Real estate tax exemption for free zone companiesExención del impuesto sobre bienes inmuebles para empresas de zona franca

Opinion : 097 of 28/04/2016 April 28, 2016 C-097-2016 Licenciado Roberto Thompson Chacón Mayor Municipality of Alajuela Dear Sir:

With the approval of the Procuradora General de la República, I refer to your official letter MA-A-1043-2016 dated March 16, 2016, by which you request to be informed:

1.- Was the legal opinion (criterio) C-056-96 of April 17, 1996 reconsidered at the time of drafting the legal opinions (criterios) C-0331-2015 and C-037-2016?

2- Do the conclusions issued in legal opinion (criterio) C-056-96 of April 17, 1996 remain unaltered?

3- Must the Municipality of Alajuela exempt from payment of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) the companies covered by the Free Zone Regime (régimen de Zona Franca), under the provisions issued by your authority in Opinion C-037-2016 addressed to the Minister of Commerce, Alexander Mora Delgado, and Pedro Beirute Prada, General Manager of Procomer?

Attached to the consultation is official letter No. MA-PSJ-0540-2016 dated March 14, 2016 signed by Licda Johanna Barrantes León, Acting Head of the Legal Services Process, which concludes, after prior analysis of opinions C-056-96 and C-331-2015:

"That the companies covered by the free zone regime (régimen de zonas francas), referred to in subsection a) of article 17 of Law No. 7210, do not have the right to enjoy the exemption from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) provided for in subsection d) of article 20 indefinitely, as has been interpreted in light of Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794".

I. PRELIMINARY CONSIDERATIONS

This Office of the Procuraduría has repeatedly referred to the incentive regime that benefits companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca), provided for in Law No. 7210, and the matter concerning the exemption (exoneración) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles). Now, since the questions posed by the Mayor of Alajuela are specifically related to three opinions, namely C-056-96 of April 17, 1996, C-0331-2015, and C-037-2016, in order to determine whether said entity is subject to payment of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles), we summarize the most important aspects of each.

1- Opinion C-056-96:

Opinion C-056-96 was issued in response to a consultation presented by the then Minister of Foreign Commerce, in order to clarify the situation of companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) that had obtained the status of concessionaires of said regime from the Executive Branch before the entry into force of the Tax on Real Estate (Impuesto sobre los Bienes Inmuebles) Law, with respect to the exemption (exoneración) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles).

The Office of the Procuraduría, after an analysis of the incentive regime granted to companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca), regulated in article 20 subsection d) of Law No. 7210 of November 23, 1990 and its amendments, as well as the provisions regarding the territorial tax (impuesto territorial) (and on real estate (sobre bienes inmuebles)) provided for in Laws Nos. 27 of March 2, 1939, 7509 of June 19, 1995, and 7293 of March 31, 1992, stated, in relevant part:

"…

III- GENERAL CONSIDERATIONS REGARDING THE REGIME OF BENEFITS AND INCENTIVES FOR COMPANIES CONCESSIONAIRES OF THE FREE ZONE REGIME.

…

In the case under consideration, the truth is that the rules granting the incentive regime to companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) create a legal situation in their favor, which, as has been correctly stated, is consolidated with the agreement of the Executive Branch by which inclusion within the regime and the granting of the tax benefits is approved, an agreement that takes effect upon the signing of the respective contract by the beneficiary companies with the Free Zone Corporation.

From the foregoing, it follows that all companies that requested inclusion in the free zone regime (régimen of zona franca), and that were duly qualified by the Corporation and whose approval was agreed upon by the Executive Branch, are entitled to the incentive regime as established in article 20 of the Law; benefits which, as in the case of subsection d), shall be for a term of up to 10 years counted from the start of the companies' operations. The foregoing appears to pose — regarding the exemption (exención) from the territorial tax (impuesto territorial) — a conflict of laws over time with respect to article 4 of Law No. 7509 of June 19, 1995, which levies a tax on the real estate owned by companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca), and with article 34, which repeals all legal provisions that oppose it. A conflict that the legislator did not resolve with transitional law, so the solution must be sought in light of the doctrine. In the case of legal rules granting tax benefits whose effects transcend their validity, when said rule is repealed by a later one, the situation should be analyzed as follows:

If the new law abolishes or modifies the rule granting the benefit, two possible solutions may arise, namely: 1- that the legislator provides in the transitory provisions the effects that the new law will have on prior exemptions (exenciones), in which case we would be governed by what is established by doctrine and jurisprudence regarding acquired rights in matters of exemptions (exenciones); 2- when the legislator remains silent and does not make use of transitional law to resolve the problem, the tax benefit is maintained until the expiration of the term for which it was granted.

In the case under analysis, Law No. 7210 in subsection d) of article 20 granted exemption (exención) from payment of the territorial tax (impuesto territorial) for a term of 10 years, a benefit confirmed by the legislator in article 4 of Law No. 27 (amended by article 34 of Law No. 7293) by not subjecting the real estate owned by companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) to the payment of the territorial tax (impuesto territorial). For its part, Law No. 7509, by not including in its article 4 (non-subjections to the tax) the real estate of companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) and by expressly repealing (art. 34) all provisions that oppose it — among which obviously lies the provision contained in subsection d) of article 20 of Law No. 7210 — without the legislator providing any transitory provision regulating the exemptions (exenciones) granted under the protection of the repealed laws — such is the case of subsection d) of article 20 of Law No. 7210 and article 4 of Law No. 27 — it must be understood that the benefits granted are maintained until the article 34 of Law No. 7293, the enjoyment of the benefit granted in subsection d) of article 20 of Law No. 7210 is solely with respect to the real estate owned by the company established and covered by the free zone regime (régimen de zona franca).

…

Finally, in relation to individuals or legal entities that had submitted the application after the enactment of Law No. 7509, it must be concluded that they are also obligated to pay the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles), by virtue of the fact that the new law — unless the legislator provides otherwise — regulates all situations that occur after its entry into force, added to the fact that the new tax regime does not include companies concessionaires of the free zone regime (régimen de zona franca) as exempt from said tax.

IV- CONCLUSIONS:

Based on all the foregoing, this Office of the Procuraduría concludes:

1- From the entry into force of the Tax on Real Estate Law (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles), all companies that are covered by the free zone regime (régimen de zona franca) are obligated to pay said tax.

However, those companies concessionaires of the free zone regime (régimen de zona franca) that were granted exemption (exención) from the territorial tax (impuesto territorial) for a period of 10 years — as long as they are owners of the real estate installed under the free zone regime (régimen de zona franca) — maintain said benefit until the of the tax, both in the territorial tax (impuesto territorial) (Law No. 27) and in the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles) (Law No. 7509), is the same, namely the land, the installations, or the fixed and permanent constructions.

…" 2. Opinion C-331-2015:

Opinion C-331-2015 is issued in response to a consultation presented by the Mayor of Heredia, so that a legal opinion be issued regarding the application of Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794 of January 12, 2010, which restores the incentives in article 20 of Law No. 7210.

It is worth noting that this Office of the Procuraduría reiterated the study conducted in opinion C-056-96 regarding the incentives granted to companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) contemplated in article 20 of Law No. 7210, specifically with regard to the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles), focusing its analysis on Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794, as was requested. Regarding the matter, the Office of the Procuraduría stated:

"…

For its part, Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794 of January 12, 2010, provides that the companies referred to in subsection a) of Law No. 7210 shall continue to enjoy the tax benefits contained in subsections b), d), f), g), h), and I) of article 20 of said law, until the date on which the period provided for Costa Rica in the fourth paragraph of article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act of the Uruguay Round expires. Transitory Provision I (Transitorio I) states, in relevant part:

"The incentives of subsections b), d), f), g), h), and I) of article 20 of the Free Zone Regime Law (Ley de régimen de zonas francas), No. 7210, of November 23, 1990, and its amendments, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of article 17 of said Law, until the date on which the period provided for in paragraph 4 of article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions, expires for Costa Rica, at which time the benefits shall cease and be rendered without effect. At the latest, by the same date on which the aforementioned period expires, the other incentives applicable to the beneficiary companies of the free zone regime (régimen de zonas francas) must have been adapted accordingly, with respect to the companies indicated in subsection a) of article 17 of the Free Zone Regime Law (Ley de régimen de zonas francas), No. 7210, of November 23, 1990, to the provisions of the said Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, in accordance with the regulatory provisions that the Executive Branch shall issue for that purpose." …

In the case of legal rules granting tax benefits whose effects transcend their validity, when said rule is repealed by a later one, the situation should be analyzed as follows:

If the new law abolishes or modifies the rule granting the benefit, two possible solutions may arise, namely: 1- that the legislator provides in the transitory provisions the effects that the new law will have on prior exemptions (exenciones), in which case we would be governed by what is established by doctrine and jurisprudence regarding acquired rights in matters of exemptions (exenciones); 2- when the legislator remains silent and does not make use of transitional law to resolve the problem, the tax benefit is maintained until the expiration of the term for which it was granted.

In the case under analysis, Law No. 7210 in subsection d) of article 20 granted exemption (exención) from payment of the territorial tax (impuesto territorial) for a term of 10 years, a benefit confirmed by the legislator in article 4 of Law No. 27 (amended by article 34 of Law No. 7293) by not subjecting the real estate owned by companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) to the payment of the territorial tax (impuesto territorial). For its part, Law No. 7509, by not including in its article 4 (non-subjections to the tax) the real estate of companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) and by expressly repealing those provisions that oppose it, one might well think that the exemption (exención) contained in article 20 subsection d) of Law No. 7210 prevailed, which is not the case, since article 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) limited the exemption (exonerativos) regimes to the taxes in force at the time of creation and until before the enactment of Law No. 7293, without the legislator providing any transitory provision regulating the exemptions (exenciones) granted under the protection of the repealed laws, or limited by a later law. However, it must be understood that the benefits granted for a defined period must be maintained until the expiration of the 10-year period for which they were granted, such is the case of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles).

Bearing in mind the foregoing, we can say that although Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 7210 introduced by Law No. 8794 provides that the incentives of subsections b), d), f), g), h), and I) of article 20 of the Free Zone Regime Law (Ley de régimen de zonas francas), No. 7210, of November 23, 1990, and its amendments, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of article 17 of said Law, until the date on which the period provided for in paragraph 4 of article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions, at which time the benefits shall cease and be rendered without effect, this does not imply that said transitory provision gives a different scope to the exemption (exención) contemplated in subsection d) of article 20 of Law No. 7210, since, as has been well explained, the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles) was enacted long after the enactment of Law No. 7293, which limited the scope of application of the exemption (exonerativos) regimes. However, those companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) whose exemption (exención) was in the course of execution were entitled to its recognition until the advent of the legally established term (ten years in the case of the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles)).

Consequently, Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794 cannot be interpreted, as the Legal Directorate of the municipal entity does, to mean that the exemption (exención) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) will be enjoyed by the companies of the free zone regime (régimen de zona franca) indefinitely.

IV. CONCLUSION

Based on all the foregoing, it is the opinion of the Procuraduría General that the companies referred to in subsection a) of article 17 of Law No. 7210 do not have the right to enjoy the exemption (exención) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) provided for in subsection d) of article 20 indefinitely, as has been interpreted in light of Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 8794.

…" 3- Opinion C-037-2016:

Opinion C-037-2016 is issued in response to a consultation from the Minister of Foreign Commerce and the General Manager of Procomer, in order to determine the scope of the exemption (exención) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) in relation to subsections d) and h) of article 20 of Law No. 7210, and the content of articles 21 ter, subsection b), and 21 quater, as well as the provisions of Transitory Provision I (Transitorio I), which were added by Law No. 8794 of January 12, 2010.

Once again, the analysis carried out in Opinions C-056-96 and C-331-2015 is reiterated, and the analysis focuses on subsections d) and h) of article 20 of Law No. 7210, and the content of articles 21 ter, subsection b), and 21 quater, as well as the provisions of Transitory Provision I (Transitorio I), added by Law No. 8794. In relevant part, the Office of the Procuraduría stated:

"…

In the case under analysis, Law No. 7210 in subsection d) of article 20 granted exemption (exención) from payment of the territorial tax (impuesto territorial) for a term of 10 years, a benefit confirmed by the legislator in article 4 of Law No. 27 (amended by article 34 of Law No. 7293) by not subjecting the real estate owned by companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) to the payment of the territorial tax (impuesto territorial). For its part, Law No. 7509, by not including in its article 4 (non-subjections to the tax) the real estate of companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) and by expressly repealing those provisions that oppose it, one might well think that the exemption (exención) contained in article 20 subsection d) of Law No. 7210 prevailed, which is not the case, since article 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) limited the exemption (exonerativos) regimes to the taxes in force at the time of creation and until before the enactment of Law No. 7293, without the legislator providing any transitory provision regulating the exemptions (exenciones) granted under the protection of the repealed laws, or limited by a later law. However, it must be understood that the benefits granted for a defined period must be maintained until the expiration of the 10-year period for which they were granted, such is the case of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles).

Such a situation is reflected both in article 21 ter subsection b) and 21 quater, as well as in Transitory Provision I (Transitorio I) of Law No. 7210 introduced by Law No. 8794, which expressly provides that the incentives of subsections b), d), f), g), h), and I) of article 20 of the Free Zone Regime Law (Ley de régimen de zonas francas), No. 7210, of November 23, 1990, and its amendments, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of article 17 of said Law, until the date on which the period provided for in paragraph 4 of article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions, at which time the benefits shall cease and be rendered without effect. However, from the point of view of tax technique, both the provisions of articles 21 ter and 21 quater, as well as Transitory Provision I (Transitorio I) of the Law, do not give a different scope to the exemption (exención) contemplated in subsection d) of article 20 of Law No. 7210, since, as has been well explained, the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles) was enacted long after the enactment of Law No. 7293, which limited the scope of application of the exemption (exonerativos) regimes. It should be clear that those companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) whose exemption (exención) was in the course of execution are entitled to its recognition until the advent of the legally established term (ten years in the case of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles)), as long as it was granted before the date on which the period provided for in paragraph 4 of article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions, expires for Costa Rica.

…"

II. SUBSTANTIVE ANALYSIS

Having analyzed the opinions referred to by the Mayor of Alajuela, this Office of the Procuraduría does not find that there is a contradiction in what they set forth, given that we have been consistent in affirming that the exemption (exención) from the tax on real estate (impuesto de bienes inmuebles), subject to the 10-year period, remains in force until the advent of the term, and that the companies entitled to the exemption (exención) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) were those that had joined the free zone regime (régimen de zona franca) before the entry into force of Law No. 7509, since the incentive provided for in article 20 subsection d) of Law No. 7210 referred to the territorial tax (impuesto territorial) created by Law No. 27, which was expressly repealed by Law No. 7509, a legal opinion that was shared in its time by the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice (Corte Suprema de Justicia), when analyzing the restriction contained in article 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) introduced by Law No. 7293 (Law Regulating Existing Exemptions, Derogations, and Exceptions (Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones)), see judgment No. 37-F-04-2004).

Now, the doubt arises from the statement contained in Opinion C-037-2016, which says in effect:

"… It should be clear that those companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) whose exemption (exención) was in the course of execution are entitled to its recognition until the advent of the legally established term (ten years in the case of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles)), as long as it was granted before the date on which the period provided for in paragraph 4 of article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains such extensions, expires for Costa Rica". (the bold is not in the original).

Although this Office of the Procuraduría incorporates in Opinions C-331-2015 and C-037-2016 the analyses contained in Opinion C-056-96, according to which, from the entry into force of Law No. 7509 "Tax on Real Estate Law (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles)", which repealed the Territorial Tax Law (Ley de Impuesto territorial) No. 27 through subsection a) of article 38, companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) had no right to the exemption (exención) from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) provided for in article 20 subsections d) of Law No. 7210, since, as was well stated in the cited opinions, Law No. 7509 was enacted after Law No. 7293, which had imposed ( it amended article 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) ) a limitation on the scope of application of the exemption (exonerativos) regimes. The truth is that up until the issuance of Opinions C-056-96 and C-331-2015, the existence of judgment No. 32-2014-VI issued by the Sixth Section (Sección Sexta) of the Contentious-Administrative Tribunal (Tribunal Contencioso Administrativo) (issued on the occasion of a proceeding filed by a company against the Municipality of Alajuela) was unknown, in which it not only departs from the conclusion reached by the Office of the Procuraduría initially in Opinion C-056-96 (regarding that the companies that were entitled to the exemption (exención) from the territorial tax (impuesto territorial) were those that had entered the free zone regime (régimen de zona franca) before the enactment of Law No. 7509, a benefit they would enjoy until the extinction of the 10-year period referred to in subsection d) of article 20 of Law No. 7210), but also considered that the ruling of the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice (Corte Suprema de Justicia) in judgment No. 37-F-04-2004 with respect to the limitation contained in article 63 of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) is not applicable in the case of the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) and the exemption (exención) contained in subsection d) of article 20 of Law No. 7210, under the consideration that the territorial tax (impuesto territorial) regulated in Law No. 27 of 1939 and the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) regulated in Law No. 7509 of 1995, are the same tribute from a structural point of view, as the same essential elements are maintained in both cases, and considering that the exemption (exención) provided for in subsection d) of article 20 of Law No. 7210 was never repealed, either expressly or tacitly, and having been established by the legislator under the protection of Law No. 27, whose continuity is maintained with Law No. 7509. In relevant part, the Contentious-Administrative Tribunal stated:

"…

VII.- ON THE FREE ZONE REGIME (RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS). The so-called free zone regime (régimen de zonas francas) was introduced in our country by Law No. 7210 of November 23, 1990 (hereinafter 'LZF'). In essence, a free zone (zona franca) (also sometimes known as a 'free port') is a delimited territory — which implies that its perimeter and access and exit points are subject to supervision by the customs authority — where industrial activities of goods and services or commercial activities are carried out, by subjects to whom certain tax benefits are granted, as part of an economic development strategy. The goods that the referred subjects introduce into the free zones (zonas francas) are considered outside the national customs territory for purposes of import and export taxes (the so-called fiction of extraterritoriality). According to the First Chamber (Sala Primera) of the Supreme Court of Justice (Corte Suprema de Justicia), the free zone regime (régimen de zona franca) 'Consists (...) in a set of incentives and benefits that the State grants to companies so that they make investments in the country, so that their products or services are destined for export or re-export (...). It is configured as an instrument of the State's economic policy, conceived to incentivize investment for production, and the consequent increase in exports...' (No. 1152-2011 of 9:25 a.m. on September 13, 2011). And also:

'With Law No. 7210 of November 23, 1990, published in La Gaceta No. 238 of December 14, 1990, the free zone regime (régimen de zonas francas) was established, by which a set of incentives granted by the State to companies making new investments in the country is provided. It is a rule that, through benefits of that order, seeks the strengthening of investment in national soil, that is, it constitutes a legislative manifestation that evidences a policy of promoting the injection of capital into the national economy, through the establishment of incentives of various natures.' (No. 797-F-2005 of 8:00 a.m. on November 3, 2005.)

Now, to obtain the status of a company under the free zone regime (régimen de zona franca), there is a procedure established in the LZF, which culminates — in accordance with its numerals 19 subsection ch) and 27 — with the issuance of an agreement by the Executive Branch recognizing said status to the applicant and the signing of an operations contract. The tax benefits that it obtains as of that moment are included in article 20 of the law, which, in what is relevant to the sub lite, provides:

'Article 20.- Companies covered by the free zone regime (régimen de zona franca) shall enjoy the following incentives, with the exceptions indicated below:

(...)

• d)Exemption (Exención), for a period of ten years from the start of operations, from the payment of taxes on capital and net assets, from the payment of the territorial tax (impuesto territorial), and from the tax on the transfer of real estate.

(...)' (The underlining is ours.)

The tax that has been highlighted in the quotation is the one that, at the date the LZF was enacted, was established by the Territorial Tax Law (Ley de Impuesto Territorial), No. 27 of March 2, 1939.- VIII.- ON THE TERRITORIAL TAX (IMPUESTOS TERRITORIAL) AND TAX ON REAL ESTATE (SOBRE BIENES INMUEBLES). The recently cited law established a tax on real property, in favor of the country's municipalities. In general terms, said tribute fell upon both the land and the fixed and permanent installations or constructions that existed on it, as well as other goods; all in accordance with appraisals carried out for that purpose and subject to subsequent updates. Numeral 4 of the law established the non-subjection of certain classes of real estate to the tax, which was annual — although payable in quarterly installments — and was calculated on the total value of the taxpayer's assets, as of January 1 of each year, in accordance with the progressive rate fixed in article 24. The collections were made by each municipality, through its Treasury, and the obligation to pay the tax was a real charge that weighed with preference over any other encumbrances on the affected real estate, in addition to constituting a personal debt of the owner.- IX.- Law No. 27 (the Territorial Tax Law (Ley de Impuesto Territorial)) remained in force until 1995, when it was expressly repealed by subsection a) of article 38 — according to the current numbering — of the Tax on Real Estate Law (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles), No. 7509 of May 9 of that year (hereinafter 'LIBI'). Regarding the latter, this same Sixth Section (Sección Sexta), in judgment No. 1565-2009 of 4:15 p.m. on August 11, 2009, considered the following:

V.SOME GENERALITIES OF THE REAL PROPERTY TAX. This tax was created by Law No. 7509, which establishes, in favor of the municipalities, a tax on real property, the object of which is land, installations, or fixed and permanent constructions existing thereon. Regarding its nature, it is necessary to point out that the Constitutional Chamber has established that it is a 'tax of municipal order by reason of its destination –only–, but it is not such by virtue of its procedure of origin or promulgation, given that it did not arise from the initiative of local governments, but from the exercise of the taxing power granted to the Legislative Assembly, by virtue of the provisions of article 121, subsection 13) of the Political Constitution, that is to say, it is the product of ordinary legislative work itself. It bears reiterating that the Legislative Assembly is sovereign, in terms of the use of the taxing power, to establish the taxes that are required, be they national or municipal.' (SCV 5669-99). Thus, it is not a municipal tax deriving from the derivative taxing power inherent to municipal corporations that derives from number 121, subsection 13) of the Political Constitution; but rather what Spanish doctrine terms "ceded taxes" (tributos cedidos). Although both are local tax sources, the former are those that, as indicated, are created through the special legislative procedure provided for in article 121, subsection 13) of the Constitution, which is considered special both due to the municipal initiative and the prohibition on amendment applicable to the Legislative Assembly, which must limit itself to approving or rejecting the respective municipal agreement. For its part, the cession of taxes is a financing mechanism developed mainly by the Spanish Autonomous Communities. It is said that in these, the State reserves the taxing power; while the individual Autonomous Community holds competence over the revenue, through points of connection of a territorial nature. Thus, in the administration of the ceded tax, the taxing power is retained by the State, which delegates the exercise of the competence to the Autonomous Community, all without prejudice to the 'collaboration' that may be established between the Administrations of both territorial entities, the State and the Autonomous Community. As indicated, the cession of taxes implies the delegation of administrative competences, without prejudice to the obligatory coordination and collaboration between the Tax Administrations. In the case of Costa Rica, this figure may be associated, in the judgment of this body, with the situation of the Real Property Tax, by virtue of the inherent characteristics of this tax. Although it emanates from the exercise of the State's regulatory and taxing power, the competence over collection lies with the Municipalities, taking into account the location of the property within the municipal territory as a point of connection. Likewise, the administrative power of tax administration also lies with the municipalities, without this preventing coordination with the State Tax Administration, which, as will be explained, is currently manifested in the existence of the Technical Standardization Body (Órgano de Normalización Técnica) introduced by article 2, subsection c) of Law 7729. It should be noted that our case law has admitted the figure of ceded taxes, when in Voto 3930-95, it stated, regarding the taxes that the State creates for the benefit of the municipalities, '...But this does not mean that the legislator cannot provide the Municipalities with extraordinary resources through a general tax to be distributed, as in the case of the territorial tax...' It should be noted that this is an annual tax, the period of which begins on January 1 and ends on December 31 of each calendar year. Its payment must be made annually, semi-annually, or in four quarterly installments, as determined by each municipality. Likewise, the following are considered taxable persons for this tax: the owners of real property, the concessionaires, the permit holders or the occupants of the border strip or the terrestrial-maritime zone, the occupants or the possessors with title, registrable or non-registrable in the Public Registry, with more than one year and who are in the following conditions: possessors, agricultural entrepreneurs, usufructuaries, rural sharecroppers, skim yields, gratuitous tenants of lands, and precarious occupants, the IDA parcel holders under certain circumstances. The taxable base for the calculation of the tax shall be the value of the property registered with the Tax Administration, as of January 1 of the corresponding year, which entails that for tax purposes, every property must be assessed, which is a task of each Municipality within the framework of the powers of administration, management, and collection of the tax imposed by Law No. 7509 itself. In the entire country, the tax percentage shall be one-quarter of one percent (0.25%) and shall be applied to the value of the property registered by the Tax Administration. As previously indicated, for the administration of this tax, the law grants the municipalities the character of Tax Administration, which means they are responsible for retaining and receiving the cited tax, in accordance with the doctrine of article 99 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios). This law also attributes to them a series of prerogatives and duties in order to be able to fulfill the administration of this tax, among them '(…) carry out assessments of real property, bill, collect, and process judicial collection and administer, in their respective territories, the taxes generated by this Law. (…).' (Article 3). Finally, it should be borne in mind that municipal corporations, in the exercise of the regulatory power that is their own, by reason of the autonomy guaranteed to them by the Political Constitution, may well approve the internal organization rules they require in order to make effective the collection and recovery of the Real Property Tax."

More recently, in judgment No. 2011-03075 of 14:58 hours on March 9, 2011, the Constitutional Chamber stated:

"A.- Regarding the case law related to the real property tax. One of the aspects that this Chamber must resolve is already resolved in the case law of the Chamber, having determined the nature of the tax, that is, whether it is a municipal or national levy. (...). The precedents of this Chamber have reiterated that it is a national tax with a municipal destination, and that, although the tax initiative is recognized for municipalities, it is not possible to understand exclusivity in this matter that limits the freedom of configuration when the initiative is exercised by the legislator. In this sense, the State may, through national taxes, provide extraordinary resources to the Municipalities of the country with the important objective of financing them. In this way, it has been indicated that:

'VII.- Municipal discretion in relation to national taxes. In the judgment of the consultants, it is unconstitutional for municipalities to be able to dispose of aspects related to the real property tax, which is a national tax, not a local one. In effect, the Real Property Tax Law, number 7509 of May ninth, nineteen hundred ninety-five, establishes a national tax, in favor of the municipalities, which, with respect to said tax, have the capacity of beneficiaries and tax administration. This Chamber so understood in judgment number 3930-95, of fifteen hours twenty-seven minutes of the eighteenth of July, nineteen hundred ninety-five, in which it held that: "That expressed in the preceding recital (considerando) should not provoke the false conclusion that only constitutional are municipal taxes that originate from a local government initiative. Case law has clearly indicated that there are public services that, by their nature, cannot be other than municipal and that are involved in the definition given by article 169 of the Political Constitution when it states that 'The administration of the local interests and services of each canton shall be in charge of the Municipal Government.' If those interests and services require the payment of taxes and contributions from the inhabitants of the corresponding territorial jurisdiction, then the tax initiative can only be municipal, a product of the taxing power of the local government and it is the one defined in the case law previously discussed. But this does not mean that the legislator cannot provide the Municipalities with extraordinary resources through a general tax to be distributed, as in the case of the territorial tax; through a regional tax, which benefits a certain number of local governments; or, through a special tax that taxes determined activities, as is the case with the export of bananas, to be distributed among the producing cantons. In these cases, the initiative for formulating the tax law is ordinary, since it does not concern the authorization of a tax of a municipal nature, but the creation of a different one, in which it turns out that the addressee(s) or beneficiary(ies), will be one or several local governments, as in the case of the tax created in article 36 of the Mining Code, or in the tax on the sale of liquors. In this case, the tax will be municipal by its destination, but its origin is ordinary law, as it concerns extraordinary and beneficial resources for the communities. In synthesis, the municipal taxing power, which originates in the creation of the tax by the local government to be authorized by the Legislative Assembly, does not prevent the legislator from being able, extraordinarily and through the procedures of ordinary law, to grant different rents and economic resources, of a national character, in which case, the respective bill should not necessarily originate from a municipal initiative, even though the beneficiaries of the tax are the local governments themselves. In this latter case, the collection, disposition, administration, and liquidation correspond to the Municipalities that are the recipients of the taxes." In relation to your questionings, it is clear that the consultant(s) are without reason. That the real property tax is a national tax refers to the fact that the initiative for its creation and approval is a central decision, adopted by the State and not by local governments. It obeys an intention of the State to increase municipal revenues in order to facilitate the adequate provision of local public services based on the taxation of a taxable event such as ownership of real property, recognized and regulated by the national order and not by the municipal one. However, despite said characteristic, in the instant case, a delegation of competences inherent to the Legislative Assembly is not occurring. It would be so if local governments were allowed to eliminate the tax or modify it in any of the elements regulated by Law 7509. What is authorized to the municipalities is to waive the interest, surcharges, and penalties resulting from non-compliance with the payment of said tax by the taxpayers of the respective canton. That is, it is authorized to waive sums liquidated in favor of each municipality and not the contribution obligations imposed by the Law. As they are entities that are beneficiaries of the referred tax, the initiative is fully valid, once the corporations are allowed to waive the mentioned items, only for those taxpayers who pay the totality of their debt, relying on the 'framework' authorization of the Legislative Assembly, stemming, precisely, from this bill. It does not contravene the exclusive competence given to Parliament by article 121, subsection 13) of the Political Constitution. This is a valid manifestation of the legislator's discretion, which in this case acts to safeguard the interests of the local governments themselves and –consequently– those of the entire community. (judgment No. 2006-06589).' This concerns regulations created by ordinary legislation, not by municipal initiative, but by a decision of the central State and, in this sense, municipalities would not be permitted to eliminate or modify said tax." X.- REGARDING THE EXISTENCE OR NON-EXISTENCE OF A TACIT REPEAL OF THE EXEMPTION PROVIDED IN ARTICLE 20, SUBSECTION D), OF THE LZF. The specific controversy presented in the sub iudice revolves around the fact that, in the opinion of the respondent Municipality –which is supported, in turn, by another previously rendered by the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República) in the exercise of its advisory function; an opinion that in turn was ratified by Section Three of this Tribunal, acting as improper hierarch– the tax benefit granted, with respect to the territorial tax, in the previously transcribed number 20, subsection d) of the LZF, is limited to those companies that had joined the free trade zone (zona franca) regime prior to the entry into force of the LIBI, applying then the 10-year exemption period from the moment of the start of operations, only for these cases. For those that did so subsequently, the exemption was tacitly repealed.- XI.- Now, one thing is clear and that is that the territorial tax disappeared as of 1995, with the already mentioned repeal of Law No. 27 of March 2, 1939. Thus, in principle, it would seem that the discussion presented is sterile, since the tax in question no longer exists, so it could never be collected from the plaintiff and, consequently, it could have no utility for it to obtain the corresponding exemption. It is obvious that it makes no sense to debate the existence of an exemption regarding a tax that has disappeared. Well, if in the instant case, a conflict persists, it is because the plaintiff considers that the tax benefit contemplated in the multi-cited number 20 of the LZF somehow survives, no longer in relation to the territorial tax, but to the real property tax. This would only be conceptually possible if we considered that both taxes are, definitively, one and the same thing, despite having different legal regulation. It is striking that, in reality, the very Municipality of Alajuela does not disagree with this latter approach, since instead of wielding the simple argument outlined at the beginning of the present recital to reject the claim, it rather constructs its theory of the case around the notion that companies that joined the free trade zone regime before the effectiveness of the LIBI continue to enjoy the referred exemption –now from the real property tax– until the ten-year term of its granting expires. We insist: that only makes sense if the local corporation itself also considers it to be the same levy. In fact, an analysis of that kind would not be unusual in our environment. In a case in which it was discussed whether the benefits granted to companies in free trade zones included or not the exemption from payment of the municipal patent tax (impuesto de patente municipal), the First Chamber conducted an examination of that same nature, stating:

"XI.- In relation to the point of analysis, it is appropriate to state what follows. With Law No. 7210 of November 23, 1990, published in La Gaceta No. 238 of December 14, 1990, the free trade zone regime was established, through which a set of incentives granted by the State to companies making new investments in the country is provided. It is a rule that, through benefits of that order, seeks the strengthening of investment in national soil, that is, it constitutes a legislative manifestation evidencing a policy of promoting the injection of capital into the national economy, through the establishment of incentives of various kinds. In Chapter VII of the aforementioned regulatory body, stimuli of various kinds were set for companies that would join said regime. The intention of the legislator regarding this, was confirmed when, in the Law Regulating All Exemptions in Force, No. 7293, the cited incentive system was not repealed, but rather, on the contrary, its effectiveness was expressly established. Thus, in subsection k) of article 2, it was established as an exception to the general repeal of exemptions established by the first article, the exemptions that: 'Are granted through the Free Trade Zone Law No. 7210 of November 23, 1990, except for the benefits for the companies mentioned in subsection ch) of article 17.' So stated, the core point, we insist, lies in concluding whether municipal taxes, within these, the so-called patent tax, is or is not exempt under the regime of benefits established by Law No. 7293. (...) [By] virtue of what has been debated, it should be indicated that in subsection h) [of article 20 of the LZF], an exemption was established in favor of the companies covered by the free trade zone regime, with respect to all municipal taxes and patents, for a time period of ten years. Now, as can be gathered from the record, through agreement No. 61-98 of February 12, 1998, published in La Gaceta of March 18, 1998, the Executive Branch made the decision to place the company within the free trade zone regime. With said act, the plaintiff came to hold a legal situation that placed it in a subjective position that allowed it, in the course of the effectiveness of the tax grace, to benefit from all of the incentives contained in the regulatory framework of free trade zones as of 1990, which, we insist, were not repealed with the Law of All Exemptions in Force, No. 7293, in the year 1992. On the other hand, although mandate 63 of the cited Code establishes that the exemption is not understood to extend to taxes established after its creation, that rule is not an obstacle to the effectiveness in this case of the incentive of reference, since, as has been indicated, the tax being examined did not come into existence with the issuance of Law No. 7562, but rather arose to legal life with Law No. 2447 of October 1959. For this reason, at the moment of formulating the exemption request (1998), the taxpayer was exempt from payment of the patent tax (...) in accordance with what is regulated by article 20, subsection h) of Law No. 7210. Hence, any act that attempted to deny that situation and, as a result, impose the payment of municipal taxes during the time period of the cited exemption, are contrary to legality and, for that reason, are null." (Nº 797-F-2005 of 8:00 hours on November 3, 2005. The text in brackets is not from the original.)

XII.- Well, starting from a comparative examination of the elements of both legal constructs, as they were outlined supra, this Chamber considers that, effectively, the old territorial tax and the current real property tax constitute the same tax, despite their different denomination and legislative regulation. It is clear that even though the LIBI modified matters concerning the management, administration, and use of the tax, it at the same time preserved the elements characteristic of the territorial tax (taxable event and active and passive subjects). From this perspective, while it is true that, in accordance with the provisions of number 63 of the Code of Tax Rules and Procedures (CNPT), exemptions are not extended to taxes established subsequent to their creation, such restriction presupposes that the tax in question is novel, whereas in this case it is the same, although it has been given another name. But, for greater elaboration, it must be taken into account that the First Chamber has already clarified that:

"...in its article 63, the Code of Tax Rules and Procedures (reformed by article 50 of Law No. 7293) states that there cannot be rules granting exemptions, of a date prior to that date on which the tax is created, ergo, the exemption cannot be prior to the tax. This rule took effect upon its promulgation, that is, April 3, 1992. Under this premise, decentralized institutions such as ICE, as of that moment, and going forward, cannot benefit from tax exemptions created under rules prior to those in which the tax is regulated and retain the exemptions granted by rules prior to that date. One must not lose sight of the fact that the Law Regulating Exemptions in Force, Repeals, and Exceptions, arose, among other things, with the purpose of organizing the tangle of existing exemptions through a high number of laws. However, the restrictions on the benefits that various activities and institutions had been enjoying cannot be applied with retroactive effect, so the tax exemptions granted before the entry into force of that law are maintained. Consequently, the restriction of canon 63, ibidem, can only apply to taxes created after that date. The contrary would entail a repudiable retroactive application of the law." (No. 37-F-04 of 10:35 hours on January 21, 2004. The underlining is ours.)

Regarding what is of interest to our case, it bears remembering that the LZF –and, with it, the exemption indicated in its number 20, subsection d)– dates from November 23, 1990. Consequently and in accordance with the recently cited case law, the limitation of article 63 of the CNPT is not applicable to it.- (the boldface is not from the original) XIII.- Having established the foregoing, the question arises as to whether the promulgation of the LIBI in 1995 produced or did not produce the tacit repeal of the tax benefit that concerns us here. The possibility of a suppression (express or tacit) of a tax exemption is, certainly, a real possibility in our legal system, since the CNPT prescribes:

"Article 64.- Validity. The exemption, even when it was granted in function of determined de facto conditions, may be repealed or modified by subsequent law, without liability for the State." Indeed, regarding the foregoing, the Constitutional Chamber has reaffirmed since long ago that:

"It is necessary to clarify to the petitioner that if at a determined moment and under certain presuppositions, the Law exonerated the payment of certain taxes, (...), that does not grant the beneficiaries an exemption indefinite in space and time, nor a vested right or a consolidated legal situation in their favor, in the sense that those cannot ever be modified nevermore, since this would imply creating a limitation on the taxing power of the State (creating a tax immunity indefinitely), which the Political Constitution itself does not contemplate. Exemptions, even though they were granted in function of determined conditions assessed at the time by the legislator, may be repealed or modified by a posterior law, a proceeding that is not arbitrary by itself alone, but rather appears as a response to the fiscal needs of the country." (No. 1914-96 of 10:06 hours on April 26, 1996.)

Now, the thesis of tacit repeal that sustains the respondent Municipality departs from what is provided in article 4 of the LIBI, which lists the categories of property not subject to the real property tax, among which the property of companies under the free trade zone regime is not explicitly included:

"Article 4.- Property not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

• a)The property of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy exemption.
• b)The property that constitutes hydrographic basins or has been declared, by the Executive Branch, a forest reserve, indigenous reserve or biological reserve, national park or similar.
• c)Public institutions of education and health.
• d)The parcel holders or the awardees of the Rural Development Institute (Instituto de Desarrollo Rural, INDER), during the first five years of the award.
• e)The property that constitutes the sole asset of the taxable persons (individuals) and has a maximum value equivalent to forty-five base salaries; however, the tax must be paid on the excess of that sum. The concept of 'base salary' used in this Law is that established in article 2 of Law No. 7337, of May 5, 1993.
• f)(Repealed.)
• g)The property belonging to churches and religious organizations, but only those dedicated to worship; in addition, the assets corresponding to the temporos of the Catholic Church: the Costa Rican Episcopal Conference, the Archdiocese, and the dioceses of the country.
• h)The diplomatic headquarters and the dwelling houses of diplomatic and consular agents, with the limitations that may arise from applying, in each case, the principle of reciprocity on the fiscal benefits.
• i)The international organizations that, in the headquarters agreement approved by prior law, are exonerated from the territorial tax or from taxes in general.
• j)The Red Cross and the property destined for firefighters.
• k)The assets of common use, owned by the legal persons protected under Law No. 3859 and its reforms.
• l)The property belonging to associations declared of public utility by the corresponding authorities.
• m)The education boards (juntas de educación) and the administrative boards of official educational institutions.
• n)The property inscribed in the name of the Hospicio de Huérfanos de San José, as long as they are dedicated to the purposes proper to this Institution." In addition to that interpretative element, what is stipulated in article 38 (we insist, according to the current numbering) of the same LIBI is brought up, as it indicates:

"Article 38.- Repeals. The following regulations are repealed:

(...)

• d)Any other legal provision that is contrary to this Law.

(...)" The respondent party considers, therefore, that with respect to those companies whose entry into the free trade zone regime is subsequent to the entry into force of the LIBI (as is the case of the plaintiff here, which did so in the year 2002: proven fact 1), the tax benefit discussed no longer exists. For its part, the plaintiff considers the contrary and, to support this, relies, among other elements of judgment, on the fact that the Regulation to the Real Property Tax Law, executive decree No. 27601-H of January 12, 1999, clearly provides:

"Article 5.- Property not subject to the tax. For the purposes of this regulation, the following property shall not be subject, in accordance with article 4 of Law 7509 and its reforms, and shall be governed in the following manner:

(...)

• m)Apart from the exemptions indicated in this article, there exist those contained in articles 14 of Law 7555, the Free Trade Zone Regime Law, the Law of Incentives for Tourism Development, the Forest Reserve Regime, and any other incentive defined by specific law. They must present a suitable document accrediting them as such, issued by the competent authority.

(...)" (The underlining is added.)

XIV.- Initially, this Chamber judges that the plaintiff is correct in affirming that article 4 of the LIBI does not have the purpose of making an exhaustive listing of property not subject to payment of the tax in question. To begin with, its wording does not have an excluding character; that is, the rule does not indicate that the non-taxed assets are solely and exclusively those listed therein. On the other hand, the precept itself refers to other categories of property exempt by virtue of laws previously promulgated. Consequently, it is clear that the legislator, at the time of promulgating Law No. 7509, did not intend to make, in the cited article 4, an exhaustive enumeration of exonerated property, but rather that this is complemented by other exemptions that may have been legally provided and that do not contravene the content and regulations of the LIBI. However, the plaintiff indeed errs in pointing to article 5, subsection m), of the Regulation to the recently cited law, as a determining element for establishing the survival of the tax benefit provided for in the LZF, because the creation and extinction of taxes, as well as their exemptions, is a matter clearly reserved to the law (articles 121, subsection 13, of the Political Constitution and 5 and 62 of the CNPT), so that nothing that could be said in a regulatory body could have the consequence of extending the validity of the exemption, in the event that it were concluded that it had terminated by express or tacit repeal of legal rank.- XV.- For its part, Section Three of this Tribunal, in its capacity as improper hierarch in municipal matters, adopted the position of tacit repeal defended by the respondent Municipality, under the following reasoning:

“V. On the nature of the exoneration contained in the Ley de Régimen de Zonas Francas. From the grounds set forth it is concluded that by its nature, the ordinary law (Ley ordinaria) is the source of the exemption and in our legal order, its creation must follow the procedure provided for in Articles 123 to 126 of the Constitución Política, in addition to the provisions of the Reglamento de Orden y Disciplina de la Asamblea Legislativa. There is no rule whatsoever that imposes a qualified voting procedure –two-thirds of the total votes– of the Asamblea Legislativa for its enactment, from which it cannot be technically concluded that the rule contained in subsection d) of Article 20 of the Ley de Zonas Francas may be classified as a ‘special law’ (ley especial). This Court does not share the opinion expressed by the appellant company, to the effect that because it is directed toward a specific sector of production, the regulation of free trade zones allows the rule creating the exoneration to be classified as a special law (Ley especial). In that context, any regulation that falls upon a specific group could be understood as special, which is a very vague and technically incorrect interpretation, since the special law (ley especial) must be understood as that exceptional one that requires a specific, differentiated, and more onerous approval procedure, which gives rise to what has been recognized as a reinforced law (ley reforzada), by virtue of the number of votes required for its approval (qualified majority), which is substantially greater than the simple majority required for an ordinary law (Ley ordinaria).

VI. (...).

VII.On the application of the special law over the general law and the violation of the principle of legality. In the preceding Considerando it was concluded that the Ley del Régimen de Zonas Francas cannot be understood as a Special Law (Ley Especial) in the terms set forth in the appeal brief, from which it can be concluded that, since the Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles is the creator of a national tax, the argument of prevalence of a law that does not have the character of special over the general one is not admissible. In any case, concerning repeals, Law 7509 clearly provides in Article 38 all the repeals of any prior law in what opposes the repealing law, so that, unlike what was analyzed by the Procuraduría General de la República, this Court considers that it is easily understood that we are in the presence of an express repeal. This is so because in a tacit repeal it will be necessary for the operator to carry out an interpretative task in order to determine whether there is an opposition between one rule and another, but in the case under review this does not occur, since the repeal contained in said rule does not permit any other type of interpretation. It is not even possible to enter into an analysis of whether there is incompatibility or normative antinomy, since we are not before the assumption that two provisions in force regulate the same factual assumption in a contradictory manner, such that the effects of both provisions are mutually exclusive, making the application of both legally impossible. Being clear, therefore, regarding the legislation in force, no transgression of the principle of legal reserve in matters of exonerations is perceived either, since it is deduced that the exoneration of subsection d) of Article 20 of Law 7210 was repealed by an ordinary law (ley ordinaria) of its same nature. (...)

VIII. (...)

IX.On the will of the legislator. In the case of the tax on real estate (impuesto sobre los bienes inmuebles), it is the case that it was created by means of the so-called Ley de Impuesto Territorial No. 27 of March 2, 1939, and its amendments, reason for which companies exempt from said tax existed under the protection of the aforementioned Article 20, subsection d) of Law 7210, an exemption that remained in force until the enactment of Law No. 7509 of May 9, 1995, since the latter in subsection a) of Article 38 also repealed Law No. 27. Even though in both laws practically the same essential elements of the tax are maintained, the truth is that in Law No. 7509 the legislator did not provide for any exemption, neither objective nor subjective, in favor of the companies that are registered in the Régimen de Zona Franca, nor did it include them within the non-subjection provided for in Article 4. The arguments referring to Law 7293 of March 31, 1992 –which eliminated all the exonerations in force except those of the free trade zone (zona franca)– are not admissible, since they refer to the context in force at the time of creation of that law, besides lacking the force to justify the true will of the legislator. To the contrary, the clear content of the repeals of Article 38 of Law 7509 is appreciated, which does not allow interpretations in any other sense, reason for which this grievance must also be rejected, resulting then that the appeal must be denied and, therefore, the appealed decision confirmed, and the administrative channel is deemed exhausted.”

In this regard, this collegiate body respectfully disagrees with the categorization made by the Sección Tercera regarding what constitutes a special law (ley especial) in general and regarding the special nature of the LZF in particular. Indeed, the fact that a law requires a qualified majority for its approval makes it a reinforced law (ley reforzada), not a special law (ley especial). The particular character of the latter lies rather –as the plaintiff company correctly alleges– in the specificity of its content and/or its recipients, a qualification that can only be affirmed in contrast to or in relation to another law or laws that, despite regulating the same subject matter, do so with a less precise focus or with respect to a set of recipients. From this perspective, the LZF is unquestionably a special law (ley especial), both regarding the subject matter of free trade zones (zonas francas) –in contrast with other regulations also directed at establishing incentives to attract investments in the country–, and regarding what concretely concerns the tax benefits directed to that class of companies –with respect to other tax laws in general–. Therefore, the legal regime of the exemptions regulated in the LZF has a special character, relative to other legal texts that govern that same class of advantages in a more general context, including the LIBI.- XVI.- Having said this, it is important to remember that, as has been explained for a long time, “General laws do not repeal special laws, except when they expressly so declare, or when the intention to render the special law without effect is evident from the purpose or spirit of the general law that is enacted. Apart from this, the rule observed regarding the tacit repeal of special laws is that this only occurs by other laws that are also special and that appear later on the same matter, insofar as no conciliation is possible between them.” (BRENES CÓRDOBA, Alberto. “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). The LIBI did not expressly repeal Article 20, subsection d), of the LZF; it only did so with respect to “Any other legal provision that opposes this Law” (Article 38, subsection d). The question, therefore, is whether the exemption provided for in the law of free trade zones (ley de zonas francas) opposes or not what is stipulated in the LIBI. In the consideration of this Court, the answer is negative, since –as was seen– in the enumeration of property not subject to the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles), contained in that latter law, there is no claim of exhaustiveness or exclusivity that implies the impossibility of maintaining the benefit previously granted with respect to a tax –which, it is insisted, is the same as the former territorial tax (impuesto territorial)– to the companies under the free trade zone regime (régimen de zona franca). Nor is there any reason to suppose that, when enacting the LIBI, the legislator had the purpose of worsening the incentive regime for investments directed at promoting the country’s exports, since –as is well known– the historical trend of Costa Rica’s foreign trade policy is directed, rather, toward strengthening that area. Consequently, this Chamber reaches the conclusion that the enactment of the LIBI in 1995 did not have the effect of causing the repeal, express or tacit, of the exoneration contained in Article 20, subsection d), of the LZF, with respect to the former territorial tax (impuesto territorial); a benefit that survives with respect to the current tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles), as it is the same tax.- (the boldface is not from the original) (…)

” It is noteworthy, then, that the Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI finds a basis for its position starting from the analysis that the territorial tax (impuesto territorial) regulated in Law No. 27 of 1939 and the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) regulated in Law No. 7509 of 1995 constitute the same tax, since both taxes have the same essential elements, so that in the judgment of the Tribunal Contencioso it can be affirmed that the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) is not a new tax, which motivates the non-application of the restriction contained in Article 63 of the Código Tributario, since the incentive provided for in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 was granted under the protection of Law No. 27 which maintains – in its judgment – continuity in Law No. 7509, therefore the judges consider that since the incentive provided for in subsection h) of Article 20 of Law No. 7210 was not repealed either expressly or tacitly, it remains in force and applicable to the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles).

Taking into account the foregoing and that the decision of the Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI is final since the Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, through resolution No. 000752-A-S1-2014, summarily dismissed the appeal in cassation (recurso de casación) filed by the Municipalidad de Alajuela in due time, dictamen C-056-96 and consequently dictámenes C-331-2015 and C-037-2016 are deemed modified as applicable, to the effect that the exemption provided for in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 with respect to the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) remains even after the enactment of Law No. 7509 since the restriction provided for in Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios does not apply to it, as it is the same tax under the protection of which the exemption was granted. Although the decision of the Tribunal Contencioso Sección VI was considered when issuing dictamen C-037-2016, it was not expressly recorded that dictamen C-056-96 was deemed modified taking into account what was decided by the Tribunal, therefore the cited dictamen is also clarified in that sense, even though it was expressly indicated that the exemption would apply to those companies that had availed themselves of the free trade zone regime (régimen de zona franca) until before the date on which the deadline provided for in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, which forms part of the Final Act Embodying the Results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations, approved by Law No. 7475 of December 20, 1994, expires for Costa Rica, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible for and obtains such extensions.

III. CONCLUSION

Based on the foregoing:

1- Dictámenes C-056-96 and consequently dictámenes C-0331-2015 and C-037-2016 were modified as applicable by judgment No. 52-2014-VI issued by the Sección VI of the Tribunal Contencioso Administrativo (which is final since the appeal in cassation filed was summarily dismissed by resolution No. 000752-A-S1-2014) to the effect that the tax regulated in Law No. 27 of 1939 and that regulated in Law No. 7509 of 1995 are the same tax, and that therefore the limitation contained in Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios does not apply to it, since subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 was not repealed either expressly or tacitly.

2- According to what was decided in dictamen C-037-2016, companies availing themselves of the free trade zone regime (subsection a) of Article 17 of Law No. 7210) and whose regime was granted after the enactment of Law No. 7509 are entitled to the exemption from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles), up until the date on which the deadline provided for in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, which forms part of the Final Act Embodying the Results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations, approved by Law No. 7475 of December 20, 1994, expires for Costa Rica, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible for and obtains such extensions. However, it must be understood that the exemption from the tax on real estate (impuesto sobre bienes inmuebles) shall be for the term provided for in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 (10 years).

With all consideration, I respectfully subscribe; Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario Code No. 4256-2016

Dictamen : 097 del 28/04/2016 28 de abril de 2016 C-097-2016 Licenciado Roberto Thompson Chacón Alcalde Municipal Municipalidad de Alajuela Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio MA-A-1043-2016 de fecha 16 de marzo del 2016, mediante el cual solicita se le indique:

1.- ¿Fue reconsiderado el criterio C-056-96 del 17 de abril de 1996 al momento de redactar los criterios C-0331-2015 y C-037-2016?

2-¿Se mantienen incólumes las conclusiones emitidas en el criterio C-056-96 del 17 de abril de 1996?

3- Debe la Municipalidad de Alajuela exonerar del pago del impuesto sobre bienes inmuebles a las empresas adscritas al régimen de Zona Franca, bajo lo dispuesto por su autoridad en el Dictamen C-037-2016 dirigido al señor Ministro de Comercio Alexander Mora Delgado y Pedro Beirute Prada, Gerente General de Procomer.

Se adjunta a la consulta el oficio N° MA-PSJ-0540-2016 de fecha 14 de marzo de 2016 suscrito por la Licda Johanna Barrantes León Jefe ai, de Proceso de Servicios Jurídicos, en el cual concluye previo análisis de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015:

“Que las empresas que se encuentren bajo el régimen de zonas francas, referidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 no tienen derecho al disfrute de la exención de impuesto sobre bienes inmuebles prevista en el inciso d) del artículo 20 de manera indefinida, como ha sido interpretado a la luz del Transitorio I de la Ley N° 8794”.

I. CONSIDERACIONES PREVIAS

Esta Procuraduría se ha referido reiteradamente al régimen de incentivos que benefician a las empresas acogidas al régimen de zona franca, previsto en la Ley N° 7210 y lo atinente a la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles. Ahora bien, siendo que las interrogantes planteadas por el señor Alcalde de Alajuela están referidas concretamente a tres dictámenes, a saber C-056-96 de 17 de abril de 1996, C-0331-2015 y C-037-2016 a fin de determinar si dicha entidad está sujeta al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, reseñamos lo más importante de cada uno.

1- Dictamen C-056-96:

El dictamen C-056-96 se emitió ante consulta presentada por el entonces Ministro de Comercio Exterior, a fin de que se dilucidara la situación de las empresas acogidas al régimen de zona franca que habían obtenido la condición de concesionarias de dicho régimen por parte del Poder Ejecutivo antes de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles, con respecto a la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles.

La Procuraduría previo análisis del régimen de incentivos que se otorga a las empresas acogidas al régimen de zona franca, regulado en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 y sus reformas, así como lo dispuesto respecto al impuesto territorial ( y sobre bienes inmuebles ) previsto en las Leyes N°s 27 de 2 de marzo de 1939, 7509 de 19 de junio de 1995 y 7293 de de 31 de marzo de 1992, dijo en lo que interesa:

“(…)

III- CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO DEL REGIMEN DE BENEFICIOS E INCENTIVOS A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DEL REGIMEN DEZONA FRANCA.

(…)

En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la Corporación de Zona Franca.

De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona franca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo 20 de la Ley; beneficios que, como en el casos del inciso d) será hasta por el término de 10 años contados a partir del inicio de operaciones de las empresas. Pareciera que lo anterior plantea - en cuanto a la exención del impuesto territorial - un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al artículo 4º de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan todas las disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina. Entratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera:

Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.

En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar encuentra obviamente la disposición contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 - sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas - tal es el caso del inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 y del artículo 4º de la Ley Nº 27 - debe entenderse que los beneficios otorgados se mantienen hasta el acaecimiento del término de 10 años por el cual se otorgaron. No obstante, de conformidad con el artículo 34 de la Ley Nº 7293, el disfrute del beneficio otorgado en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 lo es únicamente respecto de los inmuebles propiedad de la empresa instalada y acogida al régimen de zona franca.

(…)

Finalmente, en relación con las personas físicas o jurídicas que hubieran presentado la solicitud después de la promulgación de la ley Nº 7509, debe concluirse que también están obligadas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, en virtud de que la ley nueva - salvo que el legislador disponga otra cosa - regula todas aquellas situaciones que se dan a partir de su entrada en vigencia, ello agregado al hecho de que el nuevo régimen tributario, no incluye a las empresas concesionarias del régimen de zona franca, como exenta de dicho impuesto.

IV- CONCLUSIONES:

Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría concluye:

1- A partir de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles todas las empresas que se acojan al régimen de zona franca están obligadas al pago de dicho impuesto.

No obstante, aquellas empresas concesionarias del régimen de zona franca a quien se hubiere otorgado exención de impuesto territorial por un plazo de 10 años - en el tanto sean propietarias de los inmuebles instalados en el régimen de zona franca - mantienen dicho beneficio hasta el fenecimiento del término respecto del impuesto sobre los bienes inmuebles, ello por cuanto el objeto del impuesto, tanto en el impuesto territorial ( Ley Nº 27 ) como en el impuesto sobre los bienes inmuebles ( Ley Nº 7509 ) es el mismo, sean los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes.

(…)” 2. Dictamen C-331-2015:

El dictamen C-331-2015 se emite ante consulta presentada por el Alcalde de Heredia, a fin de que se emita criterio respecto a la aplicación del Transitorio I de la Ley N° 8794 de 12 de enero de 2010, mismo que restablece los incentivos en el artículo 20 de la Ley N° 7210.

Valga indicar, que esta Procuraduría reiteró el estudio realizado en el dictamen C-056-96 respecto a los incentivos otorgados a las empresas acogidas al régimen de zona franca contemplados en el artículo 20 de la Ley N° 7210, concretamente en lo que refiere al impuesto sobre bienes inmuebles, centrando su análisis en Transitorio I de la Ley N° 8794, tal y como se solicitaba. Dijo al respecto la Procuraduría:

“(…)

Por su parte, el Transitorio I de la Ley N° 8794 del 12 de enero de 2010 dispone que las empresas a que se refiere el inciso a) de la Ley N° 7210, continuarán disfrutando los beneficios fiscales contenidos en los incisos b), d), f), g) h) y I) del artículo 20 de dicha ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo cuarto del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final de la Ronda de Uruguay. Dice en lo que interesa el Transitorio I:

“Los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994, incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. A más tardar a partir de la misma fecha en que venza el plazo antes indicado, los demás incentivos aplicables a las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas deberán haberse adecuado en lo pertinente, respecto de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, a las disposiciones del mencionado Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias, conforme a las disposiciones reglamentarias que para el efecto dictará el Poder Ejecutivo”.

(…)

En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera:

Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.

En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.

Teniendo en cuenta lo antes expuesto podemos decir, que si bien el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794, dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios, ello no implica que dicho transitorio le da un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó el impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N° 7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. No obstante, aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tenían derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles).

Consecuentemente no puede interpretarse el Transitorio I de la Ley N° 8794, como lo hace la Dirección Jurídica de la entidad municipal, en el sentido de que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles la disfrutarán las empresas del régimen de zona franca de manera indefinida.

IV. CONCLUSION

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que las empresas referidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 no tienen derecho al disfrute de la exención de impuesto sobre bienes inmuebles prevista en el inciso d) del artículo 20 de manera indefinida, como ha sido interpretado a la luz del Transitorio I de la Ley N° 8794.

(…)” 3- Dictamen C-037-2016:

El dictamen C-037-2016 se emite ante consulta del Ministro de Comercio Exterior y del Gerente General de Procomer, a fin de que se determinen los alcances de la exención del impuesto sobre bienes inmuebles en relación con los incisos d) y h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, y el contenido de los artículos 21 ter, incisos b) y 21 quater, así como lo dispuesto en el Transitorio I, mismos que fueron adicionados por la Ley N° 8794 de 12 de enero del 2010.

Nuevamente se reitera el análisis realizado en las dictámenes C-056-96 y C-331-2015, y se enfoca su análisis en los incisos d) y h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, y el contenido de los artículos 21 ter, incisos b) y 21 quater, así como lo dispuesto en el Transitorio I, adicionados por la Ley N° 8794. En lo que interesa, dijo la Procuraduría:

“(…)

En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.

Tal situación queda plasmada tanto en el artículo 21 ter inciso b) y 21 quater , así como en el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794 que expresamente dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. Sin embargo, desde el punto de vista de la técnica tributaria, tanto lo dispuesto en los artículos 21 ter como 21 quater así como en el Transitorio I de la Ley, no le dan un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó el impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N° 7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. Si debe quedar claro, que aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles ), en tanto el mismo le haya sido otorgado antes dela fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas.

(…)”

II. ANALISIS DE FONDO

Analizados los dictámenes a que hace referencia el señor alcalde de Alajuela, esta Procuraduría no encuentra que exista contradicción en lo ellos expuestos, toda vez que hemos sido congruentes en afirmar, que la exención de impuesto de bienes inmuebles, sujeto al plazo de 10 años se mantiene vigente hasta el advenimiento del plazo, así como que las empresas que tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles , eran aquellas que se hubieran incorporado al régimen de zona franca antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509, puesto que el incentivo previsto en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210 estaba referido al impuesto territorial creado por la Ley N° 27, que fuera derogado expresamente por la Ley N° 7509, criterio que fuera compartido en su oportunidad por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al analizar la restricción contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios introducida por la Ley N° 7293 ( Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones ), véase sentencia N° 37-F-04-2004 ).

Ahora bien, la duda surge por la afirmación contenida en el dictamen C-037-2016 que al efecto dice:

“(…) Si debe quedar claro, que aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido ( diez años en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles ), en tanto el mismo le haya sido otorgado antes de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta Final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante le Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Susidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas”. (la negrilla no es del original).

Si bien esta Procuraduría incorpora en los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 los análisis contenidos en el dictamen C-056-96 según el cual a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509 “Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, que derogó la Ley de Impuesto territorial N° 27 mediante el inciso a) del artículo 38, las empresas acogidas al régimen de zona franca, no tenían derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles previsto en el artículo 20 incisos d) de la Ley N° 7210, ya que como bien se expuso en los citados dictámenes la Ley N° 7509 fue promulgada después de la Ley N° 7293 que había impuesto ( modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ) una limitación al ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. Es lo cierto que hasta de la emisión de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015 se desconocía la existencia de la sentencia N° 32-2014-VI dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo ( dictada con ocasión de proceso interpuesto por una empresa contra la Municipalidad de Alajuela ), en que no sólo se aparta, de la conclusión a que había llegado la Procuraduría inicialmente en el dictamen C-056-96 (respecto a que las empresas que tenían derecho a la exención del impuesto territorial, eran aquellas que habían ingresado al régimen de zona franca antes de la promulgación de la Ley N° 7509, beneficio que disfrutarían hasta la extinción del plazo de los 10 años a que refiere el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 ), sino también consideró que lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia N° 37-F-04-2004 con respecto a la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no es aplicable en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles y la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, bajo la consideración de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, son un mismo tributo desde el punto de vista estructural, al mantenerse en ambos casos los mismos elementos esenciales, y al considerar que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 nunca fue derogada ni expresa ni tácitamente y al haber sido prevista por el legislador al amparo de la ley N° 27 cuya continuidad se mantiene con la Ley N° 7509. Dijo en lo que interesa el Tribunal Contencioso:

“(…)

VII.- SOBRE EL RÉGIMEN DE ZONAS FRANCAS. El llamado régimen de zonas francas fue introducido en nuestro país por ley N° 7210 del 23 de noviembre de 1990 (en adelante “LZF”). En esencia, una zona franca (a veces conocida también como “puerto libre”) es un territorio delimitado –lo cual implica que su perímetro y puntos de acceso y salida están sometidos a la supervisión de la autoridad aduanera– donde se realiza actividades industriales de bienes y de servicios o bien actividades comerciales, por parte de sujetos a los cuales se otorga ciertos beneficios tributarios, como parte de una estrategia de fomento económico. Los bienes que introduzcan a las zonas francas los referidos sujetos se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones (la llamada ficción de extraterritorialidad). Al decir de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, el régimen de zona franca “Consiste (...) en un conjunto de incentivos y beneficios que el Estado otorga a las empresas para que realicen inversiones en el país, a fin de que sus productos o servicios se destinen a la exportación o reexportación (...). Se configura como instrumento de política económica del Estado, concebido para incentivar la inversión para producir, y el consecuente aumento de las exportaciones...” (N° 1152-2011 de las 9:25 horas del 13 de setiembre del 2011). Y también:

“Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza.” (N° 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005.)

Ahora bien, para obtener la condición de empresa en régimen de zona franca, existe un procedimiento establecido en la LZF, que culmina –conforme a sus numerales 19 inciso ch) y 27– con la emisión de un acuerdo por parte del Poder Ejecutivo en que se reconoce dicha condición a la solicitante y la suscripción de un contrato de operaciones. Los beneficios tributarios que aquélla obtiene a partir de ese momento están comprendidos en el artículo 20 de la ley, que, en lo que interesa al sub lite , dispone:

“Artículo 20.- Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:

(...)

• d)Exención, por un período de diez años a partir de la iniciación de las operaciones, del pago de impuestos sobre el capital y el activo neto, del pago del impuesto territorial y del impuesto de traspaso de bienes inmuebles.

(...)” (El subrayado es nuestro.)

El impuesto que se ha destacado en la cita es el que, a la fecha en que se promulgó la LZF, establecía la Ley de Impuesto Territorial, N° 27 de 2 de marzo de 1939.- VIII.- DE LOS IMPUESTOS TERRITORIAL Y SOBRE BIENES INMUEBLES. La recién citada ley establecía un impuesto sobre la propiedad inmueble, a favor de las municipalidades del país. En líneas generales, dicho tributo recaía tanto sobre los terrenos como las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existieran, así como otros bienes; todo conforme a avalúos practicados al efecto y sujetos a posteriores actualizaciones. El ordinal 4 de la ley disponía la no sujeción de ciertas clases de inmuebles al impuesto, que era anual –aunque pagadero en cuotas trimestrales– y se calculaba sobre el valor de la totalidad de los bienes del contribuyente, al 1 de enero de cada año, conforme a la tarifa progresiva fijada en el artículo 24. Los cobros los efectuaba cada municipalidad, por medio de su Tesorería y la obligación de pagar el impuesto era una carga real que pesaba con preferencia a cualesquiera otros gravámenes sobre el inmueble afectado, además de constituir una deuda personal del propietario.- IX.- La Ley de Impuesto Territorial mantuvo su vigencia hasta el año 1995, cuando fue expresamente derogada por el inciso a) del artículo 38 –conforme a la numeración actual– de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 9 de mayo de ese año (en lo sucesivo “LIBI”). Sobre esta última, esta misma Sección Sexta, en sentencia N° 1565-2009 de las 16:15 horas del 11 de agosto del 2009, consideró lo siguiente:

“V.- ALGUNAS GENERALIDADES DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES. Este impuesto es creado mediante Ley No. 7509, según la cual se establece en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, cuyo objeto son los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan. En torno a su naturaleza, es menester señalar que la Sala Constitucional ha establecido que se trata de un ‘tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.’ (SCV 5669-99). Así, se trata, no de un tributo municipal que provenga de la potestad tributaria derivada y propia de las corporaciones municipales que deriva del numeral 121 inciso 13) del la Constitución Política; sino más bien de lo que la doctrina española denomina como tributos cedidos. Si bien ambos son fuentes tributarias locales, los primeros son aquellos que, como se indicó, se crean por el procedimiento legislativo especial previsto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, el cual se considera especial tanto por la iniciativa municipal como por la prohibición de enmienda que tiene la Asamblea Legislativa, que debe limitarse a aprobar o improbar el acuerdo municipal respectivo. Por su parte, la cesión de tributos es un mecanismo de financiamiento desarrollado principalmente por las Comunidades Autónomas Españolas. Se dice que en éstos, el Estado se reserva el poder tributario; mientras que la Comunidad Autónoma individualmente detenta la competencia sobre los rendimientos, a través de puntos de conexión de carácter territorial. Así, en la gestión del tributo cedido, la potestad tributaria la retiene el Estado, quien delega el ejercicio de la competencia en la Comunidad Autónoma, todo ello sin perjuicio de la ‘colaboración’ que se puede establecer entre las Administraciones de ambos entes territoriales, Estado y Comunidad Autónoma. Según lo indicado, la cesión de tributos implica la delegación de competencias administrativas, sin perjuicio de la obligada coordinación y colaboración entre las Administraciones Tributarias. En el caso de Costa Rica, esta figura puede asociarse, a juicio de este órgano, con la situación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en virtud de las características propias de este tributo. Si bien emanan del ejercicio de la potestad normativa y tributaria del Estado, la competencia sobre la recaudación la tienen las Municipalidades, tomando en cuenta la ubicación del inmueble dentro del territorio municipal como punto de conexión. Asimismo, la potestad administrativa de gestión del impuesto también la tienen los municipios, sin que ello obste para que exista una coordinación con la Administración Tributaria Estatal, misma que, como se explicará, a la fecha se manifiesta en la existencia del Órgano de Normalización Técnica introducido por el artículo 2, inciso c) de la Ley 7729. Debe señalarse que nuestra jurisprudencia ha admitido la figura de los tributos cedidos, cuando en el Voto 3930-95, señaló respecto de los tributos que crea el Estado en beneficio de las municipalidades ‘...Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial…’ Debe indicarse que se trata de un impuesto anual, cuyo período inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año calendario. Su pago debe realizarse anual o semestralmente o en cuatro cuotas trimestrales, según lo determine cada municipalidad. Asimismo, se consideran como sujetos pasivos de este impuesto, a los propietarios de los bienes inmuebles, los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja fronteriza o de la zona marítimo terrestre, los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el Registro Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes condiciones: poseedores, empresarios agrícolas, usufructuarios, aparceros rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes en precario, los parceleros del IDA en determinadas circunstancias. La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente, lo que conlleva que para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado, lo cual es una labor de cada Municipalidad en el marco de las potestades de administración, gestión y recaudación del tributo impuestas por la propia Ley No. 7509. En todo el país, el porcentaje del impuesto será de un cuarto por ciento (0,25%) y se aplicará sobre el valor del inmueble registrado por la Administración Tributaria. Como ya fuera indicado, para la gestión de este impuesto, la ley le otorga a las municipalidades el carácter de Administración Tributaria, lo cual significa que son las encargadas de retener y percibir el citado impuesto, de conformidad con la doctrina del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Les atribuye también esta ley una serie de prerrogativas y deberes a fin de poder cumplir con la gestión de este tributo, entre ellas ‘(…) realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera la presente Ley. (…).’ (Artículo 3). Téngase en cuenta, finalmente, que las corporaciones municipales, en ejercicio de la potestad reglamentaria que les es propia, en razón de la autonomía que les garantiza la Constitución Política, bien pueden aprobar las normas de organización interna que requieran a fin de hacer efectivo el cobro y la recaudación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.” Más recientemente, en sentencia N° 2011-03075 de las 14:58 horas del 9 de marzo del 2011, la Sala Constitucional señaló:

“A.- Sobre la jurisprudencia relacionada con el impuesto sobre bienes inmuebles. Uno de los aspectos que debe dirimir esta Sala está resuelto en la jurisprudencia de la Sala, al haberse determinado la naturaleza del impuesto, es decir, si es un gravamen municipal o nacional. (...). Los precedentes de esta Sala han reiterado que se trata de un impuesto nacional con destino municipal, y que, si bien se reconoce la iniciativa tributaria a las municipalidades, no es posible entender exclusividad en esta materia que limite la libertad de configuración cuando la iniciativa la ejerza el legislador. En este sentido, el Estado puede mediante impuestos nacionales dotar de recursos extraordinarios a las Municipalidades del país con el importante objetivo de financiarlas. De este modo, se ha indicado que:

‘VII.- Discrecionalidad municipal en relación con tributos nacionales. A juicio de la y los consultantes, resulta inconstitucional que las municipalidades puedan disponer de extremos relacionados con el impuesto sobre bienes inmuebles, que es un tributo nacional, no local. En efecto, la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, número 7509 de nueve de mayo de mil novecientos noventa y cinco, establece un impuesto nacional, a favor de las municipalidades, los cuales respecto de dicho tributo, tienen la calidad de beneficiarios y de administración tributaria. Así lo entendió esta Sala en sentencia número 3930-95, de las quince horas veintisiete minutos del dieciocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, en la cual dispuso que: ‘Lo expresado en el considerando anterior, no debe provocar la falsa conclusión, que solamente son constitucionales los tributos municipales que se originen en una iniciativa del gobierno local. La jurisprudencia lo que ha señalado, claramente, es que existen servicios públicos que por su naturaleza, no pueden ser más que municipales y que se involucran en la definición que da el artículo 169 de la Constitución Política al señalar que «La administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal.» Si esos intereses y servicios requieren del pago de impuestos y contribuciones de los munícipes de la jurisdicción territorial correspondiente, entonces la iniciativa tributaria sólo puede ser municipal, producto de la potestad tributaria del gobierno local y es la que se define en la jurisprudencia antes comentada. Pero ello no quiere decir que el legislador no pueda dotar a las Municipalidades de recursos extraordinarios mediante un impuesto general a distribuir, como en el caso del impuesto territorial; mediante un impuesto regional, que beneficie un determinado número de gobiernos locales; o bien, mediante un impuesto especial que grave determinadas actividades, como resulta ser la exportación de banano, a distribuir entre los cantones productores. En estos casos la iniciativa de la formulación de la ley tributaria es la ordinaria, puesto que aquí no se trata de la autorización de un tributo de naturaleza municipal, sino la creación de uno diverso, en el que resulta, que el o los destinatarios o beneficiarios, serán uno o varios gobiernos locales, como en el caso del impuesto creado en el artículo 36 del Código de Minería, o en el impuesto sobre la venta de licores. En este caso, el tributo será municipal por su destino, pero su origen es la ley común, por tratarse de recursos extraordinarios y beneficiosos para las comunidades. En síntesis, la potestad impositiva municipal, que es la que se origina en la creación del tributo por el gobierno local para que sea autorizado por la Asamblea Legislativa, no obsta para que el legislador pueda, extraordinariamente y por los trámites de la ley común, conceder rentas y recursos económicos distintos, de carácter nacionales, en cuyo caso, el proyecto de ley respectivo, no deberá originarse necesariamente en la iniciativa municipal, aunque los beneficiarios del tributo sean los propios gobiernos locales. En este último caso, la recaudación, disposición, administración y liquidación, corresponde a las Municipalidades destinatarias de los tributos.’ En relación con sus cuestionamientos, es claro que carecen de razón los y la consultante. Que el impuesto sobre bienes inmuebles sea un tributo nacional se refiere a que la iniciativa para su creación y aprobación sea una decisión central, adoptada por el Estado y no por los gobiernos locales. Obedece a una intención del Estado de incrementar las rentas municipales a efecto de facilitar la adecuada prestación de los servicios públicos locales a partir de la gravación de un hecho generador como es la propiedad sobre bienes inmuebles, reconocido y regulado por el ordenamiento nacional y no por el municipal. No obstante, pese a dicha característica, en la especie no se está dando una delegación de competencias propias de la Asamblea Legislativa. Así sería si se permitiera a los gobiernos locales eliminar el tributo o modificarlo en cualquiera de los elementos regulados por la Ley 7509. Lo que se autoriza a las municipalidades es a condonar los intereses, recargos y multas producto del incumplimiento en el pago de dicho tributo por parte de los contribuyentes del cantón respectivo. Es decir, se autoriza a condonar sumas líquidas a favor de cada municipalidad y no las obligaciones de contribución impuestas por la Ley. Tratándose de entes beneficiarios del referido impuesto, la iniciativa resulta plenamente válida, una vez que se permite a las corporaciones condonar los extremos mencionados, únicamente para aquellos contribuyentes que cancelen la totalidad de su adeudo, contando con la autorización ‘marco’ de la Asamblea Legislativa, a partir, precisamente, de este proyecto de ley. No se contraviene así la competencia exclusiva dada al Parlamento por el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. Se trata de una manifestación válida de la discrecionalidad del legislador, que en este caso actúa para salvaguardar los intereses de los propios gobiernos locales y –consecuentemente– los de toda la comunidad. (sentencia No. 2006-06589).’ Se trata de normativa creada por legislación común, no por la iniciativa municipal, sino por una decisión del Estado central y, en este sentido, no se le permitiría a las municipalidades eliminar o modificar dicho tributo.” X.- SOBRE LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UNA DEROGATORIA TÁCITA DE LA EXENCIÓN DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 20, INCISO D), DE LA LZF. La controversia específica que se presenta en el sub iudice versa en torno a que, en criterio de la Municipalidad accionada –el cual se apoya, a su vez, en otro previamente vertido por la Procuraduría General de la República en ejercicio de su función consultiva; criterio que a su vez fuera ratificado por la Sección Tercera de este Tribunal, actuando como jerarca impropio– el beneficio tributario otorgado, respecto del impuesto territorial, en el ya transcrito numeral 20 inciso d) de la LZF, se limita a aquellas empresas que se hubiesen incorporado al régimen de zonas francas con anterioridad a la entrada en vigencia de la LIBI, aplicando entonces el plazo de 10 años de exención desde el momento de inicio de operaciones, solo para estos casos. Para aquéllas que lo hicieran posteriormente, la exoneración quedó tácitamente derogada.- XI.- Ahora bien, una cosa está clara y es que el impuesto territorial desapareció a partir de 1995, con la ya mencionada derogatoria de la ley N° 27 de 2 de marzo de 1939. De esta suerte, en principio pareciera que la discusión que se presenta resulta estéril, pues el tributo en cuestión ya no existe, de manera que nunca podría ser cobrado a la actora y, en consecuencia, ninguna utilidad podría tener para ésta obtener la correspondiente exoneración. Es obvio que carece de sentido debatir la existencia de una exención respecto de un impuesto que ha desaparecido. Pues bien, si en la especie persiste un conflicto es porque la demandante estima que el beneficio tributario contemplado en el pluricitado numeral 20 de la LZF de alguna manera pervive, ya no con relación al impuesto territorial, sino al impuesto sobre bienes inmuebles. Esto solo resultaría conceptualmente posible si estimáramos que ambos tributos vienen siendo, en definitiva, una y la misma cosa, a pesar de contar con distinta regulación legal. Resulta llamativo que, en realidad, la propia Municipalidad de Alajuela no discrepa de ese último enfoque, pues en vez de esgrimir el simple argumento esbozado al inicio del presente considerando para rechazar la demanda, más bien construye su teoría del caso en torno a la noción de que las empresas que se incorporaron al régimen de zona franca antes de la vigencia de la LIBI siguen gozando de la referida exención –ahora del impuesto sobre bienes inmuebles– hasta que expire el plazo decenal de su otorgamiento. Se insiste: eso solo tiene sentido si la propia corporación local también considera que se trata del mismo gravamen. De hecho, un análisis de esa clase no resultaría inusitado en nuestro medio. En un caso en que se discutía si los beneficios otorgados a las empresas en zona franca incluían o no la exoneración del pago del impuesto de patente municipal, la Sala Primera realizó un examen de esa misma naturaleza, al decir:

“XI.- En relación al punto de análisis, cabe señalar lo que de seguido se expone. Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza. En el capítulo VII del cuerpo normativo aludido, se fijaron estímulos de diversa naturaleza a las empresas que se incorporaran a dicho régimen. La intención del legislador en cuanto a este, quedó confirmada cuando en la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, el sistema de incentivos aludido no fue derogado, sino que por el contrario, de manera expresa se fijó su vigencia. De este modo, en el inciso k) del artículo 2 se estableció como excepción a la derogatoria general de exoneraciones que establecía el ordinal primero, las exenciones que: ‘Se otorguen mediante la Ley de Zonas Francas No 7210 del 23 de noviembre de 1990, excepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17.’ Así dentro de estos, el denominado impuesto a la patente, se encuentra o no exento al amparo del régimen de beneficios establecido por la Ley no. 7293. (...) [En] virtud de lo debatido, cabe indicar que en el inciso h) [del artículo 20 de la LZF], se estableció una exoneración a favor de las empresas acogidas al régimen de zona franca, respecto de todos los tributos y patentes municipales, por un espacio temporal de diez años. Ahora bien, según se colige de los autos, mediante el acuerdo no. 61-98 del 12 de febrero de 1998 publicado en La Gaceta del 18 de marzo de 1998, el Poder Ejecutivo tomó la decisión de colocar a la empresa dentro del régimen de zonas francas. Con dicho acto, la accionante pasó a ostentar una situación jurídica que le colocó en una posición subjetiva que le permitía, en el curso de la vigencia de la gracia tributaria, beneficiarse de la totalidad de los incentivos contenidos en el marco regulatorio de las zonas francas a partir de 1990, los que, se insiste, no fueron derogados con la Ley de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, en el año de 1992. Por otro lado, si bien el mandato 63 del Código referido establece que la exención no se entiende extensible a los tributos establecidos luego de su creación, esa norma no es óbice para la eficacia a este caso del incentivo de referencia, ya que como se ha indicado, el tributo que se examina no nació con la emisión de la Ley no. 7562, sino que surgió a la vida jurídica con la Ley no. 2447 de octubre de 1959. Por tal motivo, al momento de formular la solicitud de exoneración (1998), la contribuyente estaba exenta del pago del impuesto de patente (...) conforme a lo regulado por el artículo 20 inciso h) de la Ley no. 7210. De ahí que cualquier acto que pretendiera negar esa situación y a raíz de ello, imponer el pago de tributos municipales en el curso temporal de la exoneración aludida, son contrarios a legalidad y por esa razón, son nulos.” (Nº 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005. Lo indicado entre paréntesis cuadrados no es del original.)

XII.- Pues bien, partiendo de un examen comparativo de los elementos de ambos institutos, tal como quedaron esbozados supra, esta Cámara estima que, efectivamente, el antiguo impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa denominación y regulación legislativa. Está claro que aun cuando la LIBI modificó lo concerniente a la gestión, administración y utilización del impuesto, al mismo tiempo conservó los elementos propios del impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo). Desde esta óptica, si bien es cierto que, conforme a lo estipulado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, tal restricción supone que el impuesto en cuestión sea novedoso, mientras que en este caso se trata del mismo, aunque se le haya dado otro nombre. Pero, a mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que ya la Sala Primera ha aclarado que:

“... en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargolas restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley.” (N° 37-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004. Los subrayados son nuestros.)

En lo que interesa a nuestro caso, cabe recordar que la LZF –y, con ella, la exención señalada en su numeral 20, inciso d)– data del 23 de noviembre de 1990. En consecuencia y conforme a la jurisprudencia recién citada, la limitación del artículo 63 del CNPT no le resulta aplicable.- (la negrilla no es del original) XIII.- Establecido lo anterior, surge la cuestión de si la promulgación de la LIBI en 1995 produjo o no la derogatoria tácita del beneficio tributario que aquí nos concierne. La posibilidad de una supresión (expresa o tácita) de una exención impositiva es, ciertamente, una posibilidad real en nuestro ordenamiento jurídico, desde que en el CNPT se preceptúa:

“Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” En efecto, sobre lo anterior, la Sala Constitucional ha reafirmado desde larga data que:

“Cabe aclarar al petente que si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exoneró del pago de ciertos tributos, (...), ello no otorga a los beneficiarios, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, proceder que no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país.” (N° 1914-96 de las 10:06 horas del 26 de abril de 1996.)

Ahora bien, la tesis de la derogatoria tácita que sustenta la Municipalidad demandada parte de lo dispuesto en el ordinal 4 de la LIBI, el cual enumera las categorías de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, entre los cuales no se incluye explícitamente los de las empresas en régimen de zona franca:

“Artículo 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

• a)Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.
• b)Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.
• c)Las instituciones públicas de educación y de salud.
• d)Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Rural (INDER), durante los primeros cinco años de la adjudicación.
• e)Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de ‘salario base’ usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.
• f)(Derogado.)
• g)Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se dediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica: la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.
• h)Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con las limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales.
• i)Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.
• j)La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.
• k)Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus reformas.
• l)Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes.
• m)Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones oficiales de enseñanza.
• n)Los inmuebles inscritos a nombre del Hospicio de Huérfanos de San José, en el tanto estén dedicados a los fines propios de esta Institución.” En adición a ese elemento interpretativo, se trae a colación lo estipulado en el artículo 38 (se insiste, conforme a la numeración actual) de la misma LIBI, en cuanto indica:

“Artículo 38.- Derogaciones. Se deroga la siguiente normativa:

(...)

• d)Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley.

(...)” Considera, por ende, la parte accionada, que respecto de aquellas empresas cuya incorporación al régimen de zona franca es posterior a la entrada en vigencia de la LIBI (como es el caso de la aquí actora, que lo hizo en el año 2002: hecho probado 1), el beneficio de exención comentado ya no existe. Por su parte, la demandante estima lo contrario y para ello se apoya, entre otros elementos de juicio, del hecho de que el Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, decreto ejecutivo N° 27601-H de 12 de enero de 1999, claramente dispone:

“Artículo 5.- Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(...)

• m)Aparte de las exenciones señaladas en el presente artículo existen las contenidas en los artículos 14 de la Ley 7555, Ley del Régimen de Zonas Francas, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Régimen de Reserva Forestal y cualquier otro incentivo definido por ley específica, deberán presentar documento idóneo que los acredite como tal, expedido por la autoridad competente.

(...)” (El subrayado es añadido.)

XIV.- De inicio, juzga esta Cámara que lleva razón la parte actora al afirmar que el artículo 4 de la LIBI no tiene el propósito de hacer una enumeración taxativa de inmuebles no afectos al pago del impuesto en cuestión. Para comenzar, su redacción no tiene un carácter excluyente; es decir, la norma no indica que los bienes no gravados sean única y exclusivamente los allí enlistados. Por otra parte, el propio precepto refiere a otras categorías de inmuebles exentos en virtud de leyes previamente promulgadas. Consecuentemente, es claro que el legislador, al momento de promulgar la Ley Nº 7509, no pretendió hacer, en el citado ordinal 4, una enunciación exhaustiva de bienes exonerados, sino que ésta se complementa con otras exenciones que hayan sido legalmente dispuestas y que no se contrapongan al contenido y regulaciones de la LIBI. No obstante, sí yerra la accionante al apuntar hacia el artículo 5, inciso m), del Reglamento a la recién citada ley, como elemento determinante para establecer la supervivencia del beneficio tributario previsto en la LZF, pues la creación y extinción de tributos, así como de sus exenciones, es materia claramente reservada a la ley (artículos 121, inciso 13, de la Constitución Política y 5 y 62 del CNPT), de manera que nada que se pudiese decir en un cuerpo reglamentario podría tener la consecuencia de extender la vigencia de la exoneración, en caso de que se concluyese que ésta hubiere fenecido por derogatoria expresa o tácita de rango legal.- XV.- Por su parte, la Sección Tercera de este Tribunal, en su carácter de jerarca impropio en materia municipal, hizo suya la tesitura de la derogatoria tácita defendida por la Municipalidad accionada, bajo el siguiente razonamiento:

“V. Sobre la naturaleza de la exoneración contenida en la Ley de Régimen de Zonas Francas. De los fundamentos expuestos se concluye que por su naturaleza, la Ley ordinaria es la fuente de la exención y en nuestro ordenamiento jurídico, su creación debe seguir el procedimiento previsto en los artículo 123 a 126 de la Constitución Política, además de lo dispuesto en el Reglamento de Orden y Disciplina de la Asamblea Legislativa. No existe norma alguna que imponga un procedimiento de votación calificada –dos terceras partes de la totalidad de los votos– de la Asamblea Legislativa para su promulgación, de donde no se puede concluir técnicamente que la norma contenida en el inciso d) artículo 20 de la Ley de Zonas Francas pueda ser calificada como una ‘ley especial’. No comparte este Tribunal el criterio expuesto por la sociedad apelante, en el sentido de que por estar dirigida hacia un sector específico de la producción, la regulación de las zonas francas permita calificar la norma que crea la exoneración como Ley especial. Bajo ese contexto, cualquier regulación que recaiga sobre un grupo determinado se podría entender como especial, lo cual es una interpretación muy vaga y técnicamente incorrecta, pues la ley especial debe ser entendida como aquella excepcional que requiere de un procedimiento de aprobación específica, diferenciado y más gravoso, que genera el nacimiento de lo que se ha reconocido como una ley reforzada, en virtud de la cantidad de votos que requiere para su aprobación (mayoría calificada), el cual es sustancialmente mayor al de la mayoría simple que requiere la Ley ordinaria.

VI. (...).

VII.Sobre la aplicación de la ley especial sobre la ley general y la transgresión al principio de legalidad. En el Considerando trasanterior se concluyó que la Ley del Régimen de Zonas Francas no puede ser entendida como una Ley Especial en los términos expuestos en el libelo de apelación, de donde se puede concluir que siendo la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles creadora de un tributo nacional, no es de recibo el argumento de prevalencia de una ley que no tiene el carácter de especial por encima de la general. En todo caso, en materia de derogaciones, la Ley 7509 dispone claramente en el artículo 38 todas las derogaciones de cualquier ley anterior en lo que se oponga a la derogante, por lo que a diferencia de lo analizado por la Procuraduría General de la República, este Tribunal estima que fácilmente se entiende que se está en presencia de una derogación expresa. Ello es así porque en la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma, mas en el caso bajo examen ello no ocurre, pues la derogatoria contenida en dicha norma no permite ningún otro tipo de interpretación. No es posible siquiera entrar a analizar si existe incompatibilidad o antinomia normativa, pues no estamos ante el supuesto de que dos disposiciones vigentes regulen en forma contradictoria un mismo supuesto de hecho, por lo que los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas. Estando entonces claro respecto de la legislación vigente, tampoco se aprecia transgresión alguna al principio de reserva de ley en materia de exoneraciones, pues se deduce que la exoneración del inciso d) del artículo 20 de la Ley 7210, fue derogado por una ley ordinaria de su misma naturaleza. (...)

VIII. (...)

IX.Sobre la voluntad del legislador. En el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles se tiene que el mismo fue creado mediante la llamada Ley de Impuesto Territorial del N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, motivo por el cual existieron empresas exentas de dicho impuesto al amparo del mencionado artículo 20 inciso d) de la Ley 7210, exención que se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, por cuanto ésta en el inciso a) de artículo 38 también derogó la Ley N° 27. Aún cuando en ambas leyes prácticamente se mantienen los mismos elementos esenciales del tributo, es lo cierto que en la Ley N° 7509 el legislador no previó ninguna exención ni objetiva ni subjetiva favor de las empresas que se encuentran inscritas en el Régimen de Zona Franca y tampoco las incluyó dentro de la no sujeción prevista en el artículo 4. Los argumentos referentes a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 –que eliminó todas las exoneraciones vigentes salvo las de zona franca– no son de recibo, pues se refieren al contexto vigente al momento de creación de esa ley, además de que carecen de fuerza para justificar la verdadera voluntad del legislador. En sentido contrario, se aprecia el claro contenido de las derogatorias del artículo 38 de la Ley 7509, lo cual no permite interpretaciones en ningún otro sentido, motivo por el cual este agravio debe ser rechazado también, resultando entonces que el recurso de apelación debe ser denegado y, por ende, confirmado el acuerdo apelado y se da por agotada la vía administrativa.”

Al respecto, este órgano colegiado respetuosamente discrepa de la categorización que hace la Sección Tercera respecto de lo que constituye una ley especial en general y sobre la especialidad de la LZF en particular. En efecto, el hecho de que una ley requiera, para su aprobación, de una mayoría calificada, la convierte en una ley reforzada, no en una ley especial. Lo particular de esta última radica más bien –como acertadamente alega la sociedad actora– en la especificidad de su contenido y/o de sus destinatarios, calificación que solo es posible afirmar en contraste o con relación a otra u otras leyes que, no obstante regular la misma materia, lo hagan con un enfoque o respecto de un conjunto de destinatarios menos preciso. Desde esta óptica, la LZF es incuestionablemente una ley especial, tanto en lo que a la materia de zonas francas se refiere –en contraste con otras normativas que también vayan dirigidas a establecer incentivos para atraer las inversiones en el país–, como en lo concretamente concerniente a los beneficios impositivos dirigidos a esa clase de empresas –respecto de otras leyes tributarias en general–. Por ende, el régimen jurídico de las exenciones reguladas en la LZF tiene un carácter especial, relativo a otros textos legales que gobiernen esa misma clase de ventajas en un contexto más general, incluyendo la LIBI.- XVI.- Dicho esto, importa recordar que, como se ha explicado desde larga data, “Las leyes generales no derogan las especiales, sino cuando de manera expresa así lo declaran, o cuando la intención de dejar sin efecto la especial, resulta con evidencia del objeto o del espíritu de la ley general que sea promulgada. Fuera de esta, la regla que se observa tocante a la derogación tácita de leyes especiales, es que ésta solo se produce por otras leyes también especiales que acerca de lo mismo aparecieren posteriormente, en cuanto entre unas y otras no hubiere conciliación posible.” (BRENES CÓRDOBA, Alberto. “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). La LIBI no derogó expresamente el numeral 20, inciso d), de la LZF; solamente lo hizo respecto de “Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley” (artículo 38, inciso d). La interrogante, por ende, es si la exención prevista en la ley de zonas francas se opone o no a lo estipulado en la LIBI. En consideración de este Tribunal, la respuesta es negativa, pues –como se vio– en la enumeración de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, contenida en esa última ley, no hay una pretensión de exhaustividad o exclusividad que suponga la imposibilidad de mantener el beneficio previamente otorgado respecto de un tributo –que, se insiste, es el mismo que el anterior impuesto territorial– a las empresas en régimen de zona franca. Tampoco hay razón alguna para suponer que, al promulgar la LIBI, el legislador tuviese el propósito de desmejorar el régimen de incentivos a las inversiones dirigidas a fomentar las exportaciones del país, pues –como es notorio– la tendencia histórica de la política de comercio exterior de Costa Rica va dirigida, más bien, a fortalecer ese rubro. Consecuentemente, esta Cámara arriba a la conclusión de que la promulgación de la LIBI en 1995 no tuvo el efecto de provocar la derogatoria, expresa o tácita, de la exoneración contenida en el artículo 20, inciso d), de la LZF, respecto del anterior impuesto territorial; beneficio que supervive respecto del actual impuesto sobre bienes inmuebles, por tratarse del mismo tributo.- (la negrilla no es del original) (…)” Cabe destacar entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, encuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tributos tienen los mismos elementos esenciales, por lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles no es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario, por cuanto el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la Ley N° 7509, por lo que consideran los señores jueces que al no ser derogado ni expresa ni tácitamente el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, se mantiene vigente y aplicable al impuesto sobre bienes inmuebles.

Teniendo en cuenta lo anterior y que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI se encuentra firme por cuanto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 rechazó de plano el recurso de casación presentado por la Municipalidad de Alajuela en su oportunidad , el dictamen C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 se tienen por modificados en lo conducente, en cuanto a que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 respecto al impuesto sobre bienes inmuebles, se mantiene aún después de la promulgación de la Ley N° 7509 toda vez que no le alcanza la restricción prevista en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al tratarse del mismo impuesto al amparo del cual se otorgó la exención. Si bien lo resuelto por el Tribunal Contencioso Sección VI fue considerado al emitir el dictamen C-037-2016, no se consignó expresamente que el dictamen C-056-96 se tenía por modificado tomando en cuenta lo resuelto por el Tribunal, por lo que también se aclara en ese sentido el dictamen de cita, aún cuando en forma expresa se indicó que la exención se aplicaría a aquellas empresas que se hubieren acogido al régimen de zona franca hasta antes de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del artículo 27 del Acuerdo de Subvenciones y medidas compensatorias que forman parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Susidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas.

III. CONCLUSION

Con fundamento en lo expuesto:

1- Los dictámenes C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 y C-037-2016 fueron modificados en lo conducente por la sentencia N° 52-2014-VI dictada por la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo ( que se encuentra firme al ser rechazado de plano el recurso de casación presentado mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 ) en cuanto a que el impuesto regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el regulado en la Ley N° 7509 de 1995 son un mismo impuesto, y que por ello no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 no fue derogado ni expresa ni tácitamente.

2- Según lo resuelto en el dictamen C-037-2016, las empresas acogidas al régimen de zona franca ( inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 ) y cuyo régimen se hubiera otorgado después de la promulgación de la Ley N° 7509 tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial de Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas. No obstante debe entenderse que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles lo será por plazo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 (10 años ).

Con toda consideración suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario Código N° 4256-2016