Exemption from real estate tax for free trade zone companiesExención del impuesto sobre bienes inmuebles para empresas de zona franca

Opinion: 249 of 07/02/2020 July 2, 2020 C-249-2020 Mr.

Rolando Rodríguez Brenes Mayor Municipality of Cartago Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official letter AM-OF-0268-2019, by which you request the technical-legal opinion of the Attorney General's Office regarding the exemption from the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) for companies located in a free trade zone, and pose the following questions:

• a)Can the tax on immovable property (IBI) be considered the same tax as the territorial tax (IT)? a. If not, would the Municipality of Cartago have a legal basis to apply the legal mortgage for IBI debts given that Article 28 of the LIBI grants it only for the territorial tax?
• b)Are all companies under the Free Trade Zone Regime exempt from the IBI by virtue of Article 20 subsection d)? a. If not, are the manufacturing companies indicated in Article 17 subsection f) of Law No. 7210, the Free Trade Zone Regime Law, exempt in accordance with the provisions of Article 21 ter?
• c)Are all companies under the Free Trade Zone Regime exempt from the IBI by virtue of the generic exemption "from all municipal taxes" established in Article 20 subsection h) of Law No. 7210, the Free Trade Zone Regime Law?

Attached to the consultation is official letter AJM-027-2019, which corresponds to the legal opinion issued by the Municipal Legal Department, concluding "...that companies under the Free Trade Zone regime are NOT subject to the payment of the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), because this tax is identical to the territorial tax." Identity between territorial tax and tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles):

In order to answer the first question posed by the Mayor of Cartago, it is necessary to transcribe Opinion C-097-2016 of April 28, 2016, which resolves the issue of whether the Territorial Tax created by Law No. 27 of 1939 is the same as the Tax on Immovable Property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) created by Law No. 7905 of 1995, taking into account the decision of Section VI of the Contentious-Administrative Tribunal. The referenced opinion states, in relevant part:

"(...)

II.- ANALYSIS OF THE MERITS:

Having analyzed the opinions to which the Mayor of Alajuela refers, this Attorney General's Office finds no contradiction in what they set forth, since we have been consistent in affirming that the exemption from the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), subject to the 10-year term, remains in effect until the term's arrival, and that the companies entitled to the exemption from the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) were those that had joined the free trade zone regime before the entry into force of Law No. 7509, since the incentive provided in Article 20 subsection d) of Law No. 7210 was related to the territorial tax created by Law No. 27, which was expressly repealed by Law No. 7509, a criterion that was shared at the time by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, when analyzing the restriction contained in Article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures introduced by Law No. 7293 (Regulatory Law of Existing Exonerations, Derogations, and Exceptions), see judgment No. 37-F-04-2004).

Now then, the doubt arises from the statement contained in Opinion C-037-2016, which states:

"(...) It must be clear that those companies under the free trade zone regime whose exemption was in the process of execution have the right to its recognition until the arrival of the legally established term (ten years in the case of the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles)), as long as it was granted to them before the expiration date for Costa Rica of the term provided in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that is part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations, approved by Law No. 7475 of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization, and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions." (bold not in original).

Although this Attorney General's Office incorporates into Opinions C-331-2015 and C-037-2016 the analyses contained in Opinion C-056-96, according to which, from the entry into force of Law No. 7509 "Law on Tax on Immovable Property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles)", which repealed Law No. 27 on Territorial Tax through subsection a) of Article 38, companies under the free trade zone regime were not entitled to the exemption from the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) provided in Article 20 subsections d) of Law No. 7210, since, as was well stated in the cited opinions, Law No. 7509 was enacted after Law No. 7293, which had imposed (amended Article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures) a limitation on the scope of application of the exoneration regimes. The truth is that, until the issuance of Opinions C-056-96 and C-331-2015, the existence of judgment No. 32-2014-VI issued by the Sixth Section of the Contentious-Administrative Tribunal (issued on the occasion of a process filed by a company against the Municipality of Alajuela) was unknown, in which it not only departs from the conclusion initially reached by the Attorney General's Office in Opinion C-056-96 (regarding that the companies entitled to the territorial tax exemption were those that had entered the free trade zone regime before the enactment of Law No. 7509, a benefit they would enjoy until the expiration of the 10-year term referred to in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210), but also considered that the decision of the First Chamber of the Supreme Court of Justice in judgment No. 37-F-04-2004 regarding the limitation contained in Article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures is not applicable in the case of the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) and the exemption contained in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210, under the consideration that the territorial tax regulated in Law No. 27 of 1939 and the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) regulated in Law No. 7509 of 1995 are the same tax from a structural point of view, since the same essential elements are maintained in both cases, and considering that the exemption provided in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 was never repealed, neither expressly nor tacitly, and having been provided by the legislator under the protection of Law No. 27, whose continuity is maintained with Law No. 7509. The Contentious-Administrative Tribunal stated, in relevant part:

"(...)

VII.- ON THE FREE TRADE ZONE REGIME. The so-called free trade zone regime was introduced in our country by Law No. 7210 of November 23, 1990 (hereinafter "LZF"). In essence, a free trade zone (sometimes also known as a "free port") is a delimited territory—which implies that its perimeter and access and exit points are subject to the supervision of the customs authority—where industrial activities of goods and services or commercial activities are carried out by subjects who are granted certain tax benefits, as part of an economic development strategy. The goods introduced into the free trade zones by the referred subjects are considered outside the national customs territory for the purposes of import and export taxes (the so-called fiction of extraterritoriality). According to the First Chamber of the Supreme Court of Justice, the free trade zone regime "Consists (...) of a set of incentives and benefits that the State grants to companies to make investments in the country, so that their products or services are destined for export or re-export (...). It is configured as an instrument of the State's economic policy, conceived to incentivize investment for production, and the consequent increase in exports..." (No. 1152-2011 of 9:25 a.m. on September 13, 2011). And also:

"With Law No. 7210 of November 23, 1990, published in La Gaceta No. 238 of December 14, 1990, the free trade zone regime was established, through which a set of incentives granted by the State to companies making new investments in the country is provided. It is a law that, through benefits of this order, seeks the strengthening of investment on national soil, that is, it constitutes a legislative manifestation that evidences a policy of promoting the injection of capital into the national economy, through the establishment of incentives of diverse nature." (No. 797-F-2005 of 8:00 a.m. on November 3, 2005.)

Now then, to obtain the status of a company under the free trade zone regime, there is a procedure established in the LZF, which culminates—in accordance with its numerals 19 subsection ch) and 27—with the issuance of an agreement by the Executive Branch recognizing said status for the applicant and the signing of an operations contract. The tax benefits that the applicant obtains from that moment are included in Article 20 of the law, which, as relevant to the sub lite, provides:

"Article 20.- Companies under the free trade zone regime shall enjoy the following incentives, with the exceptions indicated below:

(...)

• d)Exemption, for a period of ten years from the start of operations, from the payment of taxes on capital and net assets, from the payment of the territorial tax, and from the tax on the transfer of immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles).

(...)" (Underlining is ours.)

The tax highlighted in the quote is the one that, at the date the LZF was enacted, was established by the Territorial Tax Law, No. 27 of March 2, 1939.- VIII.- OF THE TERRITORIAL TAX AND THE TAX ON IMMOVABLE PROPERTY (Impuesto sobre Bienes Inmuebles). The recently cited law established a tax on immovable property, in favor of the municipalities of the country. In general terms, said tax fell on both the land and the fixed and permanent installations or constructions existing on them, as well as other goods; all in accordance with appraisals carried out for this purpose and subject to subsequent updates. Ordinance 4 of the law provided for the non-subjection of certain types of immovable property to the tax, which was annual—although payable in quarterly installments—and was calculated on the total value of the taxpayer's properties, as of January 1 of each year, according to the progressive rate set in Article 24. Collections were made by each municipality, through its Treasury, and the obligation to pay the tax was a real charge that weighed preferentially over any other liens on the affected immovable property, in addition to constituting a personal debt of the owner.- IX.- The Territorial Tax Law remained in force until 1995, when it was expressly repealed by subsection a) of Article 38—according to the current numbering—of the Law on Tax on Immovable Property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), No. 7509 of May 9 of that year (hereinafter "LIBI"). Regarding the latter, this same Sixth Section, in judgment No. 1565-2009 of 4:15 p.m. on August 11, 2009, considered the following:

"V.- SOME GENERALITIES OF THE TAX ON IMMOVABLE PROPERTY (Impuesto sobre Bienes Inmuebles). This tax is created by Law No. 7509, according to which a tax on immovable property is established in favor of the municipalities, whose object is the land, the fixed and permanent installations or constructions existing there. Regarding its nature, it is necessary to point out that the Constitutional Chamber has established that it is a 'tax of municipal order by reason of its destination—only—, but it is not so by virtue of its procedure of origin or enactment, given that it was not born from the initiative of local governments, but from the exercise of the tax authority granted to the Legislative Assembly, by virtue of the provisions of Article 121 subsection 13) of the Political Constitution, that is, it is a product of ordinary legislative work itself. It bears repeating that the Legislative Assembly is sovereign, regarding the use of the taxing power, to establish the required taxes, be they national or municipal.' (SCV 5669-99). Thus, it is not a municipal tax originating from the derived and own taxing authority of the municipal corporations derived from numeral 121 subsection 13) of the Political Constitution; but rather what Spanish doctrine terms as ceded taxes. Although both are local tax sources, the former are those that, as indicated, are created through the special legislative procedure provided for in Article 121 subsection 13) of the Constitution, which is considered special both for the municipal initiative and for the prohibition on amendments that the Legislative Assembly has, which must limit itself to approving or rejecting the respective municipal agreement. For its part, the cession of taxes is a financing mechanism developed mainly by the Spanish Autonomous Communities. It is said that in these, the State reserves the taxing power; while the Autonomous Community individually holds the competence over the yields, through points of connection of a territorial nature. Thus, in the management of the ceded tax, the State retains the taxing authority, which delegates the exercise of the competence to the Autonomous Community, all without prejudice to the 'collaboration' that can be established between the Administrations of both territorial entities, State and Autonomous Community. According to what has been indicated, the cession of taxes implies the delegation of administrative competencies, without prejudice to the obligatory coordination and collaboration between the Tax Administrations. In the case of Costa Rica, this figure can be associated, in the judgment of this body, with the situation of the Tax on Immovable Property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), by virtue of the characteristics of this tax. Although they emanate from the exercise of the State's normative and taxing authority, the competence over collection belongs to the Municipalities, taking into account the location of the property within the municipal territory as a point of connection. Likewise, the administrative authority for managing the tax also belongs to the municipalities, without this preventing there from being coordination with the State Tax Administration, which, as will be explained, to date is manifested in the existence of the Technical Standardization Body introduced by Article 2, subsection c) of Law 7729. It must be noted that our case law has admitted the figure of ceded taxes, when in Vote 3930-95, it indicated regarding the taxes that the State creates for the benefit of the municipalities '...But this does not mean that the legislator cannot provide Municipalities with extraordinary resources through a general tax to be distributed, as in the case of the territorial tax...' It must be indicated that it is an annual tax, whose period begins on January 1 and ends on December 31 of each calendar year. Its payment must be made annually or semi-annually, or in four quarterly installments, as determined by each municipality. Likewise, the following are considered passive subjects of this tax: the owners of immovable property, the concessionaires, permit holders, or occupants of the border strip or the maritime-terrestrial zone, the occupants or possessors with title, registrable or non-registrable in the Public Registry, with more than one year and who are in the following conditions: possessors, agricultural entrepreneurs, usufructuaries, rural sharecroppers, esquilmos, gratuitous borrowers of land, and precarious occupants, the IDA parceleros under certain circumstances. The taxable base for the calculation of the tax shall be the value of the property registered with the Tax Administration, as of January 1 of the corresponding year, which means that for tax purposes, every property must be valued, which is a task of each Municipality within the framework of the administration, management, and collection powers of the tax imposed by Law No. 7509 itself. Throughout the country, the tax percentage shall be one-quarter of one percent (0.25%) and shall be applied to the property value registered by the Tax Administration. As already indicated, for the management of this tax, the law grants the municipalities the status of Tax Administration, which means they are responsible for withholding and receiving the cited tax, in accordance with the doctrine of Article 99 of the Code of Tax Rules and Procedures. This law also attributes to them a series of prerogatives and duties in order to comply with the management of this tax, among them '(…) carrying out appraisals of immovable property, billing, collecting, and processing judicial collection, and administering, in their respective territories, the taxes generated by this Law. (…).' (Article 3). Keep in mind, finally, that municipal corporations, in the exercise of the regulatory authority that is their own, by reason of the autonomy guaranteed to them by the Political Constitution, may well approve the internal organization rules they require in order to make effective the collection and receipt of the Tax on Immovable Property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles)." More recently, in judgment No. 2011-03075 of 2:58 p.m. on March 9, 2011, the Constitutional Chamber stated:

"A.- On the case law related to the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles). One of the aspects this Chamber must resolve is settled in the Chamber's case law, having determined the nature of the tax, that is, whether it is a municipal or national levy. (...). The precedents of this Chamber have reiterated that it is a national tax with a municipal destination, and that, while the tax initiative is recognized for municipalities, it is not possible to understand exclusivity in this matter that limits the freedom of configuration when the initiative is exercised by the legislator. In this sense, the State can, through national taxes, provide extraordinary resources to the Municipalities of the country with the important objective of financing them. Thus, it has been indicated that:

'VII.- Municipal discretion in relation to national taxes. In the judgment of the consultant(s), it is unconstitutional for municipalities to have authority over aspects related to the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), which is a national, not a local, tax. Indeed, the Law on Tax on Immovable Property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), number 7509 of May ninth, nineteen ninety-five, establishes a national tax, in favor of the municipalities, which, with respect to said tax, have the status of beneficiaries and tax administration. This Chamber understood it so in judgment number 3930-95, of three twenty-seven p.m. on July eighteenth, nineteen ninety-five, in which it ruled that: 'What is expressed in the preceding considerando should not lead to the false conclusion that only municipal taxes originating from a local government initiative are constitutional. Case law has clearly indicated that there are public services that, by their nature, cannot be other than municipal and that are involved in the definition given by Article 169 of the Political Constitution when it states that "The administration of the local interests and services of each canton shall be in charge of the Municipal Government." If those interests and services require the payment of taxes and contributions from the residents of the corresponding territorial jurisdiction, then the tax initiative can only be municipal, a product of the local government's taxing authority, and it is the one defined in the case law commented on above. But this does not mean that the legislator cannot provide Municipalities with extraordinary resources through a general tax to be distributed, as in the case of the territorial tax; through a regional tax, that benefits a certain number of local governments; or, through a special tax that levies certain activities, such as the export of bananas, to be distributed among the producing cantons. In these cases, the initiative for the formulation of the tax law is the ordinary one, since here it is not about the authorization of a tax of a municipal nature, but the creation of a different one, in which it turns out that the addressee(s) or beneficiary(ies) will be one or several local governments, as in the case of the tax created in Article 36 of the Mining Code, or in the tax on the sale of liquors. In this case, the tax will be municipal by its destination, but its origin is common law, as it involves extraordinary and beneficial resources for the communities. In summary, the municipal tax authority, which is the one that originates in the creation of the tax by the local government to be authorized by the Legislative Assembly, does not prevent the legislator from being able, extraordinarily and through common law procedures, to grant different national rents and economic resources, in which case the respective bill need not necessarily originate from the municipal initiative, even if the beneficiaries of the tax are the local governments themselves. In this latter case, the collection, disposal, administration, and liquidation correspond to the destination Municipalities of the taxes.' Regarding your questions, it is clear that the consultant(s) are wrong. That the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) is a national tax refers to the fact that the initiative for its creation and approval is a central decision, adopted by the State and not by local governments. It obeys an intention of the State to increase municipal revenues in order to facilitate the adequate provision of local public services based on the taxation of a taxable event such as ownership of immovable property, recognized and regulated by national law and not municipal law. However, despite this characteristic, in this case, a delegation of powers proper to the Legislative Assembly is not occurring. It would be so if local governments were allowed to eliminate the tax or modify any of the elements regulated by Law 7509. What is authorized for the municipalities is to forgive the interest, surcharges, and fines resulting from the non-payment of said tax by the taxpayers of the respective canton. That is, they are authorized to forgive liquid sums in favor of each municipality and not the contribution obligations imposed by the Law. Being entities that benefit from the referred tax, the initiative is fully valid, since it allows the corporations to forgive the mentioned items, only for those taxpayers who pay the total amount of their debt, having the 'framework' authorization of the Legislative Assembly, precisely from this bill. The exclusive competence given to Parliament by Article 121 subsection 13) of the Political Constitution is thus not contravened. It is a valid manifestation of the legislator's discretion, who in this case acts to safeguard the interests of the local governments themselves and—consequently—those of the entire community. (judgment No. 2006-06589).' This is legislation created by common law, not by municipal initiative, but by a decision of the central State, and, in this sense, municipalities would not be allowed to eliminate or modify said tax." X.- ON THE EXISTENCE OR NON-EXISTENCE OF A TACIT REPEAL OF THE EXEMPTION PROVIDED IN ARTICLE 20, SUBSECTION D), OF THE LZF. The specific controversy presented in the sub iudice concerns the fact that, in the opinion of the defendant Municipality—which is supported, in turn, by another previously rendered by the Attorney General's Office in the exercise of its advisory function; an opinion that was in turn ratified by the Third Section of this Tribunal, acting as improper superior—the tax benefit granted, regarding the territorial tax, in the already transcribed numeral 20 subsection d) of the LZF, is limited to those companies that had joined the free trade zone regime prior to the entry into force of the LIBI, thus applying the 10-year exemption period from the start of operations, only for these cases. For those that did so later, the exoneration was tacitly repealed.- XI.- Now then, one thing is clear: the territorial tax disappeared as of 1995, with the aforementioned repeal of Law No. 27 of March 2, 1939. In this way, in principle, it seems that the discussion presented is sterile, since the tax in question no longer exists, so it could never be charged to the plaintiff and, consequently, obtaining the corresponding exoneration could have no utility for the latter. It is obvious that it makes no sense to debate the existence of an exemption for a tax that has disappeared. Well, if a conflict persists in this case, it is because the plaintiff considers that the tax benefit contemplated in the repeatedly cited numeral 20 of the LZF somehow survives, no longer in relation to the territorial tax, but to the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles). This would only be conceptually possible if we were to consider that both taxes ultimately are one and the same thing, despite having different legal regulation. It is striking that, in reality, the Municipality of Alajuela itself does not disagree with this latter approach, since instead of wielding the simple argument outlined at the beginning of this considerando to reject the claim, it rather constructs its theory of the case around the notion that companies that joined the free trade zone regime before the LIBI came into effect continue to enjoy the referred exemption—now from the tax on immovable property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles)—until the decennial term of its granting expires. It must be insisted: that only makes sense if the local corporation itself also considers it to be the same levy. In fact, an analysis of this kind would not be unusual in our environment. In a case where it was disputed whether the benefits granted to companies in a free trade zone included or not the exoneration from the payment of the municipal business license tax (impuesto de patente municipal), the First Chamber conducted an examination of that same nature, stating:

XI.- In relation to the point of analysis, it is worth noting what is set forth below. With Law No. 7210 of November 23, 1990, published in La Gaceta No. 238 of December 14, 1990, the free zone regime (régimen de zonas francas) was established, through which a set of incentives granted by the State to companies making new investments in the country is provided. It is a law that, through benefits of this nature, seeks to strengthen investment on national soil, that is, it constitutes a legislative manifestation that evidences a policy of promoting the injection of capital into the national economy, through the establishment of incentives of various kinds. In Chapter VII of the aforementioned regulatory body, incentives of various kinds were set for companies that joined said regime. The legislator’s intention regarding this was confirmed when, in the Regulatory Law of All Current Exonerations, No. 7293, the aforementioned incentive system was not repealed, but rather, its validity was expressly established. Thus, subsection k) of Article 2 established as an exception to the general repeal of exonerations established by the first article, the exemptions that: ‘Are granted through the Free Zone Law No 7210 of November 23, 1990, except the benefits for the companies mentioned in subsection ch) of Article 17.’ Thus stated, the core point, it is insisted, lies in concluding whether municipal taxes, including the so-called patent tax (impuesto a la patente), are or are not exempt under the protection of the benefit regime established by Law No. 7293. (...) [By] virtue of what has been debated, it is worth indicating that in subsection h) [of Article 20 of the LZF], an exoneration was established in favor of companies covered by the free zone regime, regarding all municipal taxes and patents, for a period of ten years. Now, as can be inferred from the proceedings, through Agreement No. 61-98 of February 12, 1998 published in La Gaceta of March 18, 1998, the Executive Branch made the decision to place the company within the free zone regime. With that act, the plaintiff came to hold a legal situation that placed her in a subjective position that allowed her, during the course of the validity of the tax grace, to benefit from all of the incentives contained in the regulatory framework of free zones as of 1990, which, it is insisted, were not repealed with the Law of All Current Exonerations, No. 7293, in the year 1992. On the other hand, although mandate 63 of the referenced Code establishes that the exemption is not understood to extend to taxes established after its creation, that rule is not an obstacle to the effectiveness in this case of the referenced incentive, since, as has been indicated, the tax under examination was not born with the issuance of Law No. 7562, but rather came into legal existence with Law No. 2447 of October 1959. For this reason, at the time of filing the exoneration request (1998), the taxpayer was exempt from payment of the patent tax (...) in accordance with what is regulated by Article 20, subsection h) of Law No. 7210. Hence, any act that sought to deny that situation and, as a result, impose the payment of municipal taxes during the time period of the referenced exoneration, is contrary to legality and, for that reason, is null.” (No. 797-F-2005 of 8:00 a.m. on November 3, 2005. The text in square brackets is not from the original.)

XII.- Well then, based on a comparative examination of the elements of both institutes, as outlined supra, this Chamber considers that, indeed, the former territorial tax (impuesto territorial) and the current immovable property tax (impuesto sobre bienes inmuebles) constitute the same tax, despite their different denomination and legislative regulation. It is clear that even though the LIBI modified aspects concerning the management, administration, and use of the tax, it simultaneously preserved the essential elements of the territorial tax (taxable event and active and passive subjects). From this perspective, while it is true that, in accordance with the provisions of Article 63 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, CNPT), exemptions do not extend to taxes established subsequently to their creation, such a restriction presupposes that the tax in question is novel, whereas in this case it is the same tax, although it has been given another name. But, more abundantly, it must be taken into account that the First Chamber has already clarified that:

“... in its Article 63, the Code of Tax Norms and Procedures (reformed by Article 50 of Law No. 7293) indicates that there cannot be rules granting exonerations, dated prior to the date on which the tax is created, ergo, the exoneration cannot be prior to the tax. This rule takes effect as of its promulgation, that is, April 3, 1992. Under this predicate, decentralized institutions such as ICE, from that moment, and into the future, cannot benefit from tax exonerations created under the protection of norms prior to those in which the tax is regulated and they retain the exonerations granted by norms prior to that date. It must not be lost sight of that the Regulatory Law of Current Exonerations, Repeals, and Exceptions, arose, among other things, with the purpose of organizing the tangle of existing exemptions through a high number of laws; however, the restrictions on the benefits that various activities and institutions had been enjoying cannot be applied retroactively, for which reason the tax exonerations granted before the entry into force of that law are maintained. Consequently, the restriction of canon 63 ibídem can only apply with respect to taxes created after that date. The contrary would entail a repudiable retroactive application of the law.” (No. 37-F-04 of 10:35 a.m. on January 21, 2004. The underlining is ours.)

Regarding what interests our case, it is worth remembering that the LZF –and, with it, the exemption indicated in its Article 20, subsection d)– dates from November 23, 1990. Consequently, and in accordance with the jurisprudence just cited, the limitation of Article 63 of the CNPT is not applicable to it.- (the bold is not from the original) XIII.- Having established the foregoing, the question arises as to whether the promulgation of the LIBI in 1995 did or did not produce the tacit repeal of the tax benefit that concerns us here. The possibility of a suppression (express or tacit) of a tax exemption is, certainly, a real possibility in our legal system, since the CNPT prescribes:

“Article 64.- Validity. The exemption, even when granted based on certain conditions of fact, may be repealed or modified by subsequent law, without liability for the State.” Indeed, on the foregoing, the Constitutional Chamber has reaffirmed for a long time that:

“It is worth clarifying to the petitioner that if at a certain moment and under certain assumptions, the Law exempted the payment of certain taxes, (...), this does not grant the beneficiaries an indefinite exemption in space and time, nor an acquired right or a consolidated legal situation in their favor, in the sense that those exemptions can never ever be modified, since this would imply creating a limitation on the State's taxing power (creating an indefinite tax immunity), which the Political Constitution itself does not contemplate. Exemptions, even if they were granted based on certain conditions valued at the time by the legislator, can be repealed or modified by a subsequent law, a proceeding that is not arbitrary by itself, but rather appears as a response to the country's fiscal needs.” (No. 1914-96 of 10:06 a.m. on April 26, 1996.)

Now, the thesis of tacit repeal that sustains the respondent Municipality is based on the provisions of Article 4 of the LIBI, which enumerates the categories of property not subject to the immovable property tax, among which the property of companies under the free zone regime is not explicitly included:

“Article 4.- Immovable property not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

• a)The immovable property of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy exemption.
• b)Immovable property that constitutes hydrographic basins or has been declared, by the Executive Branch, a forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar.
• c)Public education and health institutions.
• d)The parcel holders or grantees of the Rural Development Institute (INDER), during the first five years of the grant.
• e)Immovable property that constitutes the sole property of passive subjects (natural persons) and has a maximum value equivalent to forty-five base salaries; however, the tax must be paid on the excess of that sum. The concept of ‘base salary’ used in this Law is that established in Article 2 of Law No. 7337, of May 5, 1993.
• f)(Repealed.)
• g)Immovable property belonging to churches and religious organizations but only those dedicated to worship; in addition, the property corresponding to the temporalities of the Catholic Church: the Episcopal Conference of Costa Rica, the Archdiocese, and the dioceses of the country.
• h)Diplomatic headquarters and the residential houses of diplomatic and consular agents, with the limitations that arise from applying, in each case, the principle of reciprocity regarding fiscal benefits.
• i)International organizations that, in the headquarters agreement approved by prior law, are exempt from the territorial tax or from taxes in general.
• j)The Red Cross and immovable property destined for firefighters.
• k)Property for common use, owned by legal entities protected under Law No. 3859 and its reforms.
• l)Immovable property belonging to associations declared of public utility by the corresponding authorities.
• m)The education boards and administrative boards of official educational institutions.
• n)Immovable property registered in the name of the Hospicio de Huérfanos de San José, as long as it is dedicated to the purposes of that Institution.” In addition to that interpretive element, what is stipulated in Article 38 (it is insisted, according to the current numbering) of the same LIBI is brought up, insofar as it indicates:

“Article 38.- Repeals. The following regulations are repealed:

(...)

• d)Any other legal provision that opposes this Law.

(...)” The respondent party considers, therefore, that with respect to those companies whose incorporation into the free zone regime is subsequent to the entry into force of the LIBI (as is the case of the plaintiff here, which did so in the year 2002: proven fact 1), the exemption benefit discussed here no longer exists. For its part, the plaintiff considers the contrary and relies for this, among other elements of judgment, on the fact that the Regulation to the Immovable Property Tax Law, Executive Decree No. 27601-H of January 12, 1999, clearly provides:

“Article 5.- Immovable property not subject to the tax. For the purposes of this regulation, the following immovable property shall not be subject in accordance with Article 4 of Law 7509 and its reforms and shall be regulated as follows:

(...)

• m)Apart from the exemptions indicated in this article, there exist those contained in Articles 14 of Law 7555, Free Zone Regime Law, Law of Incentives for Tourism Development, Forest Reserve Regime, and any other incentive defined by specific law; they must present suitable document accrediting them as such, issued by the competent authority.

(...)” (The underlining is added.)

XIV.- From the outset, this Chamber judges that the plaintiff party is correct in affirming that Article 4 of the LIBI does not have the purpose of making an exhaustive enumeration of immovable property not subject to the payment of the tax in question. To begin with, its wording does not have an excluding character; that is, the norm does not indicate that the unencumbered property is solely and exclusively that listed therein. Moreover, the precept itself refers to other categories of exempt property by virtue of previously promulgated laws. Consequently, it is clear that the legislator, at the time of promulgating Law No. 7509, did not attempt to make, in the cited Article 4, an exhaustive enunciation of exempted property, but rather that this is complemented with other exemptions that have been legally provided and that do not contravene the content and regulations of the LIBI. However, the plaintiff does err in pointing to Article 5, subsection m), of the Regulation to the just-cited law, as a determining element for establishing the survival of the tax benefit provided in the LZF, since the creation and extinction of taxes, as well as their exemptions, is a matter clearly reserved to the law (Articles 121, subsection 13, of the Political Constitution and 5 and 62 of the CNPT), such that nothing that could be said in a regulatory body could have the consequence of extending the validity of the exoneration, in case it were concluded that it had perished by express or tacit repeal of legal rank.- XV.- For its part, the Third Section of this Tribunal, in its capacity as improper hierarchical superior in municipal matters, embraced the position of tacit repeal defended by the respondent Municipality, under the following reasoning:

“V. On the nature of the exoneration contained in the Free Zone Regime Law. From the exposed foundations, it is concluded that, by its nature, the ordinary law is the source of the exemption and, in our legal system, its creation must follow the procedure provided in Articles 123 to 126 of the Political Constitution, in addition to the provisions of the Regulation of Order and Discipline of the Legislative Assembly. There is no norm that imposes a qualified voting procedure –two-thirds of the totality of the votes– of the Legislative Assembly for its promulgation, from which it cannot be technically concluded that the norm contained in subsection d) of Article 20 of the Free Zone Law can be classified as a ‘special law’. This Tribunal does not share the criteria expressed by the appellant company, in the sense that because it is directed towards a specific sector of production, the regulation of free zones allows the norm that creates the exoneration to be classified as a special law. Under that context, any regulation that falls upon a specific group could be understood as special, which is a very vague and technically incorrect interpretation, since special law must be understood as that exceptional one that requires a specific, differentiated, and more burdensome approval procedure, which generates the birth of what has been recognized as a reinforced law, by virtue of the number of votes required for its approval (qualified majority), which is substantially higher than the simple majority required by ordinary law.

VI. (...).

VII.On the application of special law over general law and the transgression of the principle of legality. In the preceding Considering, it was concluded that the Free Zone Regime Law cannot be understood as a Special Law in the terms set forth in the appeal brief, from which it can be concluded that, since the Immovable Property Tax Law is the creator of a national tax, the argument of the prevalence of a law that does not have the character of special over the general one is not receivable. In any case, in matters of repeals, Law 7509 clearly provides in Article 38 all the repeals of any previous law that opposes the repealing one, for which reason, unlike what was analyzed by the Attorney General's Office, this Tribunal considers that it is easily understood that one is in the presence of an express repeal. This is so because in tacit repeal, it will be necessary for the operator to carry out an interpretive task in order to determine if there is an opposition between one norm and another, but in the case under examination, that does not occur, since the repeal contained in said norm does not allow any other type of interpretation. It is not even possible to analyze whether there is incompatibility or normative antinomy, since we are not before the assumption that two effective provisions regulate the same factual situation in a contradictory manner, for which reason the effects of both provisions exclude each other, making the application of both legally impossible. Being then clear regarding the current legislation, no transgression of the principle of legal reserve in matters of exonerations is appreciated either, since it follows that the exoneration of subsection d) of Article 20 of Law 7210 was repealed by an ordinary law of the same nature. (...)

VIII. (...)

IX.On the will of the legislator. In the case of the immovable property tax, it is the case that it was created through the so-called Territorial Tax Law No. 27 of March 2, 1939 and its reforms, which is why there existed companies exempt from said tax under the protection of the aforementioned Article 20, subsection d) of Law 7210, an exemption that remained in force until the promulgation of Law No. 7509 of May 9, 1995, since the latter, in subsection a) of Article 38, also repealed Law No. 27. Even though in both laws practically the same essential elements of the tax are maintained, the truth is that in Law No. 7509, the legislator did not foresee any exemption, neither objective nor subjective, in favor of companies that are registered in the Free Zone Regime and neither did it include them within the non-subjection provided in Article 4. The arguments referring to Law 7293 of March 31, 1992 –which eliminated all current exonerations except those of the free zone– are not receivable, since they refer to the context in force at the time of the creation of that law, in addition to lacking the force to justify the true will of the legislator. On the contrary, the clear content of the repeals of Article 38 of Law 7509 is appreciated, which does not allow interpretations in any other sense, which is why this grievance must also be rejected, resulting then that the appeal must be denied and, therefore, the appealed agreement confirmed and the administrative avenue is deemed exhausted.”

In this regard, this collegiate body respectfully disagrees with the categorization that the Third Section makes regarding what constitutes a special law in general and on the special nature of the LZF in particular. Indeed, the fact that a law requires, for its approval, a qualified majority, makes it a reinforced law, not a special law. The particularity of the latter lies rather –as the plaintiff company correctly alleges– in the specificity of its content and/or its addressees, a classification that is only possible to affirm in contrast or in relation to another or other laws that, despite regulating the same matter, do so with a focus or with respect to a less precise set of addressees. From this perspective, the LZF is unquestionably a special law, both in what refers to the matter of free zones –in contrast with other regulations that are also directed at establishing incentives to attract investments in the country–, and in what specifically concerns the tax benefits directed at that class of companies –with respect to other tax laws in general–. Therefore, the legal regime of the exonerations regulated in the LZF has a special character, relative to other legal texts that govern that same class of advantages in a more general context, including the LIBI.- XVI.- Having said this, it is important to remember that, as has been explained for a long time, “General laws do not repeal special ones, except when they expressly so declare, or when the intention of rendering the special law without effect results with evidence from the object or the spirit of the general law that is promulgated. Outside of this, the rule that is observed regarding the tacit repeal of special laws is that this is only produced by other also special laws that about the same matter appear subsequently, insofar as between one and the other no conciliation is possible.” (BRENES CÓRDOBA, Alberto. “Treatise on Persons”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). The LIBI did not expressly repeal Article 20, subsection d), of the LZF; it only did so regarding “Any other legal provision that opposes this Law” (Article 38, subsection d). The question, therefore, is whether the exemption provided in the free zone law opposes or not what is stipulated in the LIBI. In the consideration of this Tribunal, the answer is negative, since –as was seen– in the enumeration of property not subject to the immovable property tax, contained in that latter law, there is no pretension of exhaustiveness or exclusivity that supposes the impossibility of maintaining the benefit previously granted regarding a tax –which, it is insisted, is the same as the former territorial tax– to companies under the free zone regime. There is also no reason to suppose that, upon promulgating the LIBI, the legislator had the purpose of worsening the regime of incentives for investments directed at promoting the country's exports, since –as is notorious– the historical trend of Costa Rica's foreign trade policy is directed, rather, at strengthening that area. Consequently, this Chamber arrives at the conclusion that the promulgation of the LIBI in 1995 did not have the effect of causing the repeal, express or tacit, of the exoneration contained in Article 20, subsection d), of the LZF, regarding the former territorial tax; a benefit that survives regarding the current immovable property tax, as it is the same tax.- (the bold is not from the original) (…)” It is worth highlighting then, that the Contentious Administrative Tribunal, Section VI, finds the basis for its position starting from the analysis that the territorial tax regulated in Law No. 27 of 1939 and the immovable property tax regulated in Law No. 7509 of 1995 constitute the same tax, since both have the same essential elements, for which reason, in the judgment of the Contentious Tribunal, it can be affirmed that the immovable property tax is not a novel tax, which motivates the non-application of the restriction contained in Article 63 of the Tax Code, since the incentive provided in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 was granted under the protection of Law No. 27, which maintains – in its judgment – continuity in Law No. 7509, for which reason the judges consider that, as the incentive provided in subsection h) of Article 20 of Law No. 7210 was neither expressly nor tacitly repealed, it remains in force and applicable to the immovable property tax.

Taking into account the foregoing and that the decision of the Contentious Administrative Tribunal, Section VI, is final since the First Chamber of the Supreme Court of Justice, through Resolution No. 000752-A-S1-2014, flatly rejected the cassation appeal filed by the Municipality of Alajuela in its opportunity, Opinion C-056-96 and consequently Opinions C-331-2015 and C-037-2016 are deemed modified as applicable, in that the exemption provided in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 regarding the immovable property tax is maintained even after the promulgation of Law No. 7509, since the restriction provided in Article 63 of the Code of Tax Norms and Procedures does not reach it, as it is the same tax under whose protection the exemption was granted. (…)” In accordance with what was decided in the opinion transcribed supra, we answer the literal question a), in the sense that because both the territorial tax and the immovable property tax maintain the same structural elements, including the same object, for purposes of the application of the exemption contained in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210, there is continuity, especially since it cannot be considered that the exemption was tacitly repealed either.

- Of the Preferential Legal Mortgage:

Regarding the question of whether the preferential legal mortgage (hipoteca legal preferente) can be applied to debts originating from the immovable property tax, the answer is affirmative, since it is expressly provided in Article 28 of Law No. 7905 (Immovable Property Tax Law), even though said article refers indistinctly to the territorial tax, as the immovable property tax is also called. It is unnecessary to say that the character of preferential legal mortgage that the immovable property subject to the tax has for the debts originating from the tax that weighs upon them, also finds its basis in Article 79 of the Municipal Code, which says, as pertinent:

“Article 79. - Debts for municipal taxes shall constitute a preferential legal mortgage on the respective immovable property”.

Although the immovable property tax is a tax of national character by its origin, the legislator, through the first article, constitutes it as a tax in favor of municipal entities (that is, a municipal tax by destination); therefore, in accordance with the Municipal Code, the debts generated by the non-payment of the immovable property tax are constituted as a preferential legal mortgage on the respective immovable property.

- Of subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 in relation to all companies covered by the Free Zone Regime:

Regarding point b), concerning whether all companies covered by the Free Zone Regime are exempt from the immovable property tax by virtue of subsection d) of Article 20 of Law No. 7210, the following analysis is appropriate:

As was well indicated supra, the exemption contained in subsection d) of Article 20 was neither expressly nor tacitly repealed, which implies that as long as the companies included in the Free Zone Regime comply with the provisions contained in Law No. 7210 and its Regulation, they are entitled to the exemption from the immovable property tax.

- Of the exemption from the immovable property tax for manufacturing companies under the Free Zone Regime:

In relation to literal a.) of point b) concerning whether the manufacturing companies indicated in subsection f) of Article 17 of Law No. 7210, in accordance with Article 21 ter, are exempt, the following analysis is appropriate:

Through Law No. 8794, several articles were added to Law No. 7210; thus, through Article 2, subsection c), the heading of Article 17 of Law No. 7210 is modified, and subsection f) is added, which says, as pertinent:

“Article 17: Companies that join the free zone regime shall be classified under one or several of the following categories:

(…)

• f)Processing industries that produce, process, or assemble goods, regardless of whether or not they export, that meet the requirements established in Article 21 bis of this Law. (The bold is not from the original) (…)” Through subsection f) of Article 2, an Article 21 bis is added, whose text says, as pertinent to resolve the query:

“Article 21 bis:

The beneficiary companies referred to in subsection f) of Article 17 of this Law must meet the following requirements:

• a)That the project be executed under the protection of the free zone regime, within a strategic sector for the country's development, or that it be established outside the Greater Extended Metropolitan Area (GAMA). (…)
• b)That they make new investments in the country, under the terms established in Article 1 of the law, and that the nature and characteristics of those investments are such that they could be made in another country or moved to another country. (…)
• c)That at the date of submitting the application to the regime, under the protection of subsection f) of Article 17 of this Law, the company is exempt, totally or partially, or is not subject to the payment of income tax in Costa Rica. This requirement shall not be met if the project or the activities that a requesting legal entity will develop under the protection of the regime are the product of the acquisition or absorption, by any title, of a legal entity that was subject to the payment of income tax in Costa Rica or of its principal assets. If such acquisition or absorption occurs after the applicant enters the regime, the percentage of exoneration of taxes on the importation of machinery, equipment, and raw materials and taxes on profits shall be reduced in the same proportion that the acquired assets represent in relation to the total assets of the company.

If a company applies to be covered by the free zone regime under subsection f) of Article 17, with the purpose of providing a significant proportion of goods to established companies, as indicated in this article, it will only be necessary that it involves a new investment in the country. Likewise, if a company applies to be covered by the free zone regime under subsection f) of Article 17, with the purpose of establishing itself in a zone located outside the Greater Metropolitan Area Expanded (Gran Área Metropolitana Ampliada, GAMA), it will not be necessary for it to belong to a strategic sector for the country's development. "Significant proportion" shall be understood to mean when the companies referred to in this paragraph supply free zone companies with at least forty percent (40%) of their total sales.

If a company not benefiting from the incentives of the free zone regime establishes itself in an industrial park regulated by this Law with the purpose of providing goods or services to the beneficiary companies established in said park, the provisions of subsection ch) of Article 17 of this Law shall not be applicable to the management companies.)

The provisions of this article shall be developed and specified through regulations." By means of subsection g), an Article 21 ter is added, which reads, in the relevant part:

"Article 21 ter.- The companies indicated in Article 21 bis of this Law shall be subject to the following rules:

• a)The exemptions and benefits applicable to them, in accordance with the provisions of this Law, shall not be dependent de facto or de jure on export results. Consequently, the provisions of Article 22 of this Law shall not be applicable to these companies, nor shall any other reference in this Law to exportation as a requirement to enjoy the free zone regime.

(...)

• b)The exemptions and benefits established in subsections a), b), c), ch), d), e), f), h), i), j), and l) of Article 20 of the Law shall apply to them.

(...) (The bolding is not from the original) h) When a company from a strategic sector establishes itself in a zone outside the Greater Metropolitan Area Expanded (GAMA) and maintains one hundred permanent employees, throughout the entire operation of the company, duly reported on payrolls, the benefits indicated in subsections d), g), and h) of Article 20 of this Law shall fully apply to it. The computation of the final term of this benefit shall be counted from the date of the start of the productive operations of the beneficiary company, provided that said date does not exceed three years from the publication of the respective granting resolution. Likewise, these companies may establish themselves outside an industrial park, provided that the initial investment in new fixed assets is at least five hundred thousand dollars (US$500,000) or its equivalent in national currency and that the pertinent customs and tax controls are in place. (The bolding is not from the original) (...)" Furthermore, through Transitional Provision III of Law No. 8784, it is provided, in the relevant part:

"TRANSITIONAL PROVISION III.- The beneficiary companies indicated in subsection a) of Article 17 of the Free Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, and its amendments, may apply to transfer to the category described in subsection f) of the same article, provided they meet the requirements established in subsections a) and c) of Article 21 bis of this Law and make new investments under the terms established by Article 1 of this same regulatory body. In the event that the company enjoys the benefits under the condition of being outside the industrial park, the minimum investment shall be five hundred thousand United States dollars (US$500,000). In such cases, from the transfer onward, the timelines shall begin to run and the conditions provided for in articles 21 bis and 21 ter of this Law shall apply." From the relationship of articles 21 bis, 21 ter subsection b), 21 ter subsection h), and Transitional Provision III, we can affirm, therefore, that when companies covered by the free zone regime under subsection a) of Article 17 decide to transfer to category f) added by Law No. 8794, they are entitled to the incentives provided for in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 and its amendments. Consequently, in the case of the tax on immovable property (impuesto sobre bienes inmuebles), the 10-year term provided for in that regulation prevails, which must be computed from the date of the granting of the regime. It is worth noting that companies classified under category f) of Article 17 must comply with the requirements expressly established by the legislator.

It must be clear that, in accordance with Transitional Provision IV of Law No. 8794, companies that do not transfer from category a) to category f) of Article 17 maintain the exemptions they enjoy until the expiration of the term, according to the respective resolution granting the regime, or until the extensions referred to in Transitional Provision I of the cited Law expire for Costa Rica.

- Subsection h) of Article 20 of Law No. 7210:

In relation to query c), it can be affirmed that, with the amendment introduced by Law No. 8794 to Law No. 7210, subsection h) was added through which the legislator grants companies covered by the Free Zone Regime a generic subjective exemption from all municipal taxes and patent fees, which includes within the concept of all taxes the tax on immovable property, which, as indicated, is a tax of a national character by its origin, but municipal by its intended use, such that both subsections regulate the same exempt fact.

The consultation submitted is hereby resolved in this manner.

With all consideration, I respectfully subscribe; Lic. Juan Luis Montoya S. TAX PROSECUTOR

Dictamen : 249 del 02/07/2020 2 de julio de 2020 C-249-2020 Señor Rolando Rodríguez Brenes Alcalde Municipal Municipalidad de Cartago Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio AM- OF-0268-2019, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República en relación con la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles para las empresas ubicadas en zona franca, y plantea las siguientes interrogantes:

• a)¿Se puede considerar que el impuesto sobre bienes inmuebles (IBI) es el mismo impuesto que el impuesto territorial (IT)?

a. De no ser así, ¿tendría la Municipalidad de Cartago fundamento legal para aplicar la hipoteca legal por concepto de deudas del IBI siendo que el artículo 28 de la LIBI la otorga únicamente para el impuesto territorial?

• b)¿Se encuentran todas las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas exentas del IBI en virtud del artículo 20 inciso d)?

a. De no ser así, ¿se encuentran exentas las empresas manufactureras indicadas en el artículo 17 inciso f) de la Ley N°7210, Ley de Régimen de Zonas Francas, de conformidad con lo establecido en el artículo 21 ter?

• c)¿Se encuentran todas las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas exentas del IBI en virtud de la exoneración genérica “de todo tributo municipal” establecida en el artículo 20 inc. h) de la Ley N°7210, Ley del Régimen de Zonas Francas?

Adjunta a la consulta presentada el oficio AJM-027-2019 que corresponde al criterio legal emitido por el Área Jurídica Municipal en que llega a la conclusión de “…que las empresas acogidas al régimen de Zonas Francas NO están afectas al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, por tratarse ese tributo de uno idéntico al territorial”.

Identidad entre impuesto territorial e impuesto sobre bienes inmuebles:

A efecto de dar respuesta a la primera interrogante que plantea el señor Alcalde de Cartago, resulta menester transcribir el dictamen C-097-2016 de 28 de abril de 2016, mediante el cual se resuelve el tema referente a si el Impuesto Territorial creado mediante la Ley N°27 de 1939 es igual al Impuesto sobre Bienes Inmuebles creado mediante la Ley N°7905 de 1995, teniendo en cuenta lo resuelto por la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo. Dice en lo que interesa el dictamen de referencia:

“(…)

II.- ANALISIS DE FONDO:

Analizados los dictámenes a que hace referencia el señor alcalde de Alajuela, esta Procuraduría no encuentra que exista contradicción en lo ellos expuestos, toda vez que hemos sido congruentes en afirmar, que la exención de impuesto de bienes inmuebles, sujeto al plazo de 10 años se mantiene vigente hasta el advenimiento del plazo, así como que las empresas que tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles , eran aquellas que se hubieran incorporado al régimen de zona franca antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509, puesto que el incentivo previsto en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210 estaba referido al impuesto territorial creado por la Ley N° 27, que fuera derogado expresamente por la Ley N° 7509, criterio que fuera compartido en su oportunidad por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al analizar la restricción contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios introducida por la Ley N° 7293 ( Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones ), véase sentencia N° 37-F-04-2004 ).

Ahora bien, la duda surge por la afirmación contenida en el dictamen C-037-2016 que al efecto dice:

“(…) Si debe quedar claro, que aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido ( diez años en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles ), en tanto el mismo le haya sido otorgado antes de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta Final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante le Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Susidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas”. (la negrilla no es del original).

Si bien esta Procuraduría incorpora en los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 los análisis contenidos en el dictamen C-056-96 según el cual a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509 “Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, que derogó la Ley de Impuesto territorial N° 27 mediante el inciso a) del artículo 38, las empresas acogidas al régimen de zona franca, no tenían derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles previsto en el artículo 20 incisos d) de la Ley N° 7210, ya que como bien se expuso en los citados dictámenes la Ley N° 7509 fue promulgada después de la Ley N° 7293 que había impuesto ( modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ) una limitación al ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. Es lo cierto que hasta de la emisión de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015 se desconocía la existencia de la sentencia N° 32-2014-VI dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo ( dictada con ocasión de proceso interpuesto por una empresa contra la Municipalidad de Alajuela ), en que no sólo se aparta, de la conclusión a que había llegado la Procuraduría inicialmente en el dictamen C-056-96 (respecto a que las empresas que tenían derecho a la exención del impuesto territorial, eran aquellas que habían ingresado al régimen de zona franca antes de la promulgación de la Ley N° 7509, beneficio que disfrutarían hasta la extinción del plazo de los 10 años a que refiere el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 ), sino también consideró que lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia N° 37-F-04-2004 con respecto a la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no es aplicable en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles y la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, bajo la consideración de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, son un mismo tributo desde el punto de vista estructural, al mantenerse en ambos casos los mismos elementos esenciales, y al considerar que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 nunca fue derogada ni expresa ni tácitamente y al haber sido prevista por el legislador al amparo de la ley N° 27 cuya continuidad se mantiene con la Ley N° 7509. Dijo en lo que interesa el Tribunal Contencioso:

“(…)

VII.- SOBRE EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS. El llamado régimen de zonas francas fue introducido en nuestro país por ley N° 7210 del 23 de noviembre de 1990 (en adelante “LZF”). En esencia, una zona franca (a veces conocida también como “puerto libre”) es un territorio delimitado –lo cual implica que su perímetro y puntos de acceso y salida están sometidos a la supervisión de la autoridad aduanera– donde se realiza actividades industriales de bienes y de servicios o bien actividades comerciales, por parte de sujetos a los cuales se otorga ciertos beneficios tributarios, como parte de una estrategia de fomento económico. Los bienes que introduzcan a las zonas francas los referidos sujetos se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones (la llamada ficción de extraterritorialidad). Al decir de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, el régimen de zona franca “Consiste (...) en un conjunto de incentivos y beneficios que el Estado otorga a las empresas para que realicen inversiones en el país, a fin de que sus productos o servicios se destinen a la exportación o reexportación (...). Se configura como instrumento de política económica del Estado, concebido para incentivar la inversión para producir, y el consecuente aumento de las exportaciones...” (N° 1152-2011 de las 9:25 horas del 13 de setiembre del 2011). Y también:

“Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza.” (N° 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005.)

Ahora bien, para obtener la condición de empresa en régimen de zona franca, existe un procedimiento establecido en la LZF, que culmina –conforme a sus numerales 19 inciso ch) y 27– con la emisión de un acuerdo por parte del Poder Ejecutivo en que se reconoce dicha condición a la solicitante y la suscripción de un contrato de operaciones. Los beneficios tributarios que aquélla obtiene a partir de ese momento están comprendidos en el artículo 20 de la ley, que, en lo que interesa al sub lite , dispone:

“Artículo 20.- Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:

(...)

• d)Exención, por un período de diez años a partir de la iniciación de las operaciones, del pago de impuestos sobre el capital y el activo neto, del pago del impuesto territorial y del impuesto de traspaso de bienes inmuebles.

(...)” (El subrayado es nuestro.)

El impuesto que se ha destacado en la cita es el que, a la fecha en que se promulgó la LZF, establecía la Ley de Impuesto Territorial, N° 27 de 2 de marzo de 1939.- VIII.- DE LOS IMPUESTOS TERRITORIAL Y SOBRE BIENES INMUEBLES. La recién citada ley establecía un impuesto sobre la propiedad inmueble, a favor de las municipalidades del país. En líneas generales, dicho tributo recaía tanto sobre los terrenos como las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existieran, así como otros bienes; todo conforme a avalúos practicados al efecto y sujetos a posteriores actualizaciones. El ordinal 4 de la ley disponía la no sujeción de ciertas clases de inmuebles al impuesto, que era anual –aunque pagadero en cuotas trimestrales– y se calculaba sobre el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente, al 1 de enero de cada año, conforme a la tarifa progresiva fijada en el artículo 24. Los cobros los efectuaba cada municipalidad, por medio de su Tesorería y la obligación de pagar el impuesto era una carga real que pesaba con preferencia a cualesquiera otros gravámenes sobre el inmueble afectado, además de constituir una deuda personal del propietario.- IX.- La Ley de Impuesto Territorial mantuvo su vigencia hasta el año 1995, cuando fue expresamente derogada por el inciso a) del artículo 38 –conforme a la numeración actual– de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 9 de mayo de ese año (en lo sucesivo “LIBI”). Sobre esta última, esta misma Sección Sexta, en sentencia N° 1565-2009 de las 16:15 horas del 11 de agosto del 2009, consideró lo siguiente:

“V.- ALGUNAS GENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. Este impuesto es creado mediante Ley No. 7509, según la cual se establece en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala Constitucional ha establecido que se trata de un ‘tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.’ (SCV 5669-99). Así, se trata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria derivada y propia de las corporaciones municipales que deriva del numeral 121 inciso 13) del la Constitución Política; sino más bien de lo que la doctrina española denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes tributarias locales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el procedimiento legislativo especial previsto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, el cual se considera especial tanto por la iniciativa municipal como por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea Legislativa, que debe limitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte, la cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado principalmente por las Comunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos, el Estado se reserva el poder tributario; mientras que la Comunidad Autónoma individualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a través de puntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo cedido, la potestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio de la competencia en la Comunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la ‘colaboración’ que se puede establecer entre las Administraciones de ambos entes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la cesión de tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin perjuicio de la obligada coordinación y colaboración entre las Administraciones Tributarias. En el caso de Costa Rica, esta figura puede asociarse, a juicio de este órgano, con la situación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en virtud de las características propias de este tributo. Si bien emanan del ejercicio de la potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la recaudación la tienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del inmueble dentro del territorio municipal como punto de conexión. Asimismo, la potestad administrativa de gestión del impuesto también la tienen los municipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la Administración Tributaria Estatal, misma que, como se explicará, a la fecha se manifiesta en la existencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo 2, inciso c) de la Ley 7729. Debe señalarse que nuestra jurisprudencia ha admitido la figura de los tributos cedidos, cuando en el Voto 3930-95, señaló respecto de los tributos que crea el Estado en beneficio de las municipalidades ‘...Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial…’ Debe indicarse que se trata de un impuesto anual, cuyo período inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Su pago debe realizarse anual o semestralmente o en cuatro cuotas trimestrales, según lo determine cada municipalidad. Asimismo, se consideran como sujetos pasivos de este impuesto, a los propietarios de los bienes inmuebles, los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo terrestre, los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas, usufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en precario, los parceleros del IDA en determinadas circunstancias. La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente, lo que conlleva que para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado, lo cual es una labor de cada Municipalidad en el marco de las potestades de administración, gestión y recaudación del tributo impuestas por la propia Ley No. 7509. En todo el país, el porcentaje del impuesto será de un cuarto por ciento (0,25%) y se aplicará sobre el valor del inmueble registrado por la Administración Tributaria. Como ya fuera indicado, para la gestión de este impuesto, la ley le otorga a las municipalidades el carácter de Administración Tributaria, lo cual significa que son las encargadas de retener y percibir el citado impuesto, de conformidad con la doctrina del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Les atribuye también esta ley una serie de prerrogativas y deberes a fin de poder cumplir con la gestión de este tributo, entre ellas ‘(…) realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera la presente Ley. (…).’ (Artículo 3). Téngase en cuenta, finalmente, que las corporaciones municipales, en ejercicio de la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que les garantiza la Constitución Política, bien pueden aprobar las normas de organización interna que requieran a fin de hacer efectivo el cobro y la recaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.” Más recientemente, en sentencia N° 2011-03075 de las 14:58 horas del 9 de marzo del 2011, la Sala Constitucional señaló:

“A.- Sobre la jurisprudencia relacionada con el impuesto sobre bienes inmuebles. Uno de los aspectos que debe dirimir esta Sala está resuelto en la jurisprudencia de la Sala, al haberse determinado la naturaleza del impuesto, es decir, si es un gravamen municipal o nacional. (...). Los precedentes de esta Sala han reiterado que se trata de un impuesto nacional con destino municipal, y que, si bien se reconoce la iniciativa tributaria a las municipalidades, no es posible entender exclusividad en esta materia que limite la libertad de configuración cuando la iniciativa la ejerza el legislador. En este sentido, el Estado puede mediante impuestos nacionales dotar de recursos extraordinarios a las Municipalidades del país con el importante objetivo de financiarlas. De este modo, se ha indicado que:

‘VII.- Discrecionalidad municipal en relación con tributos nacionales. A juicio de la y los consultantes, resulta inconstitucional que las municipalidades puedan disponer de extremos relacionados con el impuesto sobre bienes inmuebles, que es un tributo nacional, no local. En efecto, la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, número 7509 de nueve de mayo de mil novecientos noventa y cinco, establece un impuesto nacional, a favor de las municipalidades, los cuales respecto de dicho tributo, tienen la calidad de beneficiarios y de administración tributaria. Así lo entendió esta Sala en sentencia número 3930-95, de las quince horas veintisiete minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, en la cual dispuso que: ‘Lo expresado en el considerando anterior, no debe provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. La jurisprudencia lo que ha señalado, claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que municipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política al señalar que «La administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal.» Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y contribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la iniciativa tributaria sólo puede ser municipal, producto de la potestad tributaria del gobierno local y es la que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial; mediante un impuesto regional, que beneficie un determinado número de gobiernos locales; o bien, mediante un impuesto especial que grave determinadas actividades, como resulta ser la exportación de banano, a distribuir entre los cantones productores. En estos casos la iniciativa de la formulación de la ley tributaria es la ordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo de naturaleza municipal, sino la creación de uno diverso, en el que resulta, que el o los destinatarios o beneficiarios, serán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto creado en el artículo 36 del Código de Minería, o en el impuesto sobre la venta de licores. En este caso, el tributo será municipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y beneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos, de carácter nacionales, en cuyo caso, el proyecto de ley respectivo, no deberá originarse necesariamente en la iniciativa municipal, aunque los beneficiarios del tributo sean los propios gobiernos locales. En este último caso, la recaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a las Municipalidades destinatarias de los tributos.’ En relación con sus cuestionamientos, es claro que carecen de razón los y la consultante. Que el impuesto sobre bienes inmuebles sea un tributo nacional se refiere a que la iniciativa para su creación y aprobación sea una decisión central, adoptada por el Estado y no por los gobiernos locales. Obedece a una intención del Estado de incrementar las rentas municipales a efecto de facilitar la adecuada prestación de los servicios públicos locales a partir de la gravación de un hecho generador como es la propiedad sobre bienes inmuebles, reconocido y regulado por el ordenamiento nacional y no por el municipal. No obstante, pese a dicha característica, en la especie no se está dando una delegación de competencias propias de la Asamblea Legislativa. Así sería si se permitiera a los gobiernos locales eliminar el tributo o modificarlo en cualquiera de los elementos regulados por la Ley 7509. Lo que se autoriza a las municipalidades es a condonar los intereses, recargos y multas producto del incumplimiento en el pago de dicho tributo por parte de los contribuyentes del cantón respectivo. Es decir, se autoriza a condonar sumas líquidas a favor de cada municipalidad y no las obligaciones de contribución impuestas por la Ley. Tratándose de entes beneficiarios del referido impuesto, la iniciativa resulta plenamente válida, una vez que se permite a las corporaciones condonar los extremos mencionados, únicamente para aquellos contribuyentes que cancelen la totalidad de su adeudo, contando con la autorización ‘marco’ de la Asamblea Legislativa, a partir, precisamente, de este proyecto de ley. No se contraviene así la competencia exclusiva dada al Parlamento por el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. Se trata de una manifestación válida de la discrecionalidad del legislador, que en este caso actúa para salvaguardar los intereses de los propios gobiernos locales y –consecuentemente– los de toda la comunidad. (sentencia No. 2006-06589).’ Se trata de normativa creada por legislación común, no por la iniciativa municipal, sino por una decisión del Estado central y, en este sentido, no se le permitiría a las municipalidades eliminar o modificar dicho tributo.” X.- SOBRE LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UNA DEROGATORIA TÁCITA DE LA EXENCIÓN DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 20, INCISO D), DE LA LZF. La controversia específica que se presenta en el sub iudice versa en torno a que, en criterio de la Municipalidad accionada –el cual se apoya, a su vez, en otro previamente vertido por la Procuraduría General de la República en ejercicio de su función consultiva; criterio que a su vez fuera ratificado por la Sección Tercera de este Tribunal, actuando como jerarca impropio– el beneficio tributario otorgado, respecto del impuesto territorial, en el ya transcrito numeral 20 inciso d) de la LZF, se limita a aquellas empresas que se hubiesen incorporado al régimen de zonas francas con anterioridad a la entrada en vigencia de la LIBI, aplicando entonces el plazo de 10 años de exención desde el momento de inicio de operaciones, solo para estos casos. Para aquéllas que lo hicieran posteriormente, la exoneración quedó tácitamente derogada.- XI.- Ahora bien, una cosa está clara y es que el impuesto territorial desapareció a partir de 1995, con la ya mencionada derogatoria de la ley N° 27 de 2 de marzo de 1939. De esta suerte, en principio pareciera que la discusión que se presenta resulta estéril, pues el tributo en cuestión ya no existe, de manera que nunca podría ser cobrado a la actora y, en consecuencia, ninguna utilidad podría tener para ésta obtener la correspondiente exoneración. Es obvio que carece de sentido debatir la existencia de una exención respecto de un impuesto que ha desaparecido. Pues bien, si en la especie persiste un conflicto es porque la demandante estima que el beneficio tributario contemplado en el pluricitado numeral 20 de la LZF de alguna manera pervive, ya no con relación al impuesto territorial, sino al impuesto sobre bienes inmuebles. Esto solo resultaría conceptualmente posible si estimáramos que ambos tributos vienen siendo, en definitiva, una y la misma cosa, a pesar de contar con distinta regulación legal. Resulta llamativo que, en realidad, la propia Municipalidad de Alajuela no discrepa de ese último enfoque, pues en vez de esgrimir el simple argumento esbozado al inicio del presente considerando para rechazar la demanda, más bien construye su teoría del caso en torno a la noción de que las empresas que se incorporaron al régimen de zona franca antes de la vigencia de la LIBI siguen gozando de la referida exención –ahora del impuesto sobre bienes inmuebles– hasta que expire el plazo decenal de su otorgamiento. Se insiste: eso solo tiene sentido si la propia corporación local también considera que se trata del mismo gravamen. De hecho, un análisis de esa clase no resultaría inusitado en nuestro medio. En un caso en que se discutía si los beneficios otorgados a las empresas en zona franca incluían o no la exoneración del pago del impuesto de patente municipal, la Sala Primera realizó un examen de esa misma naturaleza, al decir:

“XI.- En relación al punto de análisis, cabe señalar lo que de seguido se expone. Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza. En el capítulo VII del cuerpo normativo aludido, se fijaron estímulos de diversa naturaleza a las empresas que se incorporaran a dicho régimen. La intención del legislador en cuanto a este, quedó confirmada cuando en la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, el sistema de incentivos aludido no fue derogado, sino que por el contrario, de manera expresa se fijó su vigencia. De este modo, en el inciso k) del artículo 2 se estableció como excepción a la derogatoria general de exoneraciones que establecía el ordinal primero, las exenciones que: ‘Se otorguen mediante la Ley de Zonas Francas No 7210 del 23 de noviembre de 1990, excepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17.’ Así dentro de estos, el denominado impuesto a la patente, se encuentra o no exento al amparo del régimen de beneficios establecido por la Ley no. 7293. (...) [En] virtud de lo debatido, cabe indicar que en el inciso h) [del artículo 20 de la LZF], se estableció una exoneración a favor de las empresas acogidas al régimen de zona franca, respecto de todos los tributos y patentes municipales, por un espacio temporal de diez años. Ahora bien, según se colige de los autos, mediante el acuerdo no. 61-98 del 12 de febrero de 1998 publicado en La Gaceta del 18 de marzo de 1998, el Poder Ejecutivo tomó la decisión de colocar a la empresa dentro del régimen de zonas francas. Con dicho acto, la accionante pasó a ostentar una situación jurídica que le colocó en una posición subjetiva que le permitía, en el curso de la vigencia de la gracia tributaria, beneficiarse de la totalidad de los incentivos contenidos en el marco regulatorio de las zonas francas a partir de 1990, los que, se insiste, no fueron derogados con la Ley de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, en el año de 1992. Por otro lado, si bien el mandato 63 del Código referido establece que la exención no se entiende extensible a los tributos establecidos luego de su creación, esa norma no es óbice para la eficacia a este caso del incentivo de referencia, ya que como se ha indicado, el tributo que se examina no nació con la emisión de la Ley no. 7562, sino que surgió a la vida jurídica con la Ley no. 2447 de octubre de 1959. Por tal motivo, al momento de formular la solicitud de exoneración (1998), la contribuyente estaba exenta del pago del impuesto de patente (...) conforme a lo regulado por el artículo 20 inciso h) de la Ley no. 7210. De ahí que cualquier acto que pretendiera negar esa situación y a raíz de ello, imponer el pago de tributos municipales en el curso temporal de la exoneración aludida, son contrarios a legalidad y por esa razón, son nulos.” (Nº 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005. Lo indicado entre paréntesis cuadrados no es del original.)

XII.- Pues bien, partiendo de un examen comparativo de los elementos de ambos institutos, tal como quedaron esbozados supra, esta Cámara estima que, efectivamente, el antiguo impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa denominación y regulación legislativa. Está claro que aun cuando la LIBI modificó lo concerniente a la gestión, administración y utilización del impuesto, al mismo tiempo conservó los elementos propios del impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo). Desde esta óptica, si bien es cierto que, conforme a lo estipulado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, tal restricción supone que el impuesto en cuestión sea novedoso, mientras que en este caso se trata del mismo, aunque se le haya dado otro nombre. Pero, a mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que ya la Sala Primera ha aclarado que:

“... en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia, la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley.” (N° 37-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004. Los subrayados son nuestros.)

En lo que interesa a nuestro caso, cabe recordar que la LZF –y, con ella, la exención señalada en su numeral 20, inciso d)– data del 23 de noviembre de 1990. En consecuencia y conforme a la jurisprudencia recién citada, la limitación del artículo 63 del CNPT no le resulta aplicable.- (la negrilla no es del original) XIII.- Establecido lo anterior, surge la cuestión de si la promulgación de la LIBI en 1995 produjo o no la derogatoria tácita del beneficio tributario que aquí nos concierne. La posibilidad de una supresión (expresa o tácita) de una exención impositiva es, ciertamente, una posibilidad real en nuestro ordenamiento jurídico, desde que en el CNPT se preceptúa:

“Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” En efecto, sobre lo anterior, la Sala Constitucional ha reafirmado desde larga data que:

“Cabe aclarar al petente que si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exoneró del pago de ciertos tributos, (...), ello no otorga a los beneficiarios, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, proceder que no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país.” (N° 1914-96 de las 10:06 horas del 26 de abril de 1996.)

Ahora bien, la tesis de la derogatoria tácita que sustenta la Municipalidad demandada parte de lo dispuesto en el ordinal 4 de la LIBI, el cual enumera las categorías de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, entre los cuales no se incluye explícitamente los de las empresas en régimen de zona franca:

“Artículo 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

• a)Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.
• b)Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.
• c)Las instituciones públicas de educación y de salud.
• d)Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Rural (INDER), durante los primeros cinco años de la adjudicación.
• e)Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de ‘salario base’ usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.
• f)(Derogado.)
• g)Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se dediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica: la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.
• h)Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con las limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales.
• i)Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.
• j)La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.
• k)Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus reformas.
• l)Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes.
• m)Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones oficiales de enseñanza.
• n)Los inmuebles inscritos a nombre del Hospicio de Huérfanos de San José, en el tanto estén dedicados a los fines propios de esta Institución.” En adición a ese elemento interpretativo, se trae a colación lo estipulado en el artículo 38 (se insiste, conforme a la numeración actual) de la misma LIBI, en cuanto indica:

“Artículo 38.- Derogaciones. Se deroga la siguiente normativa:

(...)

• d)Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley.

(...)” Considera, por ende, la parte accionada, que respecto de aquellas empresas cuya incorporación al régimen de zona franca es posterior a la entrada en vigencia de la LIBI (como es el caso de la aquí actora, que lo hizo en el año 2002: hecho probado 1), el beneficio de exención comentado ya no existe. Por su parte, la demandante estima lo contrario y para ello se apoya, entre otros elementos de juicio, del hecho de que el Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, decreto ejecutivo N° 27601-H de 12 de enero de 1999, claramente dispone:

“Artículo 5.- Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(...)

• m)Aparte de las exenciones señaladas en el presente artículo existen las contenidas en los artículos 14 de la Ley 7555, Ley del Régimen de Zonas Francas, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Régimen de Reserva Forestal y cualquier otro incentivo definido por ley específica, deberán presentar documento idóneo que los acredite como tal, expedido por la autoridad competente.

(...)” (El subrayado es añadido.)

XIV.- De inicio, juzga esta Cámara que lleva razón la parte actora al afirmar que el artículo 4 de la LIBI no tiene el propósito de hacer una enumeración taxativa de inmuebles no afectos al pago del impuesto en cuestión. Para comenzar, su redacción no tiene un carácter excluyente; es decir, la norma no indica que los bienes no gravados sean única y exclusivamente los allí enlistados. Por otra parte, el propio precepto refiere a otras categorías de inmuebles exentos en virtud de leyes previamente promulgadas. Consecuentemente, es claro que el legislador, al momento de promulgar la Ley Nº 7509, no pretendió hacer, en el citado ordinal 4, una enunciación exhaustiva de bienes exonerados, sino que ésta se complementa con otras exenciones que hayan sido legalmente dispuestas y que no se contrapongan al contenido y regulaciones de la LIBI. No obstante, sí yerra la accionante al apuntar hacia el artículo 5, inciso m), del Reglamento a la recién citada ley, como elemento determinante para establecer la supervivencia del beneficio tributario previsto en la LZF, pues la creación y extinción de tributos, así como de sus exenciones, es materia claramente reservada a la ley (artículos 121, inciso 13, de la Constitución Política y 5 y 62 del CNPT), de manera que nada que se pudiese decir en un cuerpo reglamentario podría tener la consecuencia de extender la vigencia de la exoneración, en caso de que se concluyese que ésta hubiere fenecido por derogatoria expresa o tácita de rango legal.- XV.- Por su parte, la Sección Tercera de este Tribunal, en su carácter de jerarca impropio en materia municipal, hizo suya la tesitura de la derogatoria tácita defendida por la Municipalidad accionada, bajo el siguiente razonamiento:

“V. Sobre la naturaleza de la exoneración contenida en la Ley de Régimen de Zonas Francas. De los fundamentos expuestos se concluye que por su naturaleza, la Ley ordinaria es la fuente de la exención y en nuestro ordenamiento jurídico, su creación debe seguir el procedimiento previsto en los artículo 123 a 126 de la Constitución Política, además de lo dispuesto en el Reglamento de Orden y Disciplina de la Asamblea Legislativa. No existe norma alguna que imponga un procedimiento de votación calificada –dos terceras partes de la totalidad de los votos– de la Asamblea Legislativa para su promulgación, de donde no se puede concluir técnicamente que la norma contenida en el inciso d) artículo 20 de la Ley de Zonas Francas pueda ser calificada como una ‘ley especial’. No comparte este Tribunal el criterio expuesto por la sociedad apelante, en el sentido de que por estar dirigida hacia un sector específico de la producción, la regulación de las zonas francas permita calificar la norma que crea la exoneración como Ley especial. Bajo ese contexto, cualquier regulación que recaiga sobre un grupo determinado se podría entender como especial, lo cual es una interpretación muy vaga y técnicamente incorrecta, pues la ley especial debe ser entendida como aquella excepcional que requiere de un procedimiento de aprobación específica, diferenciado y más gravoso, que genera el nacimiento de lo que se ha reconocido como una ley reforzada, en virtud de la cantidad de votos que requiere para su aprobación (mayoría calificada), el cual es sustancialmente mayor al de la mayoría simple que requiere la Ley ordinaria.

VI. (...).

VII.Sobre la aplicación de la ley especial sobre la ley general y la transgresión al principio de legalidad. En el Considerando trasanterior se concluyó que la Ley del Régimen de Zonas Francas no puede ser entendida como una Ley Especial en los términos expuestos en el libelo de apelación, de donde se puede concluir que siendo la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles creadora de un tributo nacional, no es de recibo el argumento de prevalencia de una ley que no tiene el carácter de especial por encima de la general. En todo caso, en materia de derogaciones, la Ley 7509 dispone claramente en el artículo 38 todas las derogaciones de cualquier ley anterior en lo que se oponga a la derogante, por lo que a diferencia de lo analizado por la Procuraduría General de la República, este Tribunal estima que fácilmente se entiende que se está en presencia de una derogación expresa. Ello es así porque en la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma, mas en el caso bajo examen ello no ocurre, pues la derogatoria contenida en dicha norma no permite ningún otro tipo de interpretación. No es posible siquiera entrar a analizar si existe incompatibilidad o antinomia normativa, pues no estamos ante el supuesto de que dos disposiciones vigentes regulen en forma contradictoria un mismo supuesto de hecho, por lo que los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas. Estando entonces claro respecto de la legislación vigente, tampoco se aprecia transgresión alguna al principio de reserva de ley en materia de exoneraciones, pues se deduce que la exoneración del inciso d) del artículo 20 de la Ley 7210, fue derogado por una ley ordinaria de su misma naturaleza. (...)

VIII. (...)

IX.Sobre la voluntad del legislador. En el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles se tiene que el mismo fue creado mediante la llamada Ley de Impuesto Territorial del N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, motivo por el cual existieron empresas exentas de dicho impuesto al amparo del mencionado artículo 20 inciso d) de la Ley 7210, exención que se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, por cuanto ésta en el inciso a) de artículo 38 también derogó la Ley N° 27. Aún cuando en ambas leyes prácticamente se mantienen los mismos elementos esenciales del tributo, es lo cierto que en la Ley N° 7509 el legislador no previó ninguna exención ni objetiva ni subjetiva favor de las empresas que se encuentran inscritas en el Régimen de Zona Franca y tampoco las incluyó dentro de la no sujeción prevista en el artículo 4. Los argumentos referentes a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 –que eliminó todas las exoneraciones vigentes salvo las de zona franca– no son de recibo, pues se refieren al contexto vigente al momento de creación de esa ley, además de que carecen de fuerza para justificar la verdadera voluntad del legislador. En sentido contrario, se aprecia el claro contenido de las derogatorias del artículo 38 de la Ley 7509, lo cual no permite interpretaciones en ningún otro sentido, motivo por el cual este agravio debe ser rechazado también, resultando entonces que el recurso de apelación debe ser denegado y, por ende, confirmado el acuerdo apelado y se da por agotada la vía administrativa.”

Al respecto, este órgano colegiado respetuosamente discrepa de la categorización que hace la Sección Tercera respecto de lo que constituye una ley especial en general y sobre la especialidad de la LZF en particular. En efecto, el hecho de que una ley requiera, para su aprobación, de una mayoría calificada, la convierte en una ley reforzada, no en una ley especial. Lo particular de esta última radica más bien –como acertadamente alega la sociedad actora– en la especificidad de su contenido y/o de sus destinatarios, calificación que solo es posible afirmar en contraste o con relación a otra u otras leyes que, no obstante regular la misma materia, lo hagan con un enfoque o respecto de un conjunto de destinatarios menos preciso. Desde esta óptica, la LZF es incuestionablemente una ley especial, tanto en lo que a la materia de zonas francas se refiere –en contraste con otras normativas que también vayan dirigidas a establecer incentivos para atraer las inversiones en el país–, como en lo concretamente concerniente a los beneficios impositivos dirigidos a esa clase de empresas –respecto de otras leyes tributarias en general–. Por ende, el régimen jurídico de las exenciones reguladas en la LZF tiene un carácter especial, relativo a otros textos legales que gobiernen esa misma clase de ventajas en un contexto más general, incluyendo la LIBI.- XVI.- Dicho esto, importa recordar que, como se ha explicado desde larga data, “Las leyes generales no derogan las especiales, sino cuando de manera expresa así lo declaran, o cuando la intención de dejar sin efecto la especial, resulta con evidencia del objeto o del espíritu de la ley general que sea promulgada. Fuera de esta, la regla que se observa tocante a la derogación tácita de leyes especiales, es que ésta solo se produce por otras leyes también especiales que acerca de lo mismo aparecieren posteriormente, en cuanto entre unas y otras no hubiere conciliación posible.” (BRENES CÓRDOBA, Alberto. “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). La LIBI no derogó expresamente el numeral 20, inciso d), de la LZF; solamente lo hizo respecto de “Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley” (artículo 38, inciso d). La interrogante, por ende, es si la exención prevista en la ley de zonas francas se opone o no a lo estipulado en la LIBI. En consideración de este Tribunal, la respuesta es negativa, pues –como se vio– en la enumeración de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, contenida en esa última ley, no hay una pretensión de exhaustividad o exclusividad que suponga la imposibilidad de mantener el beneficio previamente otorgado respecto de un tributo –que, se insiste, es el mismo que el anterior impuesto territorial– a las empresas en régimen de zona franca. Tampoco hay razón alguna para suponer que, al promulgar la LIBI, el legislador tuviese el propósito de desmejorar el régimen de incentivos a las inversiones dirigidas a fomentar las exportaciones del país, pues –como es notorio– la tendencia histórica de la política de comercio exterior de Costa Rica va dirigida, más bien, a fortalecer ese rubro. Consecuentemente, esta Cámara arriba a la conclusión de que la promulgación de la LIBI en 1995 no tuvo el efecto de provocar la derogatoria, expresa o tácita, de la exoneración contenida en el artículo 20, inciso d), de la LZF, respecto del anterior impuesto territorial; beneficio que supervive respecto del actual impuesto sobre bienes inmuebles, por tratarse del mismo tributo.- (la negrilla no es del original) (…)” Cabe destacar entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, encuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tienen los mismos elementos esenciales, por lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles no es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario, por cuanto el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la Ley N° 7509, por lo que consideran los señores jueces que al no ser derogado ni expresa ni tácitamente el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, se mantiene vigente y aplicable al impuesto sobre bienes inmuebles.

Teniendo en cuenta lo anterior y que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI se encuentra firme por cuanto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 rechazó de plano el recurso de casación presentado por la Municipalidad de Alajuela en su oportunidad , el dictamen C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 se tienen por modificados en lo conducente, en cuanto a que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 respecto al impuesto sobre bienes inmuebles, se mantiene aún después de la promulgación de la Ley N° 7509 toda vez que no le alcanza la restricción prevista en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al tratarse del mismo impuesto al amparo del cual se otorgó la exención. (…)” Conforme a lo resuelto en el dictamen supra transcrito, damos respuesta a la interrogante literal a), en el sentido de que por mantener tanto el impuesto territorial como el impuesto sobre bienes inmuebles los mismos elementos estructurales entre ellos el mismo objeto, para efectos de la aplicación de la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N°7210 hay continuidad, máxime que tampoco se puede considerar que la exención fuera derogada tácitamente.

- De la Hipoteca Legal Preferente:

En cuanto a la interrogante de si la hipoteca legal preferente puede aplicarse sobre deudas originadas en el impuesto sobre bienes inmuebles, la respuesta es afirmativa, por cuanto está aun cuando dicho artículo se refiere indistintamente al impuesto territorial, también como se le denomina al impuesto sobre bienes inmuebles. No está, por demás, decir que el carácter de hipoteca legal preferente que tienen los inmuebles objeto del tributo por las deudas originadas en el impuesto que pesa sobre ellos, también encuentra fundamento en el artículo 79 del Código Municipal, que dice en lo que interesa:

“Artículo 79. - Las deudas por tributos municipales constituirán hipoteca legal preferente sobre los respectivos inmuebles”.

Si bien el impuesto sobre bienes inmuebles es un tributo de carácter nacional por su origen, el legislador mediante el artículo primero lo constituye como tributo en favor de las entidades municipales (es decir tributo municipal por destino), por lo tanto, de conformidad con el Código Municipal, las deudas generadas por el no pago del impuesto de bienes inmuebles, se constituyen en hipoteca legal preferente sobre los respectivos bienes inmuebles.

- Del inciso d) del artículo 20 de la Ley N°7210 en relación con todas las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca:

En cuanto al punto b), referente a si todas las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca se encuentran exentas del impuesto sobre bienes inmuebles en virtud del inciso d) del artículo 20 de la Ley N°7210, procede el siguiente análisis:

Como bien se indicó supra, la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 no fue derogada ni Franca cumplan con las disposiciones contenidas en la Ley N°7210 y su Reglamento tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles.

- De la exención del impuesto sobre bienes inmuebles a las empresas manufactureras en el Régimen de Zona Franca:

En relación con el literal a.) del punto b) referente a si las empresas manufactureras indicadas en el inciso f) del artículo 17 de la Ley N°7210, de conformidad con el artículo 21 ter se encuentran exentas, procede el siguiente análisis:

Mediante la Ley N° 8794, se adicionaron varios artículos a la Ley N° 7210; así mediante el artículo 2° inciso c) se modifica el encabezado del artículo 17 de la Ley N° 7210, y se le adiciona el inciso f), que dice en lo que interesa:

“Artículo 17: Las empresas que se acojan al régimen de zonas francas se clasificarán bajo una o varias de las siguientes categorías:

(…)

• f)Industrias procesadoras que producen, procesan o ensamblan bienes, independientemente de que negrilla no es del original) (…)” Mediante el inciso f) del artículo 2° se agrega un artículo 21 bis, cuyo texto dice en lo que interesa para resolver la consulta:

“Artículo 21 bis:

Las empresas beneficiarias a que se refiere el inciso f) del artículo 17 de esta Ley deberán cumplir los siguientes requisitos:

• a)Que el proyecto ejecute al amparo del régimen de zonas francas, dentro de un sector estratégico para el desarrollo del país, o que se establezca fuera del Gran Área Metropolitana Ampliada (GAMA). (…)
• b)Que realicen inversiones nuevas en el país, según los términos establecidos en el artículo 1 de la ley, y que la naturaleza y las características de esas inversiones sean tales que podrían efectuarse en otro país o trasladarse a otro país. (…)
• c)Que a la fecha de presentar la solicitud al régimen, al amparo del inciso f) del artículo 17 de esta Ley, la empresa esté exenta, total o parcialmente, o no esté sujeta al pago del impuesto sobre la renta en Costa Rica. No se cumplirá este requisito si el proyecto o las actividades que desarrollará una persona jurídica solicitante al amparo del régimen son producto de la adquisición o absorción, por cualquier título, de una persona jurídica que sí estaba sujeta al pago del impuesto sobre la renta en Costa Rica o de sus principales activos. Si tal adquisición o absorción se produce luego de que el solicitante ingresa al régimen, se le reducirá el porcentaje de exoneración de los tributos sobre importación de maquinaria, equipo y materias primas y los tributos sobre las utilidades en la misma proporción que representen los activos adquiridos en relación con los activos totales de la empresa.

Si una empresa solicita acogerse al régimen de zonas francas al amparo del inciso f) del artículo 17, con el propósito de proveer una proporción significativa de bienes a empresas establecidas, conforme a lo indicado en el presente artículo, únicamente será necesario que se trate de una inversión nueva en el país. Asimismo, si una empresa solicita acogerse al régimen de zonas francas al amparo del inciso f) del artículo 17, con el propósito de instalarse en una zona ubicada fuera del Gran Área Metropolitana Ampliada (GAMA), no será necesario que pertenezca a un sector estratégico para el desarrollo del país. Por "proporción significativa" se entenderá cuando las empresas a las que se refiere este párrafo, provean a las empresas de zonas francas al menos un cuarenta por ciento (40%) de sus ventas totales.

Si una empresa no beneficiaria de los incentivos del régimen de zonas francas se instala en un parque industrial de los regulados en esta Ley con el objeto de proveer bienes o servicios a las empresas beneficiarias instaladas en dicho parque, no será aplicable lo establecido en el inciso ch) del artículo 17 de esta Ley para las empresas administradoras.)

Lo dispuesto en este artículo se desarrollará y se especificará reglamentariamente”.

Mediante el inciso g) se adiciona un artículo 21 ter, que en lo que interesa dice:

"Artículo 21 ter.- Las empresas indicadas en el artículo 21 bis de esta Ley estarán sujetas a las siguientes reglas:

• a)Las exenciones y los beneficios que les sean aplicables, de conformidad con lo dispuesto en esta" Ley, no estarán supeditados de hecho ni de derecho a los resultados de de esta Ley, ni ninguna otra referencia en esta Ley a la exportación como requisito para disfrutar del régimen de zona franca.

(…)

• b)Se les aplicarán las exenciones y los beneficios establecidos en los incisos a), b), c), ch), d), e), f), h), i), j) y l) del artículo 20 de la Ley.

(…) (La negrilla no es del original) h) Cuando la empresa de un sector estratégico se instale en una zona fuera del Gran Área Metropolitana Ampliada (GAMA) y mantenga cien empleados permanentes, durante toda la operación de la empresa, debidamente reportados en planillas, se le aplicarán íntegramente los beneficios indicados en los incisos d), g) y h) del artículo 20 de esta Ley. El cómputo del plazo final de este beneficio se contará a partir de la fecha de inicio de las operaciones productivas de la empresa beneficiaria, siempre que dicha fecha no exceda de tres años a partir de la publicación del respectivo acuerdo de otorgamiento. Asimismo, estas empresas podrán instalarse fuera de un parque industrial, siempre y cuando la inversión inicial en activos fijos nuevos sea al menos de quinientos mil dólares (US$500.000) o su equivalente en moneda nacional y se cuente con los controles aduaneros y fiscales pertinentes. (La negrilla no es del original) (…)” Por otra parte, mediante el Transitorio III de la Ley N° 8784, se dispone en lo que interesa:

“TRANSITORIO III.- Las empresas beneficiarias indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, podrán solicitar trasladarse a la categoría descrita en el inciso f) del mismo artículo, siempre que cumplan los requisitos establecidos en los incisos a) y c) del artículo 21 bis de esta Ley y realicen inversiones nuevas en los términos dispuestos por el artículo primero de este mismo cuerpo normativo. En caso de que la empresa disfrute de los beneficios en condición fuera del parque industrial la inversión mínima será de quinientos mil dólares estadounidenses (US$500.000). En tales casos, a partir del traslado empezarán a correr los plazos y se aplicarán las condiciones previstas en los artículos 21 bis y 21 ter de esta Ley”.

De la relación de los artículos 21 bis, 21 ter inciso b), 21 ter inciso h), y el Transitorio III, podemos afirmar, entonces, que cuando las empresas acogidas al régimen de zona franca al amparo del inciso a) del artículo 17 decidan trasladarse a la categoría f) que adiciona la Ley N° 8794, tienen derecho a los incentivos previstos en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 y sus reformas. Consecuentemente, en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles prevalece el plazo de 10 años previsto en dicha norma, mismo que debe ser computado a partir de la fecha de otorgamiento del régimen. No está por demás indicar, que las empresas que se clasifiquen bajo la categoría f) del artículo 17 deben someterse al cumplimiento de los requisitos expresamente dispuestos por el legislador.

Debe quedar claro que, de conformidad con el Transitorio IV de la Ley N° 8794, las empresas que no se trasladen de la categoría a) a la categoría f) del artículo 17, mantienen las exenciones que disfrutan hasta el vencimiento del plazo, según el respectivo acuerdo de otorgamiento del régimen, o hasta que venzan para Costa Rica las prórrogas a que refiere el Transitorio I de la citada Ley.

- El inciso h) del artículo 20 de la Ley N°7210:

En relación con la interrogante c), se puede afirmar que, con la reforma que introdujo la Ley N° 8794 a la Ley N°7210, se agregó el inciso h) mediante el cual el legislador le otorga a las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca una exención genérica subjetiva de todo tributo y patentes municipales, con lo cual se incluye dentro del concepto de todo tributo, el impuesto sobre los bienes inmuebles, que como se indicó es un tributo de carácter nacional por su origen, pero municipal por destino, de suerte que ambos incisos regulan un mismo hecho exento.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO