CONAPAM's obligation to withhold income tax on payments to social welfare associationsRetención del impuesto de renta por CONAPAM a asociaciones de bienestar social

Opinion: 197 of 05/17/2006 C-197-2006 May 17, 2006 Mr. Fernando Morales Martínez President of the Board of Directors National Council for the Older Adult S. O.

Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to official letter No. CONAPAM-01033-2005 dated December 8, 2005, by which you request the technical-legal opinion of the Attorney General's Office regarding "whether CONAPAM must or must not withhold the amount corresponding to Income Tax from the social welfare institutions with which it has contracted the provision of services to care for older adults in a situation of poverty, extreme poverty, indigence, or abandonment." It should be noted that through official letter ADPb-248-2006 dated January 31, 2006, this Attorney General's Office requested the Board of Directors of the National Council for the Older Adult to clarify whether the sums transferred to social welfare institutions for the care of older adults in a situation of poverty, extreme poverty, indigence, or abandonment, properly correspond to the "payment for services" rendered by said institutions, or whether, on the contrary, such amounts form part of a transfer of resources deriving from subsection a) of Article 15 of Law No. 7972 of December 29, 1999. Through official letter No. CONAPAM-00121.2006, of February 21, 2006, Ms. Emiliana Rivera Meza, Executive Director of the National Council for the Older Adult, in order to expand the information necessary for the purposes of responding to the consultation submitted, indicated, in pertinent part, the following: "For the care of older adults living in conditions of poverty, extreme poverty, and indigence, CONAPAM has allocated a significant amount of resources, which are executed under the modality of purchasing services from different social welfare organizations registered in the Public Registry as associations or foundations. This negotiation is carried out through the signing of an agreement entered into between CONAPAM and an Association or Foundation..."

I. GENERAL ASPECTS

Bearing in mind that in our country the "older adult population" has grown considerably in recent years and given the high life expectancy at birth that currently exists in Costa Rica (which is approximately 77 years, being the second highest in Latin America according to the latest WHO annual report, per a report published in the newspaper Al Día on April 16 of the current year), through Law No. 7935, of October 25, 1999, - the Comprehensive Law for the Older Adult (Ley Integral para la Persona Adulta Mayor) - the National Council for the Older Adult (known as CONAPAM) was created, as the Governing Institution in matters of the aging process and old age in our country, which, in general terms - as can be inferred from the purposes entrusted to it by the legislator in Article 34 of the cited legal body - has the objective of promoting or fostering, through the various functions assigned to it in Article 35 of the cited Law No. 7935, the comprehensive care of the older adult population in order to achieve an adequate quality of life, as well as integration, personal fulfillment, and equal opportunities for that sector of the population within Costa Rican society.

According to the provisions of Articles 32 and 33 of the referred Law, CONAPAM is a body of maximum deconcentration, attached to the Presidency of the Republic, and was endowed with instrumental legal personality for the fulfillment of its own purposes and functions.

With regard to the point subject to consultation, it is of interest to highlight that among the functions entrusted to that Council is the determination of the technical criteria for distributing public economic resources destined for programs and services for older adults, as well as coordinating, with the executing institutions, the programs directed at older adults. (In this regard, Article 35 subsections g) and n)) In the exercise of those competencies, that Institution - as can be inferred from its Internet page (www.adultomayor.go.cr/) and from official letter No. CONAPAM-00121-2006 of February 21, 2006 - develops three programs for the care of older adults in Costa Rica, which are named as follows: "Building Bonds of Solidarity", "Aging with Quality of Life", and "Care for Institutionalized Older Adults". One of the main sources of financing for these programs are the resources established in Article 14 subsection a) of Law No. 7972 of December 22, 1999 - Law for the Creation of Tax Burdens on liquors, beers, and cigarettes to finance a comprehensive plan for the protection and shelter of the older adult population... -, a rule that must be harmonized with the provisions of Article 15 subsection a) of that same legal body, which establishes the distribution of resources.

Regarding the resources it receives, it should be noted that according to the provisions of Article 18 of the cited Law No. 7972, funds may only be transferred to private entities when they are non-profit, possess valid legal status, and have been declared of social welfare by the Joint Institute for Social Assistance (Instituto Mixto de Ayuda Social). Furthermore, they must have been previously qualified by the Comptroller General's Office as private entities suitable for administering public funds. Article 18 states, in pertinent part:

"The use, investment, and distribution of the funds described in this chapter shall be subject to the supervision of the Comptroller General of the Republic and the General Superintendency of Securities regarding the competencies of the latter. By virtue of the provisions of this law, funds may only be transferred to private entities when they are non-profit, possess valid legal status, and have been declared of social welfare by the Joint Institute for Social Assistance and previously qualified by the Comptroller General of the Republic as private entities suitable for administering public funds; for this purpose, both their administrative and accounting organization, as well as their internal controls, must conform to the legal norms, the current regulations, and the technical and accounting manuals issued by the Comptroller's Office for the correct use of public resources. In any case, the provisions of Articles 5, 6, and 7 of the Organic Law of the Comptroller General of the Republic, No. 7428, of September 7, 1994, shall also apply to them." It is relevant to bear in mind that this rule must be harmonized with the provisions of Article 37 of the Regulation to the Law of Associations (Reglamento a la Ley de Asociaciones) (Executive Decree No. 29496 of April 17, 2001), which establishes that "The Office of Administration of Social Welfare Institutions and Services of the Joint Institute for Social Assistance shall grant the status of 'Social Welfare' to associations that are constituted for that purpose, subject to a prior technical study of their nature, regardless of whether or not they are registered in the Registry of Associations."

II. ON THE SUBSTANCE

According to what was stated by the Executive Director of CONAPAM in her official letter No. 00121-2006, CONAPAM distributes the resources coming from Law 7972 through three institutional programs: a first program whose purpose is the care of older adults living in conditions of extreme poverty and indigence, a second program whose objective is to raise awareness among the general population in favor of the older adult, and a third program whose purpose is to provide a State subsidy to private social welfare organizations that serve that portion of the population, through different modalities: shelter, home, day center, under the modality of "Current or capital transfers." According to the aforementioned programs, the response to the question raised regarding whether the withholding provided for in Article 23 subsection g) of the Income Tax Law must be applied should be limited to the first program, namely "the care of older adults living in conditions of poverty, extreme poverty, and indigence," for whose execution the institution, as stated by the Executive Director, channels part of the resources from Law No. 7972 into the purchase of services from different social welfare organizations registered in the Public Registry as associations or foundations, which it carries out through the signing of an agreement called "Agreement for the purchase of services between the National Council for the Older Adult and the Association ..... for the care of older adults in conditions of aggression, abuse, mistreatment, at risk of social abandonment, state of necessity or indigence, and who present a certain degree of dependence," the payment for which is made through the budget line item "Services and sub-line item OTHER MANAGEMENT AND SUPPORT SERVICES," without this Attorney General's Office analyzing whether, in accordance with the law, CONAPAM may or may not enter into such service contracts.

In this regard, it is pertinent to note that Article 23 of the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) establishes that "Withholding or collection agents are the persons designated by law, who by reason of their public functions or by reason of their activity, trade, or profession, intervene in acts or operations in which they must carry out the withholding or collection of the corresponding tax." The withholding or collection agent is a responsible party who exercises a tax collection function, which must subsequently be transferred to the active subject of the obligation under the terms established in the respective regulations; thus, that subject, due to the conditions they meet, facilitates the existing relationship between the passive subject and the Tax Administration.

Article 23, subsection g) of the Income Tax Law - a provision that must be harmonized with Article 24 subsection g) of the Regulation to that Law, Executive Decree No. 18445 of September 9, 1988 - establishes the following:

"ARTICLE 23.- Withholding at source. Every public or private company, whether subject or not to the payment of this tax, including the State, the banks of the National Banking System, the National Insurance Institute, and other autonomous or semi-autonomous institutions, municipalities, and the associations and institutions referred to in Article 3 of this Law, is obliged to act as a withholding or collection agent for the tax, when it pays or credits income subject to the tax established in this Law. For these purposes, the indicated subjects must withhold and pay over to the Treasury, on behalf of the beneficiaries of the income mentioned below, the amounts indicated in each case:

(...) g) The State or its institutions, autonomous or semi-autonomous, municipalities, public companies, and other public entities, in cases of public or private bidding processes, contracts, businesses, or other operations carried out by them, which pay or credit income to individuals or legal entities domiciled in the country, must withhold two percent (2%) of the gross product on the mentioned amounts, even when dealing with advance payments or advances on those operations.

The taxpayer may request that the amounts of the withholdings made based on this provision be credited to the partial payments cited in Article 22 of this Law.

These withholdings must be made on the dates on which the payments or credits that give rise to them are made. The sums withheld must be deposited in the banks of the National Banking System or in their agencies or branches that have the authorization of the Central Bank, within the first fifteen calendar days of the month following the date of withholding. (As amended by subsection g) of Article 19 of Law No. 8114, Law for Tax Simplification and Efficiency of July 4, 2001)." (The boldface is not from the original) Bearing in mind both the provisions of that article and the legal nature of CONAPAM, it is clear that, in principle, that institution is obliged to act as a withholding agent when it pays or credits income subject to the income tax established in that law. Note that in said rule, what is established is a withholding on account of that tax, since the sums withheld may, at the request of the interested taxpayer, be credited to the partial payments referred to in Article 22 of the Income Tax Law, or they may be computed as income tax credits - according to the provisions of the final paragraph of subsection g) of the cited Article 24 of the Regulation to Law No. 7092. Conversely, we must understand that such withholding shall not apply when the referred payments are made to entities not subject to that tax or that are exempt by virtue of a legal provision.

In the case under study, it should be noted that the Income Tax Law contains a rule of a descriptive nature - Article 3 of that Law - which indicates a series of entities not subject to the payment of the tax provided for in that Law. Among those subjects, subsection ch) of that provision indicates that foundations and associations that have been declared of public utility by the Executive Branch shall not be subject to the tax in question, "provided that the income they obtain, as well as their assets, are allocated in their entirety, exclusively for public or charitable purposes, and that, in no case, are they distributed directly or indirectly among their members." It is important to bear in mind that, in the case of associations governed under Law No. 218 (of August 8, 1939), by the express will of the legislator, a double condition was established so that they may be considered as not subject to the income tax: Firstly, they must have been declared of public utility by the Executive Branch (for being considered useful for state interests and satisfying a need of a social nature), and secondly, the income they obtain must be allocated in its entirety to the achievement of public or charitable purposes. In that sense, it is important to point out that the declaration of utility has its reason for being by virtue of the fact that, as established in Article 1 of the referred Law No. 218, while associations must not have profit or the obtaining of gain as their sole and exclusive purpose, but must also have purposes aimed at social development, it is certainly possible for associations to exist that carry out predominantly lucrative activities and allocate only a part of their profits to charity. So that, to that extent - that the income is allocated in its entirety to satisfying needs of a social nature and that they have been declared of public utility -, in the specific case of the income tax, the referred declaration of utility essentially constitutes a requirement that allows verifying that a given association does not fit within the hypothetical premise that gives rise to the tax obligation provided for in Article 1 of Law No. 7092, that is, that it can indeed be considered as an entity not subject to that tax.

With respect to the declaration of public utility referred to in the cited rule, it must be carried out in accordance with the provisions of Article 32 of the cited Law of Associations (Ley de Asociaciones), which, it should be noted, was amended by Article 67 of the Comprehensive Law for the Older Adult. In this regard, that Article 32 provides:

"Article 32.- Simple, federated, or confederated associations, whose development or activity is particularly useful for the interests of the State and meets a social need, may be declared of public utility when they so request the Ministry of Justice and Grace and it deems it appropriate. To achieve this benefit, the associations must have been registered for at least three years and be legally operating at the service of the community.

Associations recognized as of public utility may enjoy the administrative and economic franchises and concessions that the Executive Branch grants them to fulfill their purposes. At any time, the Ministry of Justice and Grace shall revoke this benefit if the reasons for which it was granted disappear. This Ministry shall keep controls over the associations declared of public utility and shall require annual reports from them.

(Thus amended by Article 67 of Law No. 7935 of October 25, 1999).

Said rule must be harmonized with the provisions of Articles 28 to 31 of the Regulation to the Law of Associations (Reglamento a la Ley de Asociaciones) (Executive Decree No. 29496) concerning the procedure to be followed to request the declaration of utility. Article 31 of that Regulation establishes that the Ministry of Justice must accredit to the Registry of Associations and to the Department of Exemptions of the Ministry of Finance those associations that have been declared of public utility.

Now, without prejudice to the provisions of Article 18 of Law No. 7972 to the effect that "...funds may only be transferred to private entities when they are non-profit, possess valid legal status, and have been declared of social welfare by the Joint Institute for Social Assistance and previously qualified by the Comptroller General of the Republic as private entities suitable for administering public funds, ..." and that CONAPAM applies with respect to those private social welfare entities that serve the older adult population through shelters, homes, and day centers by means of fund transfers; it is indeed true that in the case of associations that enter into service purchase contracts, even if the Joint Institute for Social Assistance has qualified them as social welfare organizations, this does not presuppose that they are not subject to the Income Tax, since Law No. 7092 (Income Tax Law) is clear in the sense that in order for such entities not to be subject to the income tax, they must be declared of public utility by the Ministry of Justice, in accordance with the requirements established in Article 29 of the Regulation to the Law of Associations; to understand otherwise would imply ignoring the Principle of Legal Reserve that prevails in tax matters.

We can conclude, then, that CONAPAM, in its capacity as a withholding agent, is obliged to withhold the 2% referred to in subsection g) of Article 23 of the Income Tax Law on payments made for the purchase of services to care for the older adult population in conditions of poverty, extreme poverty, and indigence, to associations that, despite having been qualified as of social welfare by IMAS, do not meet the requirement of the declaration of public utility by the Ministry of Justice. It is worth remembering that when dealing with the transfer of funds (current or capital) to private organizations (shelters, homes, and day centers) without the involvement of the so-called service purchase contracts and provided the conditions stipulated in Article 18 of Law 7972 are met, it is not appropriate to apply the withholding indicated above.

In the case of foundations, the situation is different, since by legal imperative - in this regard, Article 1 of Law No. 5338 of August 28, 1973 - these organizations are considered private entities of public utility, with their own legal personality and non-profit, hence we must understand that they do not need to request the declaration of public utility from the Ministry of Justice for purposes of being considered as entities not subject to the income tax, as such a requirement would have no reason to be, especially considering that these organizations cannot have profit-making purposes, unlike what can happen in the case of associations. Therefore, in cases where CONAPAM enters into service contracts with a foundation, it shall not apply the 2% withholding on the income paid or credited for those services. Needless to say, for CONAPAM to be able to pay for the services provided by those private entities with the resources provided for in Law No. 7972, they must indeed have been declared of social welfare by IMAS.

The present consultation is hereby responded to in this manner.

With all consideration, I sincerely subscribe, Lic. Juan Luis Montoya Segura Tax Attorney Note: The cited regulations have been taken from the National System of Current Legislation (Sistema Nacional de Legislación Vigente, SINALEVI).

Dictamen : 197 del 17/05/2006 C-197-2006 17 de mayo de 2006 Señor Fernando Morales Martínez Presidente de la Junta Rectora Consejo Nacional de la Persona Adulta Mayor S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero al oficio Nº CONAPAM-01033-2005 de fecha 8 de diciembre del 2005, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República con respecto a “si debe el CONAPAM retener o no lo correspondiente al Impuesto de Renta a las instituciones de bienestar social con las cuales ha contratado la prestación de servicios para atender a personas adultas mayores en situación de pobreza, pobreza extrema, indigencia o abandono”.

Cabe señalar que mediante oficio ADPb-248-2006 de fecha 31 de enero de 2006, esta Procuraduría solicitó a la Junta Rectora del Consejo Nacional de la Persona del Adulto Mayor, aclarar si las sumas giradas a las instituciones de bienestar social para la atención del adulto mayor en situación de pobreza, pobreza extrema, indigencia o abandono, corresponde propiamente al “pago de servicios” prestados por dichas instituciones, o si por el contrario dichos montos forman parte de transferencia de recursos que derivan del inciso a) del artículo 15 la Ley N° 7972 de 29 de diciembre de 1999. Mediante oficio N° CONAPAM-00121.2006, del 21 de febrero del 2006, la señora Emiliana Rivera Meza, Directora Ejecutiva del Consejo Nacional para la Persona Adulta Mayor, con el fin de ampliar la información necesaria para efectos de evacuar la consulta presentada indicó, en lo que interesa, lo siguiente: “Para la atención de las personas adultas mayores que viven en condición de pobreza, pobreza extrema e indigencia, el CONAPAM ha destinado una importante cantidad de recursos, que se ejecutan bajo la modalidad de compra de servicios a diferentes organizaciones de bienestar social inscritas en el Registro Público como asociaciones o fundaciones. Esta negociación se efectúa a través de la firma de un convenio suscrito entre el CONAPAM y una Asociación o Fundación…”

I. GENERALIDADES

Teniendo en cuenta que en nuestro país la “población adulta mayor” ha crecido considerablemente en los últimos años y dada la alta esperanza de vida al nacer que existe actualmente en Costa Rica (que es de aproximadamente 77 años, siendo el segundo más alto de Latinoamérica de acuerdo al último Reporte anual de la OMS, según reportaje publicado en el Periódico Al Día, el 16 de abril del año en curso), mediante Ley Nº 7935, de 25 de octubre de 1999, -Ley Integral para la Persona Adulta Mayor- se creó el Consejo Nacional de la Persona Adulta Mayor (conocido como CONAPAM), como una Institución Rectora en materia del proceso de envejecimiento y vejez en nuestro país, la cual, en términos generales -según se desprende de los fines que le fueron encomendados por el legislador en el artículo 34 del citado cuerpo legal- tiene como objeto propiciar o bien fomentar, a través de las distintas funciones que le fueron asignadas en el artículo 35 de la citada Ley N°7935, la atención integral de la población adulta mayor en aras de lograr una adecuada calidad de vida, así como una integración, realización personal e igualdad de oportunidades para ese sector de la población dentro de la sociedad costarricense.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 32 y 33 de la referida Ley, el CONAPAM es un órgano de desconcentración máxima, adscrito a la Presidencia de la República, y que fue dotado de personalidad jurídica instrumental para el cumplimiento de los fines y funciones que le son propios.

En atención al punto objeto de consulta, interesa destacar que dentro de las funciones encomendadas a ese Consejo, se encuentra la determinación de los criterios técnicos para distribuir los recursos económicos públicos destinados a los programas y servicios para las personas adultas mayores, así como coordinar, con las instituciones ejecutoras, los programas dirigidos a las personas adultas mayores. (Al respecto el artículo 35 incisos g) y n) ) En el ejercicio de esas competencias, esa Institución -según se desprende de su página en Internet (www.adultomayor.go.cr/) y del oficio N° CONAPAM-00121-2006 del 21 de febrero de 2006- desarrolla tres programas para la atención de los adultos mayores en Costa Rica, a los cuales se les denomina de la siguiente forma: “Construyendo lazos de solidaridad”, “Envejecimiento con calidad de vida” y “Atención a Personas Adultas Mayores Institucionalizadas”. Una de las principales fuentes de financiamiento de esos programas, son los recursos establecidos en el artículo 14 inciso a) de la Ley Nº 7972 de 22 de diciembre de 1999 -Ley de Creación de Cargas Tributarias sobre licores, cervezas y cigarrillos para financiar un plan integral de protección y amparo de la población adulta mayor… -, norma que debe concordarse con lo dispuesto en el artículo 15 inciso a) de ese mismo cuerpo legal, en el cual se establece la distribución de los recursos.

En cuanto a los recursos que percibe, cabe destacar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la citada Ley N° 7972 sólo podrán girarse dineros a las entidades privadas, cuando éstas no tengan fines de lucro, posean personería jurídica vigente y hayan sido declaradas de bienestar social por el Instituto Mixto de Ayuda Social. Además, previamente deben haber sido calificadas por la Contraloría como entidades privadas idóneas para administrar fondos públicos. Dice en lo que interesa el artículo 18:

“El uso, la inversión y distribución de los fondos descritos en este capítulo estarán sujetos a la supervisión de la Contraloría General de la República y de la Superintendencia General de Valores en lo atinente a las competencias de esta última. En virtud de lo dispuesto en esta ley, solo podrán girarse dineros a las entidades privadas, cuando no tengan fines de lucro, posean personería jurídica vigente y hayan sido declaradas de bienestar social por el Instituto Mixto de Ayuda Social y previamente calificadas por la Contraloría General de la República como entidades privadas idóneas para administrar fondos públicos, para ello, tanto su organización administrativa y contable, así como sus controles internos, deberán ajustarse a las normas legales, los reglamentos vigentes y los manuales técnicos y contables emitidos por la Contraloría para el uso correcto de los recursos públicos. En todo caso, también les será aplicable lo dispuesto en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, No. 7428, de 7 de setiembre de 1994”.

Es de relevancia tener en cuenta que, esa norma debe concordarse con lo establecido en el artículo 37 del Reglamento a la Ley de Asociaciones (Decreto Ejecutivo Nº 29496 del 17 de abril del 2001) en el cual se establece que “La Oficina de Administración de Instituciones y Servicios de Bienestar Social del Instituto Mixto de Ayuda Social, otorgará el carácter de "Bienestar Social" a las asociaciones que se constituyan con ese fin, previo estudio técnico de su naturaleza, independientemente de que se encuentren inscritas o no en el Registro de Asociaciones.”

II. SOBRE EL FONDO

De acuerdo a lo expuesto por la Directora Ejecutiva del CONAPAM en su oficio N° 00121-2006, el CONAPAM distribuye los recursos provenientes de la Ley 7972 en tres programas institucionales: un primer programa tiene como objeto la atención de las personas adultas mayores que viven en condición de pobreza extrema e indigencia, un segundo programa que tiene como objetivo sensibilizar a la población en general en pro de la persona adulta mayor, y un tercer programa que tiene como objeto aportar una subvención del Estado a las organizaciones privadas de bienestar social que atienden esa porción de la población, a través de las distintas modalidades: albergue, hogar, centro diurno, bajo la modalidad de “Transferencias corrientes o de capital”.

De acuerdo a los programas aludidos, la respuesta a la duda planteada en cuanto a si se debe practicar la retención prevista en el artículo 23 inciso g) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe circunscribirse en relación con el primer programa, sea “la atención de las personas adultas mayores que viven en condición de pobreza, pobreza extrema e indigencia”, para cuya ejecución la institución según lo expone la Directora Ejecutiva, canaliza parte de los recursos provenientes de la Ley N° 7972 en la compra de servicios a diferentes organizaciones de bienestar social inscritas en el Registro Público como asociaciones o fundaciones, lo cual realiza a través de la firma de un convenio denominado “ Convenio para la compra de servicios entre el Consejo Nacional de la Persona Adulta Mayor y la Asociación…..para la atención de personas adultas mayores en condición de agresión, abuso, maltrato, en riesgo de abandono social, estado de necesidad o indigencia y que presenten cierto grado de dependencia”, cuyo pago se efectúa mediante la partida presupuestaria “Servicios y subpartida OTROS SERVICIOS DE GESTION Y APOYO”, sin que esta Procuraduría entre a analizar si a tenor de la ley el CONAPAM puede o no suscribir tales contratos de servicios.

Sobre el particular conviene señalar que el artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que “Son agentes de retención o percepción, las personas designadas por ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio, o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.". El agente de retención o percepción es un responsable, que ejerce una función de recaudación de un tributo, el cual, posteriormente deberá trasladar al sujeto activo de la obligación en los términos establecidos en la normativa respectiva; de manera que, ese sujeto, por las condiciones que reúne, facilita la relación existente entre el sujeto pasivo y la Administración Tributaria.

El artículo 23 en el inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta -numeral que debe concordarse con el artículo 24 inciso g) del Reglamento a esa Ley, Decreto Ejecutivo N° 18445 del 9 de setiembre de 1988- establece lo siguiente:

“ARTICULO 23.- Retención en la fuente.

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

(…) g) El Estado o sus instituciones, autónomas o semiautónomas, las municipalidades, las empresas públicas y otros entes públicos, en los casos de licitaciones públicas o privadas, contrataciones, negocios u otras operaciones realizadas por ellas, que paguen o acrediten rentas a personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, deben retener el dos por ciento (2%) del producto bruto sobre las cantidades mencionadas, aun cuando se trate de pagos a cuenta o adelanto de esas operaciones.

El contribuyente podrá solicitar que los montos de las retenciones efectuadas con base en la presente disposición, se acrediten a los pagos parciales citados en el artículo 22 de esta Ley.

Esas retenciones deben practicarse en las fechas en que se efectúen los pagos o los créditos que las originen. Las sumas retenidas deberán depositarse en los bancos del Sistema Bancario Nacional o en sus agencias o sucursales, que cuenten con la autorización del Banco Central, dentro de los quince días naturales del mes siguiente a la fecha de la retención. (Así reformado por inciso g) del artículo 19 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).” ( La negrilla no es del original ) Teniendo presente tanto lo dispuesto en ese artículo como la naturaleza jurídica del CONAPAM, es claro que en tesis de principio esa institución está obligada a actuar como agente de retención cuando pague o acredite rentas gravadas con el impuesto sobre la rentas establecido en esa ley. Nótese que en dicha norma, lo que se establece es una retención a cuenta de ese tributo, ya que las sumas retenidas, podrán a solicitud del contribuyente interesado, acreditarse a los pagos parciales a los que se refiere el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, o bien podrán ser computadas como créditos del impuesto sobre la renta -según lo dispuesto el párrafo final del inciso g) del citado artículo 24 del Reglamento a la Ley N° 7092-. A contrario sensu, debemos entender que no procederá esa retención cuando los referidos pagos sean realizados a entidades no sujetas a ese tributo o que se encuentren exentos por una disposición legal.

En el caso objeto de estudio, cabe indicar que la Ley del Impuesto sobre la Renta, contiene una norma de naturaleza didáctica, -el artículo 3 de esa Ley- que señala una serie de entidades no sujetas al pago del tributo previsto en esa Ley. Dentro de esos sujetos, el inciso ch) de ese numeral señala, que no estarán sujetos al impuesto en cuestión, entre otros, las fundaciones, y las asociaciones que hayan sido declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, “siempre y cuando los ingresos que obtengan, así como su patrimonio, se destinen en su totalidad, exclusivamente para fines públicos o de beneficencia y que, en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus integrantes”.

Es importante tener presente, que en el caso de las asociaciones reguladas al amparo de la Ley N°218 (del 8 de agosto de 1939), por voluntad expresa del legislador, se estableció una doble condición para que puedan considerarse como no sujetas al impuesto sobre la renta: En primer lugar que las mismas deben haber sido declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo (por considerar que son útiles para los intereses estatales y que satisfacen una necesidad de carácter social), y en segundo lugar que los ingresos que obtengan deben destinarse en su totalidad a la consecución de fines públicos o de beneficencia. En ese sentido, es importante apuntar, que la declaratoria de utilidad tiene su razón de ser en virtud de que tal y como lo establece la referida Ley N° 218 en su artículo 1°, si bien las asociaciones no deben tener como único y exclusivo objeto el lucro o la obtención de ganancia, sino que además deben tener fines que tiendan al desarrollo social, es lo cierto que perfectamente pueden existir asociaciones que realicen actividades predominantemente lucrativas y que destinen tan solo una parte de sus ganancias a la beneficencia. De modo que, en esa medida - que los ingresos se destinen en su totalidad a satisfacer necesidades de carácter social y que hayan sido declaradas de utilidad pública -, en el caso concreto del impuesto sobre la renta, la referida declaratoria de utilidad en el fondo se constituye en un requisito que permite comprobar que una determinada asociación no encaja dentro del presupuesto hipotético que da pie a la obligación tributaria prevista en el artículo 1° de la Ley N°7092, es decir que en efecto puede considerarse como una entidad no sujeta a ese tributo.

Con respecto a la declaratoria de utilidad pública a la que se hace referencia en la norma citada, la misma debe realizarse conforme a lo establecido en el artículo 32 de la citada Ley de Asociaciones, el cual, cabe destacar fue reformado por el artículo 67 de la Ley Integral para la Persona Adulta Mayor. Al respecto dispone ese artículo 32:

“Artículo 32.- Las asociaciones simples, federadas o confederadas, cuyo desarrollo o actividad sean particularmente útiles para los intereses del Estado y llenen una necesidad social, podrán ser declaradas de utilidad pública cuando lo soliciten al Ministerio de Justicia y Gracia y este lo estime conveniente. Para alcanzar este beneficio, las asociaciones deberán tener tres años de inscritas como mínimo y operar legalmente al servicio de la comunidad.

Las asociaciones reconocidas como de utilidad pública podrán gozar de las franquicias y concesiones administrativas y económicas que, para cumplir con sus fines, el Poder Ejecutivo les otorgue. En cualquier momento, el Ministerio de Justicia y Gracia revocará este beneficio, si desaparecen los motivos por los cuales fue concedido. Este Ministerio llevará los controles de las asociaciones declaradas de utilidad pública y les exigirá informes anuales.

(Así reformado por el artículo 67 de la Ley No. 7935 de 25 de octubre de 1999).

Dicha norma debe ser concordada con lo establecido en los artículos 28 al 31 del Reglamento a la Ley de Asociaciones (Decreto Ejecutivo N° Nº 29496) referentes al procedimiento que deberá seguirse para solicitar la declaratoria de utilidad. En el artículo 31 de ese Reglamento se establece que el Ministerio de Justicia deberá acreditar al Registro de Asociaciones y al Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda, las asociaciones que han sido declaradas de utilidad pública.

Ahora bien, sin perjuicio de establecido por artículo 18 de la Ley N° 7972 en el sentido de que “…solo podrán girarse dineros a las entidades privadas, cuando no tengan fines de lucro, posean personería jurídica vigente y hayan sido declaradas de bienestar social por el Instituto Mixto de Ayuda Social y previamente calificadas por la Contraloría General de la República como entidades privadas idóneas para administrar fondos públicos, …” y que el CONAPAN aplica respecto de aquellas entidades privadas de bienestar social que atienden a la población adulta mayor a través de albergues, hogares y centros diurnos mediante transferencia de fondos; es lo cierto que en tratándose de asociaciones que suscriben contratos de compra de servicios, aún cuando el Instituto Mixto de Ayuda Social las haya calificado como organizaciones de bienestar social, ello no presupone que la misma no esté sujeta al Impuesto sobre la Renta, toda vez que la Ley N° 7092 ( Ley de Impuesto sobre la Renta ) es clara en el sentido de que para que dichas entidades no estén sujetas al impuesto sobre la renta deben ser declaradas de utilidad pública por el Ministerio de Justicia, conforme a los requisitos establecidos en el artículo 29 del Reglamento a la Ley de Asociaciones; entender lo contrario supondría desconocer el Principio de Reserva de Ley que impera en materia tributaria.

Podemos concluir entonces que el CONAPAM en su condición de agente de retención, está obligado a retener el 2% a que alude el inciso g) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre los pagos realizados por concepto de compra de servicios para atender a la población adulta mayor en condición de pobreza, pobreza extrema e indigencia a asociaciones, que pese haber calificadas como de bienestar social por el IMAS, no cumplen con el requisito de la declaratoria de utilidad pública por parte del Ministerio de Justicia. No esta por demás recordar, que cuando se trate de transferencia de fondos ( corrientes o de capital ) a organizaciones privadas ( albergues, hogares y centros diurnos ) sin que medien los llamados contratos de compra de servicios y se cumplan las condiciones estipuladas en el artículo 18 de la Ley 7972 no procede practicar la retención antes indicada.

En el caso de las fundaciones la situación es distinta, ya que por imperativo legal -al respecto el artículo 1° de la Ley N°5338 de 28 de agosto de 1973- a esas organizaciones se les considera entes privados de utilidad pública, con personalidad jurídica propia y sin fines de lucro, de ahí que debemos entender que las mismas no deben solicitar la declaratoria de utilidad pública al Ministerio de Justicia para efectos de ser consideradas como entidades no sujetas al impuesto sobre la Renta, pues tal requisito no tendría ninguna razón de ser, máxime si se considera que esas organizaciones no pueden tener fines de lucro como si puede suceder con el caso de las asociaciones. De modo que, en los casos en que el CONAPAM celebre contratos de servicios con una fundación, no deberá practicar la retención del 2% sobre las rentas pagadas o acreditas por esos servicios. Sobra decir, que para que el CONAPAM pueda pagar los servicios brindados por esas entidades privadas con los recursos previstos en la Ley N° 7972, las mismas sí tienen que haber sido declaradas de bienestar social por el IMAS.

Queda de esta forma evacuada la presente consulta.

Con toda consideración suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario Nota: La normativa citada ha sido tomada del Sistema Nacional de Legislación Vigente (SINALEVI).