Statute of limitations on challenges to VAT regulations on agricultural inputsCaducidad de acción contra reglamentos del IVA en insumos agropecuarios

Document PJEDITOR Res. 000848-F-S1-2025 FIRST CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at nine hours thirty-nine minutes on the twenty-second of May of two thousand twenty-five.

In the ordinary proceeding filed by VEDOBA Y OBANDO S.A., represented by Luis Gamboa Arguedas, Anayansi Mora Palma, Johanna Quesada Álvarez, Diana Retana Lobo, and Luis Alejandro Segura Sánchez, against the STATE, represented by Procuradora Susana Salas Araya, the appeals in cassation filed by both parties against resolution No. 017-2021 of 07 hours 35 minutes on March 08, 2021, issued by the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda, are considered, and,

WHEREAS

Sole. - In accordance with the provisions of articles 134, 139, and 142 of the Código Procesal Contencioso Administrativo, the appeals filed are admissible. Pursuant to the provisions of canon 142 of the aforementioned regulatory body, both parties are hereby given notice of these appeals for a period of 10 days.

THEREFORE

The appeals in cassation filed are admitted, and both parties are granted a transfer of 10 business days, counted from the business day following the notification of this order.

LUIS GUILLERMO RIVAS LOAICIGA FIRST CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at * hours * minutes on the * of * of two thousand twenty.

In the ordinary proceeding filed by VEDOBA Y OBANDO S.A., represented by Luis Gamboa Arguedas, Anayansi Mora Palma, Johanna Quesada Álvarez, Diana Retana Lobo, and Luis Alejandro Segura Sánchez, against the STATE, represented by Procuradora Susana Salas Araya, the appeals in cassation filed by both parties against resolution No. 017-2021 of 07 hours 35 minutes on March 08, 2021, issued by the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda, are considered.

Judge Rivas Loáiciga drafts the opinion.

WHEREAS

I.The plaintiff filed an ordinary proceeding against the State before the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, with the purpose of having the following declared: “1) That the phrase ‘when the acquirer is an agricultural producer, in which case they must provide the authorization of the Dirección General de Hacienda for the application of the tax benefit, through the procedure established by Decreto Ejecutivo N°31611-H of October 7, 2003 and its amendments,’ of article 23, subsection 3, sub-subsection d) of the RLIVA, be annulled for being contrary to the legal system. 2) That article 10 of Decreto Ejecutivo N°41824-H-MAG be annulled for being contrary to the legal system. 3) That, in the event of opposition to this lawsuit, the State must pay both costs for the action.” For its part, the State answered the lawsuit negatively, and in general terms raised the defense of expiry (caducidad) and lack of right.

The Tribunal composed of judges Ronaldo Hernández Hernández, Eduardo González Segura, and Lourdes Vargas Castillo, by resolution No. 017-2021 of 07 hours 35 minutes on March 08, 2021, rejected the defense of expiry, alleging continuous effects in both norms. Furthermore, they rejected the defense of lack of right regarding claim number 1, declaring the phrase: “when the acquirer is an agricultural producer, in which case they must provide the authorization of the Dirección General de Hacienda for the application of the tax benefit, through the procedure established by Decreto Ejecutivo N°31611-H of October 7, 2003 and its amendments,” contained in article 23, subsection 3), sub-subsection d) of the Reglamento a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, to be inconsistent with the legal system and annulling it. They upheld the lack of right regarding claim 2), thus partially granting the lawsuit, and consequently resolved the matter without a special ruling on costs. Dissatisfied, both parties filed an appeal in cassation, which were admitted by this Chamber.

Appeal in Cassation by the State

II.The State representation alleges four grounds for violation of substantive norms. The first of them, it argues, erroneous appreciation of the tax exemption protected in article 23 subsection 3), point d) of the Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (RLIVA or Reglamento), in accordance with the provisions of number 11 subsection

• 3)point a), and
• 3)point b) of the Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (LFFP), with attention to article 138 subsection c) of the Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA). It warns that number 11 subsections 3.a and 3.b of the LFFP refer to the “production chain of the agricultural sector,” that being the constitutive element of the norm, therefore the determination of the subject lies precisely in the indicated activity. The foregoing is not valued by the Tribunal since it focused solely on the premise of “final consumer,” when in fact this represents the means of materializing the taxable event. The percentage exemption is established in favor of the acquirer specifically attending to the outlined production process, hence the registered taxpayer is the agricultural producer. It stresses that the regulation precisely indicates the elements of the tax and clearly identifies that the typified percentage exemption refers to sales made. It is for this reason that the intellectual exercise carried out by the Tribunal in expressing that it cannot extract to whom the exemption is addressed, does not stem from an analysis of the norm in its context. Second ground for cassation, incorrect correlation of norms due to improper appreciation of article 23 subsection
• 3)point d) in relation to number 11 subsection
• 3)point a) and b) of the LFFP, and precept 10 of the Ley General de la Administración Pública (LGAP). It affirms: the regulatory norms that protect the exemption are arranged by subject matter or typology, and they do not intercross according to the numbering. This is why Regulatory article 23 subsection
• 3)provides for the following thematic axes: Basic Food Basket (Canasta Básica), Sales to taxpayers registered as producers, marketers, and distributors of articles contemplated in the basic tax basket decree, Veterinary Products and agricultural inputs, Machinery and Equipment necessary for the production of agricultural products, Products and inputs for non-sport fishing. The correlation that the Tribunal makes between Regulatory article 23 subsection
• 3)point d) with number 11 subsection
• 3)point d) of the LFFP is incorrect, as it did not identify the elements of the norms, their nature, nor did it establish in its analysis the particularities set forth in the Reglamento itself. As a third cause for cassation, it indicates, non-observance of article 5 of the Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones (LREVDE) with attention to article 23 subsection
• 3)point d) of the RLIVA, and consequent violation of article 61.2 point
• 3)of the Código Procesal Civil (CPC). It points out, the Tribunal omits the normative background of article 11 subsection
• 3)of the LFFP and number 23 subsection 3 point d) of the Reglamento of the LIVA, as well as the provisions of ordinal 5 of the LREVDE (Ley Nro. 7293 of April 03, 1992). From these norms, it indicates, one can infer that the exemption establishes two relevant elements: the activity and the subject, the first being agricultural production, and the second the agricultural producer. Then, when moving to the analysis of article 11 subsection
• 3)point a) and b) of the LFFP, as well as number 23 subsection
• 3)point d), it is evident that precept 5 is a normative background, an aspect that was omitted by the judges, who limited themselves to analyzing the norm literally without assessing its content or nature. It states, it follows from number 5 previously mentioned, that the exemption for the agricultural sector existed before the enactment of the LFFP with full identification of the activity and the subject, elements that are taken up again in the LFFP and developed in the regulatory norm, exactly in the same terms as the LREVDE. Fourth and final objection, improper application of number 158 subsection
• 2)of the LGAP, with attention to article 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT). The improper correlation of norms by the Tribunal leads to an inadequate appreciation of the regulatory power granted to the Administration. It highlights as an error of the Tribunal, ignoring that norm 23 subsection
• 3)point d) of the LFFP refers to “Machinery and Equipment,” aspects contemplated in number 11 subsection
• 3)points a) and b) of the same legal body, which refer exclusively to the agricultural process, the subject under protection undoubtedly being the “agricultural producer.” When the Tribunal carries out the analysis of the regulatory power, it erroneously infers that the annulled phrase is an excess of that power, when in reality this conclusion stems from an improper analysis of the norm. The phrase indicated above is in fact contemplated in the legal norm, the State affirms.

Appeal in Cassation by Vedova y Obando S.A.

III.The appellant argues a single cassation ground for violation of substantive norms, specifically, wrongful interpretation (indebida interpretación) of article 10 of Decreto Ejecutivo No. 41824-H-MAG called “Reglamento de insumos agropecuarios y veterinarios, insumos de pesca no deportiva y conformación del Registro de Productores Agropecuarios,” and amendment to Transitorio XII of Decreto Ejecutivo No. 41779 of June 07, 2019 called “Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado.” Also, non-application of article 11, subsection 3), sub-subsection d) of Law number 9635 (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas -LFFP-), violation of the principle of normative hierarchy, legality and prohibition of arbitrariness due to overreach (extralimitación) of regulatory powers, and infringement of the principle of legal certainty and equality. It indicates, since the lawsuit brief it has been alleged overreach of regulatory powers by the Administration, by including in the Reglamento the condition that the acquirer of veterinary products, agricultural inputs, and fishing inputs contemplated in subsection d) of point 3 of article 11 of Law No. 9635, had to be an agricultural producer, and to apply the benefit enshrined therein, it is necessary to follow the procedure established in Decreto Ejecutivo No. 31611-H called “Autorización al Departamento de Exenciones de la Dirección General de Hacienda, para que realice mediante un Sistema de Información Electrónico denominado EXONET el trámite de las solicitudes de exención de tributos para los beneficiarios de incentivos” of October 2003.

In the appellant's view, the Administration added regulatory conditions that Law No. 9635 (LFFP) never established. It cites, through the LFFP a reduced rate of 1% of the value added tax was established for veterinary products, agricultural inputs, and fishing inputs, except those for sport fishing, which were to be defined by mutual agreement between the Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG) and the Ministerio de Hacienda (MH). Therefore, in the cassation appellant's view, any person could acquire veterinary products and agricultural and fishing inputs at a reduced rate of 1% for IVA, without the need to obtain an authorization or special condition as an agricultural producer or marketer. To comply with that list, the MAG and the MH, through Decreto Ejecutivo No. 41824-H-MAG, defined the veterinary products, agricultural inputs, and fishing inputs that would enjoy the reduced rate of 1% of the IVA.

Despite the mandate being solely to define the list of veterinary products and agricultural and fishing inputs, number 10 of the aforementioned Decreto established an evident overreach of regulatory powers, by indicating that the sale had to be made by agricultural producers, importers, marketers, or distributors of agricultural products, having to previously obtain authorization in EXONET. The appellant affirms, the Tribunal partially agreed with its theory of the case, by granting the first claim and not the second, when the request for annulment contained the same defect as the first claim. The cassation appellant warns, it does not dispute the use of the EXONET platform, but the requirement or qualification that the law did not regulate. It concludes by indicating that the overreach of regulatory powers incurred by the Executive Branch contravenes the principle of normative hierarchy contained in article 6 of the LGAP, that of legality enshrined in number 11 of the same legal body, the principle of prohibition of arbitrariness, and the constitutional principle of legal certainty and equality.

IV.In summary, the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda stated: “The tax rate is thirteen percent (13%) for all operations subject to its payment, in accordance with the provisions of article 10 of the Law; however, article 11 provides a ‘Reduced Rate’ of 4%, 2%, and 1% for some goods and services. For the purposes of the process under review, the assumptions established for the application of the reduced rate of 1% are of interest, as indicated in the norm transcribed above, from whose literal wording this Cámara observes that the legislator's decision to grant the reduced rate in sub-sub-sections a) and b) covers the entire importation and entry of the products defined therein, ‘up to their placement at the disposal of the final consumer.’ That is, those taxable persons or taxpayers who are not configured as a ‘final consumer’ will enjoy the reduced rate. However, that condition is not observed in sub-subsection d), in which only the products to which the reduced rate will apply are described: ‘Veterinary products and agricultural and fishing inputs, except those for sport fishing, which are defined, by mutual agreement, by the Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG) and the Ministerio de Hacienda’ (…) If the legal norm establishes that the rate reduction of 1% applies to: ‘d.

Veterinary products and agricultural and fishing inputs, except those for sport fishing, which are defined, by mutual agreement, by the Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG) and the Ministerio de Hacienda,’ this Colegio believes – in light of the foregoing – that article 23 of the Reglamento, by stating: ‘when the acquirer is an agricultural producer…,’ introduces a condition not foreseen in the legal norm. And it is that, as noted, in sub-subsections a) and b) the legislator defined the rate for up to before the final consumer; it is clear – from the literal wording of the norm – that it was not so defined for subsection d), whose annulment is requested. The aforementioned subsection d) does not establish any condition, does not specify or exclude the subject recipient of that tax rate reduction benefit. The wording contemplates veterinary products and agricultural inputs, but does not provide an additional qualification, and via regulation one cannot include, add, develop, or specify what the legal norm has not defined. Accepting the contrary entails introducing via regulatory norm an aggravating factor or a restriction not foreseen in the substantive norm.”

V.Article 37 of the Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA) provides the following: “Article 37.-

• 1)Acts that require publication for their effectiveness may be challenged starting from the day following publication.
• 2)Acts of individual application of general provisions may be challenged, even when the latter are not the object of challenge.
• 3)In the same manner, acts of individual application of general provisions may be challenged on the grounds that these are not compliant with the law, even if they were not directly challenged in their timely moment. In such case, the nullity or annulment of the specific act may be sought, as well as that of those specific norms that ground it.” In view of the foregoing, it is necessary to point out that the Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (Decreto Ejecutivo No. 41779) was published in Gaceta No. 108 on June 11, 2019, in supplement (alcance) No. 129, effective as of July first of 2019, as established by its article 71. Likewise, the Reglamento de insumos agropecuarios y veterinarios, insumos de pesca no deportiva y conformación del registro de productores agropecuarios (Decreto No. 41824-H-MAG) was published in Gaceta No. 120 of June 27, 2019, supplement number 147, effective as of its publication. In light of article 240 of the LGAP, both general acts had to be published, as indeed occurred, and therefore, in this specific case, the expiry period computed from June 27, 2019 (the day following the publication of Decreto No. 41824-H-MAG), and July first of 2019 regarding Decreto Ejecutivo No. 41779. Now then, the CPCA in its article 39 establishes as relevant the following: “Article 39.- 1) The maximum period to initiate the process shall be one year, which shall be counted: a) When the challenged act must be notified, from the day following notification. b) In the case that the act must be communicated via publication, from the day following its sole or last publication. c) In the cases of material actions, from the day following the cessation of their effects. d) In the cases of positive silence, when the challenger is a third party, from the day following that in which the respective act is executed against them. e) In the case of a proceeding on grounds of adverse impact (proceso de lesividad), from the day following the finality of the act that declares it. 2) The nullity declared in a proceeding brought within the period established in this article shall have retroactive effects. The same rule shall apply for the proceeding on grounds of adverse impact filed within the year provided for in article 34 of this Código.” Based on the above, it follows that the maximum period to bring a nullity proceeding against general acts is one calendar year, which shall be computed from the day following their publication, or the date stipulated by the regulations. In addition to the above, it clearly follows from the proven and unproven facts of the appealed judgment that no specific, individual act generating unfavorable effects was ever applied to the plaintiff company. Therefore, general-scope acts and the periods for their challenge require direct challenge, as has occurred in the present matter; however, this must occur within the year following their publication, or when they come into effect. See in this regard the judgment of this Chamber, No. 1514–2021 of September 16, 2021, where the following was explained: “…it is one thing that regulations can be applied while they are in force, and quite another that, as general norms, their effects are continuous. It is stressed, their validity and possibility of application to the cases they regulate is far from being assimilated to the continuous effects regulated in subsection 1) of article 40 of the CPCA for omissive conduct. As this decision-making body has resolved, according to the doctrine of precepts 39 and 40 Ibid, the expiry period for bringing the action in the contentious-administrative jurisdiction must be computed with respect to the act sought to be annulled, whether instantaneous or with continuous effects, in accordance with the conditions regulated in those norms. Thus, from the relationship of cardinals 10.2, 37.1).2) and 3), as well as 39.1.B) of the CPCA, general acts must be challenged directly within a period of one year, which runs from the day following their publication. Similarly, they may be combated indirectly from the issuance of an act of particular application, in a singular case, and simultaneously attack the Reglamento on which such administrative act is based (…) this is why, subsection 3) of canon 37 prescribes that it is possible to combat a general provision on the hypothesis that it does not conform to the law, in the event that it was not directly challenged in its timely moment. Therefore, once the one-year period to bring action from the day following the regulation's publication has elapsed, the only remaining possibility is indirect challenge (highlighting not from the original).” It is necessary to point out that the present lawsuit was filed on October 07, 2020, so the one-year expiry period for direct challenge clearly elapsed (between June 27 and July 01, 2019, and October 07, 2020). Therefore, having determined that the expiry period for challenging both formal, general-scope acts has taken effect in the present matter, the appealed judgment is annulled. Due to the manner in which it is resolved, it is unnecessary to analyze the appeals in cassation filed.

VI.By virtue of the foregoing, judgment No. 017-2021 of 07 hours 35 minutes on March 08, 2021, issued by the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda, is annulled. Resolving on the merits (por el fondo), the expiry of the action is declared, and consequently the lawsuit filed by Vedoba y Obando S.A. against the State is dismissed. Costs are to be borne by the plaintiff.

THEREFORE

Judgment No. 017-2021 of 07 hours 35 minutes on March 08, 2021, issued by the Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda, is annulled. Resolving on the merits, the expiry of the action is declared, and, consequently, the lawsuit filed by Vedoba y Obando S.A. against the State is dismissed. Costs are to be borne by the plaintiff. JSANCHEZC Luis Guillermo Rivas Loaiciga Rocío Rojas Morales Jorge Leiva Poveda Carlos Guillermo Zamora Campos Ignacio Jose Monge Dobles

Documento PJEDITOR Res. 000848-F-S1-2025 SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas treinta y nueve minutos del veintidos de mayo de dos mil veinticinco .

En proceso de conocimiento interpuesto por VEDOBA Y OBANDO S.A., representado por Luis Gamboa Arguedas, Anayansi Mora Palma, Johanna Quesada Álvarez, Diana Retana Lobo y Luis Alejandro Segura Sánchez, en contra del ESTADO, representado por la Procuradora Susana Salas Araya, se conocen los recursos de casación interpuestos por ambas partes en contra de la resolución Núm. 017-2021 de las 07 horas con 35 minutos del 08 de marzo de 2021, dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda, y,

CONSIDERANDO

Único. - De conformidad con lo ordenado en los artículos 134, 139 y 142 del Código Procesal Contencioso Administrativo, los recursos planteados resultan admisibles. Acorde a lo dispuesto en el canon 142 del cuerpo normativo de cita, se pone en conocimiento de dichos recursos a ambas partes por el plazo de 10 días.

POR TANTO

Se admiten los recursos de casación interpuestos, de los que se confiere traslado a ambas partes por el plazo de 10 días hábiles, contados a partir del día hábil siguiente de la notificación de este auto.

LUIS GUILLERMO RIVAS LOAICIGA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las * horas * minutos del * de * de dos mil veinte.

En proceso de conocimiento interpuesto por VEDOBA Y OBANDO S.A., representado por Luis Gamboa Arguedas, Anayansi Mora Palma, Johanna Quesada Álvarez, Diana Retana Lobo y Luis Alejandro Segura Sánchez, en contra del ESTADO, representado por la Procuradora Susana Salas Araya, se conocen los recursos de casación interpuestos por ambas partes en contra de la resolución Núm. 017-2021 de las 07 horas con 35 minutos del 08 de marzo de 2021, dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda.

Redacta el magistrado Rivas Loáiciga.

CONSIDERANDO

I.La parte actora interpuso proceso de conocimiento en contra del Estado ante el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, con la finalidad de que se declare lo siguiente: “1) Que la frase "cuando el adquirente sea un productor agropecuario, en cuyo caso deberán aportar la autorización de la Dirección General de Hacienda para la aplicación del beneficio tributario, mediante el procedimiento que establece el Decreto Ejecutivo N°31611-H del 7 de octubre de 2003 y sus reformas", del artículo 23, inciso 3, subinciso d) del RLIVA, se anule por ser contraria al ordenamiento jurídico. 2) Que el artículo 10 del Decreto Ejecutivo N°41824-H-MAG se anule por ser contrario al ordenamiento jurídico. 3) Que, en caso de oposición a la presente demanda, el Estado deba pagar ambas costas por la acción". Por su parte, el Estado contestó de forma negativa la demanda, y en términos generales opuso la excepción de caducidad y falta de derecho.

El Tribunal integrado por los jueces Ronaldo Hernández Hernández, Eduardo González Segura, y Lourdes Vargas Castillo, mediante resolución Nro. 017-2021 de las 07 horas con 35 minutos del 08 de marzo de 2021, acogieron rechazaron la defensa de caducidad, aduciendo efectos continuos en ambas normas. Además, rechazaron la excepción de falta de derecho en cuanto a la pretensión número 1, declarando disconforme con el ordenamiento jurídico y anulando la fase: "cuando el adquirente sea un productor agropecuario, en cuyo caso deberán aportar la autorización de la Dirección General de Hacienda para la aplicación del beneficio tributario, mediante el procedimiento que establece el Decreto Ejecutivo N°31611-H del 7 de octubre de 2003 y sus reformas", contenida en el artículo 23, inciso 3), subinciso d) del Reglamento a la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Acogieron la falta de derecho respecto de la pretensión 2), por lo que declararon parcialmente con lugar la demanda, y en consecuencia resolvieron el asunto sin especial condenatoria en costas. Inconformes, ambas partes formularon recurso de casación, los cuales fueron admitidos por esta Sala.

Recurso de casación del Estado

II.La representación Estatal alega cuatro motivos por violación a normas sustantivas. El primero de ellos, aduce, errónea apreciación de la exención tributaria tutelada en el artículo 23 inciso 3), punto d) del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (RLIVA o Reglamento), de acuerdo con lo establecido en el numeral 11 inciso

• 3)punto a), y
• 3)punto b) de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (LFFP), en atención al artículo 138 inciso c) del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA). Advierte, el numeral 11 incisos 3.a y 3.b de la LFFP, hace referencia a la “cadena de producción del sector agropecuario”, siendo ese el elemento constitutivo de la norma, por lo que la determinación del sujeto radica precisamente en la actividad señalada. Lo anterior no es valorado por el Tribunal ya que se enfocó únicamente en la premisa de “consumidor final”, cuando lo cierto es que este representa la forma de materialización del hecho generador del tributo. La exención porcentual se establece en favor del adquirente atendiendo precisamente al proceso productivo reseñado, por lo cual el contribuyente registrado es el productor agropecuario. Recalca, la norma reglamentaria indica de forma precisa los elementos propios del tributo, e identifica con claridad que la exención porcentual tipificada refiere a las ventas que se realicen. Es por ello que el ejercicio intelectivo desarrollado por el Tribunal al expresar que no logra extraer a quién va dirigida la exención, no obedece a un análisis de la norma en su contexto. Segundo motivo de casación, incorrecta correlación de normas por indebida apreciación del artículo 23 inciso
• 3)punto d) en relación con el numeral 11 inciso
• 3)punto a) y b) de la LFFP, y precepto 10 de Ley General de la Administración Pública (LGAP). Afirma: las normas reglamentarias que tutelan la exención se encuentran dispuestas por materia o tipología, y no se entrecruzan de acuerdo a la numeración. Es por ello que el artículo 23 inciso
• 3)Reglamentario dispone sobre ejes temáticos lo siguiente: Canasta Básica, Ventas a contribuyentes registrados como productores, comercializadores y distribuidores de artículos contemplados en el decreto de canasta básica tributaria, Productos veterinarios e insumos agropecuarios, Maquinaria y Equipo necesario para la elaboración de productos agropecuarios, Productos e insumos para la pesca no deportiva. La correlación que realiza el Tribunal del artículo 23 inciso
• 3)punto d) Reglamentario con el numeral 11 inciso
• 3)punto d) de la LFFP es incorrecta, ya que no identificó los elementos de las normas, su naturaleza ni tampoco estableció en su análisis las particularidades dispuestas en el propio Reglamento. Como tercera causa de casación, indica, inobservancia del artículo 5 de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones (LREVDE) en atención al artículo 23 inciso
• 3)punto d) del RLIVA, y consecuente violación al artículo 61.2 punto
• 3)del Código Procesal Civil (CPC). Apunta, el Tribunal omite el antecedente normativo del artículo 11 inciso
• 3)de la LFFP y el numeral 23 inciso 3 punto d) del Reglamento de la LIVA, así como lo dispuesto en el ordinal 5 de la LREVDE (Ley Nro. 7293 del 03 de abril de 1992). De esas normas, señala, se logra inferir que la exoneración establece dos elementos de relevancia: la actividad y el sujeto, siendo la primera la producción agropecuaria, y el segundo el productor agropecuario. Entonces, al trasladarse al análisis del artículo 11 inciso
• 3)punto a) y b) de la LFFP, así como el numeral 23 inciso
• 3)punto d), se evidencia que el precepto 5 es un antecedente normativo, aspecto que fue omitido por los juzgadores, quienes se limitaron analizar de forma literal la norma sin valorar su contenido o naturaleza. Manifiesta, se desprende del numeral 5 anteriormente señalado, que la exención al sector agropecuario existía antes de la promulgación de la LFFP con plena identificación de la actividad y el sujeto, elementos que son retomados en la LFFP y desarrollados en la norma reglamentaria, exactamente en los mismos términos que la LREVDE. Cuarto y último reparo, indebida aplicación del numeral 158 inciso
• 2)de la LGAP, en atención al artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT). La indebida correlación de normas por parte del Tribunal, deriva en una inadecuada apreciación de la potestad reglamentaria otorgada a la Administración. Destaca como error del Tribunal, el ignorar que la norma 23 inciso
• 3)punto d) de la LFFP refiere a “Maquinaria y Equipo”, aspectos contemplados en el numeral 11 inciso
• 3)puntos a) y b) del mismo cuerpo legal, los cuales refieren de manera exclusiva al proceso agropecuario, siendo sin lugar a dudas el sujeto objeto de tutela el “productor agropecuario”. Cuando el Tribunal realiza el análisis de la potestad reglamentaria, infiere erróneamente que la frase anulada es un exceso de esa potestad, cuando en realidad es que dicha conclusión obedece a un indebido análisis de la norma. La frase supra indicada en realidad sí se encuentra contemplada en la norma legal, afirma el Estado.

Recurso de casación de Vedova y Obando S.A.

III.El recurrente argumenta un único motivo casacional por violación a normas sustantivas, específicamente, indebida interpretación del artículo 10 del Decreto Ejecutivo Nro. 41824-H-MAG denominado “Reglamento de insumos agropecuarios y veterinarios, insumos de pesca no deportiva y conformación del Registro de Productores Agropecuarios”, y modificación al Transitorio XII del Decreto Ejecutivo Núm. 41779 del 07 de junio del 2019 denominado “Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado”. También, inaplicación del artículo 11, inciso 3), sub inciso d) de la Ley número 9635 (Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas -LFFP-), violación al principio de jerarquía normativa, legalidad e interdicción de la arbitrariedad por extralimitación de potestades reglamentarias, e infracción al principio de seguridad jurídica e igualdad. Señala, desde el escrito de demanda se ha alegado extralimitación en las potestades reglamentarias por parte de la Administración, al incluir en el Reglamento la condición de que el adquiriente de los productos veterinarios, insumos agropecuarios y de pesca contemplados en el inciso d) del punto 3 del artículo 11 de la Ley Nro. 9635, fuese un productor agropecuario, y para aplicar el beneficio ahí consignado, necesariamente se debe seguir el procedimiento establecido en el Decreto Ejecutivo Nro. 31611-H denominado “Autorización al Departamento de Exenciones de la Dirección General de Hacienda, para que realice mediante un Sistema de Información Electrónico denominado EXONET el trámite de las solicitudes de exención de tributos para los beneficiarios de incentivos” de octubre 2003.

A criterio del recurrente, la Administración adicionó reglamentariamente condiciones que la Ley Nro. 9635 (LFFP) nunca estableció. Cita, mediante la LFFP se dispuso una tarifa reducida del 1% del impuesto sobre el valor agregado para los productos veterinarios, insumos agropecuarios y de pesca, a excepción de los de pesca deportiva, quienes debían definir a común acuerdo el Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG) y el Ministerio de Hacienda (MH). Entonces, a criterio del casacionista, cualquier persona podría adquirir productos veterinarios e insumos agropecuarios y de pesca a una tarifa reducida del 1% por concepto de IVA, sin la necesidad de obtener una autorización o condición especial como productor agropecuario o comercializador. A efectos de cumplir con ese listado, el MAG y el MH, mediante Decreto Ejecutivo Nro. 41824-H-MAG definieron los productos veterinarios, insumos agropecuarios y de pesca que gozarían de la tarifa reducida del 1% del IVA.

Pese a que el mandato era únicamente definir el listado de productos veterinarios e insumos agropecuarios y de pesca, el numeral 10 del Decreto ya indicado, estableció una evidente extralimitación de potestades reglamentarias, al señalar que la venta debía ser por parte de productores agropecuarios, importadores, comercializadores o distribuidores de productos agropecuarios, debiendo obtener previamente una autorización en EXONET. Afirma el recurrente, el Tribunal coincidió con su teoría del caso pero de manera parcial, al acoger la pretensión primera y no así la segunda, cuando la solicitud de nulidad contenía el mismo vicio que la primera pretensión. Advierte el casacionista, no discute el uso de la plataforma EXONET, sino el requisito o calificación que la ley no reguló. Finaliza indicando, la extralimitación de potestades reglamentarias que incurre el Poder Ejecutivo contraviene el principio de jerarquía normativa contenido en el artículo 6 de la LGAP, el de legalidad consagrado en el numeral 11 del mismo cuerpo legal, el principio de interdicción de la arbitrariedad, y el principio constitucional de seguridad jurídica e igualdad.

IV.En síntesis, el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda señaló: “La tarifa del impuesto es del trece por ciento (13%) para todas las operaciones sujetas al pago del mismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 de la Ley; no obstante, el artículo 11 una "Tarifa reducida" del 4%, 2% y 1% para algunos bienes y servicios. Para los efectos del proceso que se revisa, interesa los supuestos establecidos para la aplicación de la tarifa reducida del 1%, según se indica en la norma transcrita supra y de cuya literalidad observa esta Cámara que, la decisión del legislador de otorgar la tarifa reducida en los sub incisos a) y b) comprende toda la importación y la internación de los productos ahí definidos, "hasta su puesta a disposición del consumidor final". Es decir, disfrutaran la tarifa reducida aquellos sujetos pasivos o contribuyentes que no se configuren como "consumidor final".

Sin embargo, ese condicionamiento no se observa en el sub inciso d), en el cual sólo se describen los productos a los que se aplicará la tarifa reducida: "Los productos veterinarios y los insumos agropecuarios y de pesca, a excepción de los de pesca deportiva, que definan, de común acuerdo, el Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG) y el Ministerio de Hacienda" (…) Si la norma legal establece que se aplica la reducción de la tarifa en 1% a: "d. Los productos veterinarios y los insumos agropecuarios y de pesca, a excepción de los de pesca deportiva, que definan, de común acuerdo, el Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG) y el Ministerio de Hacienda", estima este Colegio -a la luz de lo expuesto- que el artículo 23 del Reglamento en tanto señala: "cuanto el adquirente sea un productor agropecuario...", introduce una condición no prevista en la norma legal. Y es que, como se apuntó, en los sub incisos a) y b) el legislador definió la tarifa para hasta antes del productor final, es claro -de la literalidad de la norma- que no lo definió así para el inciso d), cuya nulidad se pide.

El inciso d) aludido, no establece condición alguna, no especifica ni excluye al sujeto destinatario de ese beneficio de reducción de la tarifa del impuesto. La redacción contempla productos veterinarios e insumos agrícolas, pero no da una calificación adicional y vía reglamento no se puede incluir, adicionar, desarrollar o precisar lo que la norma legal no ha definido. Aceptar lo contrario conlleva a que se introduzca vía norma reglamentaria un agravante o una restricción no prevista en la norma sustantiva”.

V.El artículo 37 del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA) dispone lo siguiente: "Artículo 37.-

• 1)Los actos que para su eficacia requieran publicación, serán impugnables a partir del día siguiente a esta.
• 2)Serán impugnables los actos de aplicación individual de las disposiciones generales, aun cuando estas últimas no sean objeto de impugnación.
• 3)De igual modo, serán impugnables los actos de aplicación individual de las disposiciones generales, bajo el fundamento de que estas no son conformes a derecho, aunque no se hayan impugnado directamente en su momento oportuno. En tal caso, podrá requerirse la nulidad o anulación del acto concreto, así como la de aquellas normas específicas que le dan fundamento”. En razón de lo antes indicado, precisa señalar que el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (Decreto Ejecutivo Nro. 41779), fue publicado en la Gaceta Núm. 108 el día 11 de junio de 2019, en el alcance Núm. 129, vigente a partir del primero de julio del año 2019, tal y como lo establece su artículo 71. Asimismo, el Reglamento de insumos agropecuarios y veterinarios, insumos de pesca no deportiva y conformación del registro de productores agropecuarios (Decreto Nro. 41824-H-MAG), fue publicado en la Gaceta Núm. 120 del 27 de junio de 2019, alcance número 147, vigente a partir de su publicación. A la luz del artículo 240 de la LGAP, ambos actos generales debían publicarse como en efecto sucedió, por lo que, en este caso concreto, el plazo de caducidad computaba a partir del día 27 de junio del 2019 (día siguiente de la publicación del Decreto Nro. 41824-H-MAG), y primero de julio del año 2019 en cuanto al Decreto Ejecutivo Nro. 41779. Ahora bien, el CPCA en su artículo 39 establece en lo conducente lo siguiente: "Artículo 39.- 1) El plazo máximo para incoar el proceso será de un año, el cual se contará: a) Cuando el acto impugnado deba notificarse, desde el día siguiente al de la notificación. b) En el caso de que el acto deba comunicarse mediante publicación, desde el día siguiente a la única o última publicación. c) En los supuestos de actuaciones materiales, a partir del día siguiente a la cesación de sus efectos. d) En los supuestos de silencio positivo, cuando quien lo impugne sea un tercero, desde el día siguiente a aquel en que se ejecute el respectivo acto en su contra. e) En el supuesto del proceso de lesividad, a partir del día siguiente a la firmeza del acto que la declara. 2) La nulidad declarada en el proceso incoado, dentro del plazo establecido en el presente artículo, tendrá efectos retroactivos. La misma regla se aplicará para el caso del proceso de lesividad interpuesto dentro del año previsto en el artículo 34 de este Código”. Transcrito lo anterior, se desprende que el plazo máximo para incoar un proceso de nulidad contra actos generales es de un año calendario, el cual se computará a partir del día siguiente de su publicación, o bien, la fecha que así disponga la normativa. Sumado a lo anterior, de los hechos probados y no probados de la sentencia impugnada, se desprende con toda claridad que a la empresa demandante nunca se le aplicó algún acto concreto e individual que le generara efectos desfavorables. Entonces, los actos de alcance general y los plazos para su impugnación requieren la impugnación de forma directa como ha sucedido en el presente asunto, sin embargo, ello debe ocurrir dentro del año siguiente a su publicación, o bien cuando este empiece a regir. Véase en ese sentido la sentencia de esta Sala, la Nro. 1514–2021 del día 16 de setiembre del año 2021, donde se explicó lo siguiente: “…una cosa es que los reglamentos pueden aplicarse mientras estén en vigor, y otra distinta, que como normativa general sus efectos sean continuados. Se recalca, su vigencia y posibilidad de aplicación a los supuestos que regula dista de asimilarse a los efectos continuados regulados en el inciso 1) del artículo 40 del CPCA para las conductas omisivas. Según lo ha resuelto este Órgano decisor, de acuerdo con la doctrina de los preceptos 39 y 40 Ibid, el lapso de caducidad para incoar la acción en vía contencioso-administrativa ha de computarse respecto al acto que se quiera anular, sea instantáneo o de efectos continuados, de conformidad con las condiciones regulados en dichas normas. Así, de la relación de los cardinales 10.2, 37.1).2) y 3), así como 39.1.B) del CPCA, los actos generales deben impugnarse de forma directa en el plazo de un año, que corre a partir del día siguiente al de su publicación. De igual modo, puede combatirse de forma indirecta desde el dictado de un acto de aplicación particular, en un caso singular y al unísono atacar el Reglamento en el cual se sustenta tal acto administrativo (…) es por ello por lo que, el inciso 3) del canon 37, preceptúa, es posible combatir una disposición de carácter general en la hipótesis que no se conforme a derecho, en el caso que no hubiera sido impugnada de forma directa en su momento oportuno. Por ende, transcurrido el lapso de un año para accionar a partir del día siguiente a la publicación del reglamento, solo queda la posibilidad de la impugnación indirecta (resaltado no es de su original)”. Resulta necesario señalar que la presente demanda se interpuso el día 07 de octubre del año 2020, por lo que claramente transcurrió el plazo de un año de caducidad para impugnación directa (entre el día 27 de junio y 01 de julio del año 2019, y el día 07 de octubre de 2020). Por lo tanto, al determinarse que ha operado en el presente asunto el plazo de caducidad para impugnar ambas actuaciones formales de alcance general, se anula la sentencia impugnada. Por la forma en que se resuelve, resulta innecesario analizar los recursos de casación interpuestos.

VI.En mérito de lo expuesto, se anula la sentencia Núm. 017-2021 de las 07 horas con 35 minutos del 08 de marzo de 2021 emitida por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda. Resolviendo por el fondo, se declara la caducidad de la acción, y en consecuencia se declara sin lugar la demanda planteada por Vedoba y Obando S.A. en contra del Estado. Son las costas a cargo de la parte demandante.

POR TANTO

Se anula la sentencia Núm. 017-2021 de las 07 horas con 35 minutos del 08 de marzo de 2021 emitida por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda. Resolviendo por el fondo, se declara la caducidad de la acción, y, en consecuencia, se declara sin lugar la demanda planteada por Vedoba y Obando S.A. en contra del Estado. Son las costas a cargo de la parte demandante. JSANCHEZC Luis Guillermo Rivas Loaiciga Rocío Rojas Morales Jorge Leiva Poveda Carlos Guillermo Zamora Campos Ignacio Jose Monge Dobles