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Res. 00145-2016 Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI · Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI · 30/09/2016
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*140107461027CA* *140107461027CA* Tribunal Contencioso Administrativo, ________________________________________________________________________ PROCESO DE CONOCIMIENTO (PURO DERECHO) ACTORA: INMOBILIARIA SANTIAGOMILLAS S.A.
DEMANDADO: EL ESTADO No. 145-2016-VI TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA. SECCIÓN SEXTA. SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. ANEXO A. Goicoechea, a las catorce horas cero minutos del treinta de setiembre de dos mil dieciséis.
Proceso contencioso administrativo declarado de puro derecho establecido por la empresa INMOBILIARIA SANTIAGOMILLAS S.A., cédula jurídica CED78769, representada por el Presidente de su Junta Directiva Guillermo Alonso Guzmán, mayor de edad, viudo, administrador de empresas, cédula de identidad CED82047 y vecino de San José (personería en folio 13 del expediente judicial), contra el ESTADO, representado en este asunto por la Procuradora Paula Azofeifa Chavarría, mayor de edad, casada, abogada, cédula de identidad CED363 y vecina de San José (apersonamiento en folio 69 del expediente judicial ). Interviene Nombre136875 , cédula de identidad CED108227, en la condición de apoderado especial judicial de la parte actora (poder en folios 14 y 15 del expediente judicial).
RESULTANDO
1.- El apoderado especial judicial de la sociedad actora formula esta demanda para que en sentencia se declare: "1. La nulidad absoluta de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo No. TFA-097-2014 de las diez horas del catorce de marzo de dos mil catorce, así como de la resolución de la Administración Tributaria de San José Este, No. ST-01-R-0198-13, de las ocho horas dos minutos del cinco de marzo de dos mil trece, por ser actos administrativos contrarios a derecho, por haber caducado la competencia de la Administración para determinar la situación tributaria de mi Representada, al cumplirse el plazo de caducidad del ejercicio de la competencia fiscalizadora. 2. La nulidad absoluta de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo No. TFA-097-2014 de las diez horas del catorce de marzo de dos mil catorce, así como de la resolución de la Administración Tributaria de San José Este, No. ST-01-R-0198-13, de las ocho horas dos minutos del cinco de marzo de dos mil trece, por ser actos administrativos contrarios a derecho, dada la falta absoluta de uno o más de sus elementos esenciales. 3. Por ser subordinada y dependiente de los anteriores actos administrativos, se anule igualmente la resolución No. SF-SA-01-R-0199-13, de las ocho horas cuatro minutos del cinco de marzo de dos mil trece, de la Administración Tributaria de San José, en cuanto impone multa por infracción administrativa. 4. Por conexidad con el anterior pronunciamiento de nulidad, deberá declararse igualmente la inconformidad sustancial con el Ordenamiento Jurídico de la resolución de la Dirección General de Tributación N (sic) DGT-049-2014 del 20 de enero de 2014, por regular con norma de rango infralegal el tema del diferencial cambiario como gravable, no existiendo base legal para tal proceder. 5. Por ser expresión de un exceso de la potestad reglamentaria, se anulen los artículos 8 y 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, específicamente en cuanto consideran como ingreso gravable y gasto deducible (respectivamente) el diferencial cambiario. 6. Que se disponga expresamente el deber de la Administración de devolver cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento de los actos administrativos anulados, según las pretensiones primera y segunda anteriores, debidamente actualizada y con reconocimiento de los intereses correspondientes desde el depósito hasta el momento efectivo de su devolución. 7. Subsidiariamente, que se declare la nulidad de la resolución No. TFA-097-2014 de las diez horas del catorce de marzo de dos mil catorce, por considerar gravable el diferencial derivado de un pasivo (cuentas por pagar), siendo ello contrario a la regulación infralegal que estaba vigente al momento de producirse la declaración del período fiscal 2010, que sólo contempla como gravable el diferencial cambiario derivado de activos monetarios. 8. Sobre esta pretensión subsidiaria, de ser acogida, igualmente solicitamos se disponga expresamente el deber de la Administración de devolver cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento de los actos administrativos anulados, debidamente actualiza y con reconocimiento de los intereses correspondientes desde el depósito hasta el momento efectivo de su devolución. 9. Que en el caso de no prosperar la pretensión principal o la pretensión subsidiaria, se tenga que la actuación de mi Representada en esta instancia jurisdiccional ha sido debidamente fundamentada y justificada, razón por la cual se le debe tener como litigante de buena fe y por ende, que se le exima del pago de costas" (folios 61 a 63 del expediente judicial).
2.- El Estado contestó la demanda en forma negativa y formuló la excepción de falta de derecho. Pidió, se declare sin lugar la demanda en todos sus extremos y se condene en ambas costas a la parte actora, así como al pago de los intereses que por éstas se generen (folios 73 a 90 del expediente judicial).
3.- La audiencia preliminar establecida en el ordinal 90 del Código Procesal Contencioso Administrativo (en adelante CPCA) fue celebrada el 8 de setiembre de 2015, con la presencia de ambas partes. En dicha audiencia, se fijó la pretensión de la demanda en los términos expuestos en el resultando número 1 de este fallo. Asimismo, se determinaron los hechos controvertidos y se admitió la prueba pertinente, que fue únicamente de carácter documental. De conformidad con el artículo 98, inciso 2), del citado Código, al no existir probanzas testimoniales o periciales que evacuar, la jueza tramitadora declaró este asunto de puro derecho y las partes rindieron conclusiones.
4.- Mediante auto dictado a las 16 horas 25 minutos del 10 de agosto de 2016, este Tribunal dio audiencia a las partes para que manifestaran sobre la validez y el contenido del documento visible en folios 103 y 104, a fin de que este Tribunal procediera a valorar en sentencia su admisión como prueba para mejor resolver (folios 110 del expediente judicial). Las partes actora y demanda contestaron dentro del plazo otorgado, mediante sendos escritos recibidos el día 16 de agosto de 2016 (folios 112 y 113 del expediente judicial).
5.- Mediante autos dictados a las 11 horas 15 minutos del 31 de agosto de 2016 y 9 horas 11 minutos del 6 de setiembre de 2016, se le previno al Estado que aportara copia certificada de la totalidad del expediente administrativo relativo al oficio DGT-049-2014 citado, sin supresión de información, toda vez que esa carpeta no había sido aportada a esta causa. Al escrito recibido en fecha 12 de setiembre de 2016 se le adjunta lo requerido, que consta de doce folios en versión electrónica, y mediante auto dictado a las 15 horas 58 minutos del 12 de setiembre del 2016, este Tribunal le dio audiencia a las partes para que manifestaran lo que en derecho correspondiera sobre dicha carpeta administrativa. La parte actora contestó la audiencia conferida en los términos que constan en el escrito recibido el 20 de setiembre de 2016.
6.- El expediente respectivo fue remitido a la Sección Sexta el 12 de noviembre de 2015 para el dictado del fallo pertinente, según consta en sello de pase visible al folio 109. En los procedimientos ante este Tribunal no se observan nulidades que subsanar o que generen indefensión.
Previa deliberación, se dicta esta sentencia, con redacción del Juez Brenes Chinchilla y el voto afirmativo de las Juezas Fernández Brenes y Abarca Gómez.
CONSIDERANDO
I.- SOBRE LA ADMISIÓN OFICIOSA DE PRUEBA PARA MEJOR RESOLVER. Respecto a la admisión facultativa, e inclusive oficiosa, de la prueba para mejor resolver, además de lo dispuesto en el artículo 50 del CPCA y el numeral 331 del Código Procesal Civil (de aplicación supletoria en la especie en virtud del artículo 220 del CPCA), es criterio reiterado de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que su rechazo o admisión -siempre que en este último caso se respete la oportunidad de defensa-, no produce la indefensión de las partes. Entre otras sentencias, se transcribe en lo que interesa el Voto N° 547-F-2002 de las 16 horas del 12 de julio de 2002, en el cual esa Sala indicó: “(…) IV.- Múltiples precedentes de esta Sala, refiriéndose a la prueba para mejor resolver, han señalado que esta es prueba del juez, y no de las partes. En consecuencia, la decisión de recabarla es facultativa del órgano jurisdiccional, y puede prescindirse de ella sin necesidad de resolución alguna. Ergo, la omisión de pronunciamiento a su respecto, precisamente porque ha sido rebasada la etapa probatoria, en la cual deben las partes demostrar los hechos constitutivos de su derecho, según lo imponen las normas sobre la carga de la prueba y precluída aquella etapa, será facultad exclusiva del juzgador, determinar si deben allegarse a los autos nuevas probanzas necesarias para la correcta decisión del litigio. Pueden consultarse, entre muchas otras las siguientes resoluciones; 59 de las 15:20 horas del 31 de mayo de 1996, 23 de las 14:20 horas del 4 de marzo de 1992, 34 de las 10:45 horas del 28 de mayo de 1993 y 83 de las 14:40 horas del 22 de diciembre de 1993. (…)”. En el presente asunto existen dos documentos cuya admisibilidad, como prueba para mejor resolver, resulta necesario analizar. En primer lugar, mediante autos dictados a las 11 horas 15 minutos del 31 de agosto de 2016 y 9 horas 11 minutos del 6 de setiembre de 2016, se le previno al Estado que aportara copia certificada de la totalidad del expediente administrativo relativo al oficio DGT-049-2014 fechado 20 de enero de 2014, sin supresión de información, toda vez que esa carpeta no había sido aportada a esta causa. Al escrito recibido en fecha 12 de setiembre de 2016 la representación del Estado le adjunta lo requerido, que consta de doce folios en versión electrónica, y mediante auto dictado a las 15 horas 58 minutos del 12 de setiembre del 2016, este Tribunal le dio audiencia a las partes para que manifestaran lo que en derecho correspondiera sobre dicha carpeta administrativa. La parte actora contestó la audiencia conferida en los términos que constan en el escrito recibido el 20 de setiembre de 2016, en el cual manifiesta que el criterio vertido por la DGT carece de fundamento legal y violenta el principio de reserva tributaria al pretender gravar el diferencial cambiario con base en una interpretación ilegal del artículo 81 del CNPT y mediante la alusión de un pronunciamiento judicial anulado en virtud de una impugnación planteada en su contra. Se considera que contar con el expediente que le fue requerido al Estado, y sobre el cual previamente al dictado de esta sentencia se le confirió audiencia a las partes en litigio, es indispensable en atención a la pretensión identificada como número 4, en virtud de la cual se pretende que se declare la nulidad del oficio DGT-049-2014, el cual fue emitido en virtud de una consulta realizada a la AT, y en lo fundamental, las piezas del legajo al cual se hace referencia contienen copia de la consulta realizada y de la respuesta emitida que está contenida en el criterio citado. Por ende, de oficio, se admite como prueba para mejor resolver la certificación emitida por el Director General de Tributación que consta de doce folios en versión electrónica, aportada por la representación del Estado junto con escrito recibido el 12 de setiembre de 2016 y que corresponde al oficio DGT-049-2014 fechado 20 de enero de 2014, así como a la consulta que origina su emisión. En segundo lugar, con motivo de la audiencia que establece el numeral 70 del CPCA, otorgada mediante resolución de las 9 horas 48 minutos del 29 de abril de 2015 (folio 93 del expediente judicial), la parte actora realiza las manifestaciones contenidas en el escrito presentado escrito presentado el 7 de mayo de 2015 (folio 102 del expediente judicial) y aporta certificación notarial del Recibo Oficial de Pago No. Identificacion1012 (folios 103 y 104 del expediente judicial). De conformidad con ese documento, el 28 de agosto de 2014 la demandante canceló la suma de ¢531,238.275.00, la cual se desglosa en ¢390,621.836.00 por "Impuesto a Pagar" y ¢140,616.439.00 por "Intereses". Según se indica, la referida erogación a favor del Fisco corresponde a la suma que se ordenó cancelar en virtud del proceso determinativo, cuya nulidad demanda la sociedad actora en este proceso contencioso. Habida cuenta que el objeto de este proceso incluye, inclusive, pretensiones dirigidas a que se ordene al Estado la devolución de lo pagado en virtud de los actos impugnados, se considera que es pertinente contar con el referido elemento probatorio dentro del acervo probatorio con que se cuenta para resolver este litigio. Lo anterior se estima de oficio, y pese a que la representación de la parte actora omitió, como era su deber, reiterar el ofrecimiento de esa pieza durante la Audiencia Preliminar realizada, lo que provocó que se omitiese pronunciamiento sobre esta prueba. En el caso específico del documento arriba indicado, el Tribunal estima que el documento ofrecido es relevante en relación con los hechos en litigio y pertinente a la luz de las pretensiones esgrimidas, además, previamente, mediante resolución de las 16 horas 25 minutos del 10 de agosto de 2016 (folio 110 del expediente judicial), se le concedió plazo a la parte demanda para que se pronunciara sobre la validez y el contenido del documento, audiencia que fue contestada mediante escrito recibido el 16 de agosto de 2016 (folio 114 del expediente judicial). En esta oportunidad en la cual no se cuestiona la validez de la certificación, pero se realizan manifestaciones atinentes a su contenido y la representante del Estado señala que no considera "...que tal certificación sea prueba idónea del pago de las sumas adeudadas ". Lo señalado debe ser tenido en cuenta en el análisis oportuno, pero no motiva al Tribunal para no admitir el elemento probatorio y que éste sea valorado con el resultado del cúmulo de elementos documentales aportados por las partes para el dictado de sentencia sobre este asunto. Consecuentemente, de oficio, se admite como prueba para mejor resolver la certificación notarial del Recibo Oficial de Pago No. Identificacion1012 que consta en folios 103 y 104 del expediente judicial, el cual fue aportado por la demandante.
II.- HECHOS PROBADOS. De relevancia para los efectos de la demanda formulada, se tiene por acreditado lo siguiente:
l6) Que el 16 de agosto de 2013, en virtud del plazo conferido por la AT mediante resolución número SF-AU-01-R-0450-13, la sociedad accionante comparece ante el TFA para reiterar los argumentos de la apelación planteada contra la resolución determinativa No. SF-DT-01-R-0198-2013 (folios 205 y 206 del expediente determinativo).
III.- HECHOS NO PROBADOS. De relevancia para lo que aquí se discute y por no haber prueba en el expediente que lo sustente, se tiene por indemostrado lo siguiente:
IV.- OBJETO DEL PROCESO. Del contenido de la demanda y los argumentos de las partes, se tiene que el objeto del proceso comprende un conjunto de pretensiones principales y un elenco de pretensiones subsidiarias. En virtud de las seis pretensiones principales se pide: (i) La declaratoria nulidad absoluta de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo No. TFA-097-2014 de las 10 horas del 14 de marzo de 2014, así como de la resolución de la Administración Tributaria de San José Este, No. ST-01-R-0198-13, de las 8 horas 2 minutos del 5 de marzo de 2013, por haber caducado la competencia de la Administración para determinar la situación tributaria de la sociedad actora mi Representada dentro del cual podía ejercerse la competencia fiscalizadora (pretensión número 1 ) y por tratarse de actos administrativos contrarios a derecho, debido a la falta absoluta de uno o más de sus elementos esenciales (pretensión número 2). (ii) Como pretensión accesoria de la nulidad que se llegare a decretar de los dos actos citados, se solicita que por ser un pronunciamiento, en criterio de la parte actora, subordinado y dependiente de ellos, se declare la nulidad de la resolución No. SF-SA-01-R-0199-13, de las 8 horas 4 minutos del 5 de marzo de 2013, dictada por la Administración Tributaria de San José Este, en cuanto impone multa por infracción administrativa a la sociedad actora (pretensión número 3 ). (iii) También se solicita, bajo el argumento de su conexidad con los actos referidos en las pretensiones 1 y 2, y su inconformidad sustancial con el Ordenamiento Jurídico declarar nula "la resolución" de la Dirección General de Tributación No. DGT-049-2014 del 20 de enero de 2014, por regular con "norma" de rango infralegal el tema del diferencial cambiario como gravable, no existiendo base legal para ello (pretensión número 4). (iv) Adicionalmente, se pide la anulación de los artículos 8 y 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante RLISR), específicamente en cuanto consideran, respectivamente, como ingreso gravable y gasto deducible el diferencial cambiario, lo cual para la parte actora constituye un exceso de la potestad reglamentaria (pretensión número 5 ). (v) Finalmente, dentro de este apartado se pide que se declare, de manera expresa, el deber de la Administración de devolver cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento de los actos administrativos anulados, según las pretensiones primera y segunda anteriores, debidamente actualizada y con reconocimiento de los intereses correspondientes desde el depósito hasta el momento efectivo de su devolución (pretensión número 6 ). La petitoria de la demanda comprende también dos pretensiones subsidiarias . La solicitud para que se declare nula la resolución No. TFA-097-2014 de las 10 horas del 14 de marzo de 2014, por considerar gravable el diferencial derivado de un pasivo (cuentas por pagar), siendo lo indicado contrario a la regulación infralegal que estaba vigente cuando se produjo la declaración del período fiscal 2010, que sólo contemplaba como gravable el diferencial cambiario derivado de activos monetarios (pretensión número 7). También dentro del apartado subsidiario que se expone, como pretensión accesoria, se solicita que de ser acogida la anterior se declare expresamente el deber de la Administración de devolver cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento del acto administrativo anulado, debidamente actualizada y con reconocimiento de los intereses correspondientes desde el depósito hasta el momento efectivo de su devolución (pretensión número 8). Finaliza la definición del objeto del proceso con la pretensión de que, en el caso de no prosperar la pretensión principal o la pretensión subsidiaria, se tenga que la actuación de la sociedad actora en esta instancia jurisdiccional ha sido debidamente fundamentada y justificada, razón por la cual se le debe tener como litigante de buena fe y por ende, que sea eximida del pago de costas. Dadas las diversas manifestaciones que en abono a las posiciones en controversia aportan las partes litigantes, para lo que se considera un mejor orden en el análisis, se abordará cada uno de los ejes temáticos que se plantean en la demanda, así como las argumentaciones de la parte accionada, que como ya se indicó interpuso la excepción de falta de derecho, todo a fin de evitar reiteraciones innecesarias, con el debido análisis, claro está, la integralidad de las tesis argüidas.
V.- SOBRE EL ALEGATO DE CADUCIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DETERMINATIVO Y SANCIONATORIO. La parte actora alega, de conformidad con la pretensión número 1, que las resoluciones No. TFA-097-2014 y No. Placa25457 serían nulas por haber incurrido las autoridades públicas en una demora injustificada en el ejercicio de sus competencias fiscalizadoras, que implicó la caducidad del procedimiento. Se indica que el procedimiento seguido para el dictado de esas actuaciones formales, de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (se alude a la Sentencia No. 120 de las 9 horas 35 minutos del 19 de setiembre de 2013), no puede desplegar resultado jurídico alguno, por haberse superado con creces el plazo de seis meses que prescribe el numeral 340 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP). Añade la demandante, que contrario a lo que sostienen las autoridades hacendarias, con supuesto amparo en el artículo 367 de la LGAP, las normas de ese articulado no son aplicables al procedimiento administrativo tributario, pero que esa tesis es rebatible y no cabe justificación para que exista una exclusividad o especialidad de la materia tributaria frente a otras competencias administrativas que la haga inmune al derecho fundamental de obtener justicia célere y cumplida en sede administrativa. Se indica que el numeral 155 del CNPT reafirma esa tesis, así como el contenido del numeral 163, párrafo tercero, de ese mismo articulado, en cuanto señala: "Los actos que resuelvan recursos interpuestos contra resoluciones determinativas de tributos, deben dictarse dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para interponerlos, cuando se presenten los alegatos y las pruebas dentro del plazo señalado por el artículo 156 del presente Código. En los caso en que los sujetos pasivos presentan pruebas de descargo fuera de dicho plazo, se dictará la resolución determinativa dentro de los seis meses posteriores a la recepción de estas". La parte actora resalta la primera oración del texto transcrito, para enfatizar que en su criterio se trata de un plazo perentorio en tutela del derecho fundamental a un procedimiento célere y garante del acceso a la justicia administrativa, máxime en a atención a la situación de privilegio que detenta la Administración con respecto al contribuyente. Concluye que si el recurso de apelación de la accionante se presentó el 20 de mayo de 2013 y la resolución del TFA se dicta el 14 de marzo de 2014 se cumplió sobradamente el plazo perentorio para el ejercicio de la potestad revisora a cargo del TFA, y que en virtud de que el acto que se emita bajo tales circunstancias debe ser declarado nulo e insubsistente, también el procedimiento que se dejó caducar por inercia, nulidad que tiene efecto retroactivo y comprensivo de todas las actuaciones que se realizaron como parte del procedimiento, las cuales deberán tenerse como no nacidas a la vida jurídica. El Estado argumenta que el CNPT es norma prevalente sobre la LGAP, por ser de carácter especial, en virtud de lo cual los argumentos esbozados respecto de un plazo de caducidad de seis meses no son de recibo. En cuanto al precedente citado, la representación del Estado aduce que no se refiere a un procedimiento de índole tributaria, sino a uno agrario ambiental. En la oposición se refiere además que el CNPT establece el plazo de prescripción de la obligación tributaria, que se interrumpe con el inicio de las actuaciones de fiscalización, y por ende, no se encuentra sujeto al instituto de la caducidad como lo pretende la parte actora, y cita en lo conducente lo dispuesto por los numerales 51, 52, 53 y 54 del CNPT. El argumento de la parte actora gravita, básicamente, en torno a la Sentencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No. 1220-2013, arriba citada, en virtud de la cual considera que el artículo 340 de la LGAP es aplicable a los procedimientos tributarios, y según afirma, los procedimientos seguidos en su contra deben ser declarados caducos. En cuanto a que el precedente que se indica resulta aplicable en la especie, una razón es fundamental para descartar esa pertinencia y las consecuencias que arguye la sociedad demandante. El caso que se analiza en la resolución No. 1220-2013 tiene que ver con un procedimiento administrativo que llevó a cabo el entonces Instituto de Desarrollo Agrario (actualmente Instituto de Desarrollo Rural), relativo a un caso en que se buscaba revocar la adjudicación de una parcela y anular el respecto título, en esa hipótesis la Sala determinó que, por estar fundamentado el procedimiento seguido en disposiciones reglamentarias, no existía una prevalencia de tales reglas con respecto a los postulados de la LGAP, lo cual da cabida a la aplicación del citado texto legal, incluido el instituto de la caducidad que regula su numeral 340. No se refiere el precedente que invoca la parte actora, a un presunto conflicto entre normas de rango legal. En tal sentido, es que la representación del Estado lleva razón cuando señala que la sentencia que cita la parte actora, corresponde a otro tipo de asunto. En todo caso, esta Cámara considera que los procedimientos administrativos tributarios, tanto los determinativos como los sancionatorios, deben respetar el postulado de justicia administrativa pronta y cumplida, en concordancia con lo dispuesto en la normativa que los regula, por derivar este postulado de un mandato constitucional -artículo 41 de la Carta Fundamental-, y enunciación del principio de celeridad en la justicia administrativa, conforme lo ha reseñado la propia Sala Constitucional en su amplia jurisprudencia, así por ejemplo -entre otras- en sentencias número 2003-13140, de las catorce horas treinta y siete minutos del doce de noviembre del dos mil tres y la número 2004-9723, de las ocho horas treinta y tres minutos del primero de setiembre del dos mil cuatro. En el caso del procedimiento al cual se refiere la pretensión que se analiza, e inclusive también con respecto del procedimiento sancionatorio seguido contra la sociedad actora, no se estima que el plazo de tramitación resulte contrario a la razonabilidad y vulneratorio del postulado constitucional, numeral 41 de la Carta Magna, que garantiza la obtención de justicia pronta en sede administrativa. En el caso del procedimiento determinativo, se tienen como hechos relevantes que el traslado de cargos determinativo se le notificó a la actora el 5 de julio de 2012 (hecho probado número 7), la sociedad demandante interpuso gestión de nulidad y recurso contra el acto en fecha 21 de agosto de 2012 (hecho probado número 8), y la AT emite pronunciamiento el 5 de marzo de 2013, notificado a la entidad contribuyente el 8 de abril de 2013 (hecho probado número 11). En total, la fase procedimental determinativa se prolonga por nueve meses y tres días, contados entre el traslado de cargos y el momento en que se le comunica a la actora la decisión administrativa, momento a partir del cual se inicia la fase recursiva. Con respecto al procedimiento sancionatorio, la situación es la siguiente, el respectivo traslado de cargos se notifica el 26 de noviembre de 2012 (hecho probado número 9), la sociedad actora interpone gestión de nulidad e impugnación el día 10 de diciembre de 2012 (hecho probado número 10), y la AT se pronuncia imponiéndole una sanción a la entidad demandante mediante resolución del 5 de marzo de 2013 y notificada el 27 de mayo de 2013 (hecho probado número 12). Se tiene que en este procedimiento el trámite desde el traslado de cargos hasta la emisión del acto sancionatorio tiene una duración de seis meses, momento a partir del cual da inicio la etapa impugnativa. Este Tribunal considera que en relación con ninguno de los dos procedimientos a los cuales se ha hecho referencia puede indicarse que la AT haya incurrido en una prolongación excesiva y sólo resta analizar de manera expresa al único punto concreto que refiere la sociedad actora, cuando señala que entre la resolución del recurso planteado contra la resolución ST-01-R-0198-13 en fecha 20 de mayo de 2013 (hecho probado número 13), es decir durante la fase impugnativa, y el pronunciamiento del TFA que se le notifica el 18 de marzo de 2014 (hecho probado número 19), transcurrieron más de seis meses. Debe señalarse que la caducidad que se reputa a la actuación administrativa ocurre durante la fase recursiva, etapa durante la cual ni siquiera es posible, hacer referencia a la figura de la caducidad del procedimiento, por cuanto, en esta fase, y debido a las disposiciones legales que regulan este instituto, no tiene aplicación esta figura, la cual rige únicamente para la fase de instrucción de los procedimientos administrativos, y en los casos en que la causa se inicia a instancia de la Administración, para la adopción del acto final; circunstancia que nos lleva a concluir en la improcedencia del alegato que formula sobre este extremo la sociedad actora. A mayor abundamiento, se debe señalar que ha sido la posición de esta Sección (en tal sentido la Sentencia No. 162-2015-VI de las 9 horas 35 minutos del 29 de setiembre de 2015) que la caducidad del procedimiento (artículo 340 de la LGAP) se justifica como un medio de evitar la prolongación excesiva de los procedimientos, en aras de la seguridad jurídica, así como en la necesidad de garantizar la continuidad y eficiencia de la actividad administrativa. Para que opere, según lo establece la norma aludida, requiere que el asunto haya ingresado en un estado de abandono procesal, esto es, una inactividad, que dicho estancamiento sea producto de causas imputables al administrado, cuando haya iniciado a gestión de parte, o bien de la Administración, si fue instaurado de oficio y que ese estado se haya mantenido por un espacio de al menos seis meses. Pero también se ha enfatizado que la caducidad no es procedente cuando ya el procedimiento ha concluido por acto final, pues la fase recursiva que le sigue -y a la cual se refiere la argumentación de la sociedad actora en este proceso- ya no puede tener la consecuencia de “terminar” el procedimiento, ya que ésto se ha dado ya con el dictado del acto final, restando nada más verificar la validez de esa conducta conforme a la impugnación formulada por el interesado, si es que la parte dispone acudir a esa fase, dado el carácter facultativo que actualmente posee el agotamiento de la vía administrativa en materia tributaria. Desde ese plano, la dilación en el conocimiento y resolución de los recursos, no es un tema que pueda encajarse dentro del ordinal 340 de la LGAP, pues ya se ha dictado acto que pone fin al procedimiento. Dicha dilatoria daría pie, más bien, a la aplicación del silencio negativo, quedando a elección del justiciable dos opciones: tener por rechazado el recurso y acudir a la vía jurisdiccional o esperar la respuesta del jerarca que conoce de la impugnación. Finalmente, también debe señalarse que en su exposición de los hechos y análisis jurídico la parte actora omite señalar que presentado su recurso de apelación, y una vez admitido para trámite, se le confirió plazo para comparecer ante el TFA (hecho probado número 14), oportunidad que ejerció el 16 de agosto de 2013 (hecho probado número 15), mediante escrito presentado ante el órgano competente para pronunciarse sobre su impugnación. En virtud de todo lo expuesto, se concluye que la pretensión número 1 debe ser rechazada.
VI.- SOBRE LOS ALEGATOS DE NULIDAD ABSOLUTA POR QUEBRANTO DE NORMATIVA DE FONDO EN LAS ACTUACIONES DETERMINATIVAS Y SANCIONATORIAS DE LA AT Y SU CONFIRMACIÓN POR EL TFA. El diferendo fundamental, y origen del litigio que desemboca en el planteamiento de este proceso, es la discusión sobre si de conformidad con el ordenamiento costarricense las denominadas "ganancias cambiarias" originadas en pasivos en moneda extranjera se encuentran afectas al pago del ISR. Dentro de esta discusión son argüidos otros puntos importantes, como el criterio de "realización" de esas presuntas ganancias y su vinculación con la "actividad habitual" del contribuyente. De ser negativa la respuesta, no existe base jurídica para las actuaciones administrativas que determinaron ilegal que la sociedad actora clasificara como "ingresos no gravables" con el ISR durante el período 2010 un diferencial cambiario producto de pasivos que ascendía a la suma de ¢1,302.072.788.00, cantidad que fue gravada por la AT, con el consecuente recálculo del impuesto a pagar y aplicación de intereses, y también tomada en cuenta para fijación de una multa por infracción administrativa de la sociedad actora. Por el contrario, si la conclusión es afirmativa, la pretensión de anular las conductas formales que modificaron la base imponible de la sociedad actora y además le impusieron el pago de intereses y una multa, deben ser confirmadas. Argumentos de las partes: (a) Desde la óptica argumentativa de la parte actora , la invalidez que se solicita se fundamenta en que el artículo 81 de la LISR no grava el diferencial cambiario, por lo que las actuaciones de la AT y el TFA que se pide anular y están amparadas en esa disposición, devienen en ilegales. Dentro de los argumentos que se exponen, se incluye la referencia a la ubicación de la disposición, en tanto el numeral citado se ubica veintiséis capítulos después de los apartados en los cuales se establece el hecho generador, la materia y la base imponible, así como a la inexistencia de referencias en la discusión legislativa de la LISR a la intención de gravar los ingresos producto del diferencial cambiario. También alega que ningún principio jurídico permite imponer un tributo a un ingreso, por el simple hecho de que el gasto "asociado" sea deducible. Como posiciones subsidiarias, se argumentan dos tesis: (I) Que si se adoptara la posición errónea de que el artículo 81 grava los ingresos por diferencial cambiario mediante la relación de esa norma con los numerales 1 y 5 de la LISR, los únicos ingresos gravados serían aquellos producto de operaciones realizadas sólo y únicamente en aquellos casos en los que la actividad económica del contribuyente sea la obtención de ganancias a partir del arbitraje de divisas y actividades similares y nunca de aquellos generados a partir de operaciones pendientes y de ingresos no recibidos. (II) Que en virtud de que el artículo 13 de la LGAP no permite la derogación singular de los reglamentos, el artículo 8 del RLISR se debe leer a la luz de los principios establecidos en la LISR, realizando una interpretación armónica del ordenamiento vigente; de modo que la única forma en que el artículo reglamentario sea acorde con la LISR, es si éste se refiere únicamente al diferencial cambiario producto de la conversión de operaciones liquidadas e ingresos recibidos generados a partir del giro habitual del contribuyente. Como argumentos adicionales atinentes a este tema, la parte actora expone que la Norma Internacional de Contabilidad (en adelante NIC) número 21 no otorga fundamento para que los ingresos por diferencial cambiario sean gravados y acusa una violación al principio de capacidad económica. También debe señalarse que la parte actora expone como argumento específico de invalidez de la resolución del TFA que se pide anular, su eventual argumentación contradictoria, que en criterio y palabras de la parte actora "torna inexistente la motivación". Señala la parte actora que la Sentencia No. 289-2012-VI, dictada a las 8 horas del 12 de diciembre de 2012, que se cita como fundamento de lo resuelto por el TFA, establece que sólo es gravable el diferencial cambiario relacionado con activos monetarios y no con pasivos, por ende, que su contenido es contrario al pronunciamiento que se dicta, con lo cual, el sustento del acto fiscalizador y su confirmación por el TFA parten de una lectura insuficiente de una sentencia judicial. (b) La argumentación de la parte demandada parte, en lo fundamental, de que las ganancias por diferencial cambiario se encuentran gravadas con el ISR de conformidad con disposiciones de la la ley sobre la materia. Aduce la representación del Estado que la tesis sostenida por la AT tiene su génesis en los artículos 1, 5, 6 y 81 de la LISR, así como el numeral 8 del RLISR. El articulado dispone de manera clara, según se expone, que están gravadas todas las utilidades generadas por quienes realicen actividades lucrativas, lo que abarca la percepción de rentas continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Argumenta la representación del Estado que el ajuste del ISR originado por concepto de diferencial cambiario por la valuación de pasivos se realizó conforme a derecho, pues tal rubro no se encuentra excluido y dado que la ley expresamente indica que estarán sujetos al impuesto todos los ingresos salvo los que la misma ley determine, por lo que los rubros no expresamente excluidos, se encuentran afectos al impuesto. Se añade que en consonancia con lo anterior el artículo 81 de la LISR contempla el deber de reflejar en los estados contables las variaciones en el tipo de cambio, razón por la cual los gastos asociados a tales operaciones son deducibles, y se rechaza que no exista base imponible o que el articulo 8 del RLISR sea la única referencia posible. También se afirma en la argumentación del Estado, que en el caso concreto se han gravado ingresos de acuerdo con el principio de percibido o devengado, producto del giro habitual del contribuyente. La representación estatal señala que del contenido general de las resoluciones impugnadas se constata que existe un razonamiento claro, coherente y sobre todo sustentado en la normativa vigente, que permite afirmar en primera instancia, que no se trata de ingresos "no recibidos", sino de incrementos de capital visible por aplicación del artículo 81 de la LISR, que establece el deber de valuar las operaciones sujetas al ISR en colones, y que tal incremento es real, dada la notable fluctuación que experimenta el colón frente al dólar de los Estados Unidos de Norteamérica y que influye directamente en la base del tributo. Añade el órgano procurador que no cabe afirmar, como lo hace la parte actora, que tales incrementos no provienen del giro habitual de la sociedad demandante, pues como se puede corroborar en las hojas de trabajo, todos y cada uno de ellos se refieren en forma directa a los ingresos producto del diferencial cambiario al aplicar el artículo 81 a las operaciones de la contribuyente, operaciones relativas a ingresos por alquileres, parqueos, vigilancia, cuotas de mantenimiento entre otras, que constituyen su actividdad habitual y por ende, corresponden efectivamente al cobro del impuesto.
VII.ANÁLISIS DE LAS NULIDADES COMPRENDIDAS EN LAS PRETENSIONES NÚMEROS 2 Y 3. La cuestión de fondo primordial sobre la cual versa este proceso, y concretamente los pedimentos de nulidad contenidos en las pretensiones números 2 y 3, ha sido anteriormente objeto de diversos pronunciamientos por parte de los órganos investidos de la competencia derivada del numeral 49 de la Constitución Política, tanto de este Tribunal, como la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Por ser pertinentes tanto sobre el apartado fundamental de las argumentos, como con respecto de diversas tesis puntuales, se hará de seguido una transcripción de consideraciones contenidas en la Sentencia No. 211-2015-VI, dictada por esta Sección a las 11 horas 20 minutos del 17 de diciembre de 2015, la cual, además de ser concordante con la línea jurisprudencial imperante sobre el meollo del litigio en examen, es abundante en la referencia a diversos pronunciamientos jurisdiccionales que resulta pertinente tener en consideración. La referencia jurisprudencial no implica evadir cualquier matiz particular de las argumentaciones esgrimidas en este proceso, las cuales se analizarán de manera particular cuando resulte pertinente. En primer lugar debe hacerse referencia a las puntualizaciones de carácter general sobre el conflicto que contiene la citada Sentencia No. 211-2015-VI, correspondientes a su sexto Considerando: "VI.- SOBRE LAS GANANCIAS CAMBIARIAS. Por tratarse de uno de los temas debatidos en esta causa, estimamos que, antes de ingresar a los reclamos que plantea la accionante, es pertinente establecer si, conforme a nuestro ordenamiento jurídico tributario, es posible gravar con el ISR las rentas o ganancias provenientes del diferencial cambiario. Y para ello es necesario referirnos, al menos, a tres aspectos. El primero de ellos está relacionado con el sistema impositivo que, respecto del ISR, sigue nuestro ordenamiento jurídico. En ese punto, estimamos necesario recordar que, según su origen, se distingue entre renta producto y renta ingreso. La primera refiere a la riqueza que proviene únicamente de los factores productivos (tierra, trabajo y capital) a disposición del contribuyente y que éste, con su actividad económica, ha puesto en operación. La renta ingreso es un concepto más amplio pues refiere al flujo total de riqueza que obtiene el contribuyente entre el inicio y el final de un período. Así, este último concepto incluye no solo la renta que deriva de los factores productivos puestos en operación por el contribuyente sino también los aumentos de patrimonio producto de factores externos a su actividad económica. En ese tanto, incluye ingresos de naturaleza gratuita (donaciones, herencias) o provenientes del azar (lotería) y cualquier aumento de valor que registra un componente del patrimonio debido a factores económicos externos, entre ellos, las condiciones del mercado (ganancias de capital). Debemos tener presente, eso sí, que conforme a los artículos 1 y 6 de la LISR, en nuestro país la imposición sobre la renta se basa, en general, en el sistema de la renta producto (que, reiteramos, grava los ingresos provenientes del uso de los factores productivos, tierra, trabajo y capital); y por excepción, incorpora algunos elementos del sistema de renta ingreso cuando grava, por ejemplo, algunos supuestos de ganancias de capital y de rentas gratuitas en el impuesto sobre remesas al exterior. Este principio de sujeción a la renta producto en nuestro sistema impositivo a las utilidades ha sido confirmado recientemente por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia No. 728-F-S1-2014, dictada a las 8 horas 50 minutos del 5 de junio del 2014, cuando indicó que ´(...) Como ya lo ha indicado esta Cámara, el esquema tributario nacional sigue, para la definición del elemento material del tributo (hecho generador) el concepto de “renta-producto”, como se puede observar en la sentencia 1334-F-S1-2011 de las 10 horas 5 minutos del 20 de octubre de 2011. El artículo 1 de la LISR es claro al respecto. Define el hecho generador como 'la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense´, así como 'los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley', y aclara lo que se debe entender por renta, ingresos o beneficios, incorporando en esa última definición legal el esquema de renta producto, al decir que estos son aquellos,´provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo a las disposiciones de esta ley.' Nótese que los términos servicios, bienes y capitales se corresponden esencialmente con los factores de producción (trabajo, tierra y capital) vinculados con el esquema de renta producto. Cabe cuestionarse si en realidad se trata de un esquema puro, en la medida en que la normativa incorpora supuestos de hecho que, en principio, son propios de un esquema de “renta-ingreso” (aquel en donde se grava la variación del patrimonio y no la generación de riqueza derivada de la organización y explotación de los factores de producción) al regular el impuesto sobre la renta, como lo son ciertas ganancias de capital provenientes de una actividad habitual (art. 6 inciso d) o los ingresos provenientes de la venta de bienes depreciables (art. 8 inciso f). (...)'. Un segundo aspecto a definir es si las ganancias cambiarias constituyen renta producto o renta ingreso. En ese sentido, la Norma Internacional de Contabilidad número 21 (NIC 21), así como la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público número 5 (NICSP 5), definen el diferencial cambiario como ´La variación que surge por presentar el mismo número de unidades de una moneda extranjera en términos de la moneda de los estados financieros, utilizando dos tasas de cambio diferentes.' Por su parte, la sentencia No. 000728-F-S1-2014 citada lo define como ´(...) aquella diferencia que existe entre el precio de compra y venta de una moneda respecto de otra, y los ingresos o pérdidas que se puedan producir por este concepto se generan al momento cuando se da la conversión de un activo. Se trata de un aumento o disminución del valor de aquél y que depende de factores externos (mercado cambiario) a la actividad productiva del contribuyente, es decir, dicha variación no es generada por este. Aunque se dé un efecto en su patrimonio, no es el resultado de la organización de los factores de producción de que dispone el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta. (..)´. De lo expuesto, el Tribunal concluye que las ganancias obtenidas del diferencial cambiario constituyen una modalidad de ganancias de capital que, en principio, no forman parte de la renta producto porque son generadas por elementos ajenos a los factores de producción y a la actividad lucrativa habitual del contribuyente. Más bien, cualquier eventual ganancia producida por la diferencia entre el precio de compra y venta de una moneda respecto de otra deviene, en rigor, de elementos como la economía, el mercado, o la política monetaria y cambiaria, razón por la cual quedaría englobada en la renta ingreso. Con base en lo anterior, somos del criterio de que si el artículo 1 de la LISR refiere a la renta producto y las ganancias de capital no se incluyen dentro de este concepto, es claro que, en principio, éstas no formarían parte de la renta bruta del contribuyente por lo que no estarían sujetas al pago con ese tributo, por regla general. Lo anterior excepto que exista alguna norma legal que expresamente las gravara. Esto nos lleva al tercer aspecto que debemos definir, a saber, si nuestro ordenamiento jurídico grava las ganancias obtenidas del diferencial cambiario. En este punto estimamos oportuno traer a colación, nuevamente, el fallo No. 728-F-S1-2014 citado. Ahí se indica lo siguiente: ´(...) V.- A partir del anterior marco general, es preciso, entonces, referirse a las ganancias o pérdidas por diferencial cambiario, las cuales, como ya se adelantó, constituyen una forma específica de ganancia de capital. Es importante mencionar que este tipo de ingresos no son objeto de una regulación específica a nivel legal. Es el artículo 8 del RLISR donde se indica que la renta bruta ´también está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes.´ En este sentido, el primer aspecto que debe valorarse (aunque no sea objeto de este proceso) respecto de esta norma es si violenta el principio de legalidad tributaria, y en particular, su corolario, el de reserva legal. En relación con este punto, y a partir de lo expuesto en el considerando anterior, debe considerarse que cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiario provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con base en el artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la ganancia de capital como incremento patrimonial generado por factores externos, sino en la medida en que la actividad económica del particular sobre la cual recae el tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores externos. Dicho de otra forma, lo que se grava es el trabajo (como factor de producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiario. De esta forma, en tanto se interprete el artículo 8 reglamentario bajo el crisol de lo expuesto, no se produciría una trasgresión de los citados principios que obligue a su desaplicación en el caso concreto. Esto resulta conforme con lo indicado en la sentencia del Tribunal en tanto indicó que, para que las diferencias cambiarias sean gravadas, estas se deben producir en el ejercicio de la actividad habitual del contribuyente. Asimismo, esto descarta la interpretación realizada en el recurso respecto del artículo 1 de la LISR, específicamente en cuanto a la frase ´cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado', cuyo sentido ya fue precisado en esta resolución y que debe ser analizada al tenor de integridad del artículo. Por último, es preciso referirse a la aplicación del numeral 81 de la LISR, cuya infracción reclama la recurrente, y que regula la forma en que se deben valuar las operaciones en moneda extranjera. Al respecto señala: 'Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio “interbancario”establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.' Como se puede observar, el artículo regula un aspecto contable a efectos de que la contabilidad se exprese en una única moneda. Lo que la norma dispone es que los ingresos y operaciones se conviertan a colones al momento en que se perciben o que se efectuen. En este sentido, la normativa considera que estas se encuentran “realizadas” y en ese tanto, integrantes de la base imponible. Empero, esta regla no puede ser aplicada en forma generalizada, ya que en el caso de otros activos, estas pueden ser “realizadas”o “no realizadas” según se haya dado o no el cambio de moneda, estando únicamente gravadas las primeras y a condición de que se cumpla lo dicho en los considerados anteriores, es decir, en el supuesto de habitualidad. Esto en la medida en que la conversión se haya realizado en forma efectiva y no solamente para efectos fiscales ya que la norma lo que regula es el registro contable de una transacción en la moneda nacional a efectos de posibilitar la aplicación de la fórmula de cálculo de la renta neta, y en última instancia, la cuota que deberá ser pagada por concepto de obligación tributaria. Por ello es que el precepto en cuestión remite a aquellas que incidan en la determinación de la renta líquida gravable. (...)´. El Tribunal comparte plenamente lo transcrito razón por la cual, concluimos que, conforme a nuestro ordenamiento, solo es viable gravar las ganancias obtenidas del diferencial cambiario cuando deriven de activos en moneda extranjera relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. Y, agregamos, no existe una norma que expresamente permita gravar el diferencial cambiario derivado de pasivos, porque ni siquiera el artículo 8 del RLISR habilita tal posibilidad, según analizaremos infra. Aunado a lo anterior, lo cierto es que la ganancia de capital generada en pasivos es una renta no realizada, es decir, existe una ganancia contable que no aumenta la capacidad económica del contribuyente hasta que el crédito se pague y la ganancia se realice. En virtud de lo expuesto, sería contrario al Principio de Legalidad Tributaria y Reserva de Ley (artículo 5 del CNPT) pretender gravar con el ISR las diferencias cambiarias que deriven de pasivos en moneda extranjera ya que, insistimos, no existe norma legal que así lo establezca y la norma reglamentaria que las regula refiere de manera expresa y exclusiva a las ganancias derivadas de diferencial cambiario de activos en moneda extrajera. Finalmente, cabe agregar que ya este Tribunal se ha pronunciado en un sentido similar, en las sentencias No. 036-2015, dictada por la Sección Quinta a las 9 horas 30 minutos del 7 de abril de este año y la No. 141-2015-VI, dictada por la Sección Sexta a las 16 horas 20 minutos del 27 de agosto de este año." El criterio, que se comparte en todos sus alcances para el caso concreto, define no sólo, como ya se ha expresado, el punto fundamental de debate, sino que también en lo primordial, los argumentos centrales de la oposición del Estado, y sostiene la ausencia de respaldo para las actuaciones de la AT y el TFA que se pide anular en los numerales 1 y 81 de la LISR. El siguiente considerando del mismo pronunciamiento que antes se citó, contiene también criterios relevantes en relación con los extremos que se analizan: "VII.- SOBRE LA PRETENSIÓN ANULATORIA QUE SE FORMULA EN LA DEMANDA. Como explicamos, la parte actora cuestiona diferentes conductas administrativas mediante las cuales la AT y el TFA ajustaron la base imponible declarada en el ISR del período fiscal 2010 en dos extremos: para incluir como ingresos gravables los que provenían del diferencial cambiario surgido de pasivos a largo plazo en moneda extranjera y los que (...). En relación con el primer ajuste (...) Luego del análisis correspondiente, el Tribunal se inclina por considerar que, tal y como lo acusa la actora, la interpretación que realizó tanto la AT como el TFA en las resoluciones impugnadas resulta ilegal por las siguientes razones. Las conductas impugnadas fundamentan su decisión en los artículos 1, 2, 5, 7 y 81 de la LISR, el 8 de su reglamento y el numeral 125 del CNPT. (...) Si embargo, esos actos omiten considerar que la mayoría de esas normas responden al principio de sujeción de renta producto y, además, tampoco ponderaron en su fundamentación, la naturaleza de los ingresos que se pretendían gravar. Como se indicó en el Considerando anterior, nuestro esquema tributario se rige por el concepto de renta producto para la definición del elemento material del tributo (hecho generador). Por ello, cuando el artículo 1 de la LISR define el hecho generador como ´la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense´, así como ´los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley´, y aclara lo que se debe entender por renta, ingresos o beneficios, incorpora el esquema de renta producto cuando señala que éstos son aquellos ´provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo a las disposiciones de esta ley.´ Y ello es así porque los términos servicios, bienes y capitales se corresponden esencialmente con los factores de producción (trabajo, tierra y capital), nuevamente vinculados con el esquema de renta producto. Así las cosas, el hecho generador que establece el numeral 1 de la LISR refiere, inequívocamente, a ingresos que constituyan renta producto, sin que sea viable aplicar esa norma cuando se esté frente a un flujo de riqueza que provenga de otras fuentes, como es el caso de las ganancias de capital y específicamente de las que provengan del diferencial cambiario. Desde el momento en que las conductas impugnadas no consideraron la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recayó el ajuste, esto es, que se trataba de ganancias de capital y que éstas no constituían renta producto (sino más bien renta ingreso), la interpretación se torna ilegal ya que aplicó el hecho generador del artículo 1 de la LISR y gravó ingresos no contemplados como parte del hecho imponible en aquella norma. Luego, los artículos 5 y 7 de la LISR refieren a las actividades que establece el artículo 1 citado, razón por la cual serían insuficientes e impertinentes para establecer el referido gravamen a los ingresos que percibió la actora derivados del diferencial cambiario surgido de pasivos en moneda extranjera. Si esos ingresos no forman parte del hecho generador que esa norma establece (porque no constituyen renta producto sino renta ingreso) menos aún pueden formar parte de la renta bruta o neta de ese tributo. Por otra parte, las conductas impugnadas justifican su decisión de gravar los ingresos referidos en el numeral 81 de la LISR. Sin embargo, lo cierto es que la Sala Primera ya se pronunció sobre el tema en la sentencia No. 728-F-S1-2014 citada. En ese fallo se indicó que esa norma regula un aspecto contable a efectos de que la contabilidad se exprese en una única moneda, de modo que ´(...) Lo que la norma dispone es que los ingresos y operaciones se conviertan a colones al momento en que se perciben o que se efectuen. En este sentido, la normativa considera que estas se encuentran “realizadas” y en ese tanto, integrantes de la base imponible. Empero, esta regla no puede ser aplicada en forma generalizada, ya que en el caso de otros activos, estas pueden ser “realizadas”o “no realizadas” según se haya dado o no el cambio de moneda, estando únicamente gravadas las primeras y a condición de que se cumpla lo dicho en los considerados anteriores, es decir, en el supuesto de habitualidad. Esto en la medida en que la conversión se haya realizado en forma efectiva y no solamente para efectos fiscales ya que la norma lo que regula es el registro contable de una transacción en la moneda nacional a efectos de posibilitar la aplicación de la fórmula de cálculo de la renta neta, y en última instancia, la cuota que deberá ser pagada por concepto de obligación tributaria. Por ello es que el precepto en cuestión remite a aquellas que incidan en la determinación de la renta líquida gravable. (...)´. Cabe señalar que la Sección V de este Tribunal, en la sentencia No. 036-2015-V citada también se había pronunciado sobre el tema, señalando que ´(...) En lo que no coincide este Tribunal, es con la integración normativa que llevó a cabo la Administración para sustentar la posibilidad de gravar las ganancias cambiarias, al relacionar los artículos 1, 5 y 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. El numeral 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone: “ARTICULO 81.-Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio "interbancario" establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.' (Lo destacado no es del original). Para el Tribunal, la norma en cuestión se refiere a un deber contable, que no justificaría bajo ninguna circunstancia el gravamen de las ganancias cambiarias. De su lectura no es posible desprender la existencia de una norma que establezca una imposición de naturaleza tributaria. Por lo expuesto, considera el Tribunal que la exégesis llevada a cabo por la Administración afecta gravemente la motivación de la conducta que se reprocha en esta sede, que se convierta en una causal de nulidad, como lo apunta la parte accionante, al ir más allá de lo que la Ley de Impuesto sobre la Renta ha dispuesto sobre el origen de este tributo.(...)". En un sentido similar se pronunció esta Sección en la sentencia No. 141-2015-VI citada. Pues bien, este Tribunal comparte lo resuelto en estos fallos y concluye que el artículo 81 en cuestión no establece ningún hecho generador que permita gravar con el ISR los ingresos que se deriven del diferencial cambiario sobre pasivos en moneda extranjera. Finalmente, el numeral 125 del CNPT refiere a las formas de determinación de la obligación tributaria, por lo que también resulta impertinente en el caso que nos ocupa. En consecuencia, resulta evidente que las normas en las cuales la AT y el TFA justificaron su decisión de gravar los referidos ingresos de la sociedad accionante no resultan aplicables porque estamos frente a un flujo de riqueza que no constituye renta producto sino más bien renta ingreso. Ahora bien, eso no significa que nuestro ordenamiento no grave con el ISR algunos supuestos de ganancia de capital. Como explicamos en el Considerando anterior, nuestra la normativa incorpora supuestos de hecho que, en principio, son propios de un esquema de “renta-ingreso” (aquel en donde se grava la variación del patrimonio y no la generación de riqueza derivada de la organización y explotación de los factores de producción) al regular el ISR como lo son ciertas ganancias de capital provenientes de una actividad habitual (art. 6 inciso d) o los ingresos provenientes de la venta de bienes depreciables (art. 8 inciso f). Pero, se trata de supuestos expresamente contemplados por el legislador y que, como veremos de seguido, no resultan aplicables a la situación de la accionante. En ese sentido, conviene reiterar que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en el fallo No. 728-F-S1-2014 citado señala que ´(...) En relación con este punto, y a partir de lo expuesto en el considerando anterior, debe considerarse que cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiario provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con base en el artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la ganancia de capital como incremento patrimonial generado por factores externos, sino en la medida en que la actividad económica del particular sobre la cual recae el tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores externos. Dicho de otra forma, lo que se grava es el trabajo (como factor de producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiario.(...)´. En el caso concreto, dado que la AT y el TFA optaron por gravar los ingresos a la luz de la normas citadas que, reiteramos, eran inaplicables dado el origen de esas ganancias; ni siquiera desarrollaron el tema de la habitualidad, condición que conforme a la normativa vigente y la jurisprudencia de la Sala Primera, es indispensable acreditar para poder sujetar al ISR los ingresos provenientes de las ganancias de capital". En el presente asunto sucede lo mismo con la fundamentación de las conductas formales que se impugnan, tanto con las resoluciones citadas en los hechos probados números 11 y 19 de esta sentencia, que gravaron a la sociedad actora con el ISR en relación con la suma de ¢1,302.072.788,00, correspondiente al período 2010, que la empresa reportó en condición de ingresos no gravables diferencial cambiario sobre los pasivos, como en el pronunciamiento que le impuso a la demandante una multa por no haber incluido el respectivo tributo en su declaración y el pago llevado a cabo (hecho probado número 12). Con solo este vicio, lo decidido por la AT y TFA resulta sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico y da cabida a que se declare la nulidad absoluta de las resoluciones impugnadas, sin que sea necesario ingresar a los argumentos o posiciones subsidiarias y adicionales que desarrolla la sociedad accionante.
VIII.- DECLARATORIA DE NULIDAD. En definitiva, el Tribunal considera que, conforme al ordenamiento jurídico tributario vigente, son gravables con el ISR los ingresos que provengan del diferencial cambiario originado en activos de moneda extranjera únicamente cuando esté relacionado con operaciones del giro habitual del contribuyente; y que no es gravable esa ganancia cambiaria cuando provenga de pasivos en moneda extranjera. A partir de lo expuesto, el Tribunal concluye que la interpretación ilegal efectuada por la AT y el TFA en las conductas formales SF-DT-01-R-198-13, SF-SA-01-R-199-13 de la Administración Tributaria de San José Este y No. 097-2014 del Tribunal Fiscal Administrativo ya citadas, llevó a la decisión de gravar ingresos originados en diferencial cambiario de pasivos en moneda extranjero, así como a imponer multas por la falta de cancelación del impuesto que supuestamente debía ser pagado, y que por tal razonamiento esos actos contienen vicios en el motivo, contenido y fin que suponen, indefectiblemente, que éstos resultan sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico y así debe declararse. Las conductas impugnadas se adoptan por un motivo que no existía ni real ni jurídicamente (artículo 133 de la LGAP), por cuanto ninguna disposición legal grava con el ISR los ingresos producto del diferencial cambiario originados en pasivos. Lo anterior en tanto consideraron que los ingresos que dieron cabida al ajuste constituían renta gravable, cuando en realidad se estaba frente a ganancias de capital que no encuadraban en el supuesto gravable que se deriva de la interpretación armónica y legítima de las disposiciones correspondientes, en los términos que se han expuesto en este fallo. La ausencia del motivo en que se sustentan los actos impugnados (porque las normas en las cuales se sustenta la decisión no permiten arribar a la conclusión que llega la AT), hacen que se adopte una decisión que es contraria al ordenamiento jurídico, en tanto gravó con el tributo en cuestión los ingresos de la actora provenientes del diferencial cambiario generado de pasivos en moneda extranjera, supuesto que no está gravado con ese tributo, según ha sido explicado. Por eso, el contenido de esas conductas es ilícito, de conformidad con el numeral 132 de la misma LGAP. Esas deficiencias alcanzaron e inciden sobre el fin de esos actos, ya que con ellos se gravó con el ISR una riqueza que no fue sometida al ISR por el legislador, lo que se aparta del interés público que existe en la correcta determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes, lo cual conlleva una desviación de poder, de conformidad con lo establecido en artículo 49 de la Constitución Política y el numeral 131.3 de la LGAP. Por ello, de conformidad con los artículos 5 del CNPT y 1 de la LISR, así como los numerales 6, 11, 131, 132, 133, 136, 158, 166, 169 y 171 de la LGAP, deben ser acogidas las pretensiones número dos y número tres que formula la sociedad actora y declararse la nulidad absoluta de los actos administrativos SF-DT-01-R-198-13, SF-SA-01-R-199-13 de la Administración Tributaria de San José Este y No. 097-2014 del Tribunal Fiscal Administrativo. De conformidad con los artículos 171 de la LGAP y 131 del CPCA, esta declaración de nulidad absoluta tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de vigencia de los actos anulados, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe. Dado que se ha acogido la pretensión anulatoria principal planteada en la demanda (pretensiones número 2 y número 3), se omite pronunciamiento sobre los pedimentos subsidiarios, concretamente la pretensión número 7, referida al pronunciamiento del TFA que se determina como nulo, y de igual modo, por ser indisoluble con ésta, la pretensión número 8. Lo anterior porque, conforme a las razones expuestas en los Considerandos previos, ya se ha declarado la nulidad absoluta de las resoluciones dictadas en este caso por la AT y el TFA, que disponen gravar y correlativamente sancionar a la sociedad actora en razón de un ajuste por diferencial cambiario, por ser lo resuelto en sede administrativa contrario al Ordenamiento Jurídico en ausencia de una norma jurídica que justifique la determinación efectuada y, consecuentemente, la sanción establecida. Cabe acotar que el fundamento explícito de la pretensión número 7, en cuanto a la nulidad de la resolución TFA-097-2014, era que consideraron gravables con el ISR ingresos por diferencial cambiario derivados de pasivos (cuentas por pagar), por ser una decisión que resultaba contraria "a la regulación infralegal que estaba vigente al momento de producirse la declaración del período fiscal 2010, que sólo contempla (sic) como gravable el diferencial cambiario de activos monetarios". En virtud de haber sido determinada la nulidad absoluta de esa resolución, en tanto carece de fundamento de rango legal, o superior, para gravar con el ISR ingresos producto de un diferencial cambiario originado en pasivos, en otras palabras debido a que el fundamento legal esgrimido en los pronunciamientos de la AT y el TFA no ampara el contenido de los actos administrativos emitidos en perjuicio de los derechos de la sociedad accionante, analizar la incidencia del articulado de rango infralegal es innecesaria, por ende carece de pertinencia referirse al punto enunciado en la pretensión número 7.
IX.- SOBRE LA PRETENSIÓN ANULATORIA QUE SE FORMULA CONTRA EL OFICIO DGT-049-2014, DICTADO POR LA DGT. En virtud de la pretensión principal identificada como número 4, la parte actora cuestiona también la legalidad de esta conducta administrativa ya que, indica, contiene una interpretación ilegal del artículo 81 de la LISR y utiliza como fundamento del mismo la sentencia No. 3259-2010, dictada por la Sección Quinta de este Tribunal, la cual fue luego anulada por la Sala Primera de la Corte Suprema, en el fallo No. 445-F-S1-2012, de las 8 horas 35 minutos del 12 de abril del 2012 (ver folio 31 del expediente judicial). Tanto en la contestación de la demanda, como en las conclusiones vertidas, la parte demandada omite referencias expresas al punto de la demanda objeto de análisis en este apartado. Cabe destacar que mediante autos dictados a las 11 horas 15 minutos del 31 de agosto de 2016 y 9 horas 11 minutos del 6 de setiembre de 2016, se le previno al Estado que aportara copia certificada de la totalidad del expediente administrativo relativo al oficio DGT-049-2014 citado, sin supresión de información, toda vez que esa carpeta no había sido aportada a esta causa. Al escrito recibido en fecha 12 de setiembre de 2016 se le adjunta lo requerido, que consta de doce folios en versión electrónica, y mediante auto dictado a las 15 horas 58 minutos del 12 de setiembre del 2016, este Tribunal le dio audiencia a las partes para que manifestaran lo que en derecho correspondiera sobre dicha carpeta administrativa. La parte actora contestó la audiencia conferida en los términos que constan en el escrito recibido el 20 de setiembre de 2016, en el cual manifiesta que el criterio vertido por la DGT carece de fundamento legal y violenta el principio de reserva tributaria al pretender gravar el diferencial cambiario con base en una interpretación ilegal del artículo 81 del CNPT y mediante la alusión de un pronunciamiento judicial anulado en virtud de una impugnación planteada en su contra. En cuanto a este punto, si bien el Estado no formuló la excepción de falta de legitimación activa, sino únicamente la de falta de derecho, por tratarse de un presupuesto de la sentencia que puede ser analizado aún de oficio por el Tribunal, se procederá a analizar la pretensión y el presupuesto al cual se ha hecho referencia, para lo cual se sigue el criterio vertido en la sentencia ya antes citada, No. 211-2015-VI, dictada a las 11 horas 20 minutos del 17 de diciembre de 2015, en la cual se analizó un reclamo que con idéntica argumentación y circunstancias fue previamente planteado ante este Tribunal y resuelto por esta Sección. En lo atinente a este aspecto la parte considerativa del referido pronunciamiento, apartado XI, señala: "En este proceso se ha tenido por acreditado que el 8 de noviembre del 2013, el señor Nombre136876 , cédula de identidad CED108462, consultó a la DGT en que parte de la LISR ´(...) se dice o se ha interpretado que para el registro de los activos debo utilizar un tipo de cambio de compra, que para los pasivos en moneda extranjera debo utilizar un tipo de cambio de venta, que para el patrimonio en moneda extranjera debo utilizar un tipo de cambio histórico y para ventas, costos, y gastos en moneda extranjera debo utilizar un tipo de cambio promedio. Si esto no es así, cuál es el criterio del Ministerio respecto a que tipo de cambio debo utilizar para el registro contable de las partidas en moneda extranjera. (...)' (folio 1 del expediente administrativo correspondiente al proceso "otra consulta tributaria", referente al oficio DGT-049-2014). Esa consulta fue contestada mediante el oficio DGT-049-2014 citado, en el cual se le expuso el siguiente criterio. ´(...) El proceso de reexpresión de los estados financieros de colones a dólares no presenta repercusiones tributarias, debido a que para efectos fiscales los estados financieros y las declaraciones determinativas del impuesto sobre la renta deben presentarse en colones costarricenses, de tal manera que la presentación de estados financieros en dólares u otra moneda funcional, es realizada para efectos financieros-contables específicos, por ejemplo para consolidar las operaciones de la casa matriz con su subsidiaria. Con respecto a lo anterior, el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la obligación de convertir las operaciones realizadas en moneda extranjera, cuando las mismas incidan en la determinación de su renta líquida gravable. Asimismo, esta disposición está regulada mediante la resolución DGT-26-06 de las 15 horas del 10 de noviembre de 2006, publicada en La Gaceta No. 219 del 15 de noviembre del 2006, denominada "Resolución sobre el sistema cambiario de Bandas", la cual establece que los contribuyentes deberán calcular la paridad cambiaria del colón respecto del dólar, utilizando el tipo de cambio de compra y/o venta fijado por el Banco Central de Costa Rica, para el Sector Público y Privado no Bancario al momento de la transacción, en sus estados financieros y, por obvia analogía, en sus transacciones contables, tanto en sus cuentas contables de activos como pasivos y patrimonio. Sobre el particular, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, No. 3259-2010, de las 15:50 minutos del 31 de agosto de 2010, manifiesta que los ingresos por diferencial cambiario al amparo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentran gravados con este impuesto. Esta Dirección General sostiene que la lógica que el legislador aplicó, al incorporar a la Ley del Impuesto sobre la Renta la norma contenida en el artículo 81, fue para sujetar al impuesto el denominado diferencial cambiario. En ese sentido la supra citada norma les indica a los contribuyentes cómo deben proceder al registrar sus transacciones contables cuando reciban ingresos o hagan pagos para amortizar o cancelar sus pasivos en moneda extranjera. Para concluir, este Despacho le indica que para el registro de sus transacciones en monedas extrajeras en las cuentas de activos, pasivos y patrimonio, deberá ajustarse a lo establecido en los artículos 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 2 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y en las resoluciones DGT-52-01, DGT-26-06. (...)´. (folio 6 del expediente administrativo correspondiente al proceso "otra consulta tributaria", referente al oficio DGT-049-2014). El Tribunal comparte el criterio del Estado en cuanto a que el único que podría impugnar esa conducta formal sería el contribuyente que planteó la referida consulta, pues es sobre su esfera jurídica subjetiva que se desplegarían los efectos que aquella produzca. Desde esta perspectiva, estimamos que la empresa actora carece de una vinculación subjetiva con el referido acto (en tanto no se dirige a ella), la que de conformidad con el artículo 10 del CPCA es indispensable para que pueda plantear una acción anulatoria en su contra. Es por ello que, estimamos, debe declararse de oficio una falta de legitimación activa respecto de ese extremo de la pretensión anulatoria que se formula y rechazar la demanda en este punto". A la luz de los hechos probados números 17 y 18 de este pronunciamiento, el criterio expresado en el supracitado pronunciamiento judicial resulta plenamente aplicable en este proceso, en el cual las partes no añaden ningún argumento diferente, ni existe base alguna que desvirtúe lo señalado en relación con la falta de legitimación de la parte actora para impugnar el criterio emitido a solicitud de otra persona contribuyente. Además, se debe señalar que en ninguna de las conductas formales que se impugnan dentro de este proceso, y que previamente han sido declaradas como sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico, se cita o de cualquier otra forma se hace referencia al oficio DGT-049-2014, lo cual torna ininteligible la conexidad que se aduce existe entre el criterio contenido en el criterio impugnado en esta sede y las resoluciones referidas a la sociedad actora contra las cuales se estableció este proceso. Consecuentemente, en virtud de la carencia de legitimación activa se declara sin lugar la pretensión número 4, sin perjuicio de la nota que al respecto hace la Jueza Fernández Brenes, en relación con los presupuestos para la impugnabilidad en sede judicial de las criterios que las autoridades tributarias emitan de conformidad con el numeral 119 del CNPT.
X.- PRETENSIÓN DE NULIDAD EN LO CONDUCENTE DE LOS ARTÍCULOS 8 Y 12 DEL RLISR. De conformidad con la pretensión número 5 la parte actora solicita que, por existir un exceso en la potestad reglamentaria, sean anulados los artículos 8 y 12 del RLISR "en cuanto consideran como ingreso gravable y gasto deducible (respectivamente) el diferencial cambiario". En cuanto a la primera disposición indicada, lo pretendido alude al párrafo primero del artículo, referido a la conformación de la "renta bruta": "Renta bruta. Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1º de la ley. También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes" (el subrayado no es del original). El texto actual del artículo que se analiza obedece a reforma incluida por el Decreto Ejecutivo No. 21580 del 10 de setiembre de 1992, que pretendió adecuar la disposición reglamentaria en análisis a las reformas introducidas en LISR mediante la Ley No. 7293 del 31 de marzo de 1992, denominada Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones. Con respecto al numeral 12, que regula lo referido a los costos y gastos deducibles, el apartado específico que se se solicita anular es el inciso f), el cual dispone: "Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades. / De acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, serán deducibles de la renta bruta (...) / f) Las diferencias cambiarias originadas por deudas en moneda extranjera, invertidas en actividades generadoras de rentas gravables. La Dirección deberá dictar, mediante resolución, antes del cierre del ejercicio fiscal, las regulaciones pertinentes al respecto...". En síntesis, el argumento de la parte actora para sustentar la nulidad de ambas disposiciones, estriba en que el legislador no se ha pronunciado sobre el tema del diferencial cambiario para efectos tributarios, y ha sido el Poder Ejecutivo, a través de la potestad reglamentaria, el que en su criterio ha subsanado de manera ilegal el vacío normativo, con la incorporación en los artículos 8 y 12, inciso f), del RLISR el tema del diferencial cambiario como objeto de la imposición del ISR. Sobre lo anterior la parte demandante considera que el Poder Ejecutivo transgrede la jerarquía de las fuentes del ordenamiento jurídico e incurre en la emisión de dos disposiciones reglamentarias nulas, pues no existe base legal para establecer consecuencias impositivas sobre el diferencial cambiario. La representación del Estado refuta la existencia de exceso en la potestad reglamentaria y argumenta que la interpretación armónica del RLISR implica que no se puede exceder lo que la LISR establece, por ende, las utilidades que consideraron las autoridades tributarias se encuentran gravadas, aún y cuando el artículo 8 del RLISR no lo establezca, y que el artículo 12 el RLISR resulta conteste con lo que indica el artículo 7 de la LISR en relación con los gastos deducibles al señalar que los gastos deducibles se encuentran asociados a ingresos gravables, ello como consecuencia lógica de no deducir del impuesto gastos que refieren a ingresos no gravados, pues ello generaría un enriquecimiento ilícito por parte de quien lo aplica y una defraudación al Fisco. En lo atinente a una posible nulidad del contenido del numeral 8 del RLISR por exceso en la potestad reglamentaria en el apartado de su texto antes precisado, es menester realizar una distinción fundamental entre el texto de ese numeral y su armonía con el resto del ordenamiento tributario costarricense, y la interpretación de esa norma contenida en los actos administrativos previamente señalados como disconformes de manera sustancial con el ordenamiento, en tanto afectaron ilegítimamente la situación jurídica de la sociedad accionante. En cuanto a ese último aspecto, es claro que el texto bajo examen ("También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes") no brinda base jurídica para gravar con el ISR presuntas ganancias derivadas de un diferencial cambiario derivado de los pasivos de una persona contribuyente. Lo anterior porque la norma refiere específicamente a las ganancias provenientes de diferencial cambiario derivado de activos, y lo más importante, porque no existe norma de rango legal, que ampare la interpretación que en el caso concreto realizaron las autoridades tributarias, menos aún podría estipularse lo señalado en disposiciones infralegales. Sin embargo, en cuanto a la legalidad del contenido de la disposición bajo examen existen pronunciamientos, primordialmente de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que señalan que en tanto se interprete la disposición analizada de conformidad con la totalidad de las disposiciones que rigen el ISR su contenido es válido. Al respecto, la resolución ya citada en los considerandos precedentes, No. 211-2015-VI, dictada a las 11 horas 20 minutos del 17 de diciembre de 2015, también hace un análisis de este aspecto, en este caso en el Considerando VIII: "...Nuevamente, debemos señalar la sentencia No. 728-F-S1-2014 citada, que sobre esa norma reglamentaria indicó: ´(..) Es el artículo 8 del RLISR donde se indica que la renta bruta “también está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes.´ En este sentido, el primer aspecto que debe valorarse (aunque no sea objeto de este proceso) respecto de esta norma es si violenta el principio de legalidad tributaria, y en particular, su corolario, el de reserva legal. En relación con este punto, y a partir de lo expuesto en el considerando anterior, debe considerarse que cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiario provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con base en el artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la ganancia de capital como incremento patrimonial generado por factores externos, sino en la medida en que la actividad económica del particular sobre la cual recae el tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores externos. Dicho de otra forma, lo que se grava es el trabajo (como factor de producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiario. De esta forma, en tanto se interprete el artículo 8 reglamentario bajo el crisol de lo expuesto, no se produciría una trasgresión de los citados principios que obligue a su desaplicación en el caso concreto. Esto resulta conforme con lo indicado en la sentencia del Tribunal en tanto indicó que, para que las diferencias cambiarias sean gravadas, estas se deben producir en el ejercicio de la actividad habitual del contribuyente" (el énfasis en el fragmento citado no es del original). Esta Sección reitera lo expresado en el pronunciamiento citado, sin dejar de enfatizar que una verdadera condición indispensable, tanto para considerar válido el contenido de la norma bajo análisis, como para sustentar su aplicación a un caso concreto, es la referencia al "giro habitual de las operaciones del contribuyente", sin la cual lo dispuesto carecería de base en la normativa de rango legal que establece el ISR, inclusive para el caso específico de "diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera ". Esa habitualidad implica, tanto para el caso de personas físicas, como jurídicas, que esas diferencias gravables con el tributo en mención sean el resultado de una organización estable y programada de los factores de producción de que dispone quien se constituya como sujeto pasivo del ISR, lo que convierte ese ingreso en renta producto, que sí resulta gravada con el tributo en cuestión. A contrario sensu, la habitualidad no existe cuando un sujeto ocasionalmente realice inversiones en moneda extranjera, o en el caso de una persona que vende y compra dólares y le queda una ganancia, porque lo que se requiere es la existencia de una persona física o de una organización dotada de personalidad jurídica (tal como un banco público o privado, una cooperativa, una fiduciaria, etc.) que habitualmente, es decir como parte de su intervención ordinaria en el mercado de intermediación financiera, habitualmente compra y venda activos en moneda extranjera. Por ello, el Tribunal considera que el artículo 8 del RLISR resulta sustancialmente conforme con el ordenamiento jurídico siempre y cuando la AT y los operadores del derecho lo interpreten en la forma expuesta; es decir en virtud de una constatación de que el ingreso a gravar proviene de diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera y que ese ingreso está relacionado o es producto de operaciones del giro habitual del contribuyente; es decir, de la actividad comercial estable y programada de aquel. En lo relativo al inciso f) del artículo 12 del RLISR, este Tribunal estima, de oficio, que tal y como se analizó con respecto a la solicitud de nulidad del oficio DGT-049-2014, acontece una falta de legitimación activa para el pedimento de declaratoria de nulidad de dicha disposición, toda vez que en el contenido de las actuaciones formales que afectaron a la entidad actora en sus derechos subjetivos, y que ya se ha señalado que contienen vicios que las tornan de manera sustancial disconformes con el ordenamiento jurídico, no se aplica esa disposición (se observa únicamente su uso en la argumentación, más no su aplicación, así como mención en la resolución TFA-097-2014, pero dentro de una cita perteneciente a otro asunto). Por otra parte, no se argumenta en lo absoluto, por parte de la sociedad accionante, ni en el fundamento jurídico del escrito de demanda, ni en la fase de conclusiones, en que consistiría su interés legítimo (a falta de afectación a sus derechos subjetivos) para pretender de manera directa la anulación de la disposición contenida en el artículo 12, inciso f), del RLISR, de forma que en criterio de esta Cámara la pretensión, en lo referido a esta disposición carece del presupuesto de legitimación activa, al amparo de lo establecido en el numeral 10, párrafo 2), del CPCA: "Podrán impugnar directamente disposiciones reglamentarias, quienes ostenten, respecto de estas, algún interés legítimo, individual o colectivo, o algún derecho subjetivo, sin que se requiera acto de aplicación individual". Reafirma lo señalado, que en su declaración del impuesto sobre la renta, correspondiente al período 2010, la sociedad actora no aplicó ninguna deducción por concepto de gasto por diferencial cambiario, ni tampoco le fue aplicada oficiosamente por la AT para ese período, como resultado del procedimiento determinativo al cual fue sometida (hecho probado número 3). En conclusión, en lo referente a la pretensión número 5, se debe declarar sin lugar. Con respecto al numeral 8 del RLISR, porque en virtud de su interpretación armónica, en los términos arriba señalados, con el articulado de rango legal que establece el ISR, su contenido no puede considerarse viciado de nulidad, siempre y cuando, como ya se señaló, se interprete del modo supraindicado, de modo que, no podría aplicarse a cualquier sujeto que de manera ocasional realice inversiones en moneda extranjera, sino que únicamente a los que se dedican habitualmente a actividades como la inversión en títulos valores y similares en moneda extranjera, por ejemplo bancos públicos y privados, cooperativas, fiduciarias y otras similares. En lo atinente al inciso f), artículo 12, del RLISR, debido a la falta de legitimación activa de la entidad demandante para solicitar que sea declarado nulo, en virtud de lo cual ni siquiera corresponde entrar al análisis de su pretendida falta de fundamento legal y posible nulidad por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del Poder Ejecutivo.
XI.- PRETENSIÓN DE DEVOLUCIÓN DE SUMAS PAGADAS, Y CONDENA A SU INDEXACIÓN ASÍ COMO AL PAGO DE INTERESES LEGALES. De conformidad con la sexta pretensión, la parte actora solicita que en virtud de la declaratoria de nulidad que se disponga al amparo de las pretensiones número 1 y número 2, se le ordene al Estado la devolución, debidamente indexada, de cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento de los actos administrativos señalados en la dichos apartados petitorios, es decir, las resoluciones ST-01-R-0198-13 (hecho probado número 11) y TFA-097-214 (hecho probado número 19). No se pidió la devolución de la suma correspondiente a la multa establecida en la resolución No. SF-SA-01-R-0199-13 (hecho probado número 13), monto que en todo caso no se demostró que hubiese sido cancelado por la sociedad actora. Se pide también la condena al pago de los intereses legales, por el período comprendido entre el depósito y la efectiva devolución a la demandante. Se trata de un pedimento subordinado a que se acogiera la invalidez de las conductas formales que se examinaron, lo cual en efecto ha sucedido, por cuanto se estableció la disconformidad de las referidas conductas con ordenamiento jurídico. Además, y fundamentalmente con base en la prueba para mejor resolver admitida de oficio -previo otorgamiento de audiencia sobre su contenido y validez a la representación estatal - se determinó que el 28 de agosto de 2014 la sociedad actora canceló, mediante Recibo Oficial de Pago documento número Identificacion1012 correspondiente a "Impuesto Sobre la Renta" y pago en virtud de "Liquidación de la Administración", la suma de ¢531,238.275.00, la cual se desglosa en ¢390,621.836.00 por "Impuesto a Pagar" y ¢140,616.439.00 por "Intereses" (hecho probado número 23). Ese pago es plenamente concordante con la cantidad previamente determinada por la AT como adeudada por la sociedad demandante en virtud de las resoluciones que este pronunciamiento judicial anula, pues ese monto fue determinado mediante resolución de las 8 horas 44 minutos del 12 de agosto de 2014, notificada a la parte actora el 21 de agosto de 2014, en la cual las autoridades tributarias declaran parcialmente con lugar el recurso interpuesto por la sociedad actora contra la liquidación contenida en el oficio ATSJE-GER-264-2014 y fijaron la suma adeudada por la demandante en virtud de la rectificación a la cual se refieren los actos impugnados en este proceso en la suma de ¢531,238.275.00, la cual se desglosaba en ¢390,621.836.00 por concepto ajuste del ISR período 2010 y ¢140,616.439.00 por intereses al 26 de junio de 2014 (hecho probado número 22). Por ende, en concordancia con la nulidad que se decreta, el Estado deberá devolverle a la parte actora la suma de QUINIENTOS TREINTA Y UN MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO COLONES EXACTOS (¢531,238.275.00). Sobre dicha suma se deberá reconocer la indexación prevista en el ordinal 123 del CPCA, es decir, de conformidad con el Índice de Precios al Consumidor (IPC) fijado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INEC) desde el día 28 de agosto de 2014 y hasta su efectiva devolución a la sociedad actora. De igual manera, acorde con el numeral 58 del CNPT, sobre la referida suma se le deben conceder a la sociedad demandante los intereses legales en su componente de utilidad neta correspondiente a la tasa de rédito aplicable de conformidad con la disposición legal citada, a partir del 28 de agosto de 2014 y hasta su efectiva devolución de lo adeudado a la sociedad actora. Las partidas de indexación y reconocimiento de interés legal serán fijadas en fase de ejecución de sentencia.
XII.- SOBRE LA EXCEPCIÓN DE FALTA DE DERECHO. De conformidad con lo señalado en los considerandos precedentes se ha determinado una falta de legitimación activa de la empresa actora, apreciada de oficio, respecto de la pretensión anulatoria dirigida contra el oficio DGT-049-2014, dictado el veinte de enero del dos mil catorce por la Dirección General de Tributación, así como con respecto de la solicitud de nulidad del numeral 12, inciso f), del RLISR. Corresponde entonces ahora considerar que on la contestación de la demanda la representación del Estado opuso la excepción de falta de derecho, la cual debe ser acogida únicamente relación con: (a) la pretensión número 1, de anulación por caducidad de las resoluciones No. TFA-097-2014 y No. ST-01-R-0198-13; y (b) la pretensión número 5, para la anulación por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del numeral 8 del RLISR, sin perjuicio de la declaración que se realiza en relación con su correcta interpretación. En lo demás se debe rechazar la referida defensa de fondo. Según se expuso en los Considerandos previos de esta sentencia, las resoluciones impugnadas resultan sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico porque gravaron con el ISR ingresos de la actora provenientes del diferencial cambiario generado de pasivos en moneda extranjera, supuesto que no está gravado con ese tributo, según lo explicado, y le impusieron una multa administrativa con igual base. Por ello, las conductas impugnadas contienen vicios que conllevan, indefectiblemente, su nulidad absoluta tal y como ha sido declarada. Por haber sido demostrado el pago del reajuste en el impuesto acordado ilegalmente, y los intereses liquidados por la AT, el Estado deberá devolverle a la sociedad actora la suma cancelada, debidamente indexada conforme a lo estipulado en el numeral 123 del CPCA y con reconocimiento de los intereses legales, rubros que se fijarán en ejecución de sentencia. Consecuentemente, debe declararse parcialmente con lugar la demanda en los términos expuestos.
XIII- SOBRE LAS COSTAS. El numeral 193 del CPCA dispone que las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no observa este Tribunal motivo alguno para desaplicar tal máxima, por lo que, lo debido es imponerle al Estado el pago de ambas costas, cuyos montos serán determinados en la fase de ejecución de sentencia. Para lo anterior no es obstáculo el acogimiento de la defensa de falta de derecho en relación con dos extremos petitorios, por cuanto estos, al igual que los extremos en relación con los cuales se declaró de oficio la falta de legitimación de la sociedad actora, terminan siendo accesorios en relación con la pretensión material esgrimida, que en lo fundamental es acogida, al establecerse la nulidad de las resoluciones atacadas en esta sede, así como la restitución de lo pagado en virtud de las conductas formales declaradas contrarias a derecho.
POR TANTO
Se admite de oficio, como prueba para mejor resolver: (i) la certificación emitida por el Director General de Tributación que consta de doce folios en versión electrónica, aportada por la representación del Estado junto con escrito recibido el 12 de setiembre de 2016, y que corresponde al oficio DGT-049-2014 fechado 20 de enero de 2014, así como a la consulta que origina su emisión; y (ii) la certificación notarial del Recibo Oficial de Pago No. Identificacion1012 que corresponde a los folios 103 y 104 del expediente judicial. Se declara una falta de legitimación activa de la empresa actora, apreciada de oficio, respecto de la pretensión anulatoria dirigida contra el oficio DGT-049-2014, dictado el veinte de enero del dos mil catorce por la Dirección General de Tributación, extremo respecto del cual la Jueza Fernández Brenes pone una nota separada, así como con respecto de la solicitud de nulidad del numeral 12, inciso f), del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se acoge parcialmente la excepción de falta de derecho formulada por el Estado, únicamente en cuanto a los siguientes extremos: (a) la pretensión número 1, de anulación por caducidad de las resoluciones No. TFA-097-2014 y No. ST-01-R-0198-13; y (b) la pretensión número 5 únicamente en lo referente a la anulación por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del artículo 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de la declaración que se realiza en relación con su correcta interpretación. En lo demás se rechaza la referida defensa de fondo. En consecuencia, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR la demanda en los siguientes términos: 1) Conforme a lo indicado en las pretensiones número 2 y número 3 se declara la nulidad absoluta de los siguientes actos administrativos: 1.1) Resolución No. SF-DT-01-R-0198-13, de las 8 horas 2 minutos del 5 de marzo del 2013, dictada por la Administración Tributaria de San José Este 1.2) Resolución No. TFA-097-2014 de las 10 horas del 14 de marzo del 2014, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo. 1.3) Resolución No. SF-SA-01-R-0199-13 de las 8 horas 4 minutos del 5 de marzo del 2013 TFA-433-2013, dictada por la Administración Tributaria de San José Este. Esta declaración de nulidad absoluta tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de vigencia de los actos anulados, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe. 2) En concordancia con la pretensión número 5, se declara que el artículo 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta no presenta vicio por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo, en tanto éste se interprete en el sentido de que se refiere única y exclusivamente a las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes, pero no a las que tienen su origen en pasivos en moneda extranjera; y debiéndose corroborar que las ganancias referidas a dichos activos provienen de una operación habitual del sujeto pasivo, sea persona físicas o jurídica, resultado de una organización estable y programada de los factores de producción de los cuales éste dispone, como parte de su intervención ordinaria en el mercado financiero (sea, que su actividad ordinaria y habitual es la compra y venta activos en moneda extranjera). Conforme a esta interpretación, no podría gravarse a las personas físicas o jurídicas que de manera ocasional obtengan un ingreso por diferencial cambiario originado en activos en moneda extrajera sin desarrollar esa actividad de manera habitual. 3) Acorde con la pretensión número 6, el Estado deberá devolverle a la parte actora la suma de QUINIENTOS TREINTA Y UN MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO COLONES EXACTOS (¢531,238.275.00). Sobre dicha suma se deberá reconocer la indexación prevista en el ordinal 123 del CPCA desde el día 28 de agosto de 2014 y hasta su efectiva devolución a la sociedad actora. De igual manera, acorde con el numeral 58 del CNPT, sobre la referida suma se le deben conceder a la sociedad demandante los intereses legales en su componente de utilidad neta correspondiente a la tasa de rédito aplicable de conformidad con la disposición legal citada, a partir del 28 de agosto de 2014 y hasta la efectiva devolución de lo adeudado a la sociedad actora. Las partidas de indexación y reconocimiento de interés legal serán fijadas en fase de ejecución de sentencia. 4) Por resultar innecesario se omite pronunciamiento sobre las pretensiones subsidiarias, números 7 y 8. 5) Se condena al Estado al pago de ambas costas, las cuales se determinarán en ejecución de sentencia.
José Roberto Brenes Chinchilla Silvia Consuelo Fernández Brenes Cynthia Abarca Gómez NOTA SEPARADA DE LA JUEZA FERNÁNDEZ BRENES En relación con la impugnación del oficio DGT-049-2014, dictado el veinte de enero del dos mil catorce por la Dirección General de Tributación, aún y cuando comparto las razones de mis compañeros de Tribunal, de que se da una falta de legitimación ad causam activa, que obliga a la desestimación de la demanda en relación con este extremo; estimo necesario precisar mi posición en lo que refiere a la impugnación en se jurisdiccional de este tipo de actuaciones, sea, de la respuesta que da la Administración Tributaria, con ocasión de las gestiones que formulen los contribuyentes al amparo de lo dispuesto en el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Y es que en efecto, ya con anterioridad, en sentencias número 66-2013-VII, de las quince horas del treinta de setiembre del dos mil trece, número 33-2014-VI, de las quince horas treinta minutos del veintiocho de febrero del dos mil catorce y número 73-2016-VII, de las trece horas treinta minutos del quince de julio del año en curso, la primera y última de la Sección Sétima y la segunda, de la Sección Sexta de este Tribunal, he manifestado y sostenido mi criterio de la inimpugnabilidad aislada de este tipo de actuaciones en esta sede, sin reflejo en actuación fiscalizadora o sancionatoria concreta de la Administración Tributaria en perjuicio del contribuyente y consultante, ello, por estimar que por sí misma, aquella manifestación no produce o genera efecto jurídico en perjuicio del contribuyente, criterio que incluso fue avalado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia 112-F-S1-2016. (En tal sentido, pueden revisarse los pronunciamientos indicados). En el caso en estudio, es lo cierto que no se impugnó de manera aislada la manifestación de la Administración Tributaria rendida en oficio DGT-049-2014, dictado el veinte de enero del dos mil catorce por la Dirección General de Tributación, por cuanto, sí hay una impugnación de la actuación fiscalizadora y sancionatoria en perjuicio de la sociedad aquí actora; más, como se indicó, no existe correspondencia con aquella actuación, según se indicó supra, lo que obligó a declarar la falta de legitimación ad causam activa respecto de este extremo de la demanda.
Silvia Consuelo Fernández Brenes PROCESO DE CONOCIMIENTO (PURO DERECHO) ACTORA: INMOBILIARIA SANTIAGOMILLAS S.A.
DEMANDADO: EL ESTADO
*140107461027CA* *140107461027CA* Tribunal Contencioso Administrativo, ________________________________________________________________________ PROCESO DE CONOCIMIENTO (PURO DERECHO) ACTORA: INMOBILIARIA SANTIAGOMILLAS S.A.
DEMANDADO: EL ESTADO No. 145-2016-VI TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA. SECCIÓN SEXTA. SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. ANEXO A. Goicoechea, a las catorce horas cero minutos del treinta de setiembre de dos mil dieciséis.
Proceso contencioso administrativo declarado de puro derecho establecido por la empresa INMOBILIARIA SANTIAGOMILLAS S.A., cédula jurídica CED78769, representada por el Presidente de su Junta Directiva Guillermo Alonso Guzmán, mayor de edad, viudo, administrador de empresas, cédula de identidad CED82047 y vecino de San José (personería en folio 13 del expediente judicial), contra el ESTADO, representado en este asunto por la Procuradora Paula Azofeifa Chavarría, mayor de edad, casada, abogada, cédula de identidad CED363 y vecina de San José (apersonamiento en folio 69 del expediente judicial ). Interviene Nombre136875 , cédula de identidad CED108227, en la condición de apoderado especial judicial de la parte actora (poder en folios 14 y 15 del expediente judicial).
RESULTANDO
1.- El apoderado especial judicial de la sociedad actora formula esta demanda para que en sentencia se declare: "1. La nulidad absoluta de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo No. TFA-097-2014 de las diez horas del catorce de marzo de dos mil catorce, así como de la resolución de la Administración Tributaria de San José Este, No. ST-01-R-0198-13, de las ocho horas dos minutos del cinco de marzo de dos mil trece, por ser actos administrativos contrarios a derecho, por haber caducado la competencia de la Administración para determinar la situación tributaria de mi Representada, al cumplirse el plazo de caducidad del ejercicio de la competencia fiscalizadora. 2. La nulidad absoluta de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo No. TFA-097-2014 de las diez horas del catorce de marzo de dos mil catorce, así como de la resolución de la Administración Tributaria de San José Este, No. ST-01-R-0198-13, de las ocho horas dos minutos del cinco de marzo de dos mil trece, por ser actos administrativos contrarios a derecho, dada la falta absoluta de uno o más de sus elementos esenciales. 3. Por ser subordinada y dependiente de los anteriores actos administrativos, se anule igualmente la resolución No. SF-SA-01-R-0199-13, de las ocho horas cuatro minutos del cinco de marzo de dos mil trece, de la Administración Tributaria de San José, en cuanto impone multa por infracción administrativa. 4. Por conexidad con el anterior pronunciamiento de nulidad, deberá declararse igualmente la inconformidad sustancial con el Ordenamiento Jurídico de la resolución de la Dirección General de Tributación N (sic) DGT-049-2014 del 20 de enero de 2014, por regular con norma de rango infralegal el tema del diferencial cambiario como gravable, no existiendo base legal para tal proceder. 5. Por ser expresión de un exceso de la potestad reglamentaria, se anulen los artículos 8 y 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, específicamente en cuanto consideran como ingreso gravable y gasto deducible (respectivamente) el diferencial cambiario. 6. Que se disponga expresamente el deber de la Administración de devolver cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento de los actos administrativos anulados, según las pretensiones primera y segunda anteriores, debidamente actualizada y con reconocimiento de los intereses correspondientes desde el depósito hasta el momento efectivo de su devolución. 7. Subsidiariamente, que se declare la nulidad de la resolución No. TFA-097-2014 de las diez horas del catorce de marzo de dos mil catorce, por considerar gravable el diferencial derivado de un pasivo (cuentas por pagar), siendo ello contrario a la regulación infralegal que estaba vigente al momento de producirse la declaración del período fiscal 2010, que sólo contempla como gravable el diferencial cambiario derivado de activos monetarios. 8. Sobre esta pretensión subsidiaria, de ser acogida, igualmente solicitamos se disponga expresamente el deber de la Administración de devolver cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento de los actos administrativos anulados, debidamente actualiza y con reconocimiento de los intereses correspondientes desde el depósito hasta el momento efectivo de su devolución. 9. Que en el caso de no prosperar la pretensión principal o la pretensión subsidiaria, se tenga que la actuación de mi Representada en esta instancia jurisdiccional ha sido debidamente fundamentada y justificada, razón por la cual se le debe tener como litigante de buena fe y por ende, que se le exima del pago de costas" (folios 61 a 63 del expediente judicial).
2.- El Estado contestó la demanda en forma negativa y formuló la excepción de falta de derecho. Pidió, se declare sin lugar la demanda en todos sus extremos y se condene en ambas costas a la parte actora, así como al pago de los intereses que por éstas se generen (folios 73 a 90 del expediente judicial).
3.- La audiencia preliminar establecida en el ordinal 90 del Código Procesal Contencioso Administrativo (en adelante CPCA) fue celebrada el 8 de setiembre de 2015, con la presencia de ambas partes. En dicha audiencia, se fijó la pretensión de la demanda en los términos expuestos en el resultando número 1 de este fallo. Asimismo, se determinaron los hechos controvertidos y se admitió la prueba pertinente, que fue únicamente de carácter documental. De conformidad con el artículo 98, inciso 2), del citado Código, al no existir probanzas testimoniales o periciales que evacuar, la jueza tramitadora declaró este asunto de puro derecho y las partes rindieron conclusiones.
4.- Mediante auto dictado a las 16 horas 25 minutos del 10 de agosto de 2016, este Tribunal dio audiencia a las partes para que manifestaran sobre la validez y el contenido del documento visible en folios 103 y 104, a fin de que este Tribunal procediera a valorar en sentencia su admisión como prueba para mejor resolver (folios 110 del expediente judicial). Las partes actora y demanda contestaron dentro del plazo otorgado, mediante sendos escritos recibidos el día 16 de agosto de 2016 (folios 112 y 113 del expediente judicial).
5.- Mediante autos dictados a las 11 horas 15 minutos del 31 de agosto de 2016 y 9 horas 11 minutos del 6 de setiembre de 2016, se le previno al Estado que aportara copia certificada de la totalidad del expediente administrativo relativo al oficio DGT-049-2014 citado, sin supresión de información, toda vez que esa carpeta no había sido aportada a esta causa. Al escrito recibido en fecha 12 de setiembre de 2016 se le adjunta lo requerido, que consta de doce folios en versión electrónica, y mediante auto dictado a las 15 horas 58 minutos del 12 de setiembre del 2016, este Tribunal le dio audiencia a las partes para que manifestaran lo que en derecho correspondiera sobre dicha carpeta administrativa. La parte actora contestó la audiencia conferida en los términos que constan en el escrito recibido el 20 de setiembre de 2016.
6.- El expediente respectivo fue remitido a la Sección Sexta el 12 de noviembre de 2015 para el dictado del fallo pertinente, según consta en sello de pase visible al folio 109. En los procedimientos ante este Tribunal no se observan nulidades que subsanar o que generen indefensión.
Previa deliberación, se dicta esta sentencia, con redacción del Juez Brenes Chinchilla y el voto afirmativo de las Juezas Fernández Brenes y Abarca Gómez.
CONSIDERANDO
I.- SOBRE LA ADMISIÓN OFICIOSA DE PRUEBA PARA MEJOR RESOLVER. Respecto a la admisión facultativa, e inclusive oficiosa, de la prueba para mejor resolver, además de lo dispuesto en el artículo 50 del CPCA y el numeral 331 del Código Procesal Civil (de aplicación supletoria en la especie en virtud del artículo 220 del CPCA), es criterio reiterado de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que su rechazo o admisión -siempre que en este último caso se respete la oportunidad de defensa-, no produce la indefensión de las partes. Entre otras sentencias, se transcribe en lo que interesa el Voto N° 547-F-2002 de las 16 horas del 12 de julio de 2002, en el cual esa Sala indicó: “(…) IV.- Múltiples precedentes de esta Sala, refiriéndose a la prueba para mejor resolver, han señalado que esta es prueba del juez, y no de las partes. En consecuencia, la decisión de recabarla es facultativa del órgano jurisdiccional, y puede prescindirse de ella sin necesidad de resolución alguna. Ergo, la omisión de pronunciamiento a su respecto, precisamente porque ha sido rebasada la etapa probatoria, en la cual deben las partes demostrar los hechos constitutivos de su derecho, según lo imponen las normas sobre la carga de la prueba y precluída aquella etapa, será facultad exclusiva del juzgador, determinar si deben allegarse a los autos nuevas probanzas necesarias para la correcta decisión del litigio. Pueden consultarse, entre muchas otras las siguientes resoluciones; 59 de las 15:20 horas del 31 de mayo de 1996, 23 de las 14:20 horas del 4 de marzo de 1992, 34 de las 10:45 horas del 28 de mayo de 1993 y 83 de las 14:40 horas del 22 de diciembre de 1993. (…)”. En el presente asunto existen dos documentos cuya admisibilidad, como prueba para mejor resolver, resulta necesario analizar. En primer lugar, mediante autos dictados a las 11 horas 15 minutos del 31 de agosto de 2016 y 9 horas 11 minutos del 6 de setiembre de 2016, se le previno al Estado que aportara copia certificada de la totalidad del expediente administrativo relativo al oficio DGT-049-2014 fechado 20 de enero de 2014, sin supresión de información, toda vez que esa carpeta no había sido aportada a esta causa. Al escrito recibido en fecha 12 de setiembre de 2016 la representación del Estado le adjunta lo requerido, que consta de doce folios en versión electrónica, y mediante auto dictado a las 15 horas 58 minutos del 12 de setiembre del 2016, este Tribunal le dio audiencia a las partes para que manifestaran lo que en derecho correspondiera sobre dicha carpeta administrativa. La parte actora contestó la audiencia conferida en los términos que constan en el escrito recibido el 20 de setiembre de 2016, en el cual manifiesta que el criterio vertido por la DGT carece de fundamento legal y violenta el principio de reserva tributaria al pretender gravar el diferencial cambiario con base en una interpretación ilegal del artículo 81 del CNPT y mediante la alusión de un pronunciamiento judicial anulado en virtud de una impugnación planteada en su contra. Se considera que contar con el expediente que le fue requerido al Estado, y sobre el cual previamente al dictado de esta sentencia se le confirió audiencia a las partes en litigio, es indispensable en atención a la pretensión identificada como número 4, en virtud de la cual se pretende que se declare la nulidad del oficio DGT-049-2014, el cual fue emitido en virtud de una consulta realizada a la AT, y en lo fundamental, las piezas del legajo al cual se hace referencia contienen copia de la consulta realizada y de la respuesta emitida que está contenida en el criterio citado. Por ende, de oficio, se admite como prueba para mejor resolver la certificación emitida por el Director General de Tributación que consta de doce folios en versión electrónica, aportada por la representación del Estado junto con escrito recibido el 12 de setiembre de 2016 y que corresponde al oficio DGT-049-2014 fechado 20 de enero de 2014, así como a la consulta que origina su emisión. En segundo lugar, con motivo de la audiencia que establece el numeral 70 del CPCA, otorgada mediante resolución de las 9 horas 48 minutos del 29 de abril de 2015 (folio 93 del expediente judicial), la parte actora realiza las manifestaciones contenidas en el escrito presentado escrito presentado el 7 de mayo de 2015 (folio 102 del expediente judicial) y aporta certificación notarial del Recibo Oficial de Pago No. Identificacion1012 (folios 103 y 104 del expediente judicial). De conformidad con ese documento, el 28 de agosto de 2014 la demandante canceló la suma de ¢531,238.275.00, la cual se desglosa en ¢390,621.836.00 por "Impuesto a Pagar" y ¢140,616.439.00 por "Intereses". Según se indica, la referida erogación a favor del Fisco corresponde a la suma que se ordenó cancelar en virtud del proceso determinativo, cuya nulidad demanda la sociedad actora en este proceso contencioso. Habida cuenta que el objeto de este proceso incluye, inclusive, pretensiones dirigidas a que se ordene al Estado la devolución de lo pagado en virtud de los actos impugnados, se considera que es pertinente contar con el referido elemento probatorio dentro del acervo probatorio con que se cuenta para resolver este litigio. Lo anterior se estima de oficio, y pese a que la representación de la parte actora omitió, como era su deber, reiterar el ofrecimiento de esa pieza durante la Audiencia Preliminar realizada, lo que provocó que se omitiese pronunciamiento sobre esta prueba. En el caso específico del documento arriba indicado, el Tribunal estima que el documento ofrecido es relevante en relación con los hechos en litigio y pertinente a la luz de las pretensiones esgrimidas, además, previamente, mediante resolución de las 16 horas 25 minutos del 10 de agosto de 2016 (folio 110 del expediente judicial), se le concedió plazo a la parte demanda para que se pronunciara sobre la validez y el contenido del documento, audiencia que fue contestada mediante escrito recibido el 16 de agosto de 2016 (folio 114 del expediente judicial). En esta oportunidad en la cual no se cuestiona la validez de la certificación, pero se realizan manifestaciones atinentes a su contenido y la representante del Estado señala que no considera "...que tal certificación sea prueba idónea del pago de las sumas adeudadas ". Lo señalado debe ser tenido en cuenta en el análisis oportuno, pero no motiva al Tribunal para no admitir el elemento probatorio y que éste sea valorado con el resultado del cúmulo de elementos documentales aportados por las partes para el dictado de sentencia sobre este asunto. Consecuentemente, de oficio, se admite como prueba para mejor resolver la certificación notarial del Recibo Oficial de Pago No. Identificacion1012 que consta en folios 103 y 104 del expediente judicial, el cual fue aportado por la demandante.
II.- HECHOS PROBADOS. De relevancia para los efectos de la demanda formulada, se tiene por acreditado lo siguiente:
l6) Que el 16 de agosto de 2013, en virtud del plazo conferido por la AT mediante resolución número SF-AU-01-R-0450-13, la sociedad accionante comparece ante el TFA para reiterar los argumentos de la apelación planteada contra la resolución determinativa No. SF-DT-01-R-0198-2013 (folios 205 y 206 del expediente determinativo).
III.- HECHOS NO PROBADOS. De relevancia para lo que aquí se discute y por no haber prueba en el expediente que lo sustente, se tiene por indemostrado lo siguiente:
IV.- OBJETO DEL PROCESO. Del contenido de la demanda y los argumentos de las partes, se tiene que el objeto del proceso comprende un conjunto de pretensiones principales y un elenco de pretensiones subsidiarias. En virtud de las seis pretensiones principales se pide: (i) La declaratoria nulidad absoluta de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo No. TFA-097-2014 de las 10 horas del 14 de marzo de 2014, así como de la resolución de la Administración Tributaria de San José Este, No. ST-01-R-0198-13, de las 8 horas 2 minutos del 5 de marzo de 2013, por haber caducado la competencia de la Administración para determinar la situación tributaria de la sociedad actora mi Representada dentro del cual podía ejercerse la competencia fiscalizadora (pretensión número 1 ) y por tratarse de actos administrativos contrarios a derecho, debido a la falta absoluta de uno o más de sus elementos esenciales (pretensión número 2). (ii) Como pretensión accesoria de la nulidad que se llegare a decretar de los dos actos citados, se solicita que por ser un pronunciamiento, en criterio de la parte actora, subordinado y dependiente de ellos, se declare la nulidad de la resolución No. SF-SA-01-R-0199-13, de las 8 horas 4 minutos del 5 de marzo de 2013, dictada por la Administración Tributaria de San José Este, en cuanto impone multa por infracción administrativa a la sociedad actora (pretensión número 3 ). (iii) También se solicita, bajo el argumento de su conexidad con los actos referidos en las pretensiones 1 y 2, y su inconformidad sustancial con el Ordenamiento Jurídico declarar nula "la resolución" de la Dirección General de Tributación No. DGT-049-2014 del 20 de enero de 2014, por regular con "norma" de rango infralegal el tema del diferencial cambiario como gravable, no existiendo base legal para ello (pretensión número 4). (iv) Adicionalmente, se pide la anulación de los artículos 8 y 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante RLISR), específicamente en cuanto consideran, respectivamente, como ingreso gravable y gasto deducible el diferencial cambiario, lo cual para la parte actora constituye un exceso de la potestad reglamentaria (pretensión número 5 ). (v) Finalmente, dentro de este apartado se pide que se declare, de manera expresa, el deber de la Administración de devolver cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento de los actos administrativos anulados, según las pretensiones primera y segunda anteriores, debidamente actualizada y con reconocimiento de los intereses correspondientes desde el depósito hasta el momento efectivo de su devolución (pretensión número 6 ). La petitoria de la demanda comprende también dos pretensiones subsidiarias . La solicitud para que se declare nula la resolución No. TFA-097-2014 de las 10 horas del 14 de marzo de 2014, por considerar gravable el diferencial derivado de un pasivo (cuentas por pagar), siendo lo indicado contrario a la regulación infralegal que estaba vigente cuando se produjo la declaración del período fiscal 2010, que sólo contemplaba como gravable el diferencial cambiario derivado de activos monetarios (pretensión número 7). También dentro del apartado subsidiario que se expone, como pretensión accesoria, se solicita que de ser acogida la anterior se declare expresamente el deber de la Administración de devolver cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento del acto administrativo anulado, debidamente actualizada y con reconocimiento de los intereses correspondientes desde el depósito hasta el momento efectivo de su devolución (pretensión número 8). Finaliza la definición del objeto del proceso con la pretensión de que, en el caso de no prosperar la pretensión principal o la pretensión subsidiaria, se tenga que la actuación de la sociedad actora en esta instancia jurisdiccional ha sido debidamente fundamentada y justificada, razón por la cual se le debe tener como litigante de buena fe y por ende, que sea eximida del pago de costas. Dadas las diversas manifestaciones que en abono a las posiciones en controversia aportan las partes litigantes, para lo que se considera un mejor orden en el análisis, se abordará cada uno de los ejes temáticos que se plantean en la demanda, así como las argumentaciones de la parte accionada, que como ya se indicó interpuso la excepción de falta de derecho, todo a fin de evitar reiteraciones innecesarias, con el debido análisis, claro está, la integralidad de las tesis argüidas.
V.- SOBRE EL ALEGATO DE CADUCIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DETERMINATIVO Y SANCIONATORIO. La parte actora alega, de conformidad con la pretensión número 1, que las resoluciones No. TFA-097-2014 y No. Placa25457 serían nulas por haber incurrido las autoridades públicas en una demora injustificada en el ejercicio de sus competencias fiscalizadoras, que implicó la caducidad del procedimiento. Se indica que el procedimiento seguido para el dictado de esas actuaciones formales, de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (se alude a la Sentencia No. 120 de las 9 horas 35 minutos del 19 de setiembre de 2013), no puede desplegar resultado jurídico alguno, por haberse superado con creces el plazo de seis meses que prescribe el numeral 340 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP). Añade la demandante, que contrario a lo que sostienen las autoridades hacendarias, con supuesto amparo en el artículo 367 de la LGAP, las normas de ese articulado no son aplicables al procedimiento administrativo tributario, pero que esa tesis es rebatible y no cabe justificación para que exista una exclusividad o especialidad de la materia tributaria frente a otras competencias administrativas que la haga inmune al derecho fundamental de obtener justicia célere y cumplida en sede administrativa. Se indica que el numeral 155 del CNPT reafirma esa tesis, así como el contenido del numeral 163, párrafo tercero, de ese mismo articulado, en cuanto señala: "Los actos que resuelvan recursos interpuestos contra resoluciones determinativas de tributos, deben dictarse dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para interponerlos, cuando se presenten los alegatos y las pruebas dentro del plazo señalado por el artículo 156 del presente Código. En los caso en que los sujetos pasivos presentan pruebas de descargo fuera de dicho plazo, se dictará la resolución determinativa dentro de los seis meses posteriores a la recepción de estas". La parte actora resalta la primera oración del texto transcrito, para enfatizar que en su criterio se trata de un plazo perentorio en tutela del derecho fundamental a un procedimiento célere y garante del acceso a la justicia administrativa, máxime en a atención a la situación de privilegio que detenta la Administración con respecto al contribuyente. Concluye que si el recurso de apelación de la accionante se presentó el 20 de mayo de 2013 y la resolución del TFA se dicta el 14 de marzo de 2014 se cumplió sobradamente el plazo perentorio para el ejercicio de la potestad revisora a cargo del TFA, y que en virtud de que el acto que se emita bajo tales circunstancias debe ser declarado nulo e insubsistente, también el procedimiento que se dejó caducar por inercia, nulidad que tiene efecto retroactivo y comprensivo de todas las actuaciones que se realizaron como parte del procedimiento, las cuales deberán tenerse como no nacidas a la vida jurídica. El Estado argumenta que el CNPT es norma prevalente sobre la LGAP, por ser de carácter especial, en virtud de lo cual los argumentos esbozados respecto de un plazo de caducidad de seis meses no son de recibo. En cuanto al precedente citado, la representación del Estado aduce que no se refiere a un procedimiento de índole tributaria, sino a uno agrario ambiental. En la oposición se refiere además que el CNPT establece el plazo de prescripción de la obligación tributaria, que se interrumpe con el inicio de las actuaciones de fiscalización, y por ende, no se encuentra sujeto al instituto de la caducidad como lo pretende la parte actora, y cita en lo conducente lo dispuesto por los numerales 51, 52, 53 y 54 del CNPT. El argumento de la parte actora gravita, básicamente, en torno a la Sentencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No. 1220-2013, arriba citada, en virtud de la cual considera que el artículo 340 de la LGAP es aplicable a los procedimientos tributarios, y según afirma, los procedimientos seguidos en su contra deben ser declarados caducos. En cuanto a que el precedente que se indica resulta aplicable en la especie, una razón es fundamental para descartar esa pertinencia y las consecuencias que arguye la sociedad demandante. El caso que se analiza en la resolución No. 1220-2013 tiene que ver con un procedimiento administrativo que llevó a cabo el entonces Instituto de Desarrollo Agrario (actualmente Instituto de Desarrollo Rural), relativo a un caso en que se buscaba revocar la adjudicación de una parcela y anular el respecto título, en esa hipótesis la Sala determinó que, por estar fundamentado el procedimiento seguido en disposiciones reglamentarias, no existía una prevalencia de tales reglas con respecto a los postulados de la LGAP, lo cual da cabida a la aplicación del citado texto legal, incluido el instituto de la caducidad que regula su numeral 340. No se refiere el precedente que invoca la parte actora, a un presunto conflicto entre normas de rango legal. En tal sentido, es que la representación del Estado lleva razón cuando señala que la sentencia que cita la parte actora, corresponde a otro tipo de asunto. En todo caso, esta Cámara considera que los procedimientos administrativos tributarios, tanto los determinativos como los sancionatorios, deben respetar el postulado de justicia administrativa pronta y cumplida, en concordancia con lo dispuesto en la normativa que los regula, por derivar este postulado de un mandato constitucional -artículo 41 de la Carta Fundamental-, y enunciación del principio de celeridad en la justicia administrativa, conforme lo ha reseñado la propia Sala Constitucional en su amplia jurisprudencia, así por ejemplo -entre otras- en sentencias número 2003-13140, de las catorce horas treinta y siete minutos del doce de noviembre del dos mil tres y la número 2004-9723, de las ocho horas treinta y tres minutos del primero de setiembre del dos mil cuatro. En el caso del procedimiento al cual se refiere la pretensión que se analiza, e inclusive también con respecto del procedimiento sancionatorio seguido contra la sociedad actora, no se estima que el plazo de tramitación resulte contrario a la razonabilidad y vulneratorio del postulado constitucional, numeral 41 de la Carta Magna, que garantiza la obtención de justicia pronta en sede administrativa. En el caso del procedimiento determinativo, se tienen como hechos relevantes que el traslado de cargos determinativo se le notificó a la actora el 5 de julio de 2012 (hecho probado número 7), la sociedad demandante interpuso gestión de nulidad y recurso contra el acto en fecha 21 de agosto de 2012 (hecho probado número 8), y la AT emite pronunciamiento el 5 de marzo de 2013, notificado a la entidad contribuyente el 8 de abril de 2013 (hecho probado número 11). En total, la fase procedimental determinativa se prolonga por nueve meses y tres días, contados entre el traslado de cargos y el momento en que se le comunica a la actora la decisión administrativa, momento a partir del cual se inicia la fase recursiva. Con respecto al procedimiento sancionatorio, la situación es la siguiente, el respectivo traslado de cargos se notifica el 26 de noviembre de 2012 (hecho probado número 9), la sociedad actora interpone gestión de nulidad e impugnación el día 10 de diciembre de 2012 (hecho probado número 10), y la AT se pronuncia imponiéndole una sanción a la entidad demandante mediante resolución del 5 de marzo de 2013 y notificada el 27 de mayo de 2013 (hecho probado número 12). Se tiene que en este procedimiento el trámite desde el traslado de cargos hasta la emisión del acto sancionatorio tiene una duración de seis meses, momento a partir del cual da inicio la etapa impugnativa. Este Tribunal considera que en relación con ninguno de los dos procedimientos a los cuales se ha hecho referencia puede indicarse que la AT haya incurrido en una prolongación excesiva y sólo resta analizar de manera expresa al único punto concreto que refiere la sociedad actora, cuando señala que entre la resolución del recurso planteado contra la resolución ST-01-R-0198-13 en fecha 20 de mayo de 2013 (hecho probado número 13), es decir durante la fase impugnativa, y el pronunciamiento del TFA que se le notifica el 18 de marzo de 2014 (hecho probado número 19), transcurrieron más de seis meses. Debe señalarse que la caducidad que se reputa a la actuación administrativa ocurre durante la fase recursiva, etapa durante la cual ni siquiera es posible, hacer referencia a la figura de la caducidad del procedimiento, por cuanto, en esta fase, y debido a las disposiciones legales que regulan este instituto, no tiene aplicación esta figura, la cual rige únicamente para la fase de instrucción de los procedimientos administrativos, y en los casos en que la causa se inicia a instancia de la Administración, para la adopción del acto final; circunstancia que nos lleva a concluir en la improcedencia del alegato que formula sobre este extremo la sociedad actora. A mayor abundamiento, se debe señalar que ha sido la posición de esta Sección (en tal sentido la Sentencia No. 162-2015-VI de las 9 horas 35 minutos del 29 de setiembre de 2015) que la caducidad del procedimiento (artículo 340 de la LGAP) se justifica como un medio de evitar la prolongación excesiva de los procedimientos, en aras de la seguridad jurídica, así como en la necesidad de garantizar la continuidad y eficiencia de la actividad administrativa. Para que opere, según lo establece la norma aludida, requiere que el asunto haya ingresado en un estado de abandono procesal, esto es, una inactividad, que dicho estancamiento sea producto de causas imputables al administrado, cuando haya iniciado a gestión de parte, o bien de la Administración, si fue instaurado de oficio y que ese estado se haya mantenido por un espacio de al menos seis meses. Pero también se ha enfatizado que la caducidad no es procedente cuando ya el procedimiento ha concluido por acto final, pues la fase recursiva que le sigue -y a la cual se refiere la argumentación de la sociedad actora en este proceso- ya no puede tener la consecuencia de “terminar” el procedimiento, ya que ésto se ha dado ya con el dictado del acto final, restando nada más verificar la validez de esa conducta conforme a la impugnación formulada por el interesado, si es que la parte dispone acudir a esa fase, dado el carácter facultativo que actualmente posee el agotamiento de la vía administrativa en materia tributaria. Desde ese plano, la dilación en el conocimiento y resolución de los recursos, no es un tema que pueda encajarse dentro del ordinal 340 de la LGAP, pues ya se ha dictado acto que pone fin al procedimiento. Dicha dilatoria daría pie, más bien, a la aplicación del silencio negativo, quedando a elección del justiciable dos opciones: tener por rechazado el recurso y acudir a la vía jurisdiccional o esperar la respuesta del jerarca que conoce de la impugnación. Finalmente, también debe señalarse que en su exposición de los hechos y análisis jurídico la parte actora omite señalar que presentado su recurso de apelación, y una vez admitido para trámite, se le confirió plazo para comparecer ante el TFA (hecho probado número 14), oportunidad que ejerció el 16 de agosto de 2013 (hecho probado número 15), mediante escrito presentado ante el órgano competente para pronunciarse sobre su impugnación. En virtud de todo lo expuesto, se concluye que la pretensión número 1 debe ser rechazada.
VI.- SOBRE LOS ALEGATOS DE NULIDAD ABSOLUTA POR QUEBRANTO DE NORMATIVA DE FONDO EN LAS ACTUACIONES DETERMINATIVAS Y SANCIONATORIAS DE LA AT Y SU CONFIRMACIÓN POR EL TFA. El diferendo fundamental, y origen del litigio que desemboca en el planteamiento de este proceso, es la discusión sobre si de conformidad con el ordenamiento costarricense las denominadas "ganancias cambiarias" originadas en pasivos en moneda extranjera se encuentran afectas al pago del ISR. Dentro de esta discusión son argüidos otros puntos importantes, como el criterio de "realización" de esas presuntas ganancias y su vinculación con la "actividad habitual" del contribuyente. De ser negativa la respuesta, no existe base jurídica para las actuaciones administrativas que determinaron ilegal que la sociedad actora clasificara como "ingresos no gravables" con el ISR durante el período 2010 un diferencial cambiario producto de pasivos que ascendía a la suma de ¢1,302.072.788.00, cantidad que fue gravada por la AT, con el consecuente recálculo del impuesto a pagar y aplicación de intereses, y también tomada en cuenta para fijación de una multa por infracción administrativa de la sociedad actora. Por el contrario, si la conclusión es afirmativa, la pretensión de anular las conductas formales que modificaron la base imponible de la sociedad actora y además le impusieron el pago de intereses y una multa, deben ser confirmadas. Argumentos de las partes: (a) Desde la óptica argumentativa de la parte actora , la invalidez que se solicita se fundamenta en que el artículo 81 de la LISR no grava el diferencial cambiario, por lo que las actuaciones de la AT y el TFA que se pide anular y están amparadas en esa disposición, devienen en ilegales. Dentro de los argumentos que se exponen, se incluye la referencia a la ubicación de la disposición, en tanto el numeral citado se ubica veintiséis capítulos después de los apartados en los cuales se establece el hecho generador, la materia y la base imponible, así como a la inexistencia de referencias en la discusión legislativa de la LISR a la intención de gravar los ingresos producto del diferencial cambiario. También alega que ningún principio jurídico permite imponer un tributo a un ingreso, por el simple hecho de que el gasto "asociado" sea deducible. Como posiciones subsidiarias, se argumentan dos tesis: (I) Que si se adoptara la posición errónea de que el artículo 81 grava los ingresos por diferencial cambiario mediante la relación de esa norma con los numerales 1 y 5 de la LISR, los únicos ingresos gravados serían aquellos producto de operaciones realizadas sólo y únicamente en aquellos casos en los que la actividad económica del contribuyente sea la obtención de ganancias a partir del arbitraje de divisas y actividades similares y nunca de aquellos generados a partir de operaciones pendientes y de ingresos no recibidos. (II) Que en virtud de que el artículo 13 de la LGAP no permite la derogación singular de los reglamentos, el artículo 8 del RLISR se debe leer a la luz de los principios establecidos en la LISR, realizando una interpretación armónica del ordenamiento vigente; de modo que la única forma en que el artículo reglamentario sea acorde con la LISR, es si éste se refiere únicamente al diferencial cambiario producto de la conversión de operaciones liquidadas e ingresos recibidos generados a partir del giro habitual del contribuyente. Como argumentos adicionales atinentes a este tema, la parte actora expone que la Norma Internacional de Contabilidad (en adelante NIC) número 21 no otorga fundamento para que los ingresos por diferencial cambiario sean gravados y acusa una violación al principio de capacidad económica. También debe señalarse que la parte actora expone como argumento específico de invalidez de la resolución del TFA que se pide anular, su eventual argumentación contradictoria, que en criterio y palabras de la parte actora "torna inexistente la motivación". Señala la parte actora que la Sentencia No. 289-2012-VI, dictada a las 8 horas del 12 de diciembre de 2012, que se cita como fundamento de lo resuelto por el TFA, establece que sólo es gravable el diferencial cambiario relacionado con activos monetarios y no con pasivos, por ende, que su contenido es contrario al pronunciamiento que se dicta, con lo cual, el sustento del acto fiscalizador y su confirmación por el TFA parten de una lectura insuficiente de una sentencia judicial. (b) La argumentación de la parte demandada parte, en lo fundamental, de que las ganancias por diferencial cambiario se encuentran gravadas con el ISR de conformidad con disposiciones de la la ley sobre la materia. Aduce la representación del Estado que la tesis sostenida por la AT tiene su génesis en los artículos 1, 5, 6 y 81 de la LISR, así como el numeral 8 del RLISR. El articulado dispone de manera clara, según se expone, que están gravadas todas las utilidades generadas por quienes realicen actividades lucrativas, lo que abarca la percepción de rentas continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Argumenta la representación del Estado que el ajuste del ISR originado por concepto de diferencial cambiario por la valuación de pasivos se realizó conforme a derecho, pues tal rubro no se encuentra excluido y dado que la ley expresamente indica que estarán sujetos al impuesto todos los ingresos salvo los que la misma ley determine, por lo que los rubros no expresamente excluidos, se encuentran afectos al impuesto. Se añade que en consonancia con lo anterior el artículo 81 de la LISR contempla el deber de reflejar en los estados contables las variaciones en el tipo de cambio, razón por la cual los gastos asociados a tales operaciones son deducibles, y se rechaza que no exista base imponible o que el articulo 8 del RLISR sea la única referencia posible. También se afirma en la argumentación del Estado, que en el caso concreto se han gravado ingresos de acuerdo con el principio de percibido o devengado, producto del giro habitual del contribuyente. La representación estatal señala que del contenido general de las resoluciones impugnadas se constata que existe un razonamiento claro, coherente y sobre todo sustentado en la normativa vigente, que permite afirmar en primera instancia, que no se trata de ingresos "no recibidos", sino de incrementos de capital visible por aplicación del artículo 81 de la LISR, que establece el deber de valuar las operaciones sujetas al ISR en colones, y que tal incremento es real, dada la notable fluctuación que experimenta el colón frente al dólar de los Estados Unidos de Norteamérica y que influye directamente en la base del tributo. Añade el órgano procurador que no cabe afirmar, como lo hace la parte actora, que tales incrementos no provienen del giro habitual de la sociedad demandante, pues como se puede corroborar en las hojas de trabajo, todos y cada uno de ellos se refieren en forma directa a los ingresos producto del diferencial cambiario al aplicar el artículo 81 a las operaciones de la contribuyente, operaciones relativas a ingresos por alquileres, parqueos, vigilancia, cuotas de mantenimiento entre otras, que constituyen su actividdad habitual y por ende, corresponden efectivamente al cobro del impuesto.
VII.ANÁLISIS DE LAS NULIDADES COMPRENDIDAS EN LAS PRETENSIONES NÚMEROS 2 Y 3. La cuestión de fondo primordial sobre la cual versa este proceso, y concretamente los pedimentos de nulidad contenidos en las pretensiones números 2 y 3, ha sido anteriormente objeto de diversos pronunciamientos por parte de los órganos investidos de la competencia derivada del numeral 49 de la Constitución Política, tanto de este Tribunal, como la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Por ser pertinentes tanto sobre el apartado fundamental de las argumentos, como con respecto de diversas tesis puntuales, se hará de seguido una transcripción de consideraciones contenidas en la Sentencia No. 211-2015-VI, dictada por esta Sección a las 11 horas 20 minutos del 17 de diciembre de 2015, la cual, además de ser concordante con la línea jurisprudencial imperante sobre el meollo del litigio en examen, es abundante en la referencia a diversos pronunciamientos jurisdiccionales que resulta pertinente tener en consideración. La referencia jurisprudencial no implica evadir cualquier matiz particular de las argumentaciones esgrimidas en este proceso, las cuales se analizarán de manera particular cuando resulte pertinente. En primer lugar debe hacerse referencia a las puntualizaciones de carácter general sobre el conflicto que contiene la citada Sentencia No. 211-2015-VI, correspondientes a su sexto Considerando: "VI.- SOBRE LAS GANANCIAS CAMBIARIAS. Por tratarse de uno de los temas debatidos en esta causa, estimamos que, antes de ingresar a los reclamos que plantea la accionante, es pertinente establecer si, conforme a nuestro ordenamiento jurídico tributario, es posible gravar con el ISR las rentas o ganancias provenientes del diferencial cambiario. Y para ello es necesario referirnos, al menos, a tres aspectos. El primero de ellos está relacionado con el sistema impositivo que, respecto del ISR, sigue nuestro ordenamiento jurídico. En ese punto, estimamos necesario recordar que, según su origen, se distingue entre renta producto y renta ingreso. La primera refiere a la riqueza que proviene únicamente de los factores productivos (tierra, trabajo y capital) a disposición del contribuyente y que éste, con su actividad económica, ha puesto en operación. La renta ingreso es un concepto más amplio pues refiere al flujo total de riqueza que obtiene el contribuyente entre el inicio y el final de un período. Así, este último concepto incluye no solo la renta que deriva de los factores productivos puestos en operación por el contribuyente sino también los aumentos de patrimonio producto de factores externos a su actividad económica. En ese tanto, incluye ingresos de naturaleza gratuita (donaciones, herencias) o provenientes del azar (lotería) y cualquier aumento de valor que registra un componente del patrimonio debido a factores económicos externos, entre ellos, las condiciones del mercado (ganancias de capital). Debemos tener presente, eso sí, que conforme a los artículos 1 y 6 de la LISR, en nuestro país la imposición sobre la renta se basa, en general, en el sistema de la renta producto (que, reiteramos, grava los ingresos provenientes del uso de los factores productivos, tierra, trabajo y capital); y por excepción, incorpora algunos elementos del sistema de renta ingreso cuando grava, por ejemplo, algunos supuestos de ganancias de capital y de rentas gratuitas en el impuesto sobre remesas al exterior. Este principio de sujeción a la renta producto en nuestro sistema impositivo a las utilidades ha sido confirmado recientemente por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia No. 728-F-S1-2014, dictada a las 8 horas 50 minutos del 5 de junio del 2014, cuando indicó que ´(...) Como ya lo ha indicado esta Cámara, el esquema tributario nacional sigue, para la definición del elemento material del tributo (hecho generador) el concepto de “renta-producto”, como se puede observar en la sentencia 1334-F-S1-2011 de las 10 horas 5 minutos del 20 de octubre de 2011. El artículo 1 de la LISR es claro al respecto. Define el hecho generador como 'la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense´, así como 'los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley', y aclara lo que se debe entender por renta, ingresos o beneficios, incorporando en esa última definición legal el esquema de renta producto, al decir que estos son aquellos,´provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo a las disposiciones de esta ley.' Nótese que los términos servicios, bienes y capitales se corresponden esencialmente con los factores de producción (trabajo, tierra y capital) vinculados con el esquema de renta producto. Cabe cuestionarse si en realidad se trata de un esquema puro, en la medida en que la normativa incorpora supuestos de hecho que, en principio, son propios de un esquema de “renta-ingreso” (aquel en donde se grava la variación del patrimonio y no la generación de riqueza derivada de la organización y explotación de los factores de producción) al regular el impuesto sobre la renta, como lo son ciertas ganancias de capital provenientes de una actividad habitual (art. 6 inciso d) o los ingresos provenientes de la venta de bienes depreciables (art. 8 inciso f). (...)'. Un segundo aspecto a definir es si las ganancias cambiarias constituyen renta producto o renta ingreso. En ese sentido, la Norma Internacional de Contabilidad número 21 (NIC 21), así como la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Público número 5 (NICSP 5), definen el diferencial cambiario como ´La variación que surge por presentar el mismo número de unidades de una moneda extranjera en términos de la moneda de los estados financieros, utilizando dos tasas de cambio diferentes.' Por su parte, la sentencia No. 000728-F-S1-2014 citada lo define como ´(...) aquella diferencia que existe entre el precio de compra y venta de una moneda respecto de otra, y los ingresos o pérdidas que se puedan producir por este concepto se generan al momento cuando se da la conversión de un activo. Se trata de un aumento o disminución del valor de aquél y que depende de factores externos (mercado cambiario) a la actividad productiva del contribuyente, es decir, dicha variación no es generada por este. Aunque se dé un efecto en su patrimonio, no es el resultado de la organización de los factores de producción de que dispone el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta. (..)´. De lo expuesto, el Tribunal concluye que las ganancias obtenidas del diferencial cambiario constituyen una modalidad de ganancias de capital que, en principio, no forman parte de la renta producto porque son generadas por elementos ajenos a los factores de producción y a la actividad lucrativa habitual del contribuyente. Más bien, cualquier eventual ganancia producida por la diferencia entre el precio de compra y venta de una moneda respecto de otra deviene, en rigor, de elementos como la economía, el mercado, o la política monetaria y cambiaria, razón por la cual quedaría englobada en la renta ingreso. Con base en lo anterior, somos del criterio de que si el artículo 1 de la LISR refiere a la renta producto y las ganancias de capital no se incluyen dentro de este concepto, es claro que, en principio, éstas no formarían parte de la renta bruta del contribuyente por lo que no estarían sujetas al pago con ese tributo, por regla general. Lo anterior excepto que exista alguna norma legal que expresamente las gravara. Esto nos lleva al tercer aspecto que debemos definir, a saber, si nuestro ordenamiento jurídico grava las ganancias obtenidas del diferencial cambiario. En este punto estimamos oportuno traer a colación, nuevamente, el fallo No. 728-F-S1-2014 citado. Ahí se indica lo siguiente: ´(...) V.- A partir del anterior marco general, es preciso, entonces, referirse a las ganancias o pérdidas por diferencial cambiario, las cuales, como ya se adelantó, constituyen una forma específica de ganancia de capital. Es importante mencionar que este tipo de ingresos no son objeto de una regulación específica a nivel legal. Es el artículo 8 del RLISR donde se indica que la renta bruta ´también está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes.´ En este sentido, el primer aspecto que debe valorarse (aunque no sea objeto de este proceso) respecto de esta norma es si violenta el principio de legalidad tributaria, y en particular, su corolario, el de reserva legal. En relación con este punto, y a partir de lo expuesto en el considerando anterior, debe considerarse que cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiario provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con base en el artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la ganancia de capital como incremento patrimonial generado por factores externos, sino en la medida en que la actividad económica del particular sobre la cual recae el tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores externos. Dicho de otra forma, lo que se grava es el trabajo (como factor de producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiario. De esta forma, en tanto se interprete el artículo 8 reglamentario bajo el crisol de lo expuesto, no se produciría una trasgresión de los citados principios que obligue a su desaplicación en el caso concreto. Esto resulta conforme con lo indicado en la sentencia del Tribunal en tanto indicó que, para que las diferencias cambiarias sean gravadas, estas se deben producir en el ejercicio de la actividad habitual del contribuyente. Asimismo, esto descarta la interpretación realizada en el recurso respecto del artículo 1 de la LISR, específicamente en cuanto a la frase ´cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado', cuyo sentido ya fue precisado en esta resolución y que debe ser analizada al tenor de integridad del artículo. Por último, es preciso referirse a la aplicación del numeral 81 de la LISR, cuya infracción reclama la recurrente, y que regula la forma en que se deben valuar las operaciones en moneda extranjera. Al respecto señala: 'Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio “interbancario”establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.' Como se puede observar, el artículo regula un aspecto contable a efectos de que la contabilidad se exprese en una única moneda. Lo que la norma dispone es que los ingresos y operaciones se conviertan a colones al momento en que se perciben o que se efectuen. En este sentido, la normativa considera que estas se encuentran “realizadas” y en ese tanto, integrantes de la base imponible. Empero, esta regla no puede ser aplicada en forma generalizada, ya que en el caso de otros activos, estas pueden ser “realizadas”o “no realizadas” según se haya dado o no el cambio de moneda, estando únicamente gravadas las primeras y a condición de que se cumpla lo dicho en los considerados anteriores, es decir, en el supuesto de habitualidad. Esto en la medida en que la conversión se haya realizado en forma efectiva y no solamente para efectos fiscales ya que la norma lo que regula es el registro contable de una transacción en la moneda nacional a efectos de posibilitar la aplicación de la fórmula de cálculo de la renta neta, y en última instancia, la cuota que deberá ser pagada por concepto de obligación tributaria. Por ello es que el precepto en cuestión remite a aquellas que incidan en la determinación de la renta líquida gravable. (...)´. El Tribunal comparte plenamente lo transcrito razón por la cual, concluimos que, conforme a nuestro ordenamiento, solo es viable gravar las ganancias obtenidas del diferencial cambiario cuando deriven de activos en moneda extranjera relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. Y, agregamos, no existe una norma que expresamente permita gravar el diferencial cambiario derivado de pasivos, porque ni siquiera el artículo 8 del RLISR habilita tal posibilidad, según analizaremos infra. Aunado a lo anterior, lo cierto es que la ganancia de capital generada en pasivos es una renta no realizada, es decir, existe una ganancia contable que no aumenta la capacidad económica del contribuyente hasta que el crédito se pague y la ganancia se realice. En virtud de lo expuesto, sería contrario al Principio de Legalidad Tributaria y Reserva de Ley (artículo 5 del CNPT) pretender gravar con el ISR las diferencias cambiarias que deriven de pasivos en moneda extranjera ya que, insistimos, no existe norma legal que así lo establezca y la norma reglamentaria que las regula refiere de manera expresa y exclusiva a las ganancias derivadas de diferencial cambiario de activos en moneda extrajera. Finalmente, cabe agregar que ya este Tribunal se ha pronunciado en un sentido similar, en las sentencias No. 036-2015, dictada por la Sección Quinta a las 9 horas 30 minutos del 7 de abril de este año y la No. 141-2015-VI, dictada por la Sección Sexta a las 16 horas 20 minutos del 27 de agosto de este año." El criterio, que se comparte en todos sus alcances para el caso concreto, define no sólo, como ya se ha expresado, el punto fundamental de debate, sino que también en lo primordial, los argumentos centrales de la oposición del Estado, y sostiene la ausencia de respaldo para las actuaciones de la AT y el TFA que se pide anular en los numerales 1 y 81 de la LISR. El siguiente considerando del mismo pronunciamiento que antes se citó, contiene también criterios relevantes en relación con los extremos que se analizan: "VII.- SOBRE LA PRETENSIÓN ANULATORIA QUE SE FORMULA EN LA DEMANDA. Como explicamos, la parte actora cuestiona diferentes conductas administrativas mediante las cuales la AT y el TFA ajustaron la base imponible declarada en el ISR del período fiscal 2010 en dos extremos: para incluir como ingresos gravables los que provenían del diferencial cambiario surgido de pasivos a largo plazo en moneda extranjera y los que (...). En relación con el primer ajuste (...) Luego del análisis correspondiente, el Tribunal se inclina por considerar que, tal y como lo acusa la actora, la interpretación que realizó tanto la AT como el TFA en las resoluciones impugnadas resulta ilegal por las siguientes razones. Las conductas impugnadas fundamentan su decisión en los artículos 1, 2, 5, 7 y 81 de la LISR, el 8 de su reglamento y el numeral 125 del CNPT. (...) Si embargo, esos actos omiten considerar que la mayoría de esas normas responden al principio de sujeción de renta producto y, además, tampoco ponderaron en su fundamentación, la naturaleza de los ingresos que se pretendían gravar. Como se indicó en el Considerando anterior, nuestro esquema tributario se rige por el concepto de renta producto para la definición del elemento material del tributo (hecho generador). Por ello, cuando el artículo 1 de la LISR define el hecho generador como ´la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense´, así como ´los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley´, y aclara lo que se debe entender por renta, ingresos o beneficios, incorpora el esquema de renta producto cuando señala que éstos son aquellos ´provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo a las disposiciones de esta ley.´ Y ello es así porque los términos servicios, bienes y capitales se corresponden esencialmente con los factores de producción (trabajo, tierra y capital), nuevamente vinculados con el esquema de renta producto. Así las cosas, el hecho generador que establece el numeral 1 de la LISR refiere, inequívocamente, a ingresos que constituyan renta producto, sin que sea viable aplicar esa norma cuando se esté frente a un flujo de riqueza que provenga de otras fuentes, como es el caso de las ganancias de capital y específicamente de las que provengan del diferencial cambiario. Desde el momento en que las conductas impugnadas no consideraron la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recayó el ajuste, esto es, que se trataba de ganancias de capital y que éstas no constituían renta producto (sino más bien renta ingreso), la interpretación se torna ilegal ya que aplicó el hecho generador del artículo 1 de la LISR y gravó ingresos no contemplados como parte del hecho imponible en aquella norma. Luego, los artículos 5 y 7 de la LISR refieren a las actividades que establece el artículo 1 citado, razón por la cual serían insuficientes e impertinentes para establecer el referido gravamen a los ingresos que percibió la actora derivados del diferencial cambiario surgido de pasivos en moneda extranjera. Si esos ingresos no forman parte del hecho generador que esa norma establece (porque no constituyen renta producto sino renta ingreso) menos aún pueden formar parte de la renta bruta o neta de ese tributo. Por otra parte, las conductas impugnadas justifican su decisión de gravar los ingresos referidos en el numeral 81 de la LISR. Sin embargo, lo cierto es que la Sala Primera ya se pronunció sobre el tema en la sentencia No. 728-F-S1-2014 citada. En ese fallo se indicó que esa norma regula un aspecto contable a efectos de que la contabilidad se exprese en una única moneda, de modo que ´(...) Lo que la norma dispone es que los ingresos y operaciones se conviertan a colones al momento en que se perciben o que se efectuen. En este sentido, la normativa considera que estas se encuentran “realizadas” y en ese tanto, integrantes de la base imponible. Empero, esta regla no puede ser aplicada en forma generalizada, ya que en el caso de otros activos, estas pueden ser “realizadas”o “no realizadas” según se haya dado o no el cambio de moneda, estando únicamente gravadas las primeras y a condición de que se cumpla lo dicho en los considerados anteriores, es decir, en el supuesto de habitualidad. Esto en la medida en que la conversión se haya realizado en forma efectiva y no solamente para efectos fiscales ya que la norma lo que regula es el registro contable de una transacción en la moneda nacional a efectos de posibilitar la aplicación de la fórmula de cálculo de la renta neta, y en última instancia, la cuota que deberá ser pagada por concepto de obligación tributaria. Por ello es que el precepto en cuestión remite a aquellas que incidan en la determinación de la renta líquida gravable. (...)´. Cabe señalar que la Sección V de este Tribunal, en la sentencia No. 036-2015-V citada también se había pronunciado sobre el tema, señalando que ´(...) En lo que no coincide este Tribunal, es con la integración normativa que llevó a cabo la Administración para sustentar la posibilidad de gravar las ganancias cambiarias, al relacionar los artículos 1, 5 y 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. El numeral 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone: “ARTICULO 81.-Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio "interbancario" establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.' (Lo destacado no es del original). Para el Tribunal, la norma en cuestión se refiere a un deber contable, que no justificaría bajo ninguna circunstancia el gravamen de las ganancias cambiarias. De su lectura no es posible desprender la existencia de una norma que establezca una imposición de naturaleza tributaria. Por lo expuesto, considera el Tribunal que la exégesis llevada a cabo por la Administración afecta gravemente la motivación de la conducta que se reprocha en esta sede, que se convierta en una causal de nulidad, como lo apunta la parte accionante, al ir más allá de lo que la Ley de Impuesto sobre la Renta ha dispuesto sobre el origen de este tributo.(...)". En un sentido similar se pronunció esta Sección en la sentencia No. 141-2015-VI citada. Pues bien, este Tribunal comparte lo resuelto en estos fallos y concluye que el artículo 81 en cuestión no establece ningún hecho generador que permita gravar con el ISR los ingresos que se deriven del diferencial cambiario sobre pasivos en moneda extranjera. Finalmente, el numeral 125 del CNPT refiere a las formas de determinación de la obligación tributaria, por lo que también resulta impertinente en el caso que nos ocupa. En consecuencia, resulta evidente que las normas en las cuales la AT y el TFA justificaron su decisión de gravar los referidos ingresos de la sociedad accionante no resultan aplicables porque estamos frente a un flujo de riqueza que no constituye renta producto sino más bien renta ingreso. Ahora bien, eso no significa que nuestro ordenamiento no grave con el ISR algunos supuestos de ganancia de capital. Como explicamos en el Considerando anterior, nuestra la normativa incorpora supuestos de hecho que, en principio, son propios de un esquema de “renta-ingreso” (aquel en donde se grava la variación del patrimonio y no la generación de riqueza derivada de la organización y explotación de los factores de producción) al regular el ISR como lo son ciertas ganancias de capital provenientes de una actividad habitual (art. 6 inciso d) o los ingresos provenientes de la venta de bienes depreciables (art. 8 inciso f). Pero, se trata de supuestos expresamente contemplados por el legislador y que, como veremos de seguido, no resultan aplicables a la situación de la accionante. En ese sentido, conviene reiterar que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en el fallo No. 728-F-S1-2014 citado señala que ´(...) En relación con este punto, y a partir de lo expuesto en el considerando anterior, debe considerarse que cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiario provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con base en el artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la ganancia de capital como incremento patrimonial generado por factores externos, sino en la medida en que la actividad económica del particular sobre la cual recae el tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores externos. Dicho de otra forma, lo que se grava es el trabajo (como factor de producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiario.(...)´. En el caso concreto, dado que la AT y el TFA optaron por gravar los ingresos a la luz de la normas citadas que, reiteramos, eran inaplicables dado el origen de esas ganancias; ni siquiera desarrollaron el tema de la habitualidad, condición que conforme a la normativa vigente y la jurisprudencia de la Sala Primera, es indispensable acreditar para poder sujetar al ISR los ingresos provenientes de las ganancias de capital". En el presente asunto sucede lo mismo con la fundamentación de las conductas formales que se impugnan, tanto con las resoluciones citadas en los hechos probados números 11 y 19 de esta sentencia, que gravaron a la sociedad actora con el ISR en relación con la suma de ¢1,302.072.788,00, correspondiente al período 2010, que la empresa reportó en condición de ingresos no gravables diferencial cambiario sobre los pasivos, como en el pronunciamiento que le impuso a la demandante una multa por no haber incluido el respectivo tributo en su declaración y el pago llevado a cabo (hecho probado número 12). Con solo este vicio, lo decidido por la AT y TFA resulta sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico y da cabida a que se declare la nulidad absoluta de las resoluciones impugnadas, sin que sea necesario ingresar a los argumentos o posiciones subsidiarias y adicionales que desarrolla la sociedad accionante.
VIII.- DECLARATORIA DE NULIDAD. En definitiva, el Tribunal considera que, conforme al ordenamiento jurídico tributario vigente, son gravables con el ISR los ingresos que provengan del diferencial cambiario originado en activos de moneda extranjera únicamente cuando esté relacionado con operaciones del giro habitual del contribuyente; y que no es gravable esa ganancia cambiaria cuando provenga de pasivos en moneda extranjera. A partir de lo expuesto, el Tribunal concluye que la interpretación ilegal efectuada por la AT y el TFA en las conductas formales SF-DT-01-R-198-13, SF-SA-01-R-199-13 de la Administración Tributaria de San José Este y No. 097-2014 del Tribunal Fiscal Administrativo ya citadas, llevó a la decisión de gravar ingresos originados en diferencial cambiario de pasivos en moneda extranjero, así como a imponer multas por la falta de cancelación del impuesto que supuestamente debía ser pagado, y que por tal razonamiento esos actos contienen vicios en el motivo, contenido y fin que suponen, indefectiblemente, que éstos resultan sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico y así debe declararse. Las conductas impugnadas se adoptan por un motivo que no existía ni real ni jurídicamente (artículo 133 de la LGAP), por cuanto ninguna disposición legal grava con el ISR los ingresos producto del diferencial cambiario originados en pasivos. Lo anterior en tanto consideraron que los ingresos que dieron cabida al ajuste constituían renta gravable, cuando en realidad se estaba frente a ganancias de capital que no encuadraban en el supuesto gravable que se deriva de la interpretación armónica y legítima de las disposiciones correspondientes, en los términos que se han expuesto en este fallo. La ausencia del motivo en que se sustentan los actos impugnados (porque las normas en las cuales se sustenta la decisión no permiten arribar a la conclusión que llega la AT), hacen que se adopte una decisión que es contraria al ordenamiento jurídico, en tanto gravó con el tributo en cuestión los ingresos de la actora provenientes del diferencial cambiario generado de pasivos en moneda extranjera, supuesto que no está gravado con ese tributo, según ha sido explicado. Por eso, el contenido de esas conductas es ilícito, de conformidad con el numeral 132 de la misma LGAP. Esas deficiencias alcanzaron e inciden sobre el fin de esos actos, ya que con ellos se gravó con el ISR una riqueza que no fue sometida al ISR por el legislador, lo que se aparta del interés público que existe en la correcta determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes, lo cual conlleva una desviación de poder, de conformidad con lo establecido en artículo 49 de la Constitución Política y el numeral 131.3 de la LGAP. Por ello, de conformidad con los artículos 5 del CNPT y 1 de la LISR, así como los numerales 6, 11, 131, 132, 133, 136, 158, 166, 169 y 171 de la LGAP, deben ser acogidas las pretensiones número dos y número tres que formula la sociedad actora y declararse la nulidad absoluta de los actos administrativos SF-DT-01-R-198-13, SF-SA-01-R-199-13 de la Administración Tributaria de San José Este y No. 097-2014 del Tribunal Fiscal Administrativo. De conformidad con los artículos 171 de la LGAP y 131 del CPCA, esta declaración de nulidad absoluta tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de vigencia de los actos anulados, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe. Dado que se ha acogido la pretensión anulatoria principal planteada en la demanda (pretensiones número 2 y número 3), se omite pronunciamiento sobre los pedimentos subsidiarios, concretamente la pretensión número 7, referida al pronunciamiento del TFA que se determina como nulo, y de igual modo, por ser indisoluble con ésta, la pretensión número 8. Lo anterior porque, conforme a las razones expuestas en los Considerandos previos, ya se ha declarado la nulidad absoluta de las resoluciones dictadas en este caso por la AT y el TFA, que disponen gravar y correlativamente sancionar a la sociedad actora en razón de un ajuste por diferencial cambiario, por ser lo resuelto en sede administrativa contrario al Ordenamiento Jurídico en ausencia de una norma jurídica que justifique la determinación efectuada y, consecuentemente, la sanción establecida. Cabe acotar que el fundamento explícito de la pretensión número 7, en cuanto a la nulidad de la resolución TFA-097-2014, era que consideraron gravables con el ISR ingresos por diferencial cambiario derivados de pasivos (cuentas por pagar), por ser una decisión que resultaba contraria "a la regulación infralegal que estaba vigente al momento de producirse la declaración del período fiscal 2010, que sólo contempla (sic) como gravable el diferencial cambiario de activos monetarios". En virtud de haber sido determinada la nulidad absoluta de esa resolución, en tanto carece de fundamento de rango legal, o superior, para gravar con el ISR ingresos producto de un diferencial cambiario originado en pasivos, en otras palabras debido a que el fundamento legal esgrimido en los pronunciamientos de la AT y el TFA no ampara el contenido de los actos administrativos emitidos en perjuicio de los derechos de la sociedad accionante, analizar la incidencia del articulado de rango infralegal es innecesaria, por ende carece de pertinencia referirse al punto enunciado en la pretensión número 7.
IX.- SOBRE LA PRETENSIÓN ANULATORIA QUE SE FORMULA CONTRA EL OFICIO DGT-049-2014, DICTADO POR LA DGT. En virtud de la pretensión principal identificada como número 4, la parte actora cuestiona también la legalidad de esta conducta administrativa ya que, indica, contiene una interpretación ilegal del artículo 81 de la LISR y utiliza como fundamento del mismo la sentencia No. 3259-2010, dictada por la Sección Quinta de este Tribunal, la cual fue luego anulada por la Sala Primera de la Corte Suprema, en el fallo No. 445-F-S1-2012, de las 8 horas 35 minutos del 12 de abril del 2012 (ver folio 31 del expediente judicial). Tanto en la contestación de la demanda, como en las conclusiones vertidas, la parte demandada omite referencias expresas al punto de la demanda objeto de análisis en este apartado. Cabe destacar que mediante autos dictados a las 11 horas 15 minutos del 31 de agosto de 2016 y 9 horas 11 minutos del 6 de setiembre de 2016, se le previno al Estado que aportara copia certificada de la totalidad del expediente administrativo relativo al oficio DGT-049-2014 citado, sin supresión de información, toda vez que esa carpeta no había sido aportada a esta causa. Al escrito recibido en fecha 12 de setiembre de 2016 se le adjunta lo requerido, que consta de doce folios en versión electrónica, y mediante auto dictado a las 15 horas 58 minutos del 12 de setiembre del 2016, este Tribunal le dio audiencia a las partes para que manifestaran lo que en derecho correspondiera sobre dicha carpeta administrativa. La parte actora contestó la audiencia conferida en los términos que constan en el escrito recibido el 20 de setiembre de 2016, en el cual manifiesta que el criterio vertido por la DGT carece de fundamento legal y violenta el principio de reserva tributaria al pretender gravar el diferencial cambiario con base en una interpretación ilegal del artículo 81 del CNPT y mediante la alusión de un pronunciamiento judicial anulado en virtud de una impugnación planteada en su contra. En cuanto a este punto, si bien el Estado no formuló la excepción de falta de legitimación activa, sino únicamente la de falta de derecho, por tratarse de un presupuesto de la sentencia que puede ser analizado aún de oficio por el Tribunal, se procederá a analizar la pretensión y el presupuesto al cual se ha hecho referencia, para lo cual se sigue el criterio vertido en la sentencia ya antes citada, No. 211-2015-VI, dictada a las 11 horas 20 minutos del 17 de diciembre de 2015, en la cual se analizó un reclamo que con idéntica argumentación y circunstancias fue previamente planteado ante este Tribunal y resuelto por esta Sección. En lo atinente a este aspecto la parte considerativa del referido pronunciamiento, apartado XI, señala: "En este proceso se ha tenido por acreditado que el 8 de noviembre del 2013, el señor Nombre136876 , cédula de identidad CED108462, consultó a la DGT en que parte de la LISR ´(...) se dice o se ha interpretado que para el registro de los activos debo utilizar un tipo de cambio de compra, que para los pasivos en moneda extranjera debo utilizar un tipo de cambio de venta, que para el patrimonio en moneda extranjera debo utilizar un tipo de cambio histórico y para ventas, costos, y gastos en moneda extranjera debo utilizar un tipo de cambio promedio. Si esto no es así, cuál es el criterio del Ministerio respecto a que tipo de cambio debo utilizar para el registro contable de las partidas en moneda extranjera. (...)' (folio 1 del expediente administrativo correspondiente al proceso "otra consulta tributaria", referente al oficio DGT-049-2014). Esa consulta fue contestada mediante el oficio DGT-049-2014 citado, en el cual se le expuso el siguiente criterio. ´(...) El proceso de reexpresión de los estados financieros de colones a dólares no presenta repercusiones tributarias, debido a que para efectos fiscales los estados financieros y las declaraciones determinativas del impuesto sobre la renta deben presentarse en colones costarricenses, de tal manera que la presentación de estados financieros en dólares u otra moneda funcional, es realizada para efectos financieros-contables específicos, por ejemplo para consolidar las operaciones de la casa matriz con su subsidiaria. Con respecto a lo anterior, el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la obligación de convertir las operaciones realizadas en moneda extranjera, cuando las mismas incidan en la determinación de su renta líquida gravable. Asimismo, esta disposición está regulada mediante la resolución DGT-26-06 de las 15 horas del 10 de noviembre de 2006, publicada en La Gaceta No. 219 del 15 de noviembre del 2006, denominada "Resolución sobre el sistema cambiario de Bandas", la cual establece que los contribuyentes deberán calcular la paridad cambiaria del colón respecto del dólar, utilizando el tipo de cambio de compra y/o venta fijado por el Banco Central de Costa Rica, para el Sector Público y Privado no Bancario al momento de la transacción, en sus estados financieros y, por obvia analogía, en sus transacciones contables, tanto en sus cuentas contables de activos como pasivos y patrimonio. Sobre el particular, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, No. 3259-2010, de las 15:50 minutos del 31 de agosto de 2010, manifiesta que los ingresos por diferencial cambiario al amparo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentran gravados con este impuesto. Esta Dirección General sostiene que la lógica que el legislador aplicó, al incorporar a la Ley del Impuesto sobre la Renta la norma contenida en el artículo 81, fue para sujetar al impuesto el denominado diferencial cambiario. En ese sentido la supra citada norma les indica a los contribuyentes cómo deben proceder al registrar sus transacciones contables cuando reciban ingresos o hagan pagos para amortizar o cancelar sus pasivos en moneda extranjera. Para concluir, este Despacho le indica que para el registro de sus transacciones en monedas extrajeras en las cuentas de activos, pasivos y patrimonio, deberá ajustarse a lo establecido en los artículos 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 2 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y en las resoluciones DGT-52-01, DGT-26-06. (...)´. (folio 6 del expediente administrativo correspondiente al proceso "otra consulta tributaria", referente al oficio DGT-049-2014). El Tribunal comparte el criterio del Estado en cuanto a que el único que podría impugnar esa conducta formal sería el contribuyente que planteó la referida consulta, pues es sobre su esfera jurídica subjetiva que se desplegarían los efectos que aquella produzca. Desde esta perspectiva, estimamos que la empresa actora carece de una vinculación subjetiva con el referido acto (en tanto no se dirige a ella), la que de conformidad con el artículo 10 del CPCA es indispensable para que pueda plantear una acción anulatoria en su contra. Es por ello que, estimamos, debe declararse de oficio una falta de legitimación activa respecto de ese extremo de la pretensión anulatoria que se formula y rechazar la demanda en este punto". A la luz de los hechos probados números 17 y 18 de este pronunciamiento, el criterio expresado en el supracitado pronunciamiento judicial resulta plenamente aplicable en este proceso, en el cual las partes no añaden ningún argumento diferente, ni existe base alguna que desvirtúe lo señalado en relación con la falta de legitimación de la parte actora para impugnar el criterio emitido a solicitud de otra persona contribuyente. Además, se debe señalar que en ninguna de las conductas formales que se impugnan dentro de este proceso, y que previamente han sido declaradas como sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico, se cita o de cualquier otra forma se hace referencia al oficio DGT-049-2014, lo cual torna ininteligible la conexidad que se aduce existe entre el criterio contenido en el criterio impugnado en esta sede y las resoluciones referidas a la sociedad actora contra las cuales se estableció este proceso. Consecuentemente, en virtud de la carencia de legitimación activa se declara sin lugar la pretensión número 4, sin perjuicio de la nota que al respecto hace la Jueza Fernández Brenes, en relación con los presupuestos para la impugnabilidad en sede judicial de las criterios que las autoridades tributarias emitan de conformidad con el numeral 119 del CNPT.
X.- PRETENSIÓN DE NULIDAD EN LO CONDUCENTE DE LOS ARTÍCULOS 8 Y 12 DEL RLISR. De conformidad con la pretensión número 5 la parte actora solicita que, por existir un exceso en la potestad reglamentaria, sean anulados los artículos 8 y 12 del RLISR "en cuanto consideran como ingreso gravable y gasto deducible (respectivamente) el diferencial cambiario". En cuanto a la primera disposición indicada, lo pretendido alude al párrafo primero del artículo, referido a la conformación de la "renta bruta": "Renta bruta. Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1º de la ley. También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes" (el subrayado no es del original). El texto actual del artículo que se analiza obedece a reforma incluida por el Decreto Ejecutivo No. 21580 del 10 de setiembre de 1992, que pretendió adecuar la disposición reglamentaria en análisis a las reformas introducidas en LISR mediante la Ley No. 7293 del 31 de marzo de 1992, denominada Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones. Con respecto al numeral 12, que regula lo referido a los costos y gastos deducibles, el apartado específico que se se solicita anular es el inciso f), el cual dispone: "Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades. / De acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, serán deducibles de la renta bruta (...) / f) Las diferencias cambiarias originadas por deudas en moneda extranjera, invertidas en actividades generadoras de rentas gravables. La Dirección deberá dictar, mediante resolución, antes del cierre del ejercicio fiscal, las regulaciones pertinentes al respecto...". En síntesis, el argumento de la parte actora para sustentar la nulidad de ambas disposiciones, estriba en que el legislador no se ha pronunciado sobre el tema del diferencial cambiario para efectos tributarios, y ha sido el Poder Ejecutivo, a través de la potestad reglamentaria, el que en su criterio ha subsanado de manera ilegal el vacío normativo, con la incorporación en los artículos 8 y 12, inciso f), del RLISR el tema del diferencial cambiario como objeto de la imposición del ISR. Sobre lo anterior la parte demandante considera que el Poder Ejecutivo transgrede la jerarquía de las fuentes del ordenamiento jurídico e incurre en la emisión de dos disposiciones reglamentarias nulas, pues no existe base legal para establecer consecuencias impositivas sobre el diferencial cambiario. La representación del Estado refuta la existencia de exceso en la potestad reglamentaria y argumenta que la interpretación armónica del RLISR implica que no se puede exceder lo que la LISR establece, por ende, las utilidades que consideraron las autoridades tributarias se encuentran gravadas, aún y cuando el artículo 8 del RLISR no lo establezca, y que el artículo 12 el RLISR resulta conteste con lo que indica el artículo 7 de la LISR en relación con los gastos deducibles al señalar que los gastos deducibles se encuentran asociados a ingresos gravables, ello como consecuencia lógica de no deducir del impuesto gastos que refieren a ingresos no gravados, pues ello generaría un enriquecimiento ilícito por parte de quien lo aplica y una defraudación al Fisco. En lo atinente a una posible nulidad del contenido del numeral 8 del RLISR por exceso en la potestad reglamentaria en el apartado de su texto antes precisado, es menester realizar una distinción fundamental entre el texto de ese numeral y su armonía con el resto del ordenamiento tributario costarricense, y la interpretación de esa norma contenida en los actos administrativos previamente señalados como disconformes de manera sustancial con el ordenamiento, en tanto afectaron ilegítimamente la situación jurídica de la sociedad accionante. En cuanto a ese último aspecto, es claro que el texto bajo examen ("También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes") no brinda base jurídica para gravar con el ISR presuntas ganancias derivadas de un diferencial cambiario derivado de los pasivos de una persona contribuyente. Lo anterior porque la norma refiere específicamente a las ganancias provenientes de diferencial cambiario derivado de activos, y lo más importante, porque no existe norma de rango legal, que ampare la interpretación que en el caso concreto realizaron las autoridades tributarias, menos aún podría estipularse lo señalado en disposiciones infralegales. Sin embargo, en cuanto a la legalidad del contenido de la disposición bajo examen existen pronunciamientos, primordialmente de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que señalan que en tanto se interprete la disposición analizada de conformidad con la totalidad de las disposiciones que rigen el ISR su contenido es válido. Al respecto, la resolución ya citada en los considerandos precedentes, No. 211-2015-VI, dictada a las 11 horas 20 minutos del 17 de diciembre de 2015, también hace un análisis de este aspecto, en este caso en el Considerando VIII: "...Nuevamente, debemos señalar la sentencia No. 728-F-S1-2014 citada, que sobre esa norma reglamentaria indicó: ´(..) Es el artículo 8 del RLISR donde se indica que la renta bruta “también está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes.´ En este sentido, el primer aspecto que debe valorarse (aunque no sea objeto de este proceso) respecto de esta norma es si violenta el principio de legalidad tributaria, y en particular, su corolario, el de reserva legal. En relación con este punto, y a partir de lo expuesto en el considerando anterior, debe considerarse que cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiario provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con base en el artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la ganancia de capital como incremento patrimonial generado por factores externos, sino en la medida en que la actividad económica del particular sobre la cual recae el tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores externos. Dicho de otra forma, lo que se grava es el trabajo (como factor de producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiario. De esta forma, en tanto se interprete el artículo 8 reglamentario bajo el crisol de lo expuesto, no se produciría una trasgresión de los citados principios que obligue a su desaplicación en el caso concreto. Esto resulta conforme con lo indicado en la sentencia del Tribunal en tanto indicó que, para que las diferencias cambiarias sean gravadas, estas se deben producir en el ejercicio de la actividad habitual del contribuyente" (el énfasis en el fragmento citado no es del original). Esta Sección reitera lo expresado en el pronunciamiento citado, sin dejar de enfatizar que una verdadera condición indispensable, tanto para considerar válido el contenido de la norma bajo análisis, como para sustentar su aplicación a un caso concreto, es la referencia al "giro habitual de las operaciones del contribuyente", sin la cual lo dispuesto carecería de base en la normativa de rango legal que establece el ISR, inclusive para el caso específico de "diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera ". Esa habitualidad implica, tanto para el caso de personas físicas, como jurídicas, que esas diferencias gravables con el tributo en mención sean el resultado de una organización estable y programada de los factores de producción de que dispone quien se constituya como sujeto pasivo del ISR, lo que convierte ese ingreso en renta producto, que sí resulta gravada con el tributo en cuestión. A contrario sensu, la habitualidad no existe cuando un sujeto ocasionalmente realice inversiones en moneda extranjera, o en el caso de una persona que vende y compra dólares y le queda una ganancia, porque lo que se requiere es la existencia de una persona física o de una organización dotada de personalidad jurídica (tal como un banco público o privado, una cooperativa, una fiduciaria, etc.) que habitualmente, es decir como parte de su intervención ordinaria en el mercado de intermediación financiera, habitualmente compra y venda activos en moneda extranjera. Por ello, el Tribunal considera que el artículo 8 del RLISR resulta sustancialmente conforme con el ordenamiento jurídico siempre y cuando la AT y los operadores del derecho lo interpreten en la forma expuesta; es decir en virtud de una constatación de que el ingreso a gravar proviene de diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera y que ese ingreso está relacionado o es producto de operaciones del giro habitual del contribuyente; es decir, de la actividad comercial estable y programada de aquel. En lo relativo al inciso f) del artículo 12 del RLISR, este Tribunal estima, de oficio, que tal y como se analizó con respecto a la solicitud de nulidad del oficio DGT-049-2014, acontece una falta de legitimación activa para el pedimento de declaratoria de nulidad de dicha disposición, toda vez que en el contenido de las actuaciones formales que afectaron a la entidad actora en sus derechos subjetivos, y que ya se ha señalado que contienen vicios que las tornan de manera sustancial disconformes con el ordenamiento jurídico, no se aplica esa disposición (se observa únicamente su uso en la argumentación, más no su aplicación, así como mención en la resolución TFA-097-2014, pero dentro de una cita perteneciente a otro asunto). Por otra parte, no se argumenta en lo absoluto, por parte de la sociedad accionante, ni en el fundamento jurídico del escrito de demanda, ni en la fase de conclusiones, en que consistiría su interés legítimo (a falta de afectación a sus derechos subjetivos) para pretender de manera directa la anulación de la disposición contenida en el artículo 12, inciso f), del RLISR, de forma que en criterio de esta Cámara la pretensión, en lo referido a esta disposición carece del presupuesto de legitimación activa, al amparo de lo establecido en el numeral 10, párrafo 2), del CPCA: "Podrán impugnar directamente disposiciones reglamentarias, quienes ostenten, respecto de estas, algún interés legítimo, individual o colectivo, o algún derecho subjetivo, sin que se requiera acto de aplicación individual". Reafirma lo señalado, que en su declaración del impuesto sobre la renta, correspondiente al período 2010, la sociedad actora no aplicó ninguna deducción por concepto de gasto por diferencial cambiario, ni tampoco le fue aplicada oficiosamente por la AT para ese período, como resultado del procedimiento determinativo al cual fue sometida (hecho probado número 3). En conclusión, en lo referente a la pretensión número 5, se debe declarar sin lugar. Con respecto al numeral 8 del RLISR, porque en virtud de su interpretación armónica, en los términos arriba señalados, con el articulado de rango legal que establece el ISR, su contenido no puede considerarse viciado de nulidad, siempre y cuando, como ya se señaló, se interprete del modo supraindicado, de modo que, no podría aplicarse a cualquier sujeto que de manera ocasional realice inversiones en moneda extranjera, sino que únicamente a los que se dedican habitualmente a actividades como la inversión en títulos valores y similares en moneda extranjera, por ejemplo bancos públicos y privados, cooperativas, fiduciarias y otras similares. En lo atinente al inciso f), artículo 12, del RLISR, debido a la falta de legitimación activa de la entidad demandante para solicitar que sea declarado nulo, en virtud de lo cual ni siquiera corresponde entrar al análisis de su pretendida falta de fundamento legal y posible nulidad por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria por parte del Poder Ejecutivo.
XI.- PRETENSIÓN DE DEVOLUCIÓN DE SUMAS PAGADAS, Y CONDENA A SU INDEXACIÓN ASÍ COMO AL PAGO DE INTERESES LEGALES. De conformidad con la sexta pretensión, la parte actora solicita que en virtud de la declaratoria de nulidad que se disponga al amparo de las pretensiones número 1 y número 2, se le ordene al Estado la devolución, debidamente indexada, de cualquier suma de dinero que haya sido enterada al Fisco en cumplimiento de los actos administrativos señalados en la dichos apartados petitorios, es decir, las resoluciones ST-01-R-0198-13 (hecho probado número 11) y TFA-097-214 (hecho probado número 19). No se pidió la devolución de la suma correspondiente a la multa establecida en la resolución No. SF-SA-01-R-0199-13 (hecho probado número 13), monto que en todo caso no se demostró que hubiese sido cancelado por la sociedad actora. Se pide también la condena al pago de los intereses legales, por el período comprendido entre el depósito y la efectiva devolución a la demandante. Se trata de un pedimento subordinado a que se acogiera la invalidez de las conductas formales que se examinaron, lo cual en efecto ha sucedido, por cuanto se estableció la disconformidad de las referidas conductas con ordenamiento jurídico. Además, y fundamentalmente con base en la prueba para mejor resolver admitida de oficio -previo otorgamiento de audiencia sobre su contenido y validez a la representación estatal - se determinó que el 28 de agosto de 2014 la sociedad actora canceló, mediante Recibo Oficial de Pago documento número Identificacion1012 correspondiente a "Impuesto Sobre la Renta" y pago en virtud de "Liquidación de la Administración", la suma de ¢531,238.275.00, la cual se desglosa en ¢390,621.836.00 por "Impuesto a Pagar" y ¢140,616.439.00 por "Intereses" (hecho probado número 23). Ese pago es plenamente concordante con la cantidad previamente determinada por la AT como adeudada por la sociedad demandante en virtud de las resoluciones que este pronunciamiento judicial anula, pues ese monto fue determinado mediante resolución de las 8 horas 44 minutos del 12 de agosto de 2014, notificada a la parte actora el 21 de agosto de 2014, en la cual las autoridades tributarias declaran parcialmente con lugar el recurso interpuesto por la sociedad actora contra la liquidación contenida en el oficio ATSJE-GER-264-2014 y fijaron la suma adeudada por la demandante en virtud de la rectificación a la cual se refieren los actos impugnados en este proceso en la suma de ¢531,238.275.00, la cual se desglosaba en ¢390,621.836.00 por concepto ajuste del ISR período 2010 y ¢140,616.439.00 por intereses al 26 de junio de 2014 (hecho probado número 22). Por ende, en concordancia con la nulidad que se decreta, el Estado deberá devolverle a la parte actora la suma de QUINIENTOS TREINTA Y UN MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO COLONES EXACTOS (¢531,238.275.00). Sobre dicha suma se deberá reconocer la indexación prevista en el ordinal 123 del CPCA, es decir, de conformidad con el Índice de Precios al Consumidor (IPC) fijado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INEC) desde el día 28 de agosto de 2014 y hasta su efectiva devolución a la sociedad actora. De igual manera, acorde con el numeral 58 del CNPT, sobre la referida suma se le deben conceder a la sociedad demandante los intereses legales en su componente de utilidad neta correspondiente a la tasa de rédito aplicable de conformidad con la disposición legal citada, a partir del 28 de agosto de 2014 y hasta su efectiva devolución de lo adeudado a la sociedad actora. Las partidas de indexación y reconocimiento de interés legal serán fijadas en fase de ejecución de sentencia.
XII.- SOBRE LA EXCEPCIÓN DE FALTA DE DERECHO. De conformidad con lo señalado en los considerandos precedentes se ha determinado una falta de legitimación activa de la empresa actora, apreciada de oficio, respecto de la pretensión anulatoria dirigida contra el oficio DGT-049-2014, dictado el veinte de enero del dos mil catorce por la Dirección General de Tributación, así como con respecto de la solicitud de nulidad del numeral 12, inciso f), del RLISR. Corresponde entonces ahora considerar que on la contestación de la demanda la representación del Estado opuso la excepción de falta de derecho, la cual debe ser acogida únicamente relación con: (a) la pretensión número 1, de anulación por caducidad de las resoluciones No. TFA-097-2014 y No. ST-01-R-0198-13; y (b) la pretensión número 5, para la anulación por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del numeral 8 del RLISR, sin perjuicio de la declaración que se realiza en relación con su correcta interpretación. En lo demás se debe rechazar la referida defensa de fondo. Según se expuso en los Considerandos previos de esta sentencia, las resoluciones impugnadas resultan sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico porque gravaron con el ISR ingresos de la actora provenientes del diferencial cambiario generado de pasivos en moneda extranjera, supuesto que no está gravado con ese tributo, según lo explicado, y le impusieron una multa administrativa con igual base. Por ello, las conductas impugnadas contienen vicios que conllevan, indefectiblemente, su nulidad absoluta tal y como ha sido declarada. Por haber sido demostrado el pago del reajuste en el impuesto acordado ilegalmente, y los intereses liquidados por la AT, el Estado deberá devolverle a la sociedad actora la suma cancelada, debidamente indexada conforme a lo estipulado en el numeral 123 del CPCA y con reconocimiento de los intereses legales, rubros que se fijarán en ejecución de sentencia. Consecuentemente, debe declararse parcialmente con lugar la demanda en los términos expuestos.
XIII- SOBRE LAS COSTAS. El numeral 193 del CPCA dispone que las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no observa este Tribunal motivo alguno para desaplicar tal máxima, por lo que, lo debido es imponerle al Estado el pago de ambas costas, cuyos montos serán determinados en la fase de ejecución de sentencia. Para lo anterior no es obstáculo el acogimiento de la defensa de falta de derecho en relación con dos extremos petitorios, por cuanto estos, al igual que los extremos en relación con los cuales se declaró de oficio la falta de legitimación de la sociedad actora, terminan siendo accesorios en relación con la pretensión material esgrimida, que en lo fundamental es acogida, al establecerse la nulidad de las resoluciones atacadas en esta sede, así como la restitución de lo pagado en virtud de las conductas formales declaradas contrarias a derecho.
POR TANTO
Se admite de oficio, como prueba para mejor resolver: (i) la certificación emitida por el Director General de Tributación que consta de doce folios en versión electrónica, aportada por la representación del Estado junto con escrito recibido el 12 de setiembre de 2016, y que corresponde al oficio DGT-049-2014 fechado 20 de enero de 2014, así como a la consulta que origina su emisión; y (ii) la certificación notarial del Recibo Oficial de Pago No. Identificacion1012 que corresponde a los folios 103 y 104 del expediente judicial. Se declara una falta de legitimación activa de la empresa actora, apreciada de oficio, respecto de la pretensión anulatoria dirigida contra el oficio DGT-049-2014, dictado el veinte de enero del dos mil catorce por la Dirección General de Tributación, extremo respecto del cual la Jueza Fernández Brenes pone una nota separada, así como con respecto de la solicitud de nulidad del numeral 12, inciso f), del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se acoge parcialmente la excepción de falta de derecho formulada por el Estado, únicamente en cuanto a los siguientes extremos: (a) la pretensión número 1, de anulación por caducidad de las resoluciones No. TFA-097-2014 y No. ST-01-R-0198-13; y (b) la pretensión número 5 únicamente en lo referente a la anulación por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del artículo 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de la declaración que se realiza en relación con su correcta interpretación. En lo demás se rechaza la referida defensa de fondo. En consecuencia, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR la demanda en los siguientes términos: 1) Conforme a lo indicado en las pretensiones número 2 y número 3 se declara la nulidad absoluta de los siguientes actos administrativos: 1.1) Resolución No. SF-DT-01-R-0198-13, de las 8 horas 2 minutos del 5 de marzo del 2013, dictada por la Administración Tributaria de San José Este 1.2) Resolución No. TFA-097-2014 de las 10 horas del 14 de marzo del 2014, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo. 1.3) Resolución No. SF-SA-01-R-0199-13 de las 8 horas 4 minutos del 5 de marzo del 2013 TFA-433-2013, dictada por la Administración Tributaria de San José Este. Esta declaración de nulidad absoluta tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de vigencia de los actos anulados, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe. 2) En concordancia con la pretensión número 5, se declara que el artículo 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta no presenta vicio por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo, en tanto éste se interprete en el sentido de que se refiere única y exclusivamente a las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes, pero no a las que tienen su origen en pasivos en moneda extranjera; y debiéndose corroborar que las ganancias referidas a dichos activos provienen de una operación habitual del sujeto pasivo, sea persona físicas o jurídica, resultado de una organización estable y programada de los factores de producción de los cuales éste dispone, como parte de su intervención ordinaria en el mercado financiero (sea, que su actividad ordinaria y habitual es la compra y venta activos en moneda extranjera). Conforme a esta interpretación, no podría gravarse a las personas físicas o jurídicas que de manera ocasional obtengan un ingreso por diferencial cambiario originado en activos en moneda extrajera sin desarrollar esa actividad de manera habitual. 3) Acorde con la pretensión número 6, el Estado deberá devolverle a la parte actora la suma de QUINIENTOS TREINTA Y UN MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO COLONES EXACTOS (¢531,238.275.00). Sobre dicha suma se deberá reconocer la indexación prevista en el ordinal 123 del CPCA desde el día 28 de agosto de 2014 y hasta su efectiva devolución a la sociedad actora. De igual manera, acorde con el numeral 58 del CNPT, sobre la referida suma se le deben conceder a la sociedad demandante los intereses legales en su componente de utilidad neta correspondiente a la tasa de rédito aplicable de conformidad con la disposición legal citada, a partir del 28 de agosto de 2014 y hasta la efectiva devolución de lo adeudado a la sociedad actora. Las partidas de indexación y reconocimiento de interés legal serán fijadas en fase de ejecución de sentencia. 4) Por resultar innecesario se omite pronunciamiento sobre las pretensiones subsidiarias, números 7 y 8. 5) Se condena al Estado al pago de ambas costas, las cuales se determinarán en ejecución de sentencia.
José Roberto Brenes Chinchilla Silvia Consuelo Fernández Brenes Cynthia Abarca Gómez NOTA SEPARADA DE LA JUEZA FERNÁNDEZ BRENES En relación con la impugnación del oficio DGT-049-2014, dictado el veinte de enero del dos mil catorce por la Dirección General de Tributación, aún y cuando comparto las razones de mis compañeros de Tribunal, de que se da una falta de legitimación ad causam activa, que obliga a la desestimación de la demanda en relación con este extremo; estimo necesario precisar mi posición en lo que refiere a la impugnación en se jurisdiccional de este tipo de actuaciones, sea, de la respuesta que da la Administración Tributaria, con ocasión de las gestiones que formulen los contribuyentes al amparo de lo dispuesto en el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Y es que en efecto, ya con anterioridad, en sentencias número 66-2013-VII, de las quince horas del treinta de setiembre del dos mil trece, número 33-2014-VI, de las quince horas treinta minutos del veintiocho de febrero del dos mil catorce y número 73-2016-VII, de las trece horas treinta minutos del quince de julio del año en curso, la primera y última de la Sección Sétima y la segunda, de la Sección Sexta de este Tribunal, he manifestado y sostenido mi criterio de la inimpugnabilidad aislada de este tipo de actuaciones en esta sede, sin reflejo en actuación fiscalizadora o sancionatoria concreta de la Administración Tributaria en perjuicio del contribuyente y consultante, ello, por estimar que por sí misma, aquella manifestación no produce o genera efecto jurídico en perjuicio del contribuyente, criterio que incluso fue avalado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia 112-F-S1-2016. (En tal sentido, pueden revisarse los pronunciamientos indicados). En el caso en estudio, es lo cierto que no se impugnó de manera aislada la manifestación de la Administración Tributaria rendida en oficio DGT-049-2014, dictado el veinte de enero del dos mil catorce por la Dirección General de Tributación, por cuanto, sí hay una impugnación de la actuación fiscalizadora y sancionatoria en perjuicio de la sociedad aquí actora; más, como se indicó, no existe correspondencia con aquella actuación, según se indicó supra, lo que obligó a declarar la falta de legitimación ad causam activa respecto de este extremo de la demanda.
Silvia Consuelo Fernández Brenes PROCESO DE CONOCIMIENTO (PURO DERECHO) ACTORA: INMOBILIARIA SANTIAGOMILLAS S.A.
DEMANDADO: EL ESTADO
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