciones adicionales, expuso que el Departamento Normativo, en supuestos análogos, determinó que diversos modelos de lavadoras tenían capacidad superior a 10 kilogramos y aceptó devoluciones con rectificación arancelaria a 8450.20.00.90 (inciso arancelario aplicable a lavadoras con capacidad de ropa seca superior a 10 kilogramos); y comentó que otras aduanas —Aduana Central (RES-AC-DN-1315-2010, 11 de junio del 2010; RES-AC-DN-1217-2011, 12 de mayo del 2011) y Aduana Limón (RES-AL-DN-3340-2011, 27 de setiembre del 2011)— autorizaron devoluciones en términos coincidentes, por lo que sostuvo que la actuación de Aduana Caldera resultó dispar y dilatoria; además, en el caso específico, la propia Aduana Caldera había emitido criterio técnico positivo respecto de la gestión 1433 mediante oficio AC-DT-STD-193-2015, de 5 de agosto de 2015. Afirmó, no trasladó los tributos al precio de venta, pues registró una cuenta por cobrar y facturó sin ese rubro, de modo que conservó legitimación para reclamar la devolución.

En derecho y acción, sostuvo que los actos impugnados vulneraron el régimen jurídico aduanero y el principio de legalidad, al desconocer los efectos de la sentencia N° 741-2009, desatender el procedimiento de devolución previsto en la Ley General de Aduanas y valorar indebidamente las certificaciones contables que acreditaron la no traslación; añadió que el cuadro arancelario diferenciaba exclusivamente por capacidad en kilogramos de ropa seca —subpartida 8450.1: inferior o igual a 10 kilogramos; subpartida 8450.20: superior a 10 kilogramos—, mientras que la circular anulada sustituyó ese criterio por el de litros/capacidad de llenado, con carencia de motivación técnica, lo que, dijo, lesionó la jerarquía de fuentes, la seguridad jurídica y el debido proceso. En cuanto a la fundamentación, precisó que la sentencia N° 741-2009 tuvo efecto declarativo y retroactivo respecto de la circular, y que la devolución procedía cuando el interesado acreditaba el pago indebido ante la autoridad competente conforme a los procedimientos vigentes.

Con base en esta relación de hechos y argumentación, peticionó que en sentencia se declare:"1. La nulidad absoluta de las siguientes resoluciones por ser contrarias a derecho: a. Resolución RES-CALD-DN-0108-2020 de las nueve horas cincuenta minutos del diecisiete de marzo de dos mil veinte emitida por la Dirección Normativa de la Aduana de Caldera, por medio de la cual se rechaza la solicitud de devolución de los impuestos pagados número 1433 del 25 de noviembre de 2009. b. Resolución RES-CALD-DN-0215-2020 de las ocho horas cuarenta y dos minutos del cinco de mayo de dos mil veinte emitida por la Dirección Normativa de la Aduana de Caldera, la cual rechaza el recurso de reconsideración planteado por mi representada. c. La resolución N°282-2020 de las catorce horas cincuenta y nueve minutos del veinticinco de junio de dos mil veinte del Tribunal Aduanero Nacional que declara sin lugar recurso de apelación presentado y confirma la posición de la Aduana Caldera que deniega solicitud de devolución de impuestos pagados indebidamente e inducidos por la Administración. 2.

La nulidad de cualquier acto administrativo derivado de las anteriores resoluciones, y que se encuentren relacionadas con el presente asunto. 3. Se proceda con la devolución de todas las sumas canceladas indebidamente, con sus respectivos intereses e indexación correspondiente a la fecha efectiva de su pago. 4. Que se condene al Estado al pago de ambas costas en este proceso". Defensa del demandado. Conferido el traslado de ley, la representación del Estado se pronunció de forma negativa a la demanda. En su defensa opuso la excepción de falta de derecho. Solicitó, la condenatoria en costas y sus respectivos intereses. El Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, mediante resolución número 2025002995, de las dieciséis horas con cinco minutos del veintiséis de marzo del dos mil veinticinco, resolvió: “Se declara con lugar la defensa de falta de derecho. En consecuencia, se declara sin lugar la demanda interpuesta por GMG Servicios Costa Rica S.A. en contra del Estado.

Son ambas costas a cargo de la firma actora, las cuales generarán intereses desde la firmeza de la resolución que las fije y hasta su efectivo pago”. Inconforme con lo resuelto, la parte actora interpuso recurso de casación, el cual fue admitido en alzada para su resolución.

Recurso por razones procesales.

De naturaleza procesal se presentan dos agravios. En el primero, acusa el vicio previsto en el artículo 137 inciso 1), subinciso c), del CPCA, por falta de determinación clara y precisa de los hechos que la sentencia tiene por acreditados. Manifiesta, la sentencia no determina con claridad la situación fáctica tenida por acreditada. Señala, en los hechos probados 16 y 17, el Tribunal se limita a transcribir lo declarado por los testigos en el juicio oral y público, sin realizar el análisis valorativo propio de esta etapa ni identificar cuáles extremos considera efectivamente demostrados a partir de esas deposiciones. Aduce, una contradicción testimonial: señala que Alfaro Rojas, afirma que los impuestos indebidamente cobrados no se incorporan a la estructura de costos, sino que se separan y registran en una cuenta aparte; por su parte, la funcionaria del Ministerio de Hacienda sostiene lo contrario, al indicar que esa cuenta contable no acredita la no transferencia de los montos al consumidor final.

Explica, al no precisar si lo tenido por probado es la mera existencia de las declaraciones o los hechos que se afirman, se genera confusión, se vulnera el debido proceso y el derecho de defensa, dejándola en estado de indefensión. Solicita, se case la sentencia y se reenvíe el proceso para que se dicte un nuevo fallo que determine, de forma clara y precisa, los hechos acreditados. En el segundo motivo, reprocha violación de la cosa juzgada, artículo 137 inciso 1), sub inciso i). Aduce, la sentencia impugnada se dicta en contradicción con la cosa juzgada material emanada de la sentencia N° 741-2009, del 23 de abril del 2009, dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, la cual anula la Circular DGT-137-2007 del 12 de setiembre del 2007 y fija como mandato: (i) la nulidad tiene efecto declarativo y retroactivo; (ii) la devolución procede si el sujeto legitimado acredita el pago indebido ante la autoridad aduanera competente; y (iii) la legitimación activa corresponde al importador —sujeto pasivo de la relación jurídico-aduanera—, careciendo las agencias de aduanas de legitimación a título propio.

Señala, la sentencia desconoce ese marco al condicionar la devolución a demostrar, además, el “no traslado” al consumidor final, exigencia no prevista en la sentencia 741-2009. Explica, éste no integra la relación jurídico-aduanera (arts. 52 y 54 LGA) y que el art. 62 LGA, interpretado sistemáticamente, reconoce la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente. Agrega, ello lesiona el art. 42 de la Constitución Política, el art. 64 del Código Procesal Civil y el art. 126 del CPCA (fuerza y efectos de la cosa juzgada). Solicita, se case la sentencia y se reenvíe el proceso para que se acate lo resuelto en el fallo no. 741-2009, se reconozca su legitimación y se ordene a la Administración tramitar y devolver conforme lo ahí resuelto.

En relación con el primer agravio, este Órgano Decisor ha expresado: “(…) Sobre el vicio procesal de falta de determinación clara y precisa de los hechos (…), previsto por el mandato 137 inciso c) del CPCA, esta Sala ha sostenido que consiste en una exposición confusa de grado tal que impide tener certeza de la circunstancia misma, o bien, por una contradicción palmaria entre los distintos elementos fácticos. (…) Este último vicio se produce cuando el Tribunal, al establecer el cuadro fáctico pertinente para el caso concreto, formula uno o varios hechos de manera confusa, de forma tal que no sea posible tener un adecuado entendimiento de cuál es la situación fáctica que pretende explicitar, o bien, cuando exista una contradicción en el elenco de hechos probados de tal envergadura que sea imposible tener certeza de cuál fue la valoración realizada por los juzgadores al deliberar. Esto responde a la finalidad de las causales procesales que dan cabida a este medio impugnatorio extraordinario, las cuales tienen por objetivo garantizar que la tramitación de las distintas etapas que conforman el proceso jurisdiccional haya discurrido por los cauces previstos por el ordenamiento jurídico, así como que las sentencia se haya dictado en la forma prescrita por las normas adjetivas aplicables (en este sentido, voto no. 687-F-S1-2010 de las 13 horas del 9 de junio de 2010 (https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0004-765536).

Por ello, cualquier cuestionamiento relativo a si la fijación de los hechos realizada resulta acorde o no a las pruebas excede el ámbito propio de esta causal, formando parte, por el contrario, de una de índole sustantivo (…). Sentencia no. 1444-2012 de las 9:10 horas del 30 de octubre de 2012 (https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0004-767575). En síntesis, la causal adjetiva del artículo 137 inciso 1), subinciso c), del CPCA no versa sobre la correspondencia entre los hechos tenidos por acreditados y la prueba del expediente, sino sobre la formulación confusa o la contradicción palmaria del elenco fáctico que impida conocer con certeza qué hechos se tuvieron por acreditados y cuál fue la valoración efectuada.” Sala Primera, voto no. 2059-2022 de las 11:10 horas del 29 de setiembre del 2022 (https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0004-1116398). En el caso concreto, el casacionista, al articular su agravio, no desarrolló la causal procesal de la forma prevista en el artículo 137 inciso 1), subinciso c), del CPCA, sino que trasladó la controversia al plano probatorio-sustantivo.

En efecto, combate los hechos probados del fallo; sin embargo, el Tribunal, respecto del hecho 16, consignó la declaración de Esteban Jesús Alfaro Rojas —encargado de importaciones— en el sentido de que, a raíz de la circular sobre lavadoras, se pagaron mayores tributos bajo protesta y la diferencia no se incorporó al costo, sino que se registró como cuenta por cobrar a Aduanas; además, dejó constancia de gestiones y devoluciones en otras aduanas. Al valorarse su declaración, el Tribunal la consideró insuficiente por falta de trazabilidad documental (asientos contables, facturación e inventarios) que demostrara el no traslado; destacó asimismo que en el sistema SAF la subcuenta por cobrar se registró con posterioridad, mientras que originalmente los importes estuvieron en costos, y concluyó que no se acreditó que hubiese soportado patrimonialmente los tributos sin trasladarlos al precio.

Por su parte, en el hecho 17, el Tribunal incorporó la declaración de Damaris Jirón Bolaños, Gerente Aduanera, quien afirmó que las certificaciones contables de la actora no acreditaron el no traslado y que, una de ellas asoció los impuestos al costo; subrayó, ante la ausencia de asientos, facturas e inventarios, se asumía que el consumidor final soportó el impuesto. Por otra parte, el Tribunal declaró como “un hecho no probado” que la parte actora no acreditara, de forma fehaciente que asumió el pago de los impuestos relacionados a la importación de lavadoras amparadas a los derechos arancelarios de importación (DAI) y al impuesto selectivo de consumo (ISC), de las declaraciones únicas aduaneras de importación N°002-2007-028345, N°002-2007-028343 y N°002-2007-028344, todas con fecha de aceptación 27 de noviembre de 2007, de modo tal que hayan sido soportados directamente por la firma accionante, en virtud de no haberlos trasladado o incorporado como costos al precio final al consumidor.

A la luz de lo actuado, el agravio no evidencia una exposición confusa, ni una contradicción palmaria del elenco fáctico; lo que busca, en el fondo, es la revaloración de los testimonios rendidos en la audiencia oral y reabrir el examen de la suficiencia de la prueba contable respecto del no traslado. Tales cuestiones se sitúan, por definición, en el ámbito de la valoración probatoria conforme a las reglas de la sana crítica (art. 138 CPCA) y resultan ajenas a la causal adjetiva invocada -art. 137 inciso 1), subinciso c)- de naturaleza estrictamente formal. Así las cosas, reconducir el planteamiento a un examen de valoración de la prueba como lo pretende el casacionista —en particular, su trazabilidad y correspondencia con el acervo probatorio— desnaturaliza el motivo, introduce un juicio de fondo bajo la apariencia de una causal de forma y, con ello, se configura una incongruencia y quebranta el equilibrio procesal. Por tanto, el defecto invocado no se configura y el agravio deberá rechazarse.

Respecto del segundo motivo, ante la trascendencia para la solución del reparo en análisis, es menester reproducir lo resuelto en la sentencia N° 741-2009 de la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y, en segundo término, lo considerado en la sentencia impugnada, a fin de delimitar adecuadamente el examen del agravio planteado: A) Sentencia N° 0741-2009 de las 8:00 horas del 23 de abril del 2009 (https://nexuspj.poder-judicial.go.cr/document/sen-1-0034-674507) dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo, la cual, a partir del considerando IV, expuso el marco normativo arancelario y señaló que la clasificación de mercancías se regía por el Sistema Armonizado incorporado al Arancel Centroamericano, cuyas reglas (incluida la Regla 6) determinaban que la clasificación debía atender, en primer término, a los textos legales de partidas y notas, y que la comparación entre subpartidas solo podía hacerse dentro del mismo nivel; refirió que cualquier ajuste de textos o criterios clasificatorios correspondía a los órganos comunitarios y no podía introducirse por actos administrativos internos como circulares, menos aun sustituyendo el parámetro legal de clasificación sin respaldo técnico suficiente.

En ese contexto, comentó que la consulta a la OMA evidenció la ausencia de definición en el SA de la “capacidad en ropa seca” y que las notas de la Nomenclatura Combinada Europea no eran vinculantes para el régimen centroamericano; destacó, además, que la nota de respuesta certificada en el expediente se recibió con posterioridad a la emisión de la circular, por lo que no servía para justificar ex post su contenido ni su oportunidad. Sobre esa base, en el considerando V (caso concreto), el Tribunal indicó que la asociación actora impugnó la Circular DGT-137-2007 por incompetencia del Director General de Aduanas, falta de motivación y exceso de potestades al fijar un “nuevo criterio” para la partida 84.50; precisó que la conducta formal cuestionada sustituyó, en los hechos, el criterio legal de clasificación —capacidad unitaria expresada en ropa seca (subpartidas 8450.1 y 8450.20)— por el parámetro de “capacidad de llenado del tambor”, sin demostrar técnicamente su correlación con el primero ni seguir la vía comunitaria.

Subrayó, las notas explicativas o referencias técnicas incorporadas en la circular no explicaban la metodología ni aportaban estudios o pruebas que permitieran verificar una equivalencia objetiva entre “ropa seca” y “capacidad de llenado”, con lo cual se desconoció el deber de motivación y la jerarquía de las fuentes; concluyó, por ende, que la circular era contraria al ordenamiento jurídico por incompetencia y falta de motivación, y por invadir un ámbito regulatorio de naturaleza comunitaria reservado a los órganos competentes. Finalmente, en su parte dispositiva, el Tribunal declaró la nulidad absoluta de la Circular DGT-137-2007 (y de sus actos de aplicación) con efectos declarativos y retroactivos —sin perjuicio de derechos adquiridos de buena fe— y estableció, de forma expresa, que la devolución de sumas pagadas indebidamente procedía únicamente cuando los sujetos legitimados gestionaran su reclamo y acreditaran el pago indebido ante la autoridad aduanera en estricto cumplimiento de los procedimientos de la legislación vigente; dispuso, en tal caso, que el Estado debía proceder a devolver las sumas indebidamente percibidas.

• B)En la sentencia que se impugna, el Tribunal consideró que la devolución pretendida exigía acreditar, de manera fehaciente, que los tributos indebidamente pagados gravaron el patrimonio del importador y no fueron trasladados al precio; refirió que, al examinar la prueba, las certificaciones contables de la actora se sustentaron en saldos de balanza sin trazabilidad hacia las DUAS específicas, destacó que los importes se registraron originalmente en cuentas de costo y que la subcuenta por cobrar se creó con posterioridad, por lo que no se demostró el “no traslado”. En esa línea, declaró como “hecho NO probado” que la actora hubiera asumido directamente los tributos asociados a las DUAS N.º 002-2007-028345, 002-2007-028343 y 002-2007-028344 (todas aceptadas el 27 de noviembre de 2007), al no acreditarse que tales montos no se incorporaron al precio final al consumidor. Con base en esa valoración, tuvo por no acreditados los requisitos necesarios para reconocer la devolución pretendida; en consecuencia, acogió la defensa de falta de derecho, declaró sin lugar la demanda en todos sus extremos y condenó en costas a la parte actora.

Criterio de la Sala. El reproche en esencia acusa violación de la cosa juzgada, a la luz de dos ejes que el casacionista invocó: por un lado, el alcance del precedente N° 741-2009 y, por otro, la forma en que la sentencia impugnada aplicó ese parámetro al caso concreto. Señaló, la sentencia 741-2009 anuló la Circular DGT-137-2007 y fijó tres directrices: i) la nulidad operó con efectos declarativos y retroactivos; ii) la devolución de sumas pagadas indebidamente procedió cuando el sujeto legitimado gestionó su reclamo y acreditó el pago indebido ante la autoridad aduanera, conforme a los procedimientos de la legislación vigente; y, iii) la legitimación activa correspondió al importador como sujeto pasivo de la relación jurídico-aduanera, careciendo las agencias de aduanas de legitimación a título propio. Sobre esa base, adujo que la sentencia habría desconocido la cosa juzgada al “añadir” la exigencia de probar el no traslado al consumidor; sostuvo, el consumidor no integraba la relación jurídico-aduanera (arts. 52 y 54 LGA) y arguyó que el artículo 62 LGA reconocía la acción del sujeto pasivo para repetir lo pagado indebidamente.

Con tales antecedentes, procede entrar al análisis del agravio: corresponde precisar el alcance erga omnes del fallo N° 741-2009 y su proyección en este proceso, en particular si la nulidad de la Circular DGT-137-2007 aparejó por sí sola el derecho de devolución o si, conforme a su parte dispositiva, la restitución quedó supeditada a la acreditación singular del pago indebido por el importador. A la luz de ese parámetro, se examinará si la referencia al “no traslado” contenida en la sentencia impugnada introdujo un requisito ajeno al precedente o, por el contrario, constituyó la verificación probatoria exigida para demostrar que el tributo gravó efectivamente el patrimonio del importador. Así, precisado el objeto, se advierte que la eficacia erga omnes de la sentencia 741-2009 operó en el plano objetivo: expulsó del ordenamiento la circular y sus actos de aplicación, con efectos declarativos y retroactivos, pero no instituyó un régimen automático de devoluciones.

Por el contrario, el propio fallo dimensionó la repetición de lo pagado a una doble exigencia: (i) gestión por el sujeto legitimado y (ii) acreditación del pago indebido ante la autoridad aduanera conforme a los procedimientos vigentes. En consecuencia, la anulación general produjo invalidez de la base normativa aplicada, más no dispensó al importador de demostrar en su caso que el desembolso efectivamente gravó su patrimonio y, por ende, es restituible. Desde ese escenario, la sentencia impugnada no desbordó el precedente; lo operativizó. La alusión al “no traslado” no erigió una condición nueva, sino que fungió como manifestación probatoria de la acreditación del pago indebido: si el tributo fue repercutido al precio, el importador no sufrió la pérdida patrimonial que la repetición procura resarcir; si no fue repercutido, entonces soportó el costo y puede reclamar su devolución. Verificar ese extremo —mediante trazabilidad contable hacia las DUA, asientos, facturación e inventarios— se ajusta al estándar fijado por la sentencia N° 741-2009 y evita restituciones sin base patrimonial.

Tampoco desvirtúa lo anterior el argumento relativo a la ajenidad del consumidor a la relación jurídico-aduanera (arts. 52 y 54 LGA): la sentencia no desplazó la legitimación hacia el consumidor ni amplió el perímetro subjetivo de la relación aduanera; únicamente comprobó, con base en la valoración de la prueba, la incidencia económica del tributo como presupuesto para acreditar que el tributo fue soportado patrimonialmente por el importador. Del mismo modo, invocar el artículo 62 LGA —que reconoce la acción del sujeto pasivo para repetir lo pagado indebidamente— confirma la solución: esa norma habilita la repetición, pero condiciona su procedencia a la acreditación, por parte del sujeto pasivo, de que el pago resultó indebido en su propio patrimonio; la exigencia de no traslado no desvirtúa ese entendimiento, sino que lo concreta. En esa línea, la motivación de la sentencia se direccionó a ese parámetro: tuvo por insuficientes las certificaciones basadas en saldos de balanza sin trazabilidad hacia las operaciones (DUA, facturas, inventarios), destacó el registro inicial en costos y la creación posterior de la subcuenta por cobrar y, por ello, declaró como “hecho no probado” que se hubiese asumido directamente esos importes, concluyendo que no se acreditó el no traslado.

Ese desarrollo guarda plena coherencia con lo dispuesto en la sentencia N° 741-2009: reconoce la nulidad general y exige, para la devolución, la acreditación singular del pago indebidamente soportado. Por consiguiente, la autoridad de cosa juzgada de la N° 741-2009 se aplicó en su exacto alcance: nulidad erga omnes de la circular y sujeción de la repetición a la acreditación singular del pago indebido por el importador. En estricto derecho, el agravio busca convertir, a ultranza, la nulidad erga omnes de la Circular en un título automático de restitución, prescindiendo de la acreditación singular que exige la parte dispositiva de la sentencia N° 741-2009; tal postura confunde los efectos generales de la invalidez con los presupuestos particulares de la repetición y desconoce la carga probatoria que pesa sobre quien acciona. Por todo lo anterior, el motivo deviene improcedente y procede su rechazo.

Casación por razones de fondo.

De naturaleza sustantiva se presentan tres agravios. En el primero, acusa violación directa de ley por inclusión de requisitos no previstos en el ordenamiento. Sostiene, la sentencia yerra al supeditar la devolución de los impuestos arancelarios pagados de más —con ocasión de la circular DGT-137-2007 de 12 de setiembre de 2007— a la situación de los consumidores finales, pese a que tal exigencia no consta en norma alguna. Señala, la sentencia afirma que el legitimado debe acreditar el pago indebido y el consiguiente impacto patrimonial negativo, el artículo 43 del CNPT reconoce la acción para reclamar lo pagado indebidamente y, por ello, no hay omisión respecto de la sentencia N° 741-2009 ni arbitrariedad en requerir legitimación, pero refirió que esa construcción incorpora requisitos no establecidos legalmente. Explica, el Tribunal al analizar la legitimación para la devolución, desplaza el examen a un momento posterior a la importación —fase de comercialización— y verifica si el consumidor final podría reclamar, con lo cual, introduce condiciones ajenas al régimen aplicable.

Aclara, no discute la necesidad de verificar la legitimación, sino que esta no puede sobrepasar lo que disponen las normas, sin agregar exigencias extrañas. Argumenta, la resolución viola el artículo 62 de la LGA por falta de aplicación, pues omite definir, conforme al derecho vigente, quién es el legitimado para repetir lo pagado indebidamente; recuerda que el citado artículo 62 reconoce la acción del sujeto pasivo y que la noción de contribuyente del artículo 17 del CNPT, junto con los artículos 52 y 54 de la LGA, identifica como sujeto pasivo —y, por ende, legitimado— a quien resulta responsable del pago ante la Aduana, esto es, el importador. Agrega, el consumidor final no integra la relación jurídico-aduanera, no es contribuyente ni participa en la importación, por lo que no puede ser reputado sujeto pasivo legitimado para pedir devolución de un tributo que nunca canceló. Enfatiza, la sentencia traslada el análisis de la devolución desde el hecho imponible de la importación hacia la etapa de comercialización, invadiendo un ámbito ajeno a la competencia del órgano administrativo y vulnerando el artículo 59 inciso 1 de la LGAP por su falta de aplicación.

Añade, infracción del artículo 5 del CNPT, al exigir requisitos no fijados por norma para reconocer la devolución. Sostiene, de la lectura literal del artículo 62 LGA, basta demostrar que el pago fue indebido, sin que sea dable interpretar donde la norma no resulta oscura; reprocha, que, sin citar habilitación normativa, el fallo exija acreditar un hecho negativo —el “no traslado” del impuesto al consumidor—, contrariando el principio de legalidad tributaria del artículo 5 CNPT. Insiste, jamás se negó la necesidad de legitimar la pretensión, sino que la legitimación requerida se satisface con la comprobación del pago indebido, sin imponer condiciones no previstas en la ley. Solicita, casar la sentencia, anular las resoluciones administrativas RES-CALD-DN-0108-2020 y RES-CALD-DN-0215-2020, así como la resolución 0282-2020 del Tribunal Aduanero Nacional, y ordenar la devolución de las sumas pagadas de más, con condenatoria en costas.

En el segundo motivo, alega violación indirecta por indebida valoración de la prueba: subsidiariamente —si se estimare indispensable demostrar el “no traslado” para la devolución— sostiene que la sentencia yerra al apreciar la prueba documental y testimonial que acredita que los impuestos indebidamente pagados no se trasladaron al consumidor. Refiere, el propio fallo enuncia, como “no hecho probado”, que la actora “no acreditó de forma fehaciente haber asumido el pago” de los tributos vinculados a las DUA N° 002-2007-028345, 002-2007-028343 y 002-2007-028344, aceptadas el 27 de noviembre del 2007, “de modo tal” que hubieran sido soportados directamente por la actora “en virtud de no haberlos trasladado o incorporado como costos al precio final al consumidor”, conclusión que descansa en una indebida apreciación del material probatorio. Explica, el Tribunal exige la demostración de un hecho de naturaleza negativa y recuerda que el artículo 41 del CPC radica la carga en quien afirma hechos positivos que sustentan la pretensión, criterio reforzado por la Sala Primera (resoluciones 131-F-2006, 001260-F-S1-2011 y 001261-F-S1-2009), según el cual los “no hechos” no deben acreditarse por la parte que acciona; agrega que, aun bajo ese estándar, aportó elementos positivos idóneos: certificaciones contables que consignan el registro de los importes como “cuentas por cobrar” a la Administración —y no como costo—, así como el testimonio del señor Esteban Jesús Alfaro Rojas, quien describió el costeo aplicado a las lavadoras y precisó que los rubros de DAI e ISC derivados de la circular se excluyeron del costo y se reclasificaron como cuentas por cobrar a Aduanas.

Señala, el fallo desestima esas certificaciones por supuesta falta de “trazabilidad”, confundiendo la naturaleza y alcance de una certificación con los de una auditoría: la primera acredita existencia y saldos de una cuenta, y su valor se emite con “razones limitativas” (artículo 17 del Reglamento a los Contadores Públicos Autorizados), mientras que la segunda emite la opinión sobre estados financieros. Añade, conforme al artículo 8 de la Ley N° 1038 denominada “Ley de Creación del Colegio de Contadores Públicos” y al artículo 163 del CNPT, las certificaciones de contadores públicos autorizados tienen valor de documento público y, en el ámbito tributario, constituyen plena prueba, desplazando la carga de desvirtuación a la Administración, la cual no se satisface con meras dudas. Puntualiza, la sentencia también interpreta de forma adversa la certificación del 7 de diciembre del 2012 (Lic.

Germán Morales Martínez), pues de su texto se desprende que la metodología de precios no incorporó los impuestos de importación reclamados y que los asientos posteriores —crédito inicial y débito por ajuste— produjeron efecto fiscal neto “cero”, todo lo cual es consistente con el registro en cuentas por cobrar y contrario al traslado al precio. Indica, el testimonio de Alfaro Rojas se reputa “inexacto” por la sola ausencia de una trazabilidad que excede el alcance de las certificaciones aportadas, cuando el propio relato del testigo suple la mecánica de costeo y explica la reclasificación. Arguye, prescindir de esa coherencia indiciaria contradice la sana crítica racional del artículo 82 del CPCA. Subraya, el Tribunal omitió pronunciarse sobre la certificación aportada en sede judicial (Lic. Jorge Rojas Maroto), que confirma que los impuestos no se trasladaron al consumidor y se registraron como cuenta por cobrar, omisión que robustece el vicio de valoración.

Estima, apreciada integralmente la prueba, debió tenerse por acreditado que: (i) los montos no se trasladaron al consumidor final, (ii) GMG Servicios de Costa Rica S.A. los registró en “cuentas por cobrar” a la Dirección General de Aduanas por DAI e ISC —por la incorrecta reclasificación arancelaria— por el total de ₡7.816011.42, y (iii) dichos importes coinciden con las DUA reclamadas; por ende, concluye que la indebida valoración vulnera la sana crítica racional (artículo 82 CPCA) y el régimen probatorio aplicable a las certificaciones de contador (artículo 8 Ley 1038 y 163 CNPT). Solicita, revocar la sentencia y, fallando por el fondo, anular las resoluciones RES-CALD-DN-0108-2020, RES-CALD-DN-0215-2020 y 282-2020 del Tribunal Aduanero Nacional, con la consecuente devolución de las sumas indebidamente canceladas —intereses e indexación— y condenatoria en costas. En el tercer cargo, plantea violación directa de ley por indebida aplicación del artículo 193 del CPCA (costas).

Sostiene, motivo suficiente para litigar, pues el reclamo se presentó a partir de lo dispuesto en la sentencia N°741-2009, dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, en la cual se advirtió que el importador podía requerir a la Administración Aduanera la devolución de los montos pagados de más. Agrega, la prueba aportada genera una duda razonable sobre la procedencia jurídica de la petición, de modo que la naturaleza del litigio —relativa a la valoración y aplicación de circulares y al examen del acervo probatorio— evidencia la existencia de un objeto litigioso real que encuadra en el presupuesto del inciso b). Señala, al imponerse las costas, se aplicó indebidamente el párrafo primero del artículo 193 y se omitió el inciso b), que contempla la exoneración cuando concurre motivo fundado para litigar. Solicita, la exoneración de costas a su favor.

En relación con los agravios planteados, el Tribunal a partir del Considerando III, delimitó que la cuestión decisiva residía en determinar si, anulada la Circular DGT-137-2007 por la sentencia Nº 741-2009, la devolución exigía —en cada caso— que el importador acreditara el pago indebido ante la autoridad aduanera conforme a los procedimientos vigentes; reconoció que dicho precedente tuvo efecto erga omnes sobre la circular anulada, pero condicionó la restitución a esa acreditación singular, no a devoluciones automáticas. Bajo ese parámetro, precisó que debía verificarse si los importes reclamados gravaron efectivamente el patrimonio del importador —esto es, que no fueron repercutidos al precio—, lo que requería trazabilidad contable hacia las DUAS, asientos, facturación e inventarios. Con ese enfoque, valoró la prueba y tuvo por insuficientes las certificaciones contables porque se apoyaron en saldos de balanza, sin enlazar operaciones concretas (DUAs, facturas, inventarios); además, destacó que los importes figuraron inicialmente en cuentas de costo y que la subcuenta por cobrar se creó con posterioridad, de modo que no quedó demostrada la no traslación.

Consideró también la decisión del TAN N.° 282-2020, que había confirmado la denegatoria por falta de trazabilidad idónea y sostuvo que ese criterio resultaba coherente con el estándar derivado del precedente 741-2009. En cuanto a la prueba testimonial, ponderó la declaración de Esteban Jesús Alfaro Rojas, quien afirmó que los tributos no se incorporaron al costo y se llevaron a “cuentas por cobrar”, consideró que su dicho carecía del soporte documental correlativo que lo corroborara; y valoró el testimonio de Damaris Jirón Bolaños, quien indicó que las certificaciones no demostraban el tratamiento contable capaz de excluir la traslación, advirtiendo incluso referencias a registro “al costo”. Con base en ese análisis, declaró “no probado” que la actora hubiese soportado directamente los tributos vinculados a las DUAS del 27 de noviembre de 2007 sin trasladarlos o incorporarlos al precio final, y concluyó que no se cumplieron los presupuestos para la devolución solicitada, por lo que rechazó la demanda en todos sus extremos.

En el capítulo de costas (Considerando VII), aplicó la regla del artículo 193 CPCA y, no apreciando motivo bastante para litigar, impuso ambas costas a la parte vencida, con intereses desde la firmeza de la resolución que las fije y hasta su pago efectivo; y en la parte dispositiva declaró sin lugar la demanda de GMG Servicios Costa Rica S.A. contra el Estado, con condenatoria en costas, dejando firmes las decisiones administrativas impugnadas.

En relación con el primer cargo. El casacionista acusa la inclusión de un requisito no previsto por el ordenamiento —el “no traslado” del tributo al precio— para reconocer la devolución; refiere que bastaría acreditar que el pago fue indebido y que la exigencia adicional desborda el artículo 62 de la LGA y el artículo 43 del CNPT. Expuesto así el agravio, resulta improcedente. Esta Cámara prohíja lo resuelto por el Tribunal, con las consideraciones adicionales que se dirán: i) el artículo 62 de la LGA reconoce, de forma expresa, que “prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente…”, lo cual confirma que la repetición corresponde al sujeto pasivo; sin embargo, no la torna de forma automática ni se agota en la sola invocación de la nulidad del acto que sirvió de base al cobro; por el contrario, impone al legitimado la carga de acreditar, de manera singular, el pago indebido, en armonía con la norma aplicable (prescripción y acción de repetición) y con el diseño aduanero. ii) La sentencia N° 741-2009 anuló con efectos erga omnes la Circular DGT-137-2007 y, en su parte dispositiva, condicionó la repetición a que el sujeto legitimado gestionara su reclamo y acreditara el pago indebido ante la autoridad aduanera, conforme a los procedimientos vigentes; bajo ese marco, el parámetro decisivo es si el importe gravó el patrimonio del importador y, correlativamente, si no fue repercutido al precio, porque solo así se configura la pérdida que la restitución pretende resarcir.

En este punto, cabe recordar que el CNPT, en su artículo 43, dispone literalmente que “los contribuyentes y los responsables tendrán acción para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente…”, previsión que habilita efectivamente la devolución pero que, de nuevo, impone probar la indebida afectación patrimonial de quien acciona. Asimismo, la LGA delimita el perímetro subjetivo y objetivo de la relación jurídico-aduanera: el artículo 52 define que “la relación jurídico-aduanera estará constituida por los derechos, los deberes y las obligaciones de carácter tributario aduanero…”, y el artículo 54 precisa que “el sujeto pasivo es la persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera…”. Estas reglas confirman que la restitución se articula dentro de la relación jurídico-aduanera y en favor del sujeto pasivo que demuestre la indebida erogación, sin proyectar la legitimación hacia el consumidor ni desplazar el foco probatorio fuera del ámbito aduanero.

Sobre esa base, esta Cámara concluye que la referencia al “no traslado” no crea un requisito ex novo, ni altera el contenido normativo de los artículos 62 LGA y 43 CNPT; antes bien, concreta —en clave de subsunción y carga de la prueba— el estándar de acreditación del “pago indebido” que impone el precedente 741-2009 y que se integra con la lógica de la acción de repetición: si el tributo se repercutió al consumidor, no existe pérdida patrimonial del importador que deba ser restituida; si no se repercutió, el importador soportó la erogación y puede repetirla. En esa línea, la sentencia recurrida no trasladó la legitimación al consumidor ni extendió la relación aduanera (arts. 52 y 54 LGA); únicamente verificó —mediante valoración probatoria— que la suma reclamada hubiese sido efectivamente asumida por el sujeto pasivo y, consiguientemente, declaró como “no hecho probado” que la actora hubiese soportado directamente los tributos vinculados a las DUA del 27 de noviembre del 2007, al estimar no acreditado el “no traslado” y la trazabilidad contable exigida.

Esta Sala precisa que la causal de violación directa de ley se configura únicamente cuando el juzgador aplica una norma inexistente, inaplicable o derogada, o bien desconoce el contenido y alcance de la norma vigente; no se configura cuando, a partir de una lectura razonada y sistemática, el Tribunal deriva las consecuencias lógicas para la operatividad del precepto —incluidas las cargas probatorias que se desprenden de su aplicación—. En esa línea, la comprobación del “no traslado” no introdujo una condición ex novo, sino que constituyó la proyección probatoria necesaria del artículo 62 de la LGA y del por tanto de la sentencia N° 741-2009 para constatar que el pago indebido afectó efectivamente el patrimonio del importador. En consecuencia, no se configura violación directa de ley: la sentencia impugnada se ajustó al marco normativo (art. 62 LGA y art. 43 CNPT) y al precedente N° 741-2009, al supeditar la devolución a la acreditación singular de que el tributo no fue trasladado y gravó el patrimonio del importador. Por tanto, el cargo se desestima.

En el segundo agravio. Aduce el recurrente que la sentencia quebranta el principio de la sana crítica al concluir —como “no hecho probado”— que no se acreditó haber asumido patrimonialmente los tributos vinculados a las DUAS aceptadas el 27 de noviembre de 2007, pues la documental contable y el testimonio de Esteban Jesús Alfaro Rojas, demostraron el no traslado al precio. No obstante, lo argüido carece de fundamentación. Esta Sala precisa, primero, el estándar de control: la causal por violación indirecta exige revelar una infracción a las reglas de la sana crítica racional (art. 82.4 CPCA) —quebrantamiento de las reglas de la lógica, de las máximas de experiencia o de los conocimientos científicos—, no la mera discrepancia con la ponderación realizada por el Tribunal. De igual manera, conforme al art. 41 del CPC y lo señalado por esta Sala N.° 1433-2024, de las 09:24 horas del 17 de octubre de 2024; N.° 1482-2024, de las 15:30 horas del 24 de octubre de 2024; y N.° 495-2022, de las 10:12 horas del 03 de marzo de 2022, la carga de la prueba recae en quien afirma los hechos constitutivos de su pretensión; no basta la invocación abstracta de las reglas de la sana crítica, ni puede trasladarse a la contraparte la demostración de hechos que incumbían al accionante, sino que debe acreditarse mediante prueba positiva de trazabilidad (asientos, facturación, inventarios y su enlace con las DUAS) que los importes no se incorporaron al costo ni al precio.

Así, al examinarse el acervo probatorio, esta Cámara delimita, en primer término, las certificaciones contables invocadas para acreditar el “no traslado” —del 3 de noviembre de 2009 (CPA Luis Guillermo Rodríguez Araya), de 7 y 13 de diciembre de 2012 (CPA Germán Morales Martínez) y de 1 de noviembre de 2022 (corte al 30 de setiembre de 2022)—, todas obrantes en el expediente; y, en segundo término, la declaración de Esteban Jesús Alfaro Rojas. Del contraste de ese material con la documentación contable (asientos, facturación e inventarios) se advierte que las certificaciones se sustentan en saldos de balanza sin trazabilidad a operaciones concretas (DUAS 002-2007-028345, 002-2007-028343 y 002-2007-028344), y no individualizan asientos ni identifican facturas ni movimientos de inventario que enlacen los montos con los lotes importados; además, los importes figuraron inicialmente en cuentas de costo y la subcuenta por cobrar se creó con posterioridad, lo que impide reconstruir, con soporte verificable, el recorrido contable desde la importación hasta la exclusión efectiva del costo y del precio.

Así las cosas, ese cuadro no satisface el estándar demostrativo del “no traslado”. Por otra parte, el carácter de documento público de las certificaciones (art. 8 Ley 1038) no las torna irrebatibles ni suple la trazabilidad exigible: su fuerza probatoria queda sometida a las reglas de la lógica, la experiencia y la técnica contable (art. 82.4 CPCA). Asimismo, referir el artículo 163 del CNPT no altera esta conclusión: la “plena prueba” allí prevista se predica de informes o certificaciones emitidos por peritos independientes designados por el órgano competente y no confiere, por sí sola, valor concluyente frente a certificaciones particulares; en todo caso, su eficacia queda sujeta a la sana crítica y, en autos, resulta insuficiente por el déficit de trazabilidad indicado. En lo atinente a la prueba testimonial, esta Cámara examinó íntegramente la declaración del señor Esteban Jesús Alfaro Rojas y constató que su dicho carece de aptitud demostrativa suficiente para satisfacer la exigencia de trazabilidad, al no venir acompañado de prueba documental idónea —asientos contables, facturación e inventarios— que permitiera seguir los importes desde la importación hasta su no incorporación al costo y al precio; su eficacia persuasiva resulta, por ello, insuficiente.

Requerir esa concatenación probatoria no implica invertir la carga de la prueba ni obliga a demostrar un “no hecho”; supone la acreditación de hechos positivos verificables que evidencien la no repercusión al consumidor. En cuanto a las certificaciones posteriores invocadas, reproducen el mismo déficit de trazabilidad respecto de las DUAS específicas y no neutralizan el dato objetivo del registro inicial en costos; confrontadas con el conjunto probatorio, no elevan el grado de convicción exigible. En conclusión, para esta Sala, lo resuelto por el Tribunal responde a una valoración probatoria ajustada a las reglas de la sana crítica racional (art. 82.4 CPCA): individualizó los medios de convicción relevantes, razonó la insuficiencia por falta de trazabilidad y ponderó la prueba testimonial a la luz del soporte documental, motivó por qué el registro inicial en costos y la creación posterior de la subcuenta por cobrar impedían tener por demostrado el “no traslado”.

Así las cosas, no se advierte un desconocimiento de las máximas de experiencia, ni una falta de motivación de la técnica contable; se verifica, más bien, un juicio razonado de suficiencia. Por todo lo anterior, al no acreditarse que el importe gravó efectivamente el patrimonio del importador, el reproche por indebida valoración carece de asidero y debe rechazarse.

Respecto al tercer cargo, el numeral 193 del CPCA, establece como regla general la condenatoria en costas al vencido y contempla como excepciones posibles a esa condena cuando: “a) La sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia verosímilmente no haya conocido la contraria y, por causa de ello, se haya ajustado la oposición de la parte. b) Por la naturaleza de las cuestiones debatidas haya existido, a juicio del Tribunal, motivo bastante para litigar”. Aduce el recurrente que concurre el supuesto del inciso b) del artículo 193 del CPCA, por existir motivo suficiente para litigar derivado de la complejidad normativa del caso —en particular, el alcance del por tanto de la sentencia N° 741-2009 y la exigencia del “no traslado—, por lo que considera su exoneración en costas. Esta Cámara no concuerda con esa posición. El precepto con el cual pretende sustentar la exoneración en costas –artículo 193 inciso b) del Código Procesal Contencioso Administrativo-, habilita la exención en caso de que, por la naturaleza de lo reclamado, se pueda colegir que el debate era necesario para dilucidar a quién asistía el ordenamiento.

Tomando en cuenta que la parte actora no alcanzó a acreditar ninguno de sus alegatos y que fueron desestimados en su totalidad por el Tribunal tras un examen integral, razonado y conforme a la sana crítica de la prueba y del marco normativo aplicable, no estima esta Cámara que el litigio revistiera necesidad. Así, como bien resolvió el Tribunal, lo procedente es la aplicación de la condena en costas a la parte perdidosa, por ser, como se dijo, la regla procesal. Entonces, en lo resuelto no se observa quebranto normativo y, por consiguiente, el reparo debe denegarse.

En mérito de lo expuesto, no habiendo prosperado ninguno de sus reproches, el recurso deberá declararse sin lugar. Conforme a lo señalado por el artículo 150.3 del Código Procesal Contencioso Administrativo, deberá imponerse al casacionista el pago de las costas generadas con el ejercicio de esta instancia.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de casación. Las costas causadas con su ejercicio corren a cargo de quien lo promovió. CBE LUIS GUILLERMO RIVAS LOAICIGA - MAGISTRADO/A CARLOS GUILLERMO ZAMORA CAMPOS - MAGISTRADO/A DAMARIS MARIA VARGAS VASQUEZ - MAGISTRADO/A IGNACIO JOSE MONGE DOBLES - MAGISTRADO/A JORGE LEIVA POVEDA - MAGISTRADO/A 1