Exemption from construction tax for foundationsExoneración del impuesto de construcción a fundaciones

Opinion: 173 of 07/18/2011 (PARTIALLY RECONSIDERED ON ITS OWN MOTION) July 18, 2011 C-173-2011 Mr. Luis Mendieta Escudero Mayor Municipalidad de Pérez Zeledón Dear Sir:

With the approval of the Procuradora General de la República, I refer to your official communication OFI-2968-11-DAM of June 27, 2011, in which a technical legal opinion is requested on the following questions:

May the Concejo Municipal approve the exoneration from the payment of costs for municipal permits for a private Association?

If the projects concern community bonds or public infrastructure, could a public or private Association be exonerated from the payment of costs for municipal services? If the answer is affirmative: under what conditions could this be done?

(…)

What legal nature does the Fundación Costa Rica Canadá possess, and is the exoneration from costs for municipal permits and the exemption from presenting such permits for social welfare projects it develops appropriate?

(…)

Is it appropriate for the Concejo to agree to exempt public or private institutions from presenting permits?

Would this Alcaldía incur any liability should the Concejo agree to the execution of an agreement in this regard?

Attached to this consultation is legal opinion No. OPJ-014-11-PST issued by the Coordinator of the Legal Advisory Process of the Municipalidad de Pérez Zeledón, in compliance with the provisions of Article 4 of the Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

Before proceeding to the analysis of the consultation posed, it is necessary to note that in the performance of its advisory function, the Procuraduría General de la República has consistently indicated that the consultations presented to us must concern "legal issues" in general, without identifying a specific case that is under study or to be decided by the consulting Administration. For this reason, we will address the questions posed generally, disregarding the particular situation raised, solely with the aim of collaborating with the municipality in the formation of the corresponding administrative decision.

I. ON THE CONSTRUCTION TAX (IMPUESTO DE CONSTRUCCIÓN)

Article 169 of the Constitución Política establishes that the administration of the local interests and services of each canton shall correspond to the municipalidades, an attribution that is developed not only in the Código Municipal by granting the Municipalidades the competence to propose their own taxes to the Asamblea Legislativa and to set the tasas and prices for municipal services, but also in other special laws; such is the case of the Ley de Construcciones and the Ley de Planificación Urbana which grant the municipal governments the power of control over constructions carried out in the different cantons as well as over regional planning, as derived from Articles 1 and 87 of the Ley de Construcciones and Article 15 of the Ley de Planificación Urbana.

The tax on constructions arises from the provisions of the Ley de Construcciones, No. 833 of November 2, 1949, and the Ley de Planificación Urbana, Law No. 4240 of November 15, 1968, which grant local governments the power of control over constructions carried out in the different towns of the Republic, as well as over regional planning, as derived from Articles 1 and 87 of the Ley de Construcciones and Article 15 of the Ley de Planificación Urbana.

Thus, it is necessary to point out that Article 74 of the Ley de Construcciones establishes the obligation for private individuals to request the respective license (licencia) from the municipal entities in order to carry out construction works within a locality. That norm provides:

"Article 74.- Licenses. Any work related to construction, executed in the towns of the Republic, whether permanent or provisional, shall be executed with a license from the corresponding Municipalidad." Regarding the nature of the municipal license, this Procuraduría has repeatedly stated that "the license to build is a municipal administrative act, which must necessarily be performed at the request of a party. Such an act authorizes the execution of construction works in a specific locality, once the corresponding amount for the right has been paid. This license's main objective is to control, in advance, compliance with legal requirements regarding construction, thereby ensuring proper urban planning and the orderly development of the community." (Opinión Jurídica No. OJ-106-2002 of July 24, 2002).

For its part, Article 70 of the Ley de Planificación Urbana, Law No. 4240 of November 15, 1968, authorizes local governments to establish a tax on the value of constructions and developments (urbanizaciones) carried out within their territorial jurisdiction in each canton. In the cited provision, the legislator established the essential elements of the tax on constructions, namely: Taxable Event (Hecho Generador): the realization of constructions or developments; Taxpayer (Sujeto Pasivo): whoever carries out the constructions or developments within the territorial jurisdiction of the Municipalidad, which constitutes the active subject or creditor of the tax; the Taxable Base (Base Imponible): the value of the constructions; and the rate, which is up to 1% of the value of the constructions.

II. ON THE SUBSTANCE OF THE MATTER

As can be inferred from reading the questions posed by the Mayor, the central object of this consultation is to determine the appropriateness of the exoneration from payment of the construction tax by the Concejo Municipal for a subject not included in the exempt event (hecho exento) provided by the legislator in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana.

It is therefore necessary to refer to the scope of the exoneration contained in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana, not without first recalling that the tax exemption (exención tributaria) as such constitutes a legal dispensation from the fundamental duty to contribute to the support of public expenses, in this case, the expenses of municipal entities.

The Sala Constitucional, when studying the figure of "exoneration" (exoneración), arrived at the conclusion that it stands as a tax technique that affects the elements of the taxable event (hecho imponible) or its quantification, with the aim of preventing the total or partial creation of the tax established by law. The Sala states:

"The exoneration or tax exemption is not provided for by the constituent power as a fundamental right, but rather consists of a tax technique that can prevent the creation of the tax obligation –total exemption– or reduce the amount of the tax –partial exemption, through allowances or deductions– for certain acts, facts, or transactions, or for certain taxpayers, upon the fulfillment of a factual assumption described in the norm which, if it did not exist, would imply the non-exception from the levy. Thus, all those tax rules that affect either the subjective or objective element of the taxable event, or the elements of tax quantification, whether in the taxable base (deductions and reductions) or in the tax rate, are considered exemptions. Article 61 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios defines exemption as '...the legal dispensation from the tax obligation.' It is not appropriate to speak of a right not to pay a certain tax, or to satisfy it in a lower amount than other taxpayers must pay. It is a matter of the tax obligation being exempt (or abrogated) or arising with a reduced amount, as defined by the tax norm. For this reason, the majority of legal doctrine concludes that exemption does not constitute a subjective right, but an objective situation, configuring the tax, which can be repealed by the legislator at any time." (Resolución No. 446 of January 25, two thousand six).

In accordance with the foregoing, we have that the exemption must be established in a norm of legal rank. The foregoing, because in matters of exemptions the principle of legal reserve (reserva legal) is applicable, which also governs the creation of taxes, all in accordance with the provisions of Article 4 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, thus we can affirm that any exemption from a tax presupposes the existence of a norm of legal rank that dispenses with the payment of said tax, even when the taxable event provided by law has occurred, such that in the absence of this exonerating norm, those who carry out the taxable event of the tax will be compelled to satisfy the tax obligation.

Now then, in the present case, we are faced with a norm of a legal nature, Article 70 of the Ley de Planificación Urbana, which contains a subjective-type exemption from the construction tax in favor of the municipalidades. The cited provision indicates:

Article 70.- The municipalidades are authorized to establish taxes, for the purposes of this law, up to 1% of the value of future constructions and developments, and to receive special contributions for specific works or urban improvements. The municipal corporations must contribute part of the income generated in accordance with this article to defray the expenses caused by the centralization of construction permits carried out. Said tasa shall not be paid for constructions of the Gobierno Central and autonomous institutions (instituciones autónomas), provided they are works of social interest, nor for those of medical-social assistance or educational institutions.

In relation to the exoneration provided for in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana, the Procuraduría General has issued several opinions. Thus, in Opinion C-169-2007 of May 28, 2007, this Advisory Body stated:

"(…) I. ON THE EXEMPTION CONTAINED IN ARTICLE 70 OF THE LEY DE PLANIFICACIÓN URBANA Now then, in the present case, we are faced with a norm of a legal nature, Article 70 of the Ley de Planificación Urbana, which contains a subjective-type exemption, that is, '...those that exclude determinable persons for reasons that the legislation deems appropriate, from being taxpayers...' (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Argentina, Ediciones Depalma, 1979, p. 262). The cited provision states:

"Article 70.- The municipalidades are authorized to establish taxes, for the purposes of this law, up to 1% of the value of future constructions and developments (...) Said tasa shall not be paid for constructions of the Gobierno Central and autonomous institutions, provided they are works of social interest, nor for those of medical-social assistance or educational institutions." This norm has been the subject of analysis by this advisory body, and it has been concluded that the tax on the value of constructions and developments contained in the cited article responds not only to the need for municipalidades to have funds to defray the expenses proper to the locality they administer, but also to the need to exercise orderly control over urban planning within a specific territorial circumscription. Therefore, the legislator empowered the municipalidades to collect said tax, but also, in parallel, dispensed its payment for specific subjects, and under certain conditions. (See Opinions C-192-1995, OJ-050-2000, OJ-106-2002, OJ-161-2004, C-376-2006, C-388-2006).

Thus, the exemption under study applies solely and exclusively to the Gobierno Central and autonomous institutions --when the works to be constructed are of social interest--, and to medical-social assistance or educational institutions. At this point, it is important to consider that in order to determine the scope of the exoneration in question, this advisory body delineated the concept of "Gobierno Central" used by the legislator in the article transcribed above, concluding that said term must be understood as synonymous with the State (Opinion C-192-95 of September 5, 1995). This being the case, for purposes of applying the exemption contained in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana, it is incumbent upon the municipal entity to verify that the applicants are the exempt subjects contemplated in the norm, and that the construction works are of social interest, or that they correspond to medical-social assistance or educational institutions.

This means, therefore, that the Municipalidades are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions subjects or facts that the legislator did not include in the tax dispensation in question. Consequently, municipal entities must adhere to the principle of legal reserve, in order to avoid extending said benefit to assumptions not stated in the referred exemption norm." Thus, the exemption under study applies solely and exclusively to the Gobierno Central and autonomous institutions, when the works to be constructed are of social interest, and to medical-social assistance or educational institutions, leaving private entities, regardless of their social welfare nature, outside this tax reduction.

In the case of foundations (fundaciones) regulated by Law No. 5338 of August 20, 1973, in accordance with Article 1, these legally constitute private legal persons. Article 1 states, in pertinent part:

"Distinct legal personality is recognized for foundations, as private entities of public utility, that are established on a non-profit basis and with the purpose of carrying out or helping to carry out, through the allocation of assets, educational, charitable, artistic or literary, scientific activities, and in general all those that signify social welfare." The foregoing allows us to affirm that even though some foundations, such as the Fundación Costa Rica-Canadá, execute and manage financial resources destined for the family housing voucher (bono familiar de vivienda) and the collective voucher (bono colectivo) and pursue an aim of general interest, this does not place them within the exempt event provided for in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana. Consequently, the Municipalidades (their Concejo or any other body) are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions subjects that the legislator did not include in the tax dispensation contained in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana; therefore, municipal entities must adhere to the principle of legal reserve, so as not to extend said benefit to entities not stated in the referred exonerating norm.

To avoid confusion, it is worth noting that although Article 10 of the Ley de Fundaciones granted a generic exemption to duly registered foundations, with the enactment of Law No. 7293 of March 31, 1992, the tax incentive was only maintained for foundations dedicated to the care of abandoned minors, homeless persons, or those at social risk, as well as those dedicated to garbage collection and treatment and the conservation of natural resources and the environment in general, environmental hygiene, and public health.

Although municipal entities cannot grant the exemption from the tax on constructions provided for in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana to subjects not included in the norm, it is worth recalling that the legislator left the setting of the tax rate in the hands of the Municipalidades, a rate that must be established between 0% (neutral rate) up to 1% of the value of the constructions carried out within the canton's jurisdiction. On this matter, this Procuraduría, through Opinion C-110-2006 of March 15, 2006, stated:

"However, if we analyze Article 70 of the Ley de Construcciones regarding the establishment of the tax rate, we can note that the legislator expressly grants the municipalidad the power to set it at a maximum of 1% of the value of constructions and developments, which implies that the municipal entity can set the tax rate within the range of 0% (neutral rate) to 1%, without this violating the principle of legal reserve, since, as stated above, establishing an elastic rate does not imply a delegation of the taxing power, but rather the possibility of exercising that taxing power on the material level, that is, the tax competence. There is no doubt, then, that although it is the legislator who establishes the amount of the levy, by setting a maximum, it leaves the municipal entity the possibility of setting the tax at a lower percentage. It must be clarified, however, that this delegation made by the legislator does not legitimize the municipal entity to apply differentiated rates to the administered parties, such that the rate that is set must be of general application, so as not to violate the principle of substantive tax justice." Taking into account the foregoing, the municipal entity, in the exercise of the competence granted by the legislator to establish the rate, may establish categories of taxpayers with differentiated rates, without this violating the principle of tax equality, provided that the rationale for that difference in treatment is duly substantiated.

III. CONCLUSIONS

In accordance with the foregoing, it is the opinion of the Procuraduría General de la República that:

1.- The license to build is a municipal administrative act whose object is to authorize the execution of construction works in a specific locality, once the corresponding tax has been paid.

2.- The tax exemption is the legal dispensation from the fundamental duty to contribute to the support of public expenses.

3.- The exoneration from the tax on constructions must be applied solely to constructions by the Gobierno Central and autonomous institutions, provided they are works of social interest, or by medical-social assistance or educational institutions.

4.- The Municipalidades are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions subjects or facts that the legislator did not include in the tax dispensation contained in Article 70 of the Ley de Planificación Urbana.

5.- The municipal entities may set the construction tax rate from 0% (neutral rate) up to a maximum of 1%, provided that categories of taxpayers are established and the rationale for the difference in treatment is duly substantiated, in order not to incur a violation of the principle of tax equality.

Sincerely,

Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario Code 10777-2011

Dictamen : 173 del 18/07/2011 ( RECONSIDERADO DE OFICIO PARCIALMENTE ) 18 de julio del 2011 C-173-2011 Señor Luis Mendieta Escudero Alcalde Municipalidad de Pérez Zeledón Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio OFI-2968-11-DAM del 27 de junio del 2011, en el cual se solicita criterio técnico jurídico sobre las siguientes interrogantes:

¿puede el Concejo Municipal aprobar la exoneración del pago de los costos por permiso municipales a una Asociación privada?

¿si lo proyectos versan sobre bonos comunales o infraestructura pública , podría exonerársele del pago de los costos por servicios municipales a una asociación Pública o Privada? Si la respuesta fuere afirmativa: ¿en qué condiciones se podría?

(…)

¿qué naturaleza jurídica posee la Fundación Costa Rica Canadá y si procede la exoneración de los costos por concepto de permisos municipales y eximirlos de la presentación de los mismos a los proyectos de bienestar social que esta desarrolle?

(…)

¿es procedente que el Concejo acuerde eximir de la presentación de permisos a instituciones públicas o privadas?

¿incurriría en alguna responsabilidad esta Alcaldía en caso de que el Concejo acuerde la ejecución de un acuerdo en este sentido?

Se adjunta a la presente consulta el criterio legal N° OPJ-014-11-PST emitido por el Coordinador de Proceso de Asesoría Legal de la Municipalidad de Pérez Zeledón, en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

De previo a entrar al análisis de la consulta planteada, es necesario advertir que en el desarrollo de la labor consultiva, la Procuraduría General de la República ha sido consistente en señalar que las consultas que se nos plantean deben versar sobre "cuestiones jurídicas" en genérico, sin que se pueda identificar un caso concreto que esté en estudio o que vaya a ser decidido por la Administración consultante. Por esta razón, nos referiremos a las interrogantes planteadas de forma general obviando la situación particular planteada, con el único afán de colaborar con la municipalidad en la formación de la decisión administrativa correspondiente.

I. SOBRE EL IMPUESTO DE CONSTRUCCIÓN

El artículo 169 de la Constitución Política, establece que corresponderá a las municipalidades la administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, atribución que se encuentra desarrollada, no sólo en el Código Municipal al otorgarle a las Municipalidades competencia para proponer sus propios tributos a la Asamblea Legislativa y fijar las tasas y precios por los servicios municipales, sino también en otras leyes especiales; tal es el caso de la Ley de Construcciones y la Ley de Planificación Urbana que le otorga a las municipales la potestad de control sobre las construcciones que se realicen en las diferentes cantones así, como sobre la planificación regional, tal y como se desprende de los artículos 1 y 87 de la Ley de Construcciones y 15 de la Ley de Panificación Urbana.

El impuesto sobre las construcciones surge a partir de lo estipulado en la Ley de Construcciones, N° 833 del 2 de noviembre de 1949, y la Ley de Planificación Urbana, Ley N° 4240 de 15 de noviembre de 1968, las cuales le otorgan a los gobiernos locales la potestad de control sobre las construcciones que se realicen en las diferentes poblaciones de la República, así como la planificación regional, tal y como se desprende de los artículos 1 y 87 de la Ley de Construcciones y 15 de la Ley de Planificación Urbana.

Así pues es necesario señalar que el artículo 74 de la Ley de Construcciones establece la obligación de los particulares de solicitar a las entidades municipales la respectiva licencia para poder efectuar obras de construcción dentro de una localidad. Dispone esa norma:

"Artículo 74.-Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente." Sobre la naturaleza de la licencia municipal, esta Procuraduría ha manifestado reiteradamente que "la licencia para construir es un acto administrativo municipal, el cual necesariamente debe ser realizado a solicitud de parte. Tal acto, lo que hace es autorizar la realización de obras de construcción en una determinada localidad, una vez que se haya pagado el monto por el derecho correspondiente. Esta licencia tiene como principal objetivo controlar, de forma previa, el cumplimiento de los requisitos legales en materia de construcción, procurando con ello el adecuado planeamiento urbano y el desarrollo ordenado de la comunidad." (Opinión Jurídica N° OJ-106-2002 del 24 de julio del 2002).

Por su parte, el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, ley N° 4240 del 15 de noviembre de 1968, autoriza a los gobiernos locales para establecer un impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen dentro de su jurisdicción territorial de cada cantón. En el citado numeral, el legislador estableció en la ley los elementos esenciales del impuesto sobre las construcciones, a saber; Hecho Generador: la realización de construcciones o urbanizaciones; Sujeto Pasivo: quien realice las construcciones o urbanizaciones dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad, quien se constituye en sujeto activo o acreedor del tributo; la Base Imponible: el valor de las construcciones, y la tarifa que es hasta un 1% sobre el valor de las construcciones.

II. SOBRE EL FONDO

Como se desprende de la lectura de las interrogantes planteas por el señor Alcalde, la presente consulta tiene como objeto central determinar la procedencia de la exoneración del pago del impuesto de construcción por parte del Concejo Municipal a un sujeto no comprendido en el hecho exento previsto por el legislador en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana por parte del Concejo Municipal.

Es necesario entonces referirnos a los alcances de la exoneración contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, no sin antes recordar que la exención tributaria como tal se constituye como la dispensa legal del deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en este caso los gastos de las entidades municipales.

La Sala Constitucional al estudiar la figura de la “exoneración”, arribó a la conclusión de que esta se erige como una técnica tributaria que afecta los elementos del hecho imponible o su cuantificación, con la finalidad de evitar el nacimiento total o parcial del tributo establecido en la ley. Señala la Sala:

“La exoneración o exención tributaria no está prevista por el constituyente como un derecho fundamental, sino que consiste en una técnica tributaria que puede impedir el nacimiento de la obligación tributaria –exención total- o reducir la cuantía del tributo –exención parcial, a través de bonificaciones o deducciones-, por ciertos actos, hechos o negocios, o a ciertos sujetos pasivos, al cumplirse un presupuesto de hecho descrito en la norma que, de no existir, implicaría la no excepción del gravamen. Así, se consideran exenciones todas aquellas normas tributarias que afectan, o el elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible, o los elementos de cuantificación del tributo, sea, en la base imponible (deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen. El artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios define la exención como “…la dispensa legal de la obligación tributaria”. No resulta adecuado hablar de un derecho a no pagar determinado tributo, o a satisfacerlo en una cantidad inferior de la que corresponde pagarla a otros contribuyentes. Se trata de que la obligación tributaria está exenta (o derogada) o surge con un monto más reducido, de conformidad como lo defina la norma tributaria. Por ello, la mayoría de la doctrina concluye que la exención no constituye un derecho subjetivo, sino una situación objetiva, configuradora del tributo, que puede ser derogada por el legislador en cualquier momento.” (Resolución N° 446 del 25 de enero del dos mil seis).

De conformidad con lo anterior, tenemos que la exención debe encontrarse establecida en una norma de rango legal. Lo anterior, por cuanto en materia de exenciones resulta aplicable el principio de reserva legal, misma que impera para la creación de tributos, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del código de Normas y Procedimientos Tributarios, con lo cual podemos afirmar que toda exención de un tributo supone la existencia de una norma de rango legal que dispense del pago de dicho tributo, aún cuando se haya realizado el hecho generador previsto por la ley, de manera tal que ante la ausencia de esta norma exoneratoria, quienes realicen el hecho generador del impuesto se verán compelidos a la satisfacción de la obligación tributaria.

Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante una norma de índole legal, artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, la cual contiene una exención de tipo subjetivo sobre el impuesto de construcciones a favor de las municipalidades. Indica el citado numeral:

Articulo 70.-Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas.

En relación con la exoneración prevista en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, la Procuraduría General ha emitido varios dictámenes. Así en el dictamen C-169-2007 del 28 de mayo del 2007, este Órgano Asesor señaló:

“(…) I. SOBRE LA EXENCION CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 70 DE LA LEY DE PLANIFICACIÓN URBANA Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante una norma de índole legal, artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, la cual contiene una exención de tipo subjetivo, es decir, “…las que excluyen a determinables personas por las razones que la legislación estime del caso, para ser sujetos pasivos…” (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Argentina, Ediciones Depalma, 1979, pág. 262). Dispone el citado numeral:

"Artículo 70.-Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta un 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro (...) No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las instituciones de asistencia médico-social o educativas".

Tal norma ha sido objeto de análisis por parte de este órgano consultivo, y se ha concluido que el impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones contenido en el artículo de cita, responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial. Por ello, el legislador facultó a las municipalidades a cobrar dicho tributo, pero también paralelamente dispensó de su pago a determinados sujetos, y bajo ciertas condiciones. (Véase dictámenes C-192-1995, OJ-050-2000, OJ-106-2002, OJ-161-2004, C-376-2006, C-388-2006).

Así, la exención en estudio aplica única y exclusivamente al Gobierno Central e instituciones autónomas --cuando las obras a construir sean de interés social--, y a las instituciones de asistencia médico-social o educativas. En este punto, es importante considerar que a efecto de determinar los alcances de la exoneración en cuestión, este órgano asesor deslindó el concepto de “Gobierno Central” utilizado por el legislador en el artículo transcrito supra, concluyendo que dicho término debe ser entendido como sinónimo de Estado (Dictamen C-192-95 de 05 de setiembre de 1995). Siendo así, y a efectos de aplicar la exención contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, corresponde a la entidad municipal verificar que los solicitantes sean los sujetos exentos contemplados en la norma, y que las obras de construcción sean de interés social, o que correspondan a instituciones de asistencia médico social o educativas.

Significa entonces que, las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión. Por siguiente, deben los entes municipales regirse por el principio de reserva legal, a efecto de evitar extender dicho beneficio a supuestos no enunciados en la referida norma de exención.” Así, la exención en estudio aplica única y exclusivamente al Gobierno Central e instituciones autónomas, cuando las obras a construir sean de interés social, y a las instituciones de asistencia médico-social o educativas, dejando por fuera de esta desgravación a las entidades de índole privado sin importar su naturaleza de bienestar social.

En el caso de las fundaciones reguladas en la Ley N° 5338 del 20 de agosto de 1973, de conformidad con el artículo 1°, éstas jurídicamente se constituyen como personas jurídicas de carácter privado. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

“Reconócese personalidad jurídica propia a las fundaciones, como entes privados de utilidad pública, que se establezcan sin fines de lucro y con el objeto de realizar o ayudar a realizar, mediante el destino de un patrimonio, actividades educativas, benéficas, artísticas o literarias, científicas, y en general todas aquellas que signifiquen bienestar social”.

Lo anterior nos permite afirmar, que si bien algunas fundaciones como la Fundación Costa Rica-Canadá ejecuta y administra recursos financieros destinados al bono familiar de vivienda y al bono colectivo y que persiguen un fin de interés general, ello no las sitúa dentro del hecho exento previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana. Consecuentemente, las Municipalidades (su Concejo o cualquier otro órgano) no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos que el legislador no incluyó en la dispensa tributaria que contiene el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, por lo deben los entes municipales regirse por el principio de reserva legal, a efecto de no extender dicho beneficio a entidades no enunciados en la referida norma exonerativa.

A efecto de no incurrir en confusión, vale indicar que si bien el artículo 10 de la Ley de Fundaciones otorgaba una exención genérica a las fundaciones debidamente registradas; con la promulgación de la Ley N° 7293 del 31 de marzo de 1992, únicamente se mantuvo el incentivo fiscal para las fundaciones que se dediquen a la atención de menores en abandono, deambulantes o en riesgo social, así como las dedicadas a la recolección y tratamiento de la basura y la conservación de los recursos naturales y el ambiente en general, higiene ambiental y salud pública.

Si bien las entidades municipales no pueden otorgar la exención del impuesto sobre las construcciones previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana a sujetos no comprendidos en la norma, cabe recordar que el legislador dejó en manos de las Municipalidades la fijación de la tarifa del impuesto, misma que debe establecerse entre el 0% (tarifa neutra) hasta el 1% del valor de las construcciones realizadas en la jurisdicción del cantón. Sobre el particular, esta Procuraduría mediante el dictamen C-110-2006 del 15 de marzo del 2006, señaló:

“Sin embargo, si analizamos el artículo 70 de la Ley de Construcciones, en cuanto al establecimiento de la tarifa del impuesto, podemos advertir que el legislador expresamente le otorga a la municipalidad la facultad de fijar ésta en un máximo del 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones, lo cual implica que la entidad municipal puede fijar la tarifa del impuesto entre el rango de 0% ( tarifa neutra ) a 1%, sin que ello violente el principio de reserva legal, por cuanto tal y como se expuso supra, el hecho de que se establezca una tarifa elástica no implica la delegación de la potestad tributaria, sino más bien la posibilidad de ejercitar ese poder tributario en el plano material, es decir, la competencia tributaria. No queda duda entonces, de que si bien es el legislador el que establece la cuantía del gravamen, al fijar un maximun, deja a cargo de la entidad municipal la posibilidad de fijar el impuesto en un porcentaje menor. Debe aclararse sin embargo, que esa delegación que hace el legislador, no legitima a la entidad municipal para aplicar tarifas diferenciadas a los administrados, de suerte tal que la tarifa que se fije debe ser de aplicación general, ello para no quebrantar el principio de justicia tributaria material.” Teniendo en cuenta lo expuesto, la entidad municipal en ejercicio de la competencia que le otorga el legislador para establecer la tarifa, puede establecer categorías de contribuyentes con tarifa diferenciada, sin que ello violente el principio de igualdad tributaria, siempre que se fundamente en forma debida la razón de ser de esa diferencia de trato.

III. CONCLUSIONES

De conformidad con lo expuesto es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1.- La licencia para construir es un acto administrativo municipal cuyo objeto es autorizar la realización de obras de construcción en una determinada localidad, una vez que se haya pagado impuesto correspondiente.

2.- La exención tributaria es la dispensa legal del deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

3.- La exoneración del impuesto a las construcciones se debe aplicar únicamente sobre las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas siempre que se trate de obras de interés social o de instituciones de asistencia médico-social o educativas.

4.- Las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria que contiene el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana.

5.- Las entidades municipales pueden fijar la tarifa del impuesto de construcción desde el 0% (tarifa neutra) hasta el 1% como máximo, siempre y cuando se establezcan categorías de contribuyentes y se fundamente debidamente la razón de ser de la diferencia de trato, a fin de no incurrir en violación del principio de igualdad tributaria.

Atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario Código 10777-2011