Res. 00075-2015 Tribunal Contencioso Administrativo Sección VIRes. 00075-2015 Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI

ASUNTO: PROCESO DE PURO DERECHO ACTOR: Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión DEMANDADO: El Estado No. 75-2015-VI.

TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEXTA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, a las nueve horas cincuenta y cinco minutos del ocho de mayo del dos mil quince.

Proceso de puro derecho establecido por la entidad denominada Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión S.A., cédula jurídica número CED13790, representada por su apoderado especial judicial, licenciado Modesto Vargas Castillo, carné de incorporación número 10771, contra el Estado, representado en esta causa por la señora Procuradora, Nombre17419 , portadora de la cédula de identidad número CED2480.

RESULTANDO:

1.- La parte actora formula la demanda que ha dado origen al presente proceso, para que en lo medular, en sentencia se disponga: "A. PRINCIPAL. I. Que se declare la nulidad absoluta y su disconformidad sustancial con el ordenamiento de las siguientes resoluciones administrativas, así como cualquiera que sea consecuencia de éstas: 1.- Resolución Administrativa número SF-DT-01-R-4029-12 dictada por la Administración Tributaria de San José a las 8 horas del 1 de agosto de 2012, mediante la cual se determinó a cargo de mi representada un aumento en el impuesto de renta correspondiente a los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 por las sumas de ¢9.517.251 (nueve millones quinientos diecisiete mil doscientos cincuenta y un colones), ¢114.426.151 (ciento catorce millones millones cuatrocientos veintiséis mil ciento cincuenta y un colones) y ¢76.072.246 (setenta y seis millones setenta y dos mil doscientos cuarenta y seis colones) para cada período respectivamente, liquidando intereses a la fecha de esa resolución. 2.- La resolución número SF-AUD-01-R-4708-12 dictada por la Administración Tributaria de San José de las 8 horas del 21 de setiembre de 2012, en la que se rechaza ad portas el recurso de revocatoria planteado por mi representada por considerar que éste no existía en el ordenamiento tributario vigente en ese momento, y en la que admite el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. 3.- La resolución TFA No. 528-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, dictada a las 9 horas del 18 de noviembre del 2013, en que confirma los ajustes indicados. II. Que en caso de que mi representada llegue a pagar alguna suma por concepto de las obligaciones tributarias determinadas en las mencionadas resoluciones y sus intereses, se ordene la devolución de dichas sumas, con sus correspondientes intereses calculados hasta el momento de su efectivo pago. III. Que en caso de oponerse a esta demanda, se condene al Estado a pagar las costas de este proceso. B. PRETENSIÓN SUBSIDIARIA. I. Que se declare la nulidad absoluta y su disconformidad sustancial con el ordenamiento de las resoluciones indicadas en la pretensión principal en forma parcial, en cuanto al ajuste relativo a la deducción de las comisiones devengadas por mi representada y no cobradas. II. Que en caso de que mi representada llegue a pagar alguna suma por concepto de las obligaciones tributarias determinadas en las mencionadas resoluciones y sus intereses, se ordene la devolución de dichas sumas, con sus correspondientes intereses calculados hasta el momento de su efectivo pago. III. Que en caso de oponerse a esta demanda, se condene al Estado a pagar las costas de este proceso." (Folios 3-76 del judicial) 2.- Conferido el traslado de ley, la mandataria del Estado contestó de manera negativa. Opuso la defensa de falta de derecho. (Folios 89-115 del judicial) 3.- La audiencia preliminar establecida en el ordinal 90 del Código Procesal Contencioso Administrativo, que se encuentra grabada en el sistema digital de este Despacho, fue celebrada el día cinco de diciembre del dos mil catorce, con la asistencia de ambas partes. Al no existir prueba que evacuar, de conformidad con el numeral 98.2 del Código Procesal Contencioso Administrativo, el asunto fue declarado de puro derecho y las partes rindieron sus conclusiones. (Folios 141-142 del judicial) 4.- El expediente respectivo fue remitido a esta Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo para la emisión del fallo pertinente en fecha 06 de abril del 2015, según consta en sello de pase visible a folio 143 vuelto del expediente judicial. En los procedimientos ante este Tribunal no se han observado nulidades que deban ser subsanadas.

Redacta el juzgador Garita Navarro con el voto afirmativo de las juzgadoras Abarca Gómez y Fernández Brenes.

CONSIDERANDO

I.- Hechos probados. De relevancia para la resolución del presente proceso, y dada la forma en que se resuelve, se tienen los siguientes: 1) Que la entidad denominada Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión S.A. (Improsa SAFI), tiene como actividad única la administración de fondos de inversión y complementariamente la comercialización de fondos de inversión locales o extranjeros. (Hecho primero de la demanda no controvertido) 2) Que la única fuente de ingresos que tenía la accionante en los períodos fiscales de renta 2008, 2009 y 2010, corresponde a la comisión de administración como remuneración de los servicios de administración que presta a los fondos de inversión, conforme al artículo 68 de la Ley No. 7732, Ley Reguladora del Mercado de Valores. (Hecho segundo de la demanda no controvertido) 3) Que para los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, la accionante administraba cuatro fondos de inversión inmobiliarios y de desarrollo inmobiliario, a saber: a) Fondo de Inversión Inmobiliario Improsa, cédula jurídica CED108549; b) Fondo de Inversión Inmobiliario Los Crestones, cédula jurídica CED108550; c) Fondo de Inversión de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos, cédula jurídica CED108551 y d) Fondo de Inversión Inmobiliario Gibraltar, cédula jurídica CED108552. (Folio 986 del expediente determinativo) 4) En fecha 24 de julio del 2007, mediante el oficio No. SGV-R-1726, el Ing. Juan José Flores, Superintendente General de Valores dispuso la aprobación del Prospecto del Fondo de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos. (Folios 501-598 del expediente 2 de pruebas) 5) Que en fecha 08 de noviembre del 2007 se aprobó el adendum al prospecto referido en el aparte previo, en el cual se estableció que el objeto central del Fondo de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos, sería el desarrollo de un proyecto inmobiliario denominado "Cala Luna". (Prueba No. 33 del legajo de la accionante, sin foliatura) 6) Que en el primer addendum al prospecto del fondo de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos (el fondo), a partir del folio 19 se detallan los riesgos específicos del proyecto y su administración. (Prueba No. 33 del legajo de la accionante, sin foliatura) 7) El 22 de junio del 2007, Nombre136999 , en representación del fondo, suscribió opción exclusiva de compra venta con la empresa Kona Pacífica S.A., sobre las fincas que conforman el proyecto Cala Luna. En ese instrumento se fija el procedimiento de debidas diligencias, así como un precio de US$18.000.000.00 (dieciocho millones de dólares de los Estados Unidos de América), sujeto al resultado de las diligencias y valoraciones periciales por realizar. (Folios 116-133, del expediente 2 de pruebas) 8) El 22 de agosto del 2007, Nombre136999 , en representación del fondo y Kona Pacífica, suscribieron addendum número 1 a la opción de compra venta, en el que se reforma la cláusula tercera, ampliando el plazo de opción. (Folios 63-64 del expediente 2 de pruebas) 9) El 11 de septiembre del 2007, las partes señaladas en el aparte previo, suscribieron promesa recíproca y exclusiva de compra venta de propiedad. (Folio 134-148 del expediente 2 de pruebas) 10) El 17 de diciembre del 2007, Nombre136999 en representación del Fondo y Kona Pacífica, suscribieron los siguientes acuerdos mediante el addendum 1 a la promesa recíproca de compra venta: a) Se sustituye al Fondo de Desarrollo Uno por el Fondo de Desarrollo Dos; b) Se dan por terminadas las debidas diligencias; c) Se modifica la forma de pago y d) Se extiende el plazo de la promesa al 31 de enero del 2008, prorrogable al 31 de marzo del 2008. (Folios 53-56 del expediente 2 de prueba) 11) El 10 de diciembre del 2007 se hizo la primera emisión de títulos de participación del Fondo por un monto a colocar de US $2.650.000.00 (dos millones seiscientos cincuenta mil dólares de los Estados Unidos de América) equivalentes a 53 títulos de participación. (Hecho décimo quinto de la demanda no controvertido) 12) El 18 de diciembre del 2007, se remitió a la SUGEVAL el addendum al prospecto del Fondo. (Folio 27 del expediente 2 de prueba) 13) El 26 de febrero del 2008 se da la segunda emisión de títulos de participación por parte del Fondo, por un monto de US$ 5.0 millones. (Hecho décimo octavo de la demanda no controvertido) 14) Por oficio del 24 de noviembre del 2009, la representante del Fondo comunica a Servicios Beko S.A., que esa última empresa, en marzo del 2008 emitió dos cartas de disponibilidad de agua para 112 unidades habitacionales a nombre de Kona Pacífica S.A. (Prueba dos del expediente de pruebas de la actora, sin foliatura) 15) El 31 de marzo del 2008 Improsa SAFI y Kona Pacífica S.A. suscribieron addendum número dos a la promesa recíproca de compra venta de propiedades, en el que se extiende el plazo de cumplimiento de requisitos al 03 de octubre del 2008 y se modifica la forma de pago. (Hecho no controvertido, folios 20-24 del legajo 1 de pruebas) 16) El 30 de abril se da la tercera emisión de títulos de participación por un monto a colocar de US $1.500.000.00, equivalente a 30 títulos de participación. (Hecho no controvertido) 17) Que en fecha 30 de abril del 2008, en La Gaceta No. 83 se publica el Decreto Ejecutivo No. 34456-MP-MIVAH-TUR-MINAE-COM, para el ordenamiento de la región chorotega. (Hecho no controvertido) 18) El 30 de mayo del 2008 se da la cuarta emisión de títulos de participación por US$2.000.000 equivalentes a 40 participaciones. El 01 de julio se da una nueva emisión cuyo monto a colocar era de US$1.000.000.00, consistente en 20 títulos de participación. (Hecho no controvertido) 19) Mediante la resolución No. 2368-2008-SETENA de las 08 horas 10 minutos del 26 de agosto del 2008, la Secretaría Técnica Nacional del Ambiente conoce el estudio de impacto ambiental del Proyecto Condominio Cala Luna y dispuso: "PRIMERO: Se aprueba el Estudio de Impacto Ambiental y para efecto de continuar con el procedimiento de Evaluación de Impacto Ambiental y de previo a otorgar la viabilidad ambiental del proyecto, se le solicita a la desarrolladora cumplir con lo establecido en el considerando tercero...". En ese considerando se fijan varias exigencias para el trámite de habilitación ambiental. (Prueba 5 del legajo de pruebas de la actora, sin foliatura) 20) Mediante escritura pública número cuarenta y uno-seis, otorgada ante la co-notaria de Alfonso Melendez Vega y Carolina Chinchilla Céspedes, en fecha 26 de agosto del 2008, se realiza la compra venta por un precio de US $18.000.000.00, pagándose en el acto un total de US$6.000.000.00 y financiándose el saldo mediante cédulas hipotecarias. (Folios 79-98 del expediente 2 de pruebas) 21) Que en los períodos contables 2008, 2009, 2010 y 2011, Nombre136999 asumió la totalidad de obligaciones del Fondo, registradas como cuentas por pagar a ésta, por la insuficiencia de fondos que desde abril del 2008 sufrió ese Fondo de Inversión. (Certificación que se aporta como documento 30 del legajo de pruebas de la reclamante) 22) Que el 05 de diciembre del 2008, entre Nombre136999 , en representación del Fondo y Kona Pacífica S.A., se emite un acuerdo conciliatorio, al estar pendiente de pago la suma de US$12.000.000.00 por la compra venta otorgada en escritura pública número cuarenta y uno-seis del 26 de agosto del 2008, y alegando cambio de circunstancias. (Prueba 6 del legajo de pruebas de la petente) 23) Que por voto 2008-018529 de las 08 horas 08 minutos del 16 de diciembre del 2008, dictado dentro del proceso de amparo No. 07-005611-0007-CO, la Sala Constitucional dispuso en lo relevante: "Se declara CON lugar el recurso, en consecuencia se: a) Anulan todas las viabilidades ambientales otorgadas en las propiedades ubicadas dentro del Parque Nacional Marino la Baulas, y se ordena al Ministerio de Ambiente y Energía continuar de inmediato con los procesos de expropiación de tales propiedades. b) Ordena a Nombre22026 , en su calidad de Secretaria General de la Secretaría Técnica Nacional Ambiental, o a quien ocupe este cargo, girar las instrucciones dentro del ámbito de su competencia para no tramitar nuevas viabilidad dentro del parque. c) Ordena a Nombre22026 , en su calidad de Secretaria General de la Secretaría Técnica Nacional Ambiental, o a quien ocupe este cargo, proceder en coordinación con el Ministerio de Ambiente y Energía, el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados y las Municipalidades de Santa Cruz, Nandayure, Hojancha, Nicoya y Carrillo, a realizar un estudio integral sobre el impacto que las construcciones y el desarrollo turístico y urbanístico en la zona de amortiguamiento del Parque Nacional Marino Las Baulas producirían al ambiente y las medidas necesarias a tomar, en donde se valore si conviene mejor también expropiar las propiedades que se encuentren allí, y se indique expresamente el impacto que el ruido, las luces, el uso de agua para consumo humano, las aguas negras y servidas, la presencia humana y otros produciría sobre todo el ecosistema de la zona, en especial, la tortuga baula. Para lo cual se le otorga un plazo máximo de seis meses contados desde la comunicación de esta resolución, plazo dentro del cual el estudio mencionado debe estar concluido. d) Ordena dejar suspendidas y supeditar la validez de las viabilidades ambientales otorgadas a las propiedades ubicadas dentro de la zona de amortiguamiento (banda de 500 metros) del Parque Nacional Marino Las Baulas, hasta tanto no esté listo el estudio integral anterior. e) Ordena a Nombre22026 , en su calidad de Secretaria General de la Secretaría Técnica Nacional Ambiental, o a quien ocupe este cargo, suspender el trámite de las solicitudes de viabilidad ambiental de las propiedades ubicadas dentro de la zona de amortiguamiento (banda de 500 metros) del Parque Nacional Marino Las Baulas, hasta tanto no esté listo el estudio integral anterior. f) Ordena dejar suspendidos y supeditar la validez de los permisos de construcción otorgados a las propiedades ubicadas dentro de la zona de amortiguamiento (banda de 500 metros) del Parque Nacional Marino Las Baulas por la Municipalidad de Santa Cruz, hasta tanto no esté listo el estudio integral anterior. g) Anulan todos los permisos de construcción otorgados a las propiedades ubicadas dentro de la zona de amortiguamiento (banda de 500 metros) del Parque Nacional Marino Las Baulas sin que tuvieran la viabilidades ambiental, si así lo hubieran hecho la Municipalidad de Santa Cruz. En cuyo caso se comunica este fallo a la Contraloría General de la República para que realice las investigaciones del caso y siente responsabilidades. (...)" (Consulta realiza en el sistema SCIJ a las 16.12 horas del 07 de mayo del 2015) 24) Que el 05 de enero del 2009, Nombre137000 comunica su retiro del acuerdo conciliatorio. (Folio 93 legajo 2 de pruebas) 25) Que ante la discrepancia sobre el acuerdo conciliatorio, Nombre137000 e Nombre136999 , a nombre del Fondo, se sometieron a un proceso arbitral, dentro del cual, se emite laudo del 14 de junio del 2014, desfavorable a la accionante. El resultado de este proceso arbitral fue puesto en conocimiento de la SUGEVAL en memorial de fecha 18 de junio del 2010. (Folios 250-496 del legajo 2 de pruebas, prueba 11 del legajo de pruebas de la demandante, sin foliatura) 26) En data 26 de agosto del 2010, el Fondo y Nombre137000 . suscribieron un acuerdo de finiquito en el cual se acordó, entre otras cosas: - Que el Fondo pagaría una suma de US$2.350.000.00 a Kona Pacífica S.A., quien condonaría intereses, y con la devolución de las propiedades adquiridas, se extinguiría la deuda pendiente por la compra de aquellas; - El Fondo pagaría US$200.000.00 a Operaciones Hoteleras Langosta S.A., en concepto de indemnización; - El Fondo procederá con la devolución de bienes con el objeto de dejar sin efecto la compra venta celebrada el 26 de agosto del 2008, conservando 10 villas; - El Fondo pagaría los honorarios notariales, timbres e impuestos de traspaso, así como honorarios de su parte en el arbitraje; - El Fondo debería pagar US$50.000.00 por indemnización por cualquier daño a villas y el 50% de los US$ 30.000.00 de honorarios del estudio de mercado. (Folios 52-58 del expediente de pruebas No. 1) 27) El 13 de octubre del 2010 la Asamblea de Inversionistas del Fondo aprobó lo actuado por Improsa SAFI como un todo y en el punto décimo se acordó que de las diez villas que le quedaron al fondo en virtud del acuerdo de finiquito señalado en el aparte previo, 8 de ellas se destinarían al reembolso parcial de las participaciones de inversionistas. Las restantes dos villas serían traspasadas a título de devolución de capital a los inversionistas que participaron en la compra de la emisión en el mercado primario. (Folios 171-195 del expediente determinativo) 28) En fecha 15 de diciembre del 2010, entre la SAFI y el Fondo, suscribieron Convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, según el cual ambas partes se otorgan recíprocamente finiquito total y definitivo, renunciando recíprocamente a saldos insolutos, cuentas por pagar, contingencias y reclamaciones de cualquier especie, no quedando pretensiones, reclamos, derechos no reclamados y ninguna diferencia ni saldo entre las partes. Según se indica en ese acuerdo: "Lo anterior conlleva la terminación definitiva y renuncia del derecho de cualquier tipo de reclamo o conflicto judicial, extrajudicial, administrativo, público o privado, pretensión o derecho, que en cualquier momento hubiere existido, exista o llegue a existir como consecuencia de, o con respecto a las relaciones que han mantenido." (Folios 197-199 del expediente determinativo) 29) Mediante el oficio SGV-5466 del 19 de diciembre del 2011, la Superintendencia General de Valores autorizó la liquidación de activos a los inversionistas del Fondo. Mediante resolución SGV-R-2695 de las 10 horas del 01 de agosto del 2012, la SUGEVAL desinscribió del Registro Nacional de Valores e Intermediarios al Fondo de INversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos. (Pruebas 16, 19 y 21 del legajo de pruebas de la actora, sin foliar) 30) Que la entidad Improsa SAFI fue sometida a un procedimiento de fiscalización de los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 por parte de la Administración Tributaria de San José, el que llevó en fecha 20 de marzo del 2012 a la emisión del traslado de cargos y observaciones No. Identificacion1026 en el que, le fueron intimadas las siguientes diferencias tributarias: (todas las referencias monetarias en colones) -folio 984 del determinativo- PERÍODOS DIFERENCIA BASE IMPONIBLE DIFERENCIA IMPUESTO DETERMINADO 2008 31.724.172.00 9.517.251.00 2009 381.420.503.00 114.426.151.00 2010 253.574.153.00 76.0720.246.00 31) En el anexo a dicho traslado de cargos se especifica en el aparte de hechos relevantes y calificación jurídica: "Período fiscal 2008 -Se aumenta la base imponible en ¢31.724.172 correspondiente al ajuste del área de "Otros Costos, Gastos y deducciones permitidos por ley. Período fiscal 2009 - Se aumenta la base imponible en ¢381.420.503.00 correspondiente al ajuste del área de "Otras Deducciones". Períodos fiscal 2010 -Se aumenta la base imponible en ¢253.574.153.00, correspondiente al ajuste del área de "Otras deducciones". En ese acto se indica que en los estados financieros auditados, balances de comprobación y registros contables en los libros legales de los períodos fiscalizados, se muestran registros de las partidas denominadas "Gastos por estimación de cartera de créditos y Comisiones" o "Gastos Financieros por Deterioro de Activos" -cuenta del balance 421-, en la que se registra el gasto de estimaciones por deterioro de cuentas y comisiones por cobrar al Fondo. Se expone que las cuentas por cobrar corresponden al registro de las transacciones económicas en las cuales Improsa S.A. cubrió, pagó o canceló con recursos propios los gastos del Fondo, así como que las comisiones por cobrar se refieren a los montos devengados por la administración del Fondo. Se destaca en el punto 7: "El contribuyente fiscalizado no suministró documentos que permitieran comprobar o verificar las gestiones realizadas para la recuperación de las cuentas y comisiones por cobrar al Fondo de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos." Ese traslado y su anexo fue comunicado en fecha 20 de marzo del 2012. (Folios 985-995 del expediente determinativo) 32) En escrito presentado el 07 de mayo del 2012, la accionante presentó sus alegaciones de descargo ante las acciones de fiscalización. (Folios 996-1044 del expediente determinativo) 33) Mediante la resolución No. SF-DT-01-R-4029-12 de las 08 horas del primero de agosto del 2012 de la Administración Tributaria de San José declaró sin lugar los reclamos formulados por Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión contra el traslado de cargos No. 275000031487 y estableció a su cargo la suma de ¢9.517.251 (nueve millones quinientos diecisiete mil doscientos cincuenta y un colones) y ¢5.061.214.00 (cinco millones sesenta y un mil doscientos catorce colones) por concepto de interés, un cargo de ¢114.426.151.00 (ciento catorce millones cuatrocientos veintiséis mil ciento cincuenta y un colones) y ¢42.101.901.00 (cuarenta y dos millones ciento un mil novecientos un colones) por intereses y un cargo de ¢76.072.246.00 (setenta y seis millones setenta y dos mil doscientos cuarenta y seis colones), ¢16.253.269.00 (dieciséis millones doscientos cincuenta y tres mil doscientos sesenta y nueve colones) por intereses, que por su orden corresponden al aumento en el impuesto sobre la renta de los períodos 2008, 2009 y 2010, respectivamente. Este acto fue notificado el 10 de septiembre del 2012. (Folios 1045-1080 del legajo determinativo) 34) En fecha 13 de septiembre del 2012, la entidad accionante formuló recurso de revocatoria y apelación contra le resolución No. SF-DT-01-R-4029-12 de las 08 horas del primero de agosto del 2012 de la Administración Tributaria de San José. (Folios 1081-1096 del determinativo) 35) Mediante el acto No. SF-AUD-01-R-4708-12 de las 08 horas del 21 de septiembre del 2012, la Administración Tributaria de San José dispuso el rechazo ad portas del recurso de revocatoria referido en el aparte previo. (Folios 1098-1099 del legajo determinativo) 36) En memorial del 05 de diciembre del 2012, la contribuyente formula apelación contra la resolución No. SF-DT-01-R-4029-12 de las 08 horas del primero de agosto del 2012 de la Administración Tributaria de San José. (Folios 1104-1133 del determinativo) 37) Mediante la resolución No. 528-2013 de las 09 horas del 18 de noviembre del 2013, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo dispuso declarar sin lugar la nulidad y recurso de apelación formulados, y por ende, confirmar la resolución venida en alzada. Este acto fue notificado a la apelante en fecha 28 de noviembre del 2013. (Folios 1176-1212 del legajo determinativo) II.- Hechos no probados. De relevancia para los efectos del presente fallo se tiene como no probados los siguientes: 1) Que en el último trimestre del 2008, se imposibilitara el desarrollo del proyecto del Fondo por eventos relacionados con el agravamiento de la crisis financiera mundial y efectos en Costa Rica, contracción severa del crédito por parte del sistema bancario nacional e internacional, paralización de mercados de inversión por crisis de confianza, signos de desaceleración de la economía nacional, paralización del desarrollo inmobiliario de tipo residencial-turístico en las provincias de Guanacaste y Puntarenas, y el inicio del plan escudo del Gobierno de Costa Rica que dispone capitalizar los bancos públicos. 2) Que la entidad accionante haya realizado acciones legales para recuperar las sumas que le adeudaba el fondo registradas en las cuentas "Gastos por estimación de cartera de créditos y Comisiones" o "Gastos Financieros por Deterioro de Activos". 3) Que las deudas que corresponden a los registros asentados en las cuentas contables "Gastos por estimación de cartera de créditos y Comisiones" o "Gastos Financieros por Deterioro de Activos", haya sido declaradas como incobrables en alguna instancia legal. 4) Que la entidad petente haya cancelado suma alguna por concepto de los ajustes fiscales establecidos en las declaraciones de renta de los períodos 2008, 2009 y 2010, dispuesto en la resolución Administrativa número SF-DT-01-R-4029-12 dictada por la Administración Tributaria de San José a las 8 horas del 1 de agosto de 2012.

III.- Objeto del proceso. Vistas las diversas alegaciones de las partes involucradas en este conflicto, es claro que el objeto del proceso estriba en determinar la validez o no de las diversas conductas dictadas dentro del procedimiento determinativo realizado por la Administración Tributaria de San José a la entidad Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, respecto de los períodos de renta 2008, 2009 y 2010. Las pretensiones buscan por ende la declaratoria de nulidad absoluta de la Resolución Administrativa número SF-DT-01-R-4029-12 dictada por la Administración Tributaria de San José a las 8 horas del 1 de agosto de 2012, mediante la cual se determinó a cargo de su representada un aumento en el impuesto de renta correspondiente a los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 por las sumas de ¢9.517.251 (nueve millones quinientos diecisiete mil doscientos cincuenta y un colones), ¢114.426.151 (ciento catorce millones millones cuatrocientos veintiséis mil ciento cincuenta y un colones) y ¢76.072.246 (setenta y seis millones setenta y dos mil doscientos cuarenta y seis colones) para cada período respectivamente, liquidando intereses a la fecha de esa resolución. Así como de la resolución número SF-AUD-01-R-4708-12 dictada por la Administración Tributaria de San José de las 8 horas del 21 de setiembre de 2012, en la que se rechaza ad portas el recurso de revocatoria planteado por mi representada por considerar que éste no existía en el ordenamiento tributario vigente en ese momento, y en la que admite el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo y la resolución TFA No. 528-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, dictada a las 9 horas del 18 de noviembre del 2013, que dispuso el rechazo de la medida recursiva vertical. Dichos ajustes fiscales se practicaron por el no reconocimiento de los gastos deducibles reportados por la entidad reclamante que fuese incluidos en las partidas denominadas "Gastos por estimación de cartera de créditos y Comisiones" o "Gastos Financieros por Deterioro de Activos" -cuenta del balance 421-, en la que se registra el gasto de estimaciones por deterioro de cuentas y comisiones por cobrar al Fondo, en razón de que a juicio del Fisco, las cuentas por cobrar corresponden al registro de las transacciones económicas en las cuales Improsa SAFI cubrió, pagó o canceló con recursos propios los gastos del Fondo, así como que las comisiones por cobrar se refieren a los montos devengados por la administración del Fondo sobre las cuales no se aportó acreditación de las gestiones realizadas para la recuperación de las cuentas y comisiones por cobrar. La entidad accionante reclama la procedencia de dichas partidas al estimar que eran gastos necesarios para producir rentas gravables, así como que la incobrabilidad de esas partidas es notoria a la luz de los hechos acreditados dentro del procedimiento. Desde esa perspectiva, de seguido se ingresa al análisis de los cargos que formularon ambas partes tanto en la fase escrita como en la oral de este proceso, las cuales, serán valoradas en cada item según corresponda.

IV.- Sobre el alegato de nulidad por el rechazo de la revocatoria. En un primer agravio, la entidad accionante reprocha que existe un vicio en el procedimiento administrativo ya que la Administración Tributaria dispuso el rechazo ad portas del recurso de revocatoria formulado contra la determinación tributaria, mediante el acto SF-AUD-01-R-4708-12. El alegato en cuestión no es atendible, dado que no puede llegar a producir la nulidad alegada. En efecto, para este Tribunal, el abordaje de si la determinación cuestionada era impugnable mediante la técnica del recurso de revocatoria, acorde al régimen jurídico procedimental vigente en esas fechas, sea, de previo a la reforma introducida por la Ley No. 9069, resulta inocuo y fútil para efectos de establecer la validez o no de la determinación fiscal de marras. Acorde a lo preceptuado por los ordinales 166 y 167 de la Ley General de la Administración Pública, No. 6227/78, la nulidad absoluta se produce bien por la ausencia de uno de los elementos constitutivos del acto administrativo, o por la imperfección de uno de esos elementos, de suerte que impida la consecución del fin público. En esa línea, el canon 158.2 ejusdem indica que es inválido el acto que sea sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. Tal criterio de sustancialidad lleva a que en esta materia, no sea oponible la nulidad por la nulidad misma, ergo, no es cualquier defecto el que produce ese grado de invalidez, sino solo aquel que configure una patología sustancial. Es por ello que dentro de la dinámica de los procedimientos administrativos, el mandato 223 de la citada LGAP expone que esas deficiencias solamente se producen frente a omisiones de formalidades sustanciales, sea por que su realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final, o cuya omisión cause indefensión. Esa doctrina de la sustancialidad se plasma además en la letras de los ordinales 194 y 197 del Código Procesal Civil. Esta postura se introduce ahora en el ordinal 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a partir de la reforma generada por la Ley No. 9069. Desde ese plano, al margen de que se haya negado ad portas el recurso de revocatoria, estima este cuerpo colegiado, ello no generó indefensión en la parte reclamante, pues el derecho recursivo en sede administrativa fue satisfecho a partir del recurso de apelación analizado y resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo. De esa manera, examinar si acorde a las reglas normativas vigentes a la fecha de los hechos, procedía o no la formulación de la revocatoria, es un tema que poca o nula utilidad en este caso, siendo que no puede, ni por asomo, llevar a producir la invalidez de lo actuado. En todo caso, debe resaltarse que el tema de la procedencia o no de la revocatoria como medida recursiva de previo a la reforma de la Ley No. 9069, fue analizada por el Tribunal Fiscal Administrativo, en el fallo No. 528-2013 de las 09 horas del 18 de noviembre del 2013, en el cual concluyó su improcedencia. Pero a la vez, se insiste, ese acto resolvió la apelación formulada por la accionante contra el acto final de la determinación de oficio de que fue objeto, concretándose así la tutela de su derecho recursivo. Así las cosas, debe disponerse el rechazo de ese alegato. Lo mismo debe indicarse en lo relativo al supuesto vicio producido por incluir dentro del acto determinativo, una referencia a un alegato de violación al debido proceso no invocado por la recurrente. No entiende esta Cámara como esa referencia aludida puede llevar a causar la nulidad que se pretende. Incluso, el canon 182 (en relación con el 132) de la LGAP estatuye la posibilidad de analizar de oficio aspectos relacionados con nulidades sustanciales, por lo que, la sola circunstancia que se haya incluido un considerando relacionado con eventuales estadios de indefensión procedimental, no lleva a causar una patología en esas decisiones. La incongruencia que se recrimina por ende, es un tema eminentemente formal que no llega a generar indefensión alguna o lesión sustancial dentro del procedimiento determinativo que exija declarar invalidez alguna en lo actuado.

V.- Sobre las SAFI´s. Generalidades. Las alegaciones formuladas en esta causa exigen una referencia leve al marco regulatorio de las sociedades administradoras de fondos de inversión, naturaleza jurídica que ostenta la entidad accionante. El marco funcional de las SAFI´s se encuentra regulado en la Ley Reguladora del Mercado de Valores, No. 7732, vigente a partir de su fecha de publicación el 27 de enero de 1998, en La Gaceta No. 18 de esa data. Según lo estipula el mandato 61 de esa fuente legal: "La captación, mediante oferta pública, de fondos, bienes o derechos para ser administrados por cuenta de los inversionistas como un fondo común, en el cual los rendimientos de cada inversionista se fijarán en función de los rendimientos colectivos, únicamente podrá ser realizada por las sociedades administradoras de fondos de inversión (...)" Tal norma impone la máxima que un fondo de inversión solamente puede ser administrado por una SAFI. Pero además, esa norma implica, por derivación, que la única acción posible de una SAFI es la administración de un fondo de inversión, con las excepciones previstas en la Ley de Régimen Privado de Pensiones Complementarias, N° 7523, de 7 de julio de 1995, los contratos de fideicomiso o la administración por entidades financieras. En esa línea puede verse el canon 63 y el 66 inciso b) de la Ley 7732. Esto supone que las sociedades dichas se dedican a la gestión de fondos y patrimonio de los cuales no son titulares, siendo que esa propiedad es solo de los inversionistas del fondo. Empero, en la medida en que los fondos de inversión son patrimonios colectivos que carecen de personalidad jurídica, los inversionistas no cuentan con una propiedad plena, pues no pueden disponer de los recursos que aportan al fondo en tanto este patrimonio común es administrado por la SAFI. De ahí que exista una estructura asociativa entre los inversionistas (partícipes) y la SAFI. Como parte de estas características, es claro que los fondos de inversión son patrimonios autónomos que pertenecen a una pluralidad de partícipes (art. 62 ibídem). Tales fondos, afectos a un sistema de gestión particular (por medio de una SAFI), se invierten en los términos tratados en el prospecto de inversión fijado entre las partes. En esa línea, para todo efecto legal, se entiende que todo acto de la SAFI en cuanto a la disposición y gestión del fondo, se realiza a nombre y por cuenta de los inversionistas del fondo. Dada esa independencia de su patrimonio con el del fondo que administra, la SAFI se encuentra obligada tanto al deber de suministro de información a los partícipes para la mejor toma de decisiones, tal y como lo estipula el mandato 69 de la Ley 7732, sino que además debe llevar contabilidades separadas de sus transacciones, de suerte que los recursos de los inversionistas no se confundan con los propios de la entidad administradora. Así se desprende con claridad de la lectura del artículo 55 ejusdem que señala en ese sentido: “ARTÍCULO 55.- Constitución de sociedades (….). En tales casos, los puestos, las sociedades administradoras de fondos de inversión y las operadoras de pensiones, deberán mantener sus operaciones y su contabilidad totalmente independientes de la institución a la que pertenezcan. Esta disposición se aplicará igualmente a los puestos de bolsa privados, en relación con sus socios y con otras sociedades pertenecientes al mismo grupo de interés económico." Es por esa razón de gestionar recursos de terceros, que el ordinal 71 de la Ley de previa cita imposibilita realizar inversiones de los recursos del fondo en los valores emitidos por la SAFI e invertir su capital en los fondos que administra, lo que implica que los portafolios son también separados e independientes. La finalidad de esta relación entonces, es la realización de acciones de administración de fondos de terceros en el mayor beneficio posible hacia aquellos, a decir del canon 84 ibid: "... procurando el equilibrio necesario entre seguridad, rentabilidad, diversificación y compatibilidad de plazos, de acuerdo con su finalidad y respetando los límites fijados por esta ley, los reglamentos de la Superintendencia y lo establecido en el prospecto informativo." En suma, se procura una gestión en provecho de los inversionistas (artículo 84 de la Ley N° 7732), de manera que no se confundan los intereses del fondo y los de la sociedad administradora. Así, todo bien que en el curso de esa gestión adquiera la SAFI, se entiende que beneficia al fondo, lo que incluye bienes inmobiliarios. Finalmente, cabe destacar, la única fuente de ingresos que establece la ley para la sociedad administradora se refiere a las comisiones de administración, mismas que se pueden cobrar en función del patrimonio, de los rendimientos del fondo o de ambas variables, aspecto que ha de ser establecido con claridad en el prospecto del fondo, según se desprende del canon 68 de la Ley. De igual manera, pueden imponer comisiones de entrada y/o salida fijada en función de los fondos aportados o retirados, figura que debe ser consignada en el prospecto respectivo. Lo anterior encuentra desarrollo además en la letra del artículo 2 del Reglamento General sobre Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión señala: “… Objeto social y régimen de autorización previa. Las sociedades administradoras de fondos de inversión (en adelante sociedades administradoras) deben ser sociedades anónimas o sucursales de sociedades extranjeras cuyo objeto exclusivo es la administración de fondos de inversión y complementariamente la comercialización de fondos de inversión locales o extranjeros. La constitución de sociedades administradoras o sucursales requiere de la autorización previa del Superintendente General de Valores”. Por su parte, el canon 43 de esa fuente infra legal estatuye el régimen de remuneración en el siguiente sentido: “Comisión de administración y costos asumidos por el fondo. Las sociedades administradoras pueden percibir una comisión de administración como remuneración de los servicios de administración que prestan al fondo. El monto máximo de dicha comisión se debe fijar en el prospecto del fondo en función de su activo neto, de sus rendimientos, o de ambas variables. La comisión se calcula sobre los saldos diarios y es pagadera con la periodicidad establecida en el prospecto. (…). En el prospecto de los fondos se deben revelar todos los costos que tengan relación directa con el mantenimiento y administración de los activos que formen parte de la cartera del fondo, por lo que se debe indicar en forma específica el concepto del costo que asume el fondo. Los montos de los costos en que incurra el fondo deben ser comunicados al inversionista con el contenido y plazos que defina el Superintendente mediante acuerdo…”. De igual manera, el precepto 89 del citado Reglamento, el que dispone: “…Los Fondos de Inversión de Desarrollo Inmobiliario son patrimonios independientes que administran sociedades administradoras de Fondos de Inversión, por cuenta y riesgo de los participantes, cuyo objeto principal es la inversión en proyectos inmobiliarios en distintas fases de diseño y construcción, para su conclusión y venta, o arrendamiento…”. Se trata de un conjunto de normas básicas que serán utilizadas de cara al abordaje de fondo de este proceso.

VI.- Sobre los gastos deducibles. Generalidades. Los alegatos de la entidad accionante se direccionan a combatir el criterio de la Administración Tributaria en cuanto al rechazo de los gastos deducibles consistentes en cuentas por pagar reportadas como incobrables por costos de salvataje incurridos por la SAFI, así como comisiones. A efectos de ingresar al análisis de las cuestiones debatidas, y para dar mayor claridad al análisis de fondo, se hace necesario realizar algunas breves referencias al régimen jurídico de la deducibilidad de gastos en el marco de las relaciones tributarias del impuesto sobre la renta, regulado por la Ley No. 7092. El impuesto sobre la renta, regulado en la Ley no. 7092, grava las utilidades y en general, todos los ingresos, continuos o eventuales, percibidos o devengados, que sean provenientes de fuente costarricense, entendiendo por esta última expresión, los ingresos generados por servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional (artículo 1). Asimismo, se impone sobre todos aquellos incrementos de patrimonio que no se encuentren debidamente justificados, sea, aquellos sobre los cuales el sujeto pasivo no pueda acreditar con debida contundencia, la fuente de donde se obtuvo ese incremento patrimonial. Es claro que ese esquema actual, si se considera su elemento material, se sustenta en un modelo de renta producto, esto es, grava la riqueza o actividades que generen lucro u onerosidad, lo que viene en consecuencia que se encuentran sujetas a este tributo las rentas que se originen en el uso de los factores de producción, a saber, tierra, trabajo y capital. Empero, el diseño de este impuesto pretende mantener incólume la fuente generadora de la riqueza, por lo que solamente grava la fracción de la riqueza que supere los costos y gastos incurridos para producirla. Lo contrario, desnaturalizaría el tributo, pues se impondría sobre la base misma que produce la utilidad y no sobre esta última. Así visto, la base imponible del impuesto está constituida por la renta neta, gravable o imponible, la cual, es conceptualizada por el artículo 7 de la Ley de Renta como “…el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad.” En este sentido, de conformidad con el artículo 5 de la Ley no. 7092, debe entenderse como renta bruta el conjunto de beneficios o ingresos percibidos o devengados por el sujeto pasivo en el respectivo período fiscal. De esta deben excluirse los rubros que enlista el numeral 6 ibidem y de igual forma, todas aquellas erogaciones que sean útiles y necesarias para producir la actividad que genera los dividendos. Es decir, al considerar que la actividad primaria es la fuente que permite la generación de utilidades, todos los rubros que busquen o tengan por finalidad la permanencia del quehacer productivo están dispensados de la base neta de cálculo (canon 12 del Reglamento de la Ley citada). Desde ese plano, la determinación de la renta neta, conforme a lo expuesto, supone un mecanismo de deducción de los gastos en que haya incurrido el contribuyente para generar la renta gravable, dentro de un contexto de utilidad y necesidad. La deducibilidad aplicable en este tributo, debe asociarse al contenido mismo del concepto de renta neta, en el sentido de que son deducibles, los gastos que permiten producir la utilidad imponible. Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere un ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las aplicadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria cumplen con estas exigencias. En esta orientación, los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas con la obtención de rentas gravables, a reserva que sean útiles y necesarios. Es decir, el efecto reductor de la obligación tributaria en su base que es propio del fenómeno de la deducibilidad de gastos, pende, como presupuesto fundamental e impostergable, en su vinculación con la actividad productiva, de manera que solo serán deducibles los que hayan sido erogados para obtener las ganancias que componen el referente gravable. Con todo, ese nexo objetivo requiere además, que el gasto sea necesario. Aunado a ello, el legislador ha establecido exigencias concurrentes para la procedencia de la deducción. El ordinal 8 de la Ley que regula el tributo de marras, en relación al canon 12 de su reglamento (Decreto No. 18445-H), condiciona tal efecto a los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Solo estando presentes todos esos presupuestos, el gasto podría reducir la base de cálculo. En relación, en el fallo no. 633 de las 10 horas 45 minutos del 6 de septiembre del 2006, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia abordó de manera extensa la naturaleza y particularidades de los gastos objeto de examen, criterio que en todo es aplicable a este caso, lo que justifica lo extenso de la cita, en el siguiente sentido: “El ordinal 8 de la Ley no. Placa8070, establece un catálogo, no cerrado, que describe partidas que pueden ser consideradas como un gasto deducible, y en contrapartida de ello, en el canon 9 ibidem, cuales no ostentan esta categorización. No obstante, la exigencia de que el gasto guarde un ligamen con la creación de la renta, por si mismo no determina su capacidad de disminuir la base imponible del tributo, en tanto, además de ello, requiere de una serie de requisitos adicionales. … La trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente, debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo, en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “… no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice la Administración.” En la misma dirección se aviene el inciso j) de esa misma ley cuando indica que no son deducibles de la renta bruta: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de las rentas gravables.”, contrario sensu, en tanto satisfaga las exigencias ya mencionadas, si tiene vinculación con la obtención de rentas gravables, y se encuentre acreditado de forma debida, puede ser deducido. En igual sentido el numeral 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445-H. La integración de estos factores permiten establecer que en realidad, el sistema de deducibilidad es uno de naturaleza compleja, orientado en lo fundamental por el ligamen asociativo ya explicitado, y acompañado de la necesidad de haber cumplido la obligación de retener y pagar los tributos que la partida misma exija conforme a la ley, así como del aporte de los comprobantes que lo demuestren, como medios de justificación del gasto en que se ha incurrido. Son elementos concurrentes, de modo que de ausentarse u omitirse uno de ellos, aún cuando se hayan satisfecho los demás, en principio, la deducción es inviable. Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos 8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 de su Reglamento, así mismo (sic), los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora, ya que al no serlo, bien podrían ser denegados.” VII.- Sobre esquema de deducibilidad, este Tribunal ha señalado, entre otros, en el fallo No. 64-2013-VI de las dieciséis horas del veintitrés de abril del dos mil trece, que el esquema básico del impuesto sobre las utilidades, parte de la base de que la actividad primaria es necesaria para producir riqueza, por ende, todos los rubros que permitan la continuidad de ese quehacer productivo, están dispensados de la base neta de cálculo (canon 12 del Reglamento de la Ley citada, Decreto 18445-H). De ese modo, la deducción de dichas erogaciones del monto de renta bruta determina la renta neta, elemento que el numeral 7 de la Ley No. 7092 entiende como el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. Así, la base imponible del impuesto sobre la renta es precisamente la renta neta, que es en definitiva, la plataforma de cálculo para determinar el quantum del deber del sujeto pasivo. El contenido mismo del concepto aludido da cabida al examen de los gastos deducibles. Como se ha señalado, para establecer la renta neta ha de deducirse de la base bruta los gastos útiles y necesarios para la generación de la utilidad. Ergo, la deducibilidad como fenómeno de reducción de la base de cálculo, encuentra justificación en el vínculo de esas erogaciones, con la generación de rentas gravadas. Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere un ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las aplicadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria cumplen con esta conexidad. En esta línea, se puede señalar que los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas (por criterio de necesidad y utilidad) con la obtención de rentas gravables. El ordinal 8 de la Ley no. 7092, establece un catálogo, no cerrado, que describe partidas que pueden ser consideradas como un gasto deducible, y en contrapartida de ello, en el canon 9 ibídem, cuales no ostentan esta categorización. Ahora, si bien en criterio de este Tribunal, el sustento medular para determinar la deducibilidad de un determinado gasto es su vinculación con las rentas gravadas, sin embargo, este factor per se no determina ese efecto reductor en la base de cálculo, en la medida en que la misma ley que les da cabida, establece requisitos y condiciones adicionales para su procedencia. El artículo 8 en cuestión señala sobre ese particular: “La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q ) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley.” Al amparo de esa norma, la deducción del gasto se condiciona a que se hayan realizado las retenciones pertinentes en cada caso y el pago del impuesto. Además, la demostración fehaciente de que el gasto se ha producido, tema a acreditar mediante el aporte de los respectivos comprobantes. La trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente, debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo, en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “… no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice la Administración.” En la misma dirección se aviene el inciso j) de esa misma ley cuando indica que no son deducibles de la renta bruta: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de las rentas gravables.”, contrario sensu, en tanto satisfaga las exigencias ya mencionadas, si tiene vinculación con la obtención de rentas gravables, y se encuentre acreditado de forma debida, puede ser deducido. En igual sentido el numeral 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445-H. Sobre este punto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en el voto No. 492-F-12 de las nueve horas diez minutos del diecinueve de abril de dos mil doce señaló sobre los presupuestos de la deducción: "Al respecto, esta Sala ha mantenido el criterio, de que en tesis de principio, para que una erogación sea calificada como gasto deducible, debe vincularse de manera concreta, a la producción de rentas, en la forma dispuesta por el precepto 7 de la LIR. Debe en consecuencia para ello, establecerse un nexo que permita considerar deducibles los desembolsos provenientes de aquella obligación. Adicionalmente, conforme al principio de la carga de la prueba en materia tributaria, corresponde al contribuyente demostrar la existencia de las circunstancias estipuladas en el inciso a) del canon 8 de la LIR, con el propósito de tener como deducibles ciertos gastos (Voto no. 468 de las 10 horas 45 minutos del 7 de abril de 2011)." La integración de estos factores permiten establecer que en realidad, el sistema de deducibilidad es uno de naturaleza compleja, orientado en lo fundamental por el ligamen asociativo ya explicitado, y acompañado de la necesidad de haber cumplido la obligación de retener y pagar los tributos que la partida misma exija conforme a la ley, así como del aporte de los comprobantes que lo demuestren, como medios de justificación del gasto en que se ha incurrido. Son elementos concurrentes, de modo que de ausentarse u omitirse uno de ellos, aún cuando se hayan satisfecho los demás, en principio, la deducción es inviable. Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos 8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 de su Reglamento, así mismo, los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora, ya que al no serlo, bien podrían ser denegados. En este sentido puede verse, entre otros, el fallo No. 663-F-06 de las 10 horas 45 minutos del 06 de septiembre del 2006 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Fijado este marco genérico, de seguido se ingresa al examen de los cargos concretos que se dirimen en esta contienda judicial.

VIII.- Sobre los gastos deducibles incurridos por la SAFI. A partir del anterior desarrollo puede concluirse que a tono con lo estatuido por los ordinales 8 y 9 de la Ley No. 7092, los gastos deducibles requieren de diversos presupuestos concretos. El primero de ellos estriba en la vinculación con la generación de rentas gravables. Desde ese plano, siendo que el sistema de renta que impera en nuestra jurisdicción fiscal se basa en la renta producto, la base generadora de las utilidades ha de mantenerse incólume, lo que implica, la fuente generadora de renta no es sujeta al impuesto, además que se entienden deducibles todas aquellas partidas que sean útiles y necesarias para poder producir el ingreso gravable. Tales erogaciones, a fin de ser reconocidas en términos de deducibilidad, deben cumplir con las exigencias formales de retención, cuando así proceda, así como la debida comprobación mediante el aporte de los elementos documentales o de convicción que acrediten la ocurrencia real (y no solo formal) del gasto, claro está, dentro de una visión contable de devengo. De esa manera, el aspecto fundamental en este proceso estriba en determinar si las erogaciones en que incurrió la SAFI por su cuenta, como mecanismo de salvamento o financiamiento de actividades del Fondo de INversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos, para procurar su estabilidad financiera pese a los hechos sobrevenidos que relata y que llevaron a las altas posibilidades de pérdidas económicas en las actividades del fondo prevista en el prospecto, y que luego fueron reportadas contablemente como cuentas por cobrar en sus registros, son gastos que puedan considerarse relacionados con la generación de rentas gravables. La entidad promovente ha sostenido la tesis de que esos gastos son totalmente deducibles, pues fueron incurridos como medidas que pretendían mantener la operación del fondo y la producción de utilidades, aspectos que eran fundamentales para luego poder obtener los ingresos gravables de la SAFI, cuales son las comisiones, siendo que la Ley No. 7732 fija como única fuente de ingresos de este tipo de sociedades administradoras, las comisiones que pueden cobrarse en función del patrimonio, de los rendimientos del fondo o de ambas variables. Se alega que se vio obligada a incurrir en los gastos necesarios para mantener en marcha el proyecto Cala Luna, cual era el objeto medular del fondo de inversión inmobiliario Improsa Dos. Sobre este aspecto cabe señalar lo que de seguido se expone. Como se ha señalado la relación que se produce entre el fondo y la sociedad administradora es de carácter asociativo, en virtud de la cual, la SAFI es la encargada de la gestión de los recursos del fondo, acorde al plan de acciones o prospecto del fondo. En virtud de este ligamen, actúa a nombre y por cuenta del fondo, administrando bienes que no son propiedad de la SAFI, y por cuya función, cobra comisiones calculadas sobre el referente del patrimonio, de los rendimientos del fondo o de ambas variables. Es claro que no debe confundirse el patrimonio de la sociedad con el del fondo. Se trata de patrimonio individuales, independientes que no han de ser confundidos. De ese modo, la vinculación que se presenta entre ambas, se refiere al poder de administración de fondos ajenos de una en favor de la otra. Esto exige el llevamiento de contabilidades separadas, a la vez que en la medida en que la SAFI no actúa a nombre y por cuenta propia, en tesis de inicio, no podría asumir como propios, gastos u obligaciones que corresponden al fondo. Las asume como gestor del fondo, más no con su patrimonio directo. Dado este marco relacional y asociativo que se produce en el binomio sociedad administradora-fondo de inversión (inversionistas), si bien la SAFI ejerce una función de administración de fondos ajenos en virtud de un contrato que se sustenta en un régimen de confianza, ello no implica que el contenido de esa relación permita a la sociedad administradora asumir con su propio patrimonio, obligaciones que son propias del fondo y luego trasladarlas como gastos deducibles cuando el fondo incurre en insuficiencia financiera. En esa línea, al margen de que el contenido de ese ligamen contractual implique que la sociedad realice acciones que busquen la obtención de la mayor cantidad (y calidad) de beneficios para los partícipes del fondo y si bien la fuente generadora de la renta de la SAFI estriba en las comisiones de administración que se calculan sobre el patrimonio o las utilidades, lo que hace conjeturar que existe un marcado interés de la sociedad administradora de mantener la sanidad financiera del fondo para asegurarse un balance positivo que le procure base económica para obtener la retribución pactada, a juicio de esta Cámara, ello no supone que los gastos en que incurra la SAFI en sustitución del fondo y que luego sean considerados incobrables, puedan ser tenidos como deducibles. Se insiste, se trata de patrimonios independientes que no deben ser confundidos, que se manejan contablemente por separado. La entidad administradora asume las obligaciones a nombre y por cuenta del fondo, de lo que viene que esos pasivos deben ser afrontados con recursos del fondo, que no con su patrimonio propio. Incluso, aún aceptando que de conformidad con el plan de cuentas, en determinados supuestos la administradora pueda costear gastos del fondo y luego trasladarlos como cuentas por cobrar, se trataría de un gasto incurrido en favor de tercero que no guarda una conexión directa e inmediata con la producción de rentas gravables. Ciertamente el balance positivo del fondo supondría un potencial beneficio para el gestor en términos de posibilidad real de obtener las comisiones, sin embargo, ello no implica que los gastos en que incurra la sociedad a nombre propio y cuyo destino sea beneficiar al fondo, cuando esos gastos correspondía ser asumidos por el fondo, puedan tenerse como erogaciones que encajen dentro del esquema de deducibilidad de renta objeto de comentario. Una cosa es que las comisiones de la sociedad administradora se calculen sobre base de rendimientos o patrimonio del fondo y otra muy diversa es que la SAFI deba financiar al fondo para procurarse ulteriormente obtener sus comisiones. Esas acciones de salvamento financiero o esquema de financiamiento sin rédito civil (interés) no implican necesariamente que ese gasto sea útil y necesario para que la entidad actora produzca rentas gravables. Claro que si el fondo fracasa es probable que la entidad gestora no obtenga las comisiones, pero ello no lleva a concluir que esos esquemas de financiamiento sean gastos necesarios para producir la renta gravable. Cosa distinta son los costos propios de la operación de la SAFI para prestar sus servicios al fondo, los que si representan cargas económicas directas para esa entidad, necesarias para desarrollar actividades sujetas a las cargas fiscales de renta. De hecho, podría considerarse que esos pasivos (cuentas por pagar) que se producen a cargo del fondo por el financiamiento que le gira la sociedad, son gastos potencialmente deducibles, cuando sean necesarios para mantener el negocio en marcha, pero de nuevo, esta circunstancia no implica que sea un costo deducible para la SAFI, esas sumas financiadas.

IX.- A juicio de este cuerpo colegiado, el planteamiento de la demandante encaja dentro de una falacia a non sequitur, pues parte de la base de que el gasto es necesario (y por ende deducible) por cuanto si no financiaba al fondo, no obtendría las comisiones que son su fuente de ingresos gravables. Tal deducción no es compartida por este Tribunal, pues esa necesidad de préstamos dinerarios para mantener el negocio en marcha, no hacen que el gasto sea necesariamente relacionado con rentas gravables. Ese planteamiento lleva al extremismo de entender que toda erogación con fondos de la sociedad que busquen mantener la operación del fondo, sería luego un gasto deducible de la entidad gestora, aún y cuando lo que busca es la continuidad del negocio de inversión, que con claridad es un beneficio directo del fondo y no de la sociedad administradora. Ese beneficio sería en todo caso reflejo e indirecto, a partir de lo cual, no tendría el nexo de causalidad que determina la deducción como efecto fiscal. Así, siendo la SAFI una entidad que cumple una función de administración, los gastos que puede deducir fiscalmente serían los que se relacionen de manera directa con el cumplimiento de ese cometido de gestión. Por ende, aun y cuando la lista del artículo 8 de la Ley No. 7092 no sea una numerus clausus (taxativa), dado que el detalle que presenta es referencial, pues es deducible el gasto que se relacione directamente con la generación de rentas gravables, lo cierto del caso -para este cuerpo colegiado- es que el gasto bajo examen es a favor de tercero, de lo que surge que no existe un beneficio directo para la entidad reclamante, excluyendo así su posibilidad de generar un efecto reductor de la base imponible de las utilidades gravadas. Desde esa arista de exposición, el argumento de la promovente en cuanto a la deducibilidad de esos gastos se respeta, pero en definitiva, no se comparte. Si bien se mira, las erogaciones reportadas por la entidad gestora obedecieron a operaciones de salvataje del fondo de inversión inmobiliario Improsa Dos, direccionadas con exclusividad a mantener lo que la misma actora califica como "su única fuente de ingresos", que no son propias y no corresponden a erogaciones directas de su giro comercial, necesarias para la obtención de rentas gravables. Concuerda este Tribunal con el Estado en cuanto a que el financiamiento realizado para cubrir los gastos del fondo de inversión, es una obligación propia de este último, que ha de ser costeada por el patrimonio independiente del fondo (que no de la sociedad), quien por decisión propia (al margen de la finalidad de mantenimiento en marcha del negocio) asumió el costo financiero de esos gastos. Cabe resaltar que la estructura de patrimonios independientes que se presenta en la relación fondo-SAFI impide que los costos en que incurra el fondo sean trasladables fiscalmente a la sociedad administradora, aún y cuando desde el plano contable se consigne una cuenta por cobrar (o pagar). Esa diferenciación en la estructura de costos se pone en evidencia en la letra del artículo 43 del Reglamento General de las Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión que ordena revelar en el prospecto del fondo los costos que tengan relación directa con el mantenimiento y administración de activos que sean parte de la cartera del fondo. Los gastos por partida de financiamiento en realidad son gastos realizados a favor del fondo, que no son directamente imputables a la sociedad, sino que debieron ser afrontados por el fondo de su patrimonio, de lo que viene en consecuencia que no puedan tenerse como deducibles de la renta de la sociedad administradora. En efecto, no se trata de gastos directos de la SAFI, propios de su giro comercial, sino de un tercero con el cual, si bien es cierto ostenta un ligamen convencional de administración de fondos, no implica que los gastos de ese fondo deban ser costeados por la entidad administradora y luego tenerlos como deducibles de la base bruta de renta de esa entidad. Del análisis de los autos se desprende que luego de haber generado el asiento contable de cuentas por cobrar, en el que se reflejan los financiamientos sin intereses que la SAFI realizó a favor del fondo, esos gastos, así como las comisiones devengadas por concepto de administración de ese fondo, fueron registradas en la contrapartida de la cuenta denominada "Estimación por deterioro de cuentas y comisiones por cobrar", las que en definitiva fueron condonadas mediante el Convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, suscrito por ambas partes. Este Tribunal comparte las deducciones de la Administración Tributaria en cuanto a la inoponibilidad de ese convenio entre particulares a las relaciones tributarias determinadas en los actos cuestionados. A diferencia de lo que arguye la accionante, no se trata de desconocer ese acto por una supuesta ficción u ocultamiento de hechos relevantes, sino que la inoponibilidad se produce por la improcedencia del trato fiscal dado a los gastos deducibles y a las partidas que fueron incluidas en ese documento. Es con sustento en ese referente que luego la sociedad administradora declara la incobrabilidad de las partidas incluidas en la cuenta contable "Estimación por deterioro de cuentas y comisiones por cobrar", que se refiere a las sumas financiadas por gastos asumidos por la SAFI y las comisiones devengadas por administración, a partir de lo cual luego aduce la deducibilidad de esas partidas. A juicio de este colegio, ese tratamiento es indebido en la medida en que mediante la vía de un convenio privado asume como incobrables gastos financiados a un tercero, que desde un inicio, no eran gastos que correspondía sufragar a la entidad gestora, sino al fondo. Debe reiterarse que las deudas que correspondía contraer al fondo no pueden ser asumidas por la SAFI, aún y cuando sus competencias incluyan el ejercicio de las acciones que lleven a un mayor beneficio del fondo. Por ende, concluye esta Cámara que es improcedente que la accionante pretenda aplicar la deducibilidad de partidas sobre la base de una incobrabilidad de deudas que se fundamenta en un acuerdo de condonación de las mismas partes obligadas. Ciertamente es una decisión propia de las partes que concurrieron en la emisión de ese escrito, sin embargo, la opción de condonar las sumas adeudadas no lleva de manera directa y automática a considerar tales extremos como incobrables, y mas allá, como gastos deducibles a favor de la SAFI.

X.- Como bien lo señaló el Tribunal Fiscal Administrativo, la postura de la accionante en cuanto a la regulación de su administración contable, financiera y tributaria, conforme a leyes especiales tales como la Ley Reguladora del Mercado de Valores, Reglamento General sobre Sociedades Administradoras y Fondos de Inversión, Plan de Cuentas para Entidades, Grupos y Conglomerados Financieros emitido por el Consejo Nacional de Supervisión del sistema Financiero, de cumplimiento obligatorio para las Sociedades Administradoras, así como para los Fondos de Inversión, lo que permite establecer es que el objeto medular de las entidades aludidas es la administración de Fondos de Inversión y complementariamente la comercialización de fondos de inversión locales o extranjeros. Sin embargo, ello no dice de la inaplicabilidad de las reglas de determinación tributaria reguladas por la Ley No-. 7092, dentro de estas, lo referente o relativo a la materia de gastos deducibles. La existencia de esa normativa especial no es óbice para el sometimiento de los contribuyentes a las reglas fijadas para el cálculo del impuesto sobre las utilidades. En el caso bajo examen, los ajustes practicados por el Fisco fueron por el análisis de incidencia tributaria en las partidas registradas contablemente como “gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones” o “gasto Financiero por Deterioro de activos”, en las que se incluyeron los financiamientos hacia el fondo como las comisiones devengadas por la Administración en éste mismo Fondo, que fueron registradas en una contrapartida de la cuenta denominada “Estimación por deterioro de Cuentas y Comisiones por Cobrar”, mismas que fueron condonadas mediante el documento Convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, firmados por ambas partes Acreedor y Deudor. Como se ha señalado, del análisis de los autos se desprende que las cuentas por cobrar al fondo corresponden al registro de las transacciones económicas en las cuales la sociedad afrontó con recursos propios los gastos del Fondo. Por las razones mencionadas la Administración Tributaria dispuso el rechazo de los gastos deducibles de marras para los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, por montos de ¢31.724.172.00, ¢381.420.503,00 y ¢253.574.153,00 respectivamente, correspondiente al Gasto por Estimación de Deterioro de Cartera de Crédito y Comisiones. Según se ha expuesto, tales erogaciones no son deducibles, por no considerarse gastos útiles ni necesarios, para producir la Renta Bruta declarada en los períodos de referencia. La accionante alega el principio de realidad económica sobre el detalle de esos gastos (art. 8 CNPT), resaltando que esos gastos fueron parte de acciones de salvamento del fondo, cumpliendo con su rol de administradora del fondo de inversión, estimando que solo de esa manera se podía salvaguardar la fuente de sus propios ingresos. Expone que estando el Fondo en condiciones críticas, que determinaron que su fuente de ingresos quedó paralizada y suprimida por razones objetivas y externas (la imposibilidad jurídica de desarrollar el proyecto por la resolución de la Sala Constitucional y los demás factores económicos que aparecen en el expediente (ver en ese sentido hojas de trabajo a folios 95 a 107 del administrativo), los gastos que asumió eran absolutamente necesarios para mantener la fuente de sus propios ingresos, sea, de las comisiones de administración. Afirma que incurrió en esos gastos en cumplimiento de su función como administradora del fondo de inversión, porque solo de esa manera se podía salvaguardar la fuente de sus propios ingresos. Expone, en el caso de análisis, hay sobradas razones objetivas que evidencian que las comisiones –y el financiamiento- resultaron ser manifiestamente incobrables, a efectos de lo cual señala hechos tales como un marcado agravamiento de la crisis financiera mundial y sus efectos en Costa Rica, severa contracción del crédito por parte del sistema bancario nacional, paralización el desarrollo inmobiliario de tipo residencial-turístico, principalmente en las provincias de Guanacaste y Puntarenas, etc., aspectos que concurrieron a que el fondo mostrara una insuficiencia perniciosa de recursos monetarios, lo que impedía que pudiera cumplir con los compromisos de pagos inmediatos. Adicionalmente, la ausencia manifiesta de condiciones de financiamiento en el sistema financiero nacional y la ausencia de mercado para las unidades previstas en el proyecto recalcan la imposibilidad de sacar el proyecto adelante y la posibilidad de recuperar las cuentas por cobrar. Concluye que el acto final de hacer un finiquito viene simplemente a confirmar lo que ya era obvio, la imposibilidad de pago por parte de un fondo totalmente quebrado. Resalta que fue la autoridad supervisora pública, la SUGEVAL, la que incluso recomendó a la interesada analizar el carácter incobrable de las comisiones y montos de financiamiento, a la luz de la NIC 36, párrafo 9; en otras palabras, el órgano técnico supervisor, conocedor de todo el entorno del Fondo, emitió un criterio sobre cómo las circunstancias acaecidas determinaban la incobrabilidad de las cuentas por cobrar. Dice, en el presente caso, el Fondo se quedó sin la posibilidad de desarrollar la actividad a la luz de las normas específicas que le son propias como ente regulado por la SUGEVAL lo que, aunado con la carencia de recursos alternativos, se dio esta típica circunstancia de incobrabilidad. Sobre lo anterior debe indicarse, siendo los fondos de inversión un patrimonio autónomo de titularidad colectiva de los inversionistas, en los que la SAFI no es propietaria de los fondos, sino solo gestora. Por tanto, aquellas erogaciones o gastos asumidos por la sociedad administradora para cancelar gastos propios de un tercero, a saber, el fondo que administraba, no le correspondían, por no poder ser tenidos por deducibles de su renta bruta. Los relacionados con comisiones por cobrar, se constituyen contablemente en ingresos no percibidos y que debieron registrarse en su oportunidad como tales, sujetos al pago respectivo de impuesto sobre la renta, según el sistema contable de devengado a que se encuentra sujeta la contribuyente. Cabe destacar que ambos extremos (gastos y comisiones) forman parte de las sumas debitadas de la cuenta N° 421 “gastos por estimación de deterioro de cartera de créditos y comisiones” contabilizados como gastos deducibles en los balances, consignados en los Estados Financieros Auditados y registrados en los libros legales Diario, Mayor e Inventarios y Balances (Folios 200 a 278, 279-382 y 383 a 443 del determinativo respectivamente). La postura de la Administración se ha basado en la independencia de los patrimonios del fondo y de la sociedad administradora, acorde al artículo 89 del Reglamento General sobre Sociedades Administradoras y Fondo de Inversión, a partir de lo cual coligió que "...por cuenta y riesgos de las deudas contraídas por gastos, no tendría sustento legal alguno de que éstas sean asumibles ni mucho menos imputables a la sociedad administradora del fondo en las condiciones adversas y controvertidas como las analizadas en el presente caso, por lo que existe sobradas razones de peso y elementos de juicio suficiente para mantener que independientemente de la inviabilidad o fracaso del proyecto inmobiliario llevado a cabo en la administración del fondo, resultaría inaplicable sufrir las pérdidas económicas endosadas a la contribuyente mediante la incobrabilidad respaldada en la simple condonación a conveniencia de las partes de una deuda contraída en propiedad de los inversionistas titulares del Fondo, máxime la independencia de patrimonio que bien define la recurrente…”.- (Ver folios 1068 y 1069 del administrativo). No comparte este Tribunal el argumento de la accionante en el sentido que los gastos reportados no son propiamente gastos en favor de un tercero, pues dentro del prisma de realidad económica son acciones de salvamento. Sobre este tema, la resolución dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo, en sede apelativa administrativa sustentó el rechazo de esos gastos en las siguientes consideraciones: "... Por lo expuesto, las citas jurisprudenciales y el fundamento doctrinario indicado, esta Sala concluye, que en materia de impuesto a las utilidades de las personas físicas o jurídicas, debe existir claridad en cuando a la necesariedad del gasto y su verdadera vinculación con los ingresos gravables, es decir el gasto tiene que estar directamente vinculado con la obtención del ingreso gravable, para que pueda ser aceptado como deducible, sea que es preciso para aceptar la deducción de los mismos, que los gastos en cuestión hayan generado ingresos gravables, lo que no se ha producido en el caso de análisis, en donde la interesada no ha demostrado en forma indubitable, que exista relación de causalidad directa, entre el pago de todos esos gastos relacionados con el [...] , y aquellos relacionados con las comisiones no pagadas, que son propios del indicado Fondo de Inversiones y la generación de ingresos gravables de la empresa, en especial si se considera que esas erogaciones no deben afectar la justa determinación de los tributos a cargo de la Fiscalizada.- Se estima además por parte de este Tribunal, que ha quedado demostrado en autos, en forma indubitable y categórica, que los ajustes de mérito tienen su fundamento jurídico en disposiciones legales y reglamentarias de aplicación obligatoria para los órganos administrativos y por ende para este Tribunal Fiscal, el cual por su naturaleza de contralor de legalidad, se encuentra inhibido para los efectos de desaplicar las disposiciones normativas que regulan la materia. Como consecuencia de lo anterior y como se ha señalado reiteradamente, en el subexámine no es aplicable la interpretación de la realidad económica como lo pretende la interesada, en vista de que tal método de interpretación es eso, un método de interpretación utilizado por los interpretes del derecho cuando las disposiciones normativas aplicables a los casos de mérito, no se encuentran claramente expuestas por el legislador, y ello amerita la aplicación de un método interpretativo para desentrañar la realidad subyacente y detectar así los verdaderos hechos generadores de la obligación tributaria. La situación planteada por la contribuyente más bien motiva a este Tribunal a confirmar el criterio expuesto por la Dirección a Quo, ya que apartarse del mismo sería violatorio del principio primario de sujeción a la ley, puesto que las disposiciones que se aplican en el caso de autos, no requieren interpretación alguna, toda vez que su redacción y los aspectos materiales en ella contenidos, se encuentran clara y expresamente expuestos de acuerdo con el principio de literalidad legal. En relación al principio aludido la doctrina a determinado lo siguiente: “…No cabe apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la Ley ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así, olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación, la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquella…” (La Pena de Clausura Tributaria. Nombre137001 , Edt. Astrea Buenos Aires. Pág. 13). No debe sustraerse a los efectos de actuar en forma correcta y conforme a la normatividad aplicable a los hechos de análisis, el aspecto fundamental en el sentido de que los recursos de los fondos se encuentran separados del patrimonio de la sociedad administradora, para tener por determinada la particularidad de la naturaleza de la actividad que desarrolla la aquí auditada, siendo como una exclusividad en su actividad habitual, aquellas relacionadas con la producción de rentas gravadas, que en el caso particular lo constituyen únicamente las comisiones canceladas por los terceros propietarios de los citados fondos de inversión. Conforme al esquema de análisis, para el manejo de dichas carteras, únicas generadoras de los ingresos gravables vía comisiones, la empresa recurrente, es obvio que incurre en costos y gastos relacionados con esa actividad administradora de fondos de inversión, que se deben caracterizar con el sello de utilidad, necesidad, pertenencia y vinculación, siendo en consecuencia que tales gastos o erogaciones son los únicos que se constituyen en legalmente deducibles para efectos tributarios. Igualmente debe señalarse y como contrapartida tributaria y a los efectos de análisis, que las utilidades generadas por el fondo de inversión, lo serán grabables dentro de la esfera patrimonial en cabeza de tales patrimonios administrados y nunca en la persona de la aquí contribuyente, en el sentido de que los ingresos generados por tales patrimonios, pertenecen a aquellos terceros propietarios de los mismos y nunca a la recurrente, en estricto sistema y mecanismo de independencia patrimonial, en donde no cabe imputar erogaciones ni responsabilidades de ninguna índole entre ambas entidades, cuya naturaleza jurídica primordial estriba en su conformación de independencia absoluta. Se practica el anterior análisis, como argumento adicional a los efectos de indicar y destacar las irregularidades e incorrecciones ejecutadas por la contribuyente en relación a sus prácticas tributarias, lo que puede observarse en informe final del auditor fiscal, visible a folio 968 del expediente administrativo, al indicarse que originalmente este contribuyente fue seleccionado para fiscalización en razón de una fuerte diferencia entre los ingresos reportados en su declaración 2009 y los reportes de terceros (folio 943 a 945), siendo que tales diferencias fueron descartadas como omisión de ingresos del sujeto fiscalizado y se determinó que son ingresos que corresponde a los Fondos de Inversión Inmobiliario que administra (sujetos a un régimen de impuesto diferente). En lo que interesa, este Tribunal al resolver asuntos similares al presente, estimó que resulta de aplicación el principio de entidad económica, según el cual: “…Para fines contables todo negocio se le considera como un ente separado y distinto de sus dueños o dueño y de cualquier otro negocio. Los negocios se consideran de esta manera y se les trata así, porque en cuanto se refiere al negocio en sí, el fin de la contabilidad es el de registrar sus transacciones y reportar periódicamente su posición financiera. Por tanto, los registros e informes de un negocio no deberán incluir ni las transacciones personales o activos de otro negocio ni los activos personales o transacciones de su propietario o propietarios, pues que al incluirlos se distorsionaría la posición financiera…”.- (SALA APRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. 17 de octubre de 1999).- Consecuentemente, se rechazan y declaran improcedentes las deducciones de gastos que no corresponden a la aquí auditada, sino a terceros independientes. " Estas argumentaciones coinciden con el análisis que del presente caso realiza este Tribunal, por lo que no observa nulidad alguna este cuerpo colegiado en el motivo y contenido de los actos objeto de cuestionamiento.

XI.- En lo que atañe a las cuentas por cobrar por comisiones devengadas luego pasadas por incobrables, cabe señalar lo que de seguido se expone. La accionante sostiene que las comisiones devengadas que fueron incluidas en la partida contable de "Gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones”, son realmente incobrables dada la situación sobrevenida que llevó a que el negocio para el cual se había formado el fondo de inversión decayera. A su juicio, es evidente que el fondo se tornó insuficiente desde el plano financiero, por lo que era notorio que no había posibilidad de acceder a otros sistemas de financiamiento, de lo cual deriva la imposibilidad de cancelar esas comisiones. De igual manera, asevera, las normas que regulan las relaciones que se producen en los fondos de inversión, impiden a las sociedades administradoras realizar acciones que vayan en contra de los intereses de los inversionistas representados, por lo que era jurídicamente inviable ejercer acciones cobratorias. Estima que atendiendo al convenio de finiquito y las razones que llevaron a ese documento, la incobrabilidad de las deudas es palmaria. El artículo 8 de la Ley No. 7092 fija una lista (no cerrada) de gastos que se consideran deducibles de la renta bruta. Dentro de estos, el inciso e) establece como deducibles: "e ) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley." De igual manera, el Decreto Ejecutivo No. 18445 publicado en La Gaceta No. 1814 del 23 de septiembre de 1988, vigente desde esa data, denominado Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su canon 12 inciso g) fija las pautas para tener por deducibles esas partidas incobrables. Señala en su tenor literal: g") Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. No obstante, la Dirección tendrá amplia facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el gasto./ Si se recupera total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período fiscal en que ocurra la recuperación;" En este sentido, la parte promovente sustenta la postura antes dicha en el aporte del convenio suscrito entre el fondo y la SAFI, documento a partir del cual colige el carácter de incobrables de las partidas referentes a las citadas comisiones de administración. Como se ha señalado, no duda este Tribunal en el contenido del citado acuerdo de finiquito, sin embargo, acorde a la letra del ordinal 12 del CNPT, se trata de un convenio entre particulares a partir del cual se desprende un resultado contable fiscal que no resulta oponible a la Administración Tributaria. Ciertamente en ese convenio la sociedad administradora opta por condonar esas cuentas de "Gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones”. Sin embargo, es una decisión propia que a juicio de este cuerpo colegiado, no es elemento que permita establecer una existencia manifiesta de deuda incobrable. Del análisis de las normas recién referidas (artículo 8 inciso e) y 12 inciso g) del Decreto No. 18445) se colige que uno de los elementos fundamentales para la procedencia de la deducibilidad es precisamente que se trate de deudas que tengan su causa generadora en el giro habitual del negocio del sujeto pasivo, así como la impostergable indicación de las razones que llevan a calificar esas deudas como incobrables. La lógica de esta deducción estriba en que a la luz del artículo 55 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes deben registrar sus operaciones económicas bajo el sistema contable del devengado, lo que supone el deber de registrar la operación gravada al momento de producirse el hecho generador yu surge el derecho de crédito a favor del sujeto activo. Si luego ese derecho de crédito resulta en definitiva incobrable, tales partidas podrían ser deducidas de la base de cálculo pues serían créditos sobre los cuales, se canceló la partida fiscal respectiva pero luego en términos materiales, no se produjo el incremento patrimonial, ergo, no se perfeccionó la utilidad. La incobrabilidad hace suponer la existencia (y registro) previo de un derecho de crédito surgido de la suscripción de un determinado negocio jurídico con un tercero, quien por determinadas condiciones no va a honrar esa deuda, pasando a ser créditos cuya realización es improbable. Es decir, lo que en su oportunidad fue registrado como una utilidad, pasa a ser una pérdida, que puede llegar a ser deducible. Desde ese plano, en casos como el presente, una primer exigencia se refiere a la declaración de todos aquellos ingresos de cuya naturaleza pudiera derivarse en un futuro una cuenta incobrable, como es el caso de las comisiones por prestación de servicios no cancelados en su oportunidad. Sobre las exigencias para que una deuda incobrable sea tenida como gasto deducible, en el fallo No. 053-F-91, de 14:20 horas del 17 de abril de 1991, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia indicó: "...De conformidad con el inciso 4, del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es deducible de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación, la cual puede ser apreciada y analizada por la Dirección General de Tributación Directa. La calidad de incobrable se prueba demostrando las gestiones judiciales y extrajudiciales pertinentes para el cobro. En ese sentido los artículos 8, inciso 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 9, inciso g) de su Reglamento, fijaban pautas en cuanto a la demostración de las gestiones cobratorias infructuosas, lo cual no consta que la actora atendiera. En consecuencia no resultó infringido el artículo 8 inciso 4) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por otra parte el otorgamiento de fianzas no constituye el negocio o giro habitual de (…), por lo que no puede hablarse de una "pérdida de operación" propia o proveniente de su giro o negocio habitual, en virtud de lo anterior no se dio violación de los artículos 7 y 8 inciso 3) de la misma Ley. (...) Asimismo, no hubo violación del artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en la medida en que (…) nunca demostró que la suma por cobrar se convirtiera en un incobrable. " A partir de ese precedente, es claro que la deducibilidad de este tipo de crédito pende de la debida acreditación de la condición de incobrable, lo que supone, el ejercicio de las acciones legales pertinentes por parte del acreedor, que lleven a concluir sobre la imposibilidad cierta de recuperar las sumas debidas. Sobre este tema se volverá infra.

XII.- El tema de los incobrables fue analizado por el Tribunal Fiscal Administrativo de la siguiente manera: " En el caso de análisis, la conformación de los incobrables, se constituye desde su inicio, ayuno de legalidad y por ello, contrarios a su naturaleza, por cuanto los montos incurridos de gastos por parte de la intervenida, son competencia de un tercero y no gastos necesarios para la producción de renta gravable, y las comisiones devengadas son fruto de sus servicios administrativos brindados, las que no fueron canceladas en su oportunidad, constituyéndose en ingresos no percibidos, y en ambos casos por decisión de la [...] en convenio con el Fondo de Inversión, asume con recursos propios el pago de gastos que competen a un tercero, convirtiéndose en un préstamo otorgado al citado Fondo, implícito en tales erogaciones, lo que derivó en la cuenta por cobrar registrada contablemente. Es importante destacar la presente circunstancia de tales gastos, la cual fue expuesta por la propia contribuyente en relación de hechos presentado ante estos estrados, en donde se especifica claramente todos los gastos asumidos por la intervenida a partir de noviembre de 2008 y durante todo el 2009 y 2010, relacionados con [...] , tales como seguros, auditorías, peritajes, calificación de riesgo, impuestos territoriales, seguridad, mantenimiento, servicios públicos, honorarios de abogados y profesionales en general, esto con el fin de evitar la indudable pérdida del patrimonio de los inversores, socios del fondo. Expone la Administración A Quo en resolución recurrida y como se señaló supra, que como segunda incidencia ocurre que tanto las citadas erogaciones (gastos) como las comisiones devengas por la Administración en éste mismo Fondo, fueron registradas en una contrapartida de la cuenta denominada “Estimación por deterioro de Cuentas y Comisiones por cobrar”, mismas que fueron condonadas mediante el documento convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, firmados por ambas partes Acreedor y Deudor, detallándose en este aspecto que basta con observar los alcances que demanda el ordenamiento jurídico tributario, para arribar con suma facilidad que la normativa tributaria es diáfana en aceptar como gasto deducible de la renta bruta, solo aquellos gastos propios de los contribuyentes que sean útiles, necesarios y pertinentes en la generación de renta gravable, que no es el caso de autos, y por ello no es de recibo alegar, adoptar o recurrir a este calificativo, para proceder en derecho a la deducibilidad correspondiente, toda vez que se demostró que los gastos eran únicamente atinentes a dicho fondo. Luego se da un giro total en los movimientos reflejados en los registros contables, al convertir dichos gastos en un financiamiento o préstamo otorgado por parte de la sociedad administradora al Fondo administrado. Es precisamente en este aspecto de comentario, que atinadamente señala la oficina de instancia, que dado que la contribuyente llevó a cabo un procedimiento inadecuado e inaplicable, al realizar gastos competentes a un tercero configurado en un financiamiento sin intereses y registrado mediante una cuenta por cobrar pasada por incobrable, que en función del análisis vertido a través de esta litis, el órgano resolutor e igualmente esta Sala, no se encuentra sustento técnico ni jurídico para entrar a analizar a fondo el tema de incobrables, siendo improcedente la admisibilidad del gasto pretendido por la fiscalizada que curiosamente se aplica en tres periodos fiscales y que como se reitera, es el factor que se conforma por parte de la recurrente, en un incobrable. Es claro y evidente para este Tribunal, que las razones expuestas por la interesada, no corresponden a la normativa aplicable al caso de estudio, ni en cuanto a los gastos improcedentes declarados como tal, -deudas de terceros y comisiones-, ni en cuanto a lo que se refiere específicamente al segundo requisito exigido como obligatorio por el legislador a los efectos de admitir dichos gastos como cuentas incobrables, sea que no se ha cumplido en el caso de estudio, como ampliamente lo desarrolla la Administración A Quo, con aquellos procedimientos cobratorios sea judiciales o extrajudiciales pertinentes, ya que la calidad de incobrable se demuestra mediante tales gestiones cobratorias, según jurisprudencia abundante de este Tribunal así como de la anteriormente transcrita por parte de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Debe aclararse en el presente apartado, que las resoluciones que este Tribunal ha dictado y citadas por la contribuyente, (84-2002 y 82-2004), en las cuales se reconoce la incobrabilidad de algunas deudas, aun cuando no se hubieran agotado las instancias judiciales, las mismas estaban argumentadas y sustentadas sobre supuestos diferentes a los ocurridos en el presente proceso tributario, en relación a ambos requisitos expuestos para admitirse los posibles créditos incobrables, sea por tratarse de deudas derivadas de las operaciones del giro habitual del negocio y con referencia expresa a facturas incobrables, notas de crédito, nombre de deudores, etc., además de admitirse algunos factores tales como que se trataba en esos casos, de porcentajes deducidos por tal concepto, en relación con el monto de las ventas generadoras de los ingresos gravables y considerados como montos insignificantes, lo cual determina y aclara la procedencia del incobrable en algunas circunstancias realmente especiales y particulares, supuestos que en el caso de mérito no se producen, por lo cual deben rechazarse tales argumentaciones.- Además es obvio el aspecto contradictorio que pone de manifiesto la interesada, al sustentarse en las normas de referencia, y al mismo tiempo no demostrar a entera satisfacción tanto de la citada Administración como de este Despacho, que las comisiones y deudas por cobrar, pasadas por incobrables, sean posteriormente condonadas mediante un acuerdo conciliatorio de partes involucradas e interesadas, con consecuencias negativas a los intereses fiscales, sin aceptar las verdaderas responsabilidades que en definitiva, competen según las figuras jurídicas que participan, sea la aquí intervenida, y el [...] , en el cual recaen las responsabilidades de sus inversionistas titulares, partiendo como se ha expuesto supra, que se trata de dos entidades con patrimonio totalmente independientes. En este aspecto es correcta la apreciación de parte de la Administración A Quo, en el sentido de que se colige con suma claridad, que por cuenta y riesgo de las deudas contraídas, independientemente de la inviabilidad o fracaso del proyecto inmobiliario llevado a cabo en la administración del fondo, resultaría inaplicable sufrir las pérdidas económicas endosadas a la contribuyente (sociedad administradora), mediante la incobrabilidad respaldada en la simple condonación a conveniencia de las partes, de una deuda contraída en propiedad de los inversionistas titulares del Fondo. Ello es puesto de manifiesto igualmente en relación a los incobrables generados en el caso de las comisiones, las cuales nunca fueron objeto de esfuerzo, a los efectos de recuperar lo que se consideraba su única fuente lucrativa en cuanto generadora de renta gravable, como eran los ingresos por comisiones devengadas y referidas a tres periodos fiscales (2008, 2009 y 2010), conformándose por su propia voluntad, conjuntamente con el Fondo por ella administrado, la condonación de tales comisiones, las cuales eran responsabilidad total y absoluta de los propios inversionistas del Fondo de inversión, además de sumarse como se ha venido exponiendo y en total complicidad, la inclusión en los incobrables de los gastos correspondientes en calidad de tercero, al citado Fondo. Expone textualmente la oficina de instancia y evidentemente con ánimo aclaratorio de tales comportamientos irregulares y por ende objetables, en la resolución recurrida, lo siguiente: “…Así que el documento convenio es una simple herramienta utilizada por los involucrados, no teniendo lógica razonable alguna, de renunciar al cobro o aceptar la irrecuperabilidad de las comisiones (ingresos) y gastos de un tercero, bajo el calificativo de mantener la fuente productora de renta que la fiscalizada no alcanza demostrar convincentemente, por lo que resulta evidente la parcialidad del convenio al no engendrar otra razón de peso, que inclinarse exclusivamente a favor de los inversionistas únicos responsables obligados de consagrar las deudas en discusión, y que constituye en esa visión, la inexistencia mutua que llama a la reflexión en el orden fiscal…”.- (Folio 1074). Es criterio de este Tribunal, que las argumentaciones expuestas por la recurrente, en cuanto explicación al respecto de este comportamiento, son totalmente incorrectas y por ello improcedentes, específicamente al elemento simbiótico, que se aduce existe entre ambas entidades [...] - [...] , al extremo de considerar que los esfuerzos en beneficio del segundo van también en beneficio de la primera. Ello conllevaría a admitirse aquellos convenios entre particulares que ya fueron objeto de análisis, además de que debe rechazarse el criterio del mantenimiento de la fuente productora, que en el caso de estudio se pretende lo sea el Fondo de Inversión, puesto que tales conductas bien podrían ser admitidas en aquellos casos en que la fuente productora de la renta gravable, se encuentre bien definida, conceptualizada y determinada en hechos concretos y específicos, como sería verbigracia, los gastos de mantenimiento en un edificio de condominios-apartamentos, cuyas rentas por alquileres, sean la fuente de ingresos gravables de sus propietarios, en cuyas circunstancias, sí es evidente y legalmente admisible, que tales gastos de mantenimiento, caen dentro del concepto de gastos deducibles diseñado por el legislador, en el tanto se relacionan con la fuente generadora de tales ingresos gravables. En relación al abundante ofrecimiento, no específicamente de pruebas, sino más bien de hechos argumentativos por parte de la recurrente, tales como los elencados en forma reiterada en todos los escritos presentados ante la Administración A Quo y este Tribunal, calificados tales elementos referidos, como las sobradas razones objetivas que evidencian que las comisiones –y el financiamiento- resultaran ser manifiestamente incobrables, este Tribunal se permite discrepar de tales argumentaciones, en primer término por cuanto ello no constituye, ni conforma ni se asimila al requisito reiteradamente señalado en cuanto a las gestiones legales que correspondan ante los tribunales comunes (jurisprudencia antes citada y transcrita de la Sala de Casación), siendo en consecuencia que según análisis de tales hechos, éstos se caracterizan, por la propia calificación de la recurrente, en gestiones y sucesos que evidencian la incobrabilidad de la deuda, y que señala que es de observar que la Administración renuncia a toda apreciación de estos sucesos que evidencian tal incobrabilidad.- Se pretende por su parte, que tales ofrecimientos de gestiones y sucesos, se constituyan en gestiones legales suficientes a los efectos de cumplir con los requisitos exigidos por el Legislador y desarrollados reiteradamente por este Tribunal y Tribunales superiores. Se exponen en su criterio, que este Despacho no comparte, que el presupuesto de hecho para pasar como gasto deducibles una cuenta incobrable, es la existencia de circunstancias, debidamente comprobadas, que evidencian la manifiesta incobrabilidad de una deuda, y que todos esos sucesos o gestiones realizadas, apuntan con diáfana claridad, al carácter manifiestamente incobrable de las cuentas por cobrar al fondo. Indica que es una típica circunstancia de incobrabilidad, la constatación de que el deudor carece de una actividad económica que le permita responder por el monto debido. Dichas apreciaciones, han sido ampliamente analizadas tanto por la Administración resolutora como por este Tribunal en el desarrollo de la presente resolución, por lo que se reitera nuevamente que deben ser rechazadas de plano, al constituirse por su propia naturaleza, en pruebas insuficientes a considerar, todo ello en cumplimiento de disposiciones legales debidamente regladas y contenidas en consecuencia en textos concretos y claros que definen el procedimiento correcto y ajustado a derecho. (...)" XIII.- Luego del análisis de las razones de hecho y de derecho, este Tribunal disiente de la tesis esgrimida por la accionante. En efecto, ya se ha expuesto que en orden a lo que fija el artículo 8 inciso e) de la Ley de Renta y el canon 12 inciso g) de su reglamento, la deducción de cuentas incobrables, depende que se trate de derechos de crédito debidamente registrados y que se relacionen con el giro habitual del negocio. Además, que el acreedor haya realizado las acciones legales de mérito para obtener el pago de la deuda y que por ese medio, se haya determinado la inviabilidad del pago. Desde luego que ello no supone en todos los casos la formulación de contiendas judiciales en las que se llegue a declarar esa condición. En determinados casos, cuando se trate de una deuda cuyas condiciones (o las del deudor), permitan colegir una situación en virtud de la cual no exista patrimonio que permita recuperar las sumas erogadas, o bien la recuperación sea improbable, ha de ponderarse de manera casuística la necesidad o no de entablar estas acciones judiciales. Se trata en esos casos en un aspecto de valoración puntual en la que ha de prevalecer la razonabilidad y proporcionalidad por encima del formalismo y por ende de la exigencia de entablar causas judiciales sin posibilidad de éxito alguno, lo que llevaría, incluso, a incrementar la carga financiera del acreedor al tener que afrontar los costos de afrontar ese proceso. Empero, se insiste, es un elemento que debe ser acreditado con la contundencia debida por el sujeto pasivo y quien se pretende aplicar el gasto como deducible, comprobación que no puede presumirse a partir de meras alegaciones no sustentadas en elementos de convicción que permitan al Fisco valorar si concurren los presupuestos de una incobrabilidad de esa deuda o bien, de la nula utilidad de formular causas cobratorias, sea por improbabilidad de recuperación o bien por irrelevancia de las sumas debidas en comparación con los costos de la causa. En el caso de marras, en lo que respecta a los costos y gastos que fueron asumidos por la SAFI con su propio patrimonio, pese a ser obligaciones que debieron ser asumidas por el fondo de inversión, ya se ha indicado que dada la independencia de patrimonios que se presenta en ese tipo de relaciones, no podría considerarse como un gasto que pueda llegar a ser deducible. Como se ha señalado, se trata de un gasto a favor de tercero que no reúne las condiciones para aceptar su deducibilidad, a efectos de lo cual, se remite a lo ya explicitado sobre ese particular. En cuanto a las comisiones, ciertamente, como lo indica la gestionante, el sustento para su rechazo no puede levantarse sobre la indicación que se trata de un gasto de tercero, pues es definitivo que se trata de fuentes de ingresos que la misma Ley 7732 permite a las SAFI´s. En este caso, las comisiones en cuestión fueron devengadas y reportadas en las cuentas contables específicas, siendo registradas como una cuenta por cobrar en la partida "Gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones”. Sin embargo, luego esas comisiones fueron reportadas como incobrables, dado que luego fueron condonadas mediante el documento convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, firmados por ambas partes Acreedor y Deudor. A juicio de este Tribunal Contencioso Administrativo, la suscripción de ese acuerdo, al margen de las circunstancias sobre las cuales se fundamenta, no dan cabida a tener por fehacientemente acreditada la supuesta incobrabilidad de los activos financieros reportados por la accionante por concepto de comisiones. Como se ha dicho, ese efecto reductor de la base imponible exige de la debida demostración de imposibilidad jurídica-material de obtener el pago de la obligación, previo ejercicio de las acciones legales que permitirían obtener esa retribución. Se insiste, ello no supone en todos los casos el deber de obtener una declaratoria judicial de deuda incobrable. Nótese que el mismo artículo 12 inciso g) del Reglamento de la Ley de Renta señala como exigencia no solamente la consignación contable del derecho de crédito relacionado con el giro habitual del sujeto pasivo, sino además la explicación de las razones que le han llevado a esa calificación. Aún y cuando esa deducibilidad pueda aplicarse a través del análisis de los casos concretos en que pueda concluirse sobre la inviabilidad jurídica de obtener el retorno del crédito otorgado, en la especie, no estima esta Cámara que tal comprobación pueda obtenerse a partir de la suscripción del acuerdo mencionado. Las referencias que expresa la accionante a modo de tercia de comparación para justificar el carácter incobrable de las deudas, no son atendibles. Por un lado, a modo de simple referencia, no concuerda este colegio con las afirmaciones genéricas que se hacen respecto de la deducción de una deuda que se considere incobrable por la prescripción del derecho de crédito. La prescripción liberatoria o negativa, en orden a lo que regulan los ordinales 865 y 866 del Código Civil, supone la inercia del titular de un derecho de crédito en el ejercicio de los derechos de cobro. Esa desidia lleva a que, ante el alegato del deudor, se deba disponer el fenecimiento de la deuda por ese aspecto de temporalidad. Desde ese plano, si la deuda se torna imposible de cobrar por la desidia del titular del derecho de crédito, sea, por la ocurrencia de la prescripción, no podría justificarse esa deducción tributaria, siendo que se tendría como un premio a la indolencia del acreedor. Ergo, la consecuencia de esa incuria no podría ser la permisibilidad de aplicación de un beneficio tributario, cuando es el propio descuido del sujeto pasivo el que lleva a la imposibilidad de cobro. Estima esta Cámara que esa deducción tributaria por deudas incobrables, solo es factible cuando condiciones externas al acreedor son las que producen esa inviabilidad de recuperar el crédito, más no cuando es el propio acreedor quien lleva a ese estadio con sus propias conductas. Ahora bien, la aceptación de la condición de incobrable de un derecho de crédito, si bien no requiere en todos los casos (lo que ha de analizarse en cada supuesto) un pronunciamiento judicial, es menester que el sujeto que pretende aplicar la deducción acredite con la contundencia debida las condiciones en torno a las cuales, se considera esa deuda como incobrable, y la expresión de las razones de las acciones legales (que no necesariamente judicial) que ha emprendido para recuperar esas sumas. No puede sustentarse ese efecto en la simple renuncia del contribuyente a ese derecho de crédito, pues en tal hipótesis, se trata de un acto de liberalidad del acreedor que no puede resultar oponible al Fisco. Esas acciones pueden incluso referirse a los análisis de razonabilidad de entablar contiendas judiciales. A fin de cuentas, se trata de acreditar que con certeza objetiva, la deuda no podrá ser satisfecha por condiciones ajenas al acreedor, pese a las acciones emprendidas para recuperar esos montos. Desde ese plano, comparte este Tribunal la tesis de la Administración accionada en cuanto a que la simple suscripción de un convenio de finiquito no permite calificar esas comisiones de los períodos fiscalizados (2008, 2009 y 2010) como incobrables. Ese acuerdo no permite concluir sobre razones solventes o acciones concretas que hagan suponer la adopción de vías legales direccionadas a obtener el pago de las comisiones (o partidas en general) adeudadas. Nótese que el alegato de la accionante se concentra en justificar la supuesta incobrabilidad de esas partidas por los hechos sobrevenidos que restaron lucratividad al proyecto Cala Luna gestionado por Improsa 2, pero ello no dice del emprendimiento de acciones de recuperación de esas sumas adeudadas. Las alegaciones relacionadas con las acciones adoptadas dentro del proceso arbitral en el que participó el fondo no pueden tenerse como conductas proclives a esa recuperación. De esa manera, estima este Tribunal, la accionante no ha acreditado de manera debida la imposibilidad de cobro de las cuentas por cobrar registradas en la partida "Gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones”, en virtud de lo cual, a la luz del artículo 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, comparte este Tribunal el rechazo que de dichas deducciones dispuso la Administración Tributaria, criterio en el cual, con las precisiones indicadas, no se observa incorrección alguna que merezca ser declarada en esta sede.

XIV.- Corolario. Conforme a lo desarrollado en los apartes previos, y con sustento en las referencias normativas expuestas en cada aspecto abordado, no encuentra este Tribunal las deficiencias de motivo y contenido que reclama la accionante, así como tampoco las falencias procedimentales que han sido acusadas en esta contienda judicial. Por un lado, la resolución número SF-AUD-01-R-4708-12 dictada por la Administración Tributaria de San José de las 8 horas del 21 de setiembre de 2012, en la que se rechaza ad portas el recurso de revocatoria planteado por la actora por considerar que éste no existía en el ordenamiento tributario vigente en ese momento, y en la que admite el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, no incluye en si misma un motivo que permita llegar a la declaración de patología de grado absoluto en este caso. Como se ha indicado, el abordaje de si procedía o no el recurso en cuestión deviene en irrelevante de cara a la resolución de este caso, pues en definitiva, el derecho recursivo en sede administrativa fue debidamente resguardado mediante el análisis del recurso de apelación. Aún determinando que ese recurso de revocatoria era admisible para su análisis, dada la sustancialidad de la nulidad que impera en el régimen patrio, ese defecto no podría surtir el efecto deseado por la reclamante. En lo que corresponde a la resolución Administrativa número SF-DT-01-R-4029-12 dictada por la Administración Tributaria de San José a las 8 horas del 1 de agosto de 2012, mediante la cual se determinó a cargo de la entidad promovente un aumento en el impuesto de renta correspondiente a los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, así como la resolución TFA No. 528-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, dictada a las 9 horas del 18 de noviembre del 2013, que confirma los ajustes indicados, no se observan las imperfecciones acusadas. El motivo de esas conductas radica en la determinación de improcedencia de una serie de gastos que fueron aplicados como deducibles, pese a ser erogaciones que en inicio, correspondían y beneficiaban a un tercero (el fondo de inversión y no la sociedad administradora), y por otro lado, correspondían a comisiones que fueron reportadas como cuentas por cobrar y que luego fueron declaradas incobrables a partir de un convenio de condonación suscrito entre particulares. Siendo que el elemento motivo es entendido como el presupuesto fáctico o jurídico que faculta, permite o exige la emisión del acto administrativo, y debe existir real o jurídicamente al momento de emitir el acto (doctrina del artículo 133 de la LGAP), luego del análisis realizado en el presente fallo no se observa que se presente una incorrección en ese elemento motivo. De lo dicho surge que el elemento material contenido, comprendido por lo que el acto dispone o el efecto jurídico que establece (art. 132 ejusdem), el que debe ser lícito y posible, se corresponde con el ordenamiento jurídico, pues la decisión de ajustar la declaración fiscal para los períodos fiscales determinados (2008, 2009 y 2010) a partir de la definición de improcedencia de la deducción de los gastos de marras, se ajusta sustancialmente con el ordenamiento jurídico. No surge entonces entonces la invalidez que se reprocha, pues los defectos que a juicio de la proponente llevan a configurar deficiencias en el acto, no son tales. Así las cosas, debe disponerse el rechazo de la demanda al no haberse establecido las nulidades objeto de análisis. Este rechazo se refiere tanto en lo que concierne a la pretensión principal como la subsidiaria, siendo que esta última se direcciona hacia el ajuste relativo a la deducción de las comisiones devengadas y no cobradas, rubros los cuales, según se ha indicado supra, fueron objeto de análisis en la pretensión principal, llegando este Tribunal a definir la improcedencia de esa deducción por no haberse acreditado su incobrabilidad. Lo mismo corresponde señalar en cuanto al extremo petitorio de ordenar las devoluciones de sumas pagadas por concepto de esos ajustes impositivos impugnados, siendo que no se ha acreditado en este juicio que la contribuyente haya cancelado suma alguna por este concepto. En consecuencia, debe disponer el rechazo de la demanda en todos sus extremos.

XV .- Sobre las costas. De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no se observa motivo para excepcionar el principio de condena al vencido, por lo que lo debido es imponer ambas costas a cargo del ente accionante vencido. Ante la petición del Estado, sobre este extremo, se conceden los réditos legales, los que serán fijados en fase de ejecución de sentencia.

POR TANTO.

Se acoge la defensa de falta de derecho. En consecuencia, se dispone el rechazo en todos sus extremos de la demanda incoada por Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión S.A., cédula jurídica CED13790 contra el Estado. Son ambas costas a cargo de la empresa accionante vencida. Sobre este extremo se conceden los réditos legales a establecer en fase de ejecución de sentencia.

José Roberto Garita Navarro Cynthia Abarca Gómez Silvia Consuelo Fernández Brenes ASUNTO: PROCESO DE PURO DERECHO ACTOR: Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión DEMANDADO: El Estado

ASUNTO: PROCESO DE PURO DERECHO ACTOR: Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión DEMANDADO: El Estado No. 75-2015-VI.

TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEXTA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, a las nueve horas cincuenta y cinco minutos del ocho de mayo del dos mil quince.

Proceso de puro derecho establecido por la entidad denominada Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión S.A., cédula jurídica número CED13790, representada por su apoderado especial judicial, licenciado Modesto Vargas Castillo, carné de incorporación número 10771, contra el Estado, representado en esta causa por la señora Procuradora, Nombre17419 , portadora de la cédula de identidad número CED2480.

RESULTANDO:

1.- La parte actora formula la demanda que ha dado origen al presente proceso, para que en lo medular, en sentencia se disponga: "A. PRINCIPAL. I. Que se declare la nulidad absoluta y su disconformidad sustancial con el ordenamiento de las siguientes resoluciones administrativas, así como cualquiera que sea consecuencia de éstas: 1.- Resolución Administrativa número SF-DT-01-R-4029-12 dictada por la Administración Tributaria de San José a las 8 horas del 1 de agosto de 2012, mediante la cual se determinó a cargo de mi representada un aumento en el impuesto de renta correspondiente a los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 por las sumas de ¢9.517.251 (nueve millones quinientos diecisiete mil doscientos cincuenta y un colones), ¢114.426.151 (ciento catorce millones millones cuatrocientos veintiséis mil ciento cincuenta y un colones) y ¢76.072.246 (setenta y seis millones setenta y dos mil doscientos cuarenta y seis colones) para cada período respectivamente, liquidando intereses a la fecha de esa resolución. 2.- La resolución número SF-AUD-01-R-4708-12 dictada por la Administración Tributaria de San José de las 8 horas del 21 de setiembre de 2012, en la que se rechaza ad portas el recurso de revocatoria planteado por mi representada por considerar que éste no existía en el ordenamiento tributario vigente en ese momento, y en la que admite el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. 3.- La resolución TFA No. 528-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, dictada a las 9 horas del 18 de noviembre del 2013, en que confirma los ajustes indicados. II. Que en caso de que mi representada llegue a pagar alguna suma por concepto de las obligaciones tributarias determinadas en las mencionadas resoluciones y sus intereses, se ordene la devolución de dichas sumas, con sus correspondientes intereses calculados hasta el momento de su efectivo pago. III. Que en caso de oponerse a esta demanda, se condene al Estado a pagar las costas de este proceso. B. PRETENSIÓN SUBSIDIARIA. I. Que se declare la nulidad absoluta y su disconformidad sustancial con el ordenamiento de las resoluciones indicadas en la pretensión principal en forma parcial, en cuanto al ajuste relativo a la deducción de las comisiones devengadas por mi representada y no cobradas. II. Que en caso de que mi representada llegue a pagar alguna suma por concepto de las obligaciones tributarias determinadas en las mencionadas resoluciones y sus intereses, se ordene la devolución de dichas sumas, con sus correspondientes intereses calculados hasta el momento de su efectivo pago. III. Que en caso de oponerse a esta demanda, se condene al Estado a pagar las costas de este proceso." (Folios 3-76 del judicial) 2.- Conferido el traslado de ley, la mandataria del Estado contestó de manera negativa. Opuso la defensa de falta de derecho. (Folios 89-115 del judicial) 3.- La audiencia preliminar establecida en el ordinal 90 del Código Procesal Contencioso Administrativo, que se encuentra grabada en el sistema digital de este Despacho, fue celebrada el día cinco de diciembre del dos mil catorce, con la asistencia de ambas partes. Al no existir prueba que evacuar, de conformidad con el numeral 98.2 del Código Procesal Contencioso Administrativo, el asunto fue declarado de puro derecho y las partes rindieron sus conclusiones. (Folios 141-142 del judicial) 4.- El expediente respectivo fue remitido a esta Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo para la emisión del fallo pertinente en fecha 06 de abril del 2015, según consta en sello de pase visible a folio 143 vuelto del expediente judicial. En los procedimientos ante este Tribunal no se han observado nulidades que deban ser subsanadas.

Redacta el juzgador Garita Navarro con el voto afirmativo de las juzgadoras Abarca Gómez y Fernández Brenes.

CONSIDERANDO

I.- Hechos probados. De relevancia para la resolución del presente proceso, y dada la forma en que se resuelve, se tienen los siguientes: 1) Que la entidad denominada Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión S.A. (Improsa SAFI), tiene como actividad única la administración de fondos de inversión y complementariamente la comercialización de fondos de inversión locales o extranjeros. (Hecho primero de la demanda no controvertido) 2) Que la única fuente de ingresos que tenía la accionante en los períodos fiscales de renta 2008, 2009 y 2010, corresponde a la comisión de administración como remuneración de los servicios de administración que presta a los fondos de inversión, conforme al artículo 68 de la Ley No. 7732, Ley Reguladora del Mercado de Valores. (Hecho segundo de la demanda no controvertido) 3) Que para los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, la accionante administraba cuatro fondos de inversión inmobiliarios y de desarrollo inmobiliario, a saber: a) Fondo de Inversión Inmobiliario Improsa, cédula jurídica CED108549; b) Fondo de Inversión Inmobiliario Los Crestones, cédula jurídica CED108550; c) Fondo de Inversión de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos, cédula jurídica CED108551 y d) Fondo de Inversión Inmobiliario Gibraltar, cédula jurídica CED108552. (Folio 986 del expediente determinativo) 4) En fecha 24 de julio del 2007, mediante el oficio No. SGV-R-1726, el Ing. Juan José Flores, Superintendente General de Valores dispuso la aprobación del Prospecto del Fondo de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos. (Folios 501-598 del expediente 2 de pruebas) 5) Que en fecha 08 de noviembre del 2007 se aprobó el adendum al prospecto referido en el aparte previo, en el cual se estableció que el objeto central del Fondo de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos, sería el desarrollo de un proyecto inmobiliario denominado "Cala Luna". (Prueba No. 33 del legajo de la accionante, sin foliatura) 6) Que en el primer addendum al prospecto del fondo de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos (el fondo), a partir del folio 19 se detallan los riesgos específicos del proyecto y su administración. (Prueba No. 33 del legajo de la accionante, sin foliatura) 7) El 22 de junio del 2007, Nombre136999 , en representación del fondo, suscribió opción exclusiva de compra venta con la empresa Kona Pacífica S.A., sobre las fincas que conforman el proyecto Cala Luna. En ese instrumento se fija el procedimiento de debidas diligencias, así como un precio de US$18.000.000.00 (dieciocho millones de dólares de los Estados Unidos de América), sujeto al resultado de las diligencias y valoraciones periciales por realizar. (Folios 116-133, del expediente 2 de pruebas) 8) El 22 de agosto del 2007, Nombre136999 , en representación del fondo y Kona Pacífica, suscribieron addendum número 1 a la opción de compra venta, en el que se reforma la cláusula tercera, ampliando el plazo de opción. (Folios 63-64 del expediente 2 de pruebas) 9) El 11 de septiembre del 2007, las partes señaladas en el aparte previo, suscribieron promesa recíproca y exclusiva de compra venta de propiedad. (Folio 134-148 del expediente 2 de pruebas) 10) El 17 de diciembre del 2007, Nombre136999 en representación del Fondo y Kona Pacífica, suscribieron los siguientes acuerdos mediante el addendum 1 a la promesa recíproca de compra venta: a) Se sustituye al Fondo de Desarrollo Uno por el Fondo de Desarrollo Dos; b) Se dan por terminadas las debidas diligencias; c) Se modifica la forma de pago y d) Se extiende el plazo de la promesa al 31 de enero del 2008, prorrogable al 31 de marzo del 2008. (Folios 53-56 del expediente 2 de prueba) 11) El 10 de diciembre del 2007 se hizo la primera emisión de títulos de participación del Fondo por un monto a colocar de US $2.650.000.00 (dos millones seiscientos cincuenta mil dólares de los Estados Unidos de América) equivalentes a 53 títulos de participación. (Hecho décimo quinto de la demanda no controvertido) 12) El 18 de diciembre del 2007, se remitió a la SUGEVAL el addendum al prospecto del Fondo. (Folio 27 del expediente 2 de prueba) 13) El 26 de febrero del 2008 se da la segunda emisión de títulos de participación por parte del Fondo, por un monto de US$ 5.0 millones. (Hecho décimo octavo de la demanda no controvertido) 14) Por oficio del 24 de noviembre del 2009, la representante del Fondo comunica a Servicios Beko S.A., que esa última empresa, en marzo del 2008 emitió dos cartas de disponibilidad de agua para 112 unidades habitacionales a nombre de Kona Pacífica S.A. (Prueba dos del expediente de pruebas de la actora, sin foliatura) 15) El 31 de marzo del 2008 Improsa SAFI y Kona Pacífica S.A. suscribieron addendum número dos a la promesa recíproca de compra venta de propiedades, en el que se extiende el plazo de cumplimiento de requisitos al 03 de octubre del 2008 y se modifica la forma de pago. (Hecho no controvertido, folios 20-24 del legajo 1 de pruebas) 16) El 30 de abril se da la tercera emisión de títulos de participación por un monto a colocar de US $1.500.000.00, equivalente a 30 títulos de participación. (Hecho no controvertido) 17) Que en fecha 30 de abril del 2008, en La Gaceta No. 83 se publica el Decreto Ejecutivo No. 34456-MP-MIVAH-TUR-MINAE-COM, para el ordenamiento de la región chorotega. (Hecho no controvertido) 18) El 30 de mayo del 2008 se da la cuarta emisión de títulos de participación por US$2.000.000 equivalentes a 40 participaciones. El 01 de julio se da una nueva emisión cuyo monto a colocar era de US$1.000.000.00, consistente en 20 títulos de participación. (Hecho no controvertido) 19) Mediante la resolución No. 2368-2008-SETENA de las 08 horas 10 minutos del 26 de agosto del 2008, la Secretaría Técnica Nacional del Ambiente conoce el estudio de impacto ambiental del Proyecto Condominio Cala Luna y dispuso: "PRIMERO: Se aprueba el Estudio de Impacto Ambiental y para efecto de continuar con el procedimiento de Evaluación de Impacto Ambiental y de previo a otorgar la viabilidad ambiental del proyecto, se le solicita a la desarrolladora cumplir con lo establecido en el considerando tercero...". En ese considerando se fijan varias exigencias para el trámite de habilitación ambiental. (Prueba 5 del legajo de pruebas de la actora, sin foliatura) 20) Mediante escritura pública número cuarenta y uno-seis, otorgada ante la co-notaria de Alfonso Melendez Vega y Carolina Chinchilla Céspedes, en fecha 26 de agosto del 2008, se realiza la compra venta por un precio de US $18.000.000.00, pagándose en el acto un total de US$6.000.000.00 y financiándose el saldo mediante cédulas hipotecarias. (Folios 79-98 del expediente 2 de pruebas) 21) Que en los períodos contables 2008, 2009, 2010 y 2011, Nombre136999 asumió la totalidad de obligaciones del Fondo, registradas como cuentas por pagar a ésta, por la insuficiencia de fondos que desde abril del 2008 sufrió ese Fondo de Inversión. (Certificación que se aporta como documento 30 del legajo de pruebas de la reclamante) 22) Que el 05 de diciembre del 2008, entre Nombre136999 , en representación del Fondo y Kona Pacífica S.A., se emite un acuerdo conciliatorio, al estar pendiente de pago la suma de US$12.000.000.00 por la compra venta otorgada en escritura pública número cuarenta y uno-seis del 26 de agosto del 2008, y alegando cambio de circunstancias. (Prueba 6 del legajo de pruebas de la petente) 23) Que por voto 2008-018529 de las 08 horas 08 minutos del 16 de diciembre del 2008, dictado dentro del proceso de amparo No. 07-005611-0007-CO, la Sala Constitucional dispuso en lo relevante: "Se declara CON lugar el recurso, en consecuencia se: a) Anulan todas las viabilidades ambientales otorgadas en las propiedades ubicadas dentro del Parque Nacional Marino la Baulas, y se ordena al Ministerio de Ambiente y Energía continuar de inmediato con los procesos de expropiación de tales propiedades. b) Ordena a Nombre22026 , en su calidad de Secretaria General de la Secretaría Técnica Nacional Ambiental, o a quien ocupe este cargo, girar las instrucciones dentro del ámbito de su competencia para no tramitar nuevas viabilidad dentro del parque. c) Ordena a Nombre22026 , en su calidad de Secretaria General de la Secretaría Técnica Nacional Ambiental, o a quien ocupe este cargo, proceder en coordinación con el Ministerio de Ambiente y Energía, el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados y las Municipalidades de Santa Cruz, Nandayure, Hojancha, Nicoya y Carrillo, a realizar un estudio integral sobre el impacto que las construcciones y el desarrollo turístico y urbanístico en la zona de amortiguamiento del Parque Nacional Marino Las Baulas producirían al ambiente y las medidas necesarias a tomar, en donde se valore si conviene mejor también expropiar las propiedades que se encuentren allí, y se indique expresamente el impacto que el ruido, las luces, el uso de agua para consumo humano, las aguas negras y servidas, la presencia humana y otros produciría sobre todo el ecosistema de la zona, en especial, la tortuga baula. Para lo cual se le otorga un plazo máximo de seis meses contados desde la comunicación de esta resolución, plazo dentro del cual el estudio mencionado debe estar concluido. d) Ordena dejar suspendidas y supeditar la validez de las viabilidades ambientales otorgadas a las propiedades ubicadas dentro de la zona de amortiguamiento (banda de 500 metros) del Parque Nacional Marino Las Baulas, hasta tanto no esté listo el estudio integral anterior. e) Ordena a Nombre22026 , en su calidad de Secretaria General de la Secretaría Técnica Nacional Ambiental, o a quien ocupe este cargo, suspender el trámite de las solicitudes de viabilidad ambiental de las propiedades ubicadas dentro de la zona de amortiguamiento (banda de 500 metros) del Parque Nacional Marino Las Baulas, hasta tanto no esté listo el estudio integral anterior. f) Ordena dejar suspendidos y supeditar la validez de los permisos de construcción otorgados a las propiedades ubicadas dentro de la zona de amortiguamiento (banda de 500 metros) del Parque Nacional Marino Las Baulas por la Municipalidad de Santa Cruz, hasta tanto no esté listo el estudio integral anterior. g) Anulan todos los permisos de construcción otorgados a las propiedades ubicadas dentro de la zona de amortiguamiento (banda de 500 metros) del Parque Nacional Marino Las Baulas sin que tuvieran la viabilidades ambiental, si así lo hubieran hecho la Municipalidad de Santa Cruz. En cuyo caso se comunica este fallo a la Contraloría General de la República para que realice las investigaciones del caso y siente responsabilidades. (...)" (Consulta realiza en el sistema SCIJ a las 16.12 horas del 07 de mayo del 2015) 24) Que el 05 de enero del 2009, Nombre137000 comunica su retiro del acuerdo conciliatorio. (Folio 93 legajo 2 de pruebas) 25) Que ante la discrepancia sobre el acuerdo conciliatorio, Nombre137000 e Nombre136999 , a nombre del Fondo, se sometieron a un proceso arbitral, dentro del cual, se emite laudo del 14 de junio del 2014, desfavorable a la accionante. El resultado de este proceso arbitral fue puesto en conocimiento de la SUGEVAL en memorial de fecha 18 de junio del 2010. (Folios 250-496 del legajo 2 de pruebas, prueba 11 del legajo de pruebas de la demandante, sin foliatura) 26) En data 26 de agosto del 2010, el Fondo y Nombre137000 . suscribieron un acuerdo de finiquito en el cual se acordó, entre otras cosas: - Que el Fondo pagaría una suma de US$2.350.000.00 a Kona Pacífica S.A., quien condonaría intereses, y con la devolución de las propiedades adquiridas, se extinguiría la deuda pendiente por la compra de aquellas; - El Fondo pagaría US$200.000.00 a Operaciones Hoteleras Langosta S.A., en concepto de indemnización; - El Fondo procederá con la devolución de bienes con el objeto de dejar sin efecto la compra venta celebrada el 26 de agosto del 2008, conservando 10 villas; - El Fondo pagaría los honorarios notariales, timbres e impuestos de traspaso, así como honorarios de su parte en el arbitraje; - El Fondo debería pagar US$50.000.00 por indemnización por cualquier daño a villas y el 50% de los US$ 30.000.00 de honorarios del estudio de mercado. (Folios 52-58 del expediente de pruebas No. 1) 27) El 13 de octubre del 2010 la Asamblea de Inversionistas del Fondo aprobó lo actuado por Improsa SAFI como un todo y en el punto décimo se acordó que de las diez villas que le quedaron al fondo en virtud del acuerdo de finiquito señalado en el aparte previo, 8 de ellas se destinarían al reembolso parcial de las participaciones de inversionistas. Las restantes dos villas serían traspasadas a título de devolución de capital a los inversionistas que participaron en la compra de la emisión en el mercado primario. (Folios 171-195 del expediente determinativo) 28) En fecha 15 de diciembre del 2010, entre la SAFI y el Fondo, suscribieron Convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, según el cual ambas partes se otorgan recíprocamente finiquito total y definitivo, renunciando recíprocamente a saldos insolutos, cuentas por pagar, contingencias y reclamaciones de cualquier especie, no quedando pretensiones, reclamos, derechos no reclamados y ninguna diferencia ni saldo entre las partes. Según se indica en ese acuerdo: "Lo anterior conlleva la terminación definitiva y renuncia del derecho de cualquier tipo de reclamo o conflicto judicial, extrajudicial, administrativo, público o privado, pretensión o derecho, que en cualquier momento hubiere existido, exista o llegue a existir como consecuencia de, o con respecto a las relaciones que han mantenido." (Folios 197-199 del expediente determinativo) 29) Mediante el oficio SGV-5466 del 19 de diciembre del 2011, la Superintendencia General de Valores autorizó la liquidación de activos a los inversionistas del Fondo. Mediante resolución SGV-R-2695 de las 10 horas del 01 de agosto del 2012, la SUGEVAL desinscribió del Registro Nacional de Valores e Intermediarios al Fondo de INversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos. (Pruebas 16, 19 y 21 del legajo de pruebas de la actora, sin foliar) 30) Que la entidad Improsa SAFI fue sometida a un procedimiento de fiscalización de los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 por parte de la Administración Tributaria de San José, el que llevó en fecha 20 de marzo del 2012 a la emisión del traslado de cargos y observaciones No. Identificacion1026 en el que, le fueron intimadas las siguientes diferencias tributarias: (todas las referencias monetarias en colones) -folio 984 del determinativo- PERÍODOS DIFERENCIA BASE IMPONIBLE DIFERENCIA IMPUESTO DETERMINADO 2008 31.724.172.00 9.517.251.00 2009 381.420.503.00 114.426.151.00 2010 253.574.153.00 76.0720.246.00 31) En el anexo a dicho traslado de cargos se especifica en el aparte de hechos relevantes y calificación jurídica: "Período fiscal 2008 -Se aumenta la base imponible en ¢31.724.172 correspondiente al ajuste del área de "Otros Costos, Gastos y deducciones permitidos por ley. Período fiscal 2009 - Se aumenta la base imponible en ¢381.420.503.00 correspondiente al ajuste del área de "Otras Deducciones". Períodos fiscal 2010 -Se aumenta la base imponible en ¢253.574.153.00, correspondiente al ajuste del área de "Otras deducciones". En ese acto se indica que en los estados financieros auditados, balances de comprobación y registros contables en los libros legales de los períodos fiscalizados, se muestran registros de las partidas denominadas "Gastos por estimación de cartera de créditos y Comisiones" o "Gastos Financieros por Deterioro de Activos" -cuenta del balance 421-, en la que se registra el gasto de estimaciones por deterioro de cuentas y comisiones por cobrar al Fondo. Se expone que las cuentas por cobrar corresponden al registro de las transacciones económicas en las cuales Improsa S.A. cubrió, pagó o canceló con recursos propios los gastos del Fondo, así como que las comisiones por cobrar se refieren a los montos devengados por la administración del Fondo. Se destaca en el punto 7: "El contribuyente fiscalizado no suministró documentos que permitieran comprobar o verificar las gestiones realizadas para la recuperación de las cuentas y comisiones por cobrar al Fondo de Inversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos." Ese traslado y su anexo fue comunicado en fecha 20 de marzo del 2012. (Folios 985-995 del expediente determinativo) 32) En escrito presentado el 07 de mayo del 2012, la accionante presentó sus alegaciones de descargo ante las acciones de fiscalización. (Folios 996-1044 del expediente determinativo) 33) Mediante la resolución No. SF-DT-01-R-4029-12 de las 08 horas del primero de agosto del 2012 de la Administración Tributaria de San José declaró sin lugar los reclamos formulados por Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión contra el traslado de cargos No. 275000031487 y estableció a su cargo la suma de ¢9.517.251 (nueve millones quinientos diecisiete mil doscientos cincuenta y un colones) y ¢5.061.214.00 (cinco millones sesenta y un mil doscientos catorce colones) por concepto de interés, un cargo de ¢114.426.151.00 (ciento catorce millones cuatrocientos veintiséis mil ciento cincuenta y un colones) y ¢42.101.901.00 (cuarenta y dos millones ciento un mil novecientos un colones) por intereses y un cargo de ¢76.072.246.00 (setenta y seis millones setenta y dos mil doscientos cuarenta y seis colones), ¢16.253.269.00 (dieciséis millones doscientos cincuenta y tres mil doscientos sesenta y nueve colones) por intereses, que por su orden corresponden al aumento en el impuesto sobre la renta de los períodos 2008, 2009 y 2010, respectivamente. Este acto fue notificado el 10 de septiembre del 2012. (Folios 1045-1080 del legajo determinativo) 34) En fecha 13 de septiembre del 2012, la entidad accionante formuló recurso de revocatoria y apelación contra le resolución No. SF-DT-01-R-4029-12 de las 08 horas del primero de agosto del 2012 de la Administración Tributaria de San José. (Folios 1081-1096 del determinativo) 35) Mediante el acto No. SF-AUD-01-R-4708-12 de las 08 horas del 21 de septiembre del 2012, la Administración Tributaria de San José dispuso el rechazo ad portas del recurso de revocatoria referido en el aparte previo. (Folios 1098-1099 del legajo determinativo) 36) En memorial del 05 de diciembre del 2012, la contribuyente formula apelación contra la resolución No. SF-DT-01-R-4029-12 de las 08 horas del primero de agosto del 2012 de la Administración Tributaria de San José. (Folios 1104-1133 del determinativo) 37) Mediante la resolución No. 528-2013 de las 09 horas del 18 de noviembre del 2013, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo dispuso declarar sin lugar la nulidad y recurso de apelación formulados, y por ende, confirmar la resolución venida en alzada. Este acto fue notificado a la apelante en fecha 28 de noviembre del 2013. (Folios 1176-1212 del legajo determinativo) II.- Hechos no probados. De relevancia para los efectos del presente fallo se tiene como no probados los siguientes: 1) Que en el último trimestre del 2008, se imposibilitara el desarrollo del proyecto del Fondo por eventos relacionados con el agravamiento de la crisis financiera mundial y efectos en Costa Rica, contracción severa del crédito por parte del sistema bancario nacional e internacional, paralización de mercados de inversión por crisis de confianza, signos de desaceleración de la economía nacional, paralización del desarrollo inmobiliario de tipo residencial-turístico en las provincias de Guanacaste y Puntarenas, y el inicio del plan escudo del Gobierno de Costa Rica que dispone capitalizar los bancos públicos. 2) Que la entidad accionante haya realizado acciones legales para recuperar las sumas que le adeudaba el fondo registradas en las cuentas "Gastos por estimación de cartera de créditos y Comisiones" o "Gastos Financieros por Deterioro de Activos". 3) Que las deudas que corresponden a los registros asentados en las cuentas contables "Gastos por estimación de cartera de créditos y Comisiones" o "Gastos Financieros por Deterioro de Activos", haya sido declaradas como incobrables en alguna instancia legal. 4) Que la entidad petente haya cancelado suma alguna por concepto de los ajustes fiscales establecidos en las declaraciones de renta de los períodos 2008, 2009 y 2010, dispuesto en la resolución Administrativa número SF-DT-01-R-4029-12 dictada por la Administración Tributaria de San José a las 8 horas del 1 de agosto de 2012.

III.- Objeto del proceso. Vistas las diversas alegaciones de las partes involucradas en este conflicto, es claro que el objeto del proceso estriba en determinar la validez o no de las diversas conductas dictadas dentro del procedimiento determinativo realizado por la Administración Tributaria de San José a la entidad Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, respecto de los períodos de renta 2008, 2009 y 2010. Las pretensiones buscan por ende la declaratoria de nulidad absoluta de la Resolución Administrativa número SF-DT-01-R-4029-12 dictada por la Administración Tributaria de San José a las 8 horas del 1 de agosto de 2012, mediante la cual se determinó a cargo de su representada un aumento en el impuesto de renta correspondiente a los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 por las sumas de ¢9.517.251 (nueve millones quinientos diecisiete mil doscientos cincuenta y un colones), ¢114.426.151 (ciento catorce millones millones cuatrocientos veintiséis mil ciento cincuenta y un colones) y ¢76.072.246 (setenta y seis millones setenta y dos mil doscientos cuarenta y seis colones) para cada período respectivamente, liquidando intereses a la fecha de esa resolución. Así como de la resolución número SF-AUD-01-R-4708-12 dictada por la Administración Tributaria de San José de las 8 horas del 21 de setiembre de 2012, en la que se rechaza ad portas el recurso de revocatoria planteado por mi representada por considerar que éste no existía en el ordenamiento tributario vigente en ese momento, y en la que admite el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo y la resolución TFA No. 528-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, dictada a las 9 horas del 18 de noviembre del 2013, que dispuso el rechazo de la medida recursiva vertical. Dichos ajustes fiscales se practicaron por el no reconocimiento de los gastos deducibles reportados por la entidad reclamante que fuese incluidos en las partidas denominadas "Gastos por estimación de cartera de créditos y Comisiones" o "Gastos Financieros por Deterioro de Activos" -cuenta del balance 421-, en la que se registra el gasto de estimaciones por deterioro de cuentas y comisiones por cobrar al Fondo, en razón de que a juicio del Fisco, las cuentas por cobrar corresponden al registro de las transacciones económicas en las cuales Improsa SAFI cubrió, pagó o canceló con recursos propios los gastos del Fondo, así como que las comisiones por cobrar se refieren a los montos devengados por la administración del Fondo sobre las cuales no se aportó acreditación de las gestiones realizadas para la recuperación de las cuentas y comisiones por cobrar. La entidad accionante reclama la procedencia de dichas partidas al estimar que eran gastos necesarios para producir rentas gravables, así como que la incobrabilidad de esas partidas es notoria a la luz de los hechos acreditados dentro del procedimiento. Desde esa perspectiva, de seguido se ingresa al análisis de los cargos que formularon ambas partes tanto en la fase escrita como en la oral de este proceso, las cuales, serán valoradas en cada item según corresponda.

IV.- Sobre el alegato de nulidad por el rechazo de la revocatoria. En un primer agravio, la entidad accionante reprocha que existe un vicio en el procedimiento administrativo ya que la Administración Tributaria dispuso el rechazo ad portas del recurso de revocatoria formulado contra la determinación tributaria, mediante el acto SF-AUD-01-R-4708-12. El alegato en cuestión no es atendible, dado que no puede llegar a producir la nulidad alegada. En efecto, para este Tribunal, el abordaje de si la determinación cuestionada era impugnable mediante la técnica del recurso de revocatoria, acorde al régimen jurídico procedimental vigente en esas fechas, sea, de previo a la reforma introducida por la Ley No. 9069, resulta inocuo y fútil para efectos de establecer la validez o no de la determinación fiscal de marras. Acorde a lo preceptuado por los ordinales 166 y 167 de la Ley General de la Administración Pública, No. 6227/78, la nulidad absoluta se produce bien por la ausencia de uno de los elementos constitutivos del acto administrativo, o por la imperfección de uno de esos elementos, de suerte que impida la consecución del fin público. En esa línea, el canon 158.2 ejusdem indica que es inválido el acto que sea sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. Tal criterio de sustancialidad lleva a que en esta materia, no sea oponible la nulidad por la nulidad misma, ergo, no es cualquier defecto el que produce ese grado de invalidez, sino solo aquel que configure una patología sustancial. Es por ello que dentro de la dinámica de los procedimientos administrativos, el mandato 223 de la citada LGAP expone que esas deficiencias solamente se producen frente a omisiones de formalidades sustanciales, sea por que su realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final, o cuya omisión cause indefensión. Esa doctrina de la sustancialidad se plasma además en la letras de los ordinales 194 y 197 del Código Procesal Civil. Esta postura se introduce ahora en el ordinal 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a partir de la reforma generada por la Ley No. 9069. Desde ese plano, al margen de que se haya negado ad portas el recurso de revocatoria, estima este cuerpo colegiado, ello no generó indefensión en la parte reclamante, pues el derecho recursivo en sede administrativa fue satisfecho a partir del recurso de apelación analizado y resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo. De esa manera, examinar si acorde a las reglas normativas vigentes a la fecha de los hechos, procedía o no la formulación de la revocatoria, es un tema que poca o nula utilidad en este caso, siendo que no puede, ni por asomo, llevar a producir la invalidez de lo actuado. En todo caso, debe resaltarse que el tema de la procedencia o no de la revocatoria como medida recursiva de previo a la reforma de la Ley No. 9069, fue analizada por el Tribunal Fiscal Administrativo, en el fallo No. 528-2013 de las 09 horas del 18 de noviembre del 2013, en el cual concluyó su improcedencia. Pero a la vez, se insiste, ese acto resolvió la apelación formulada por la accionante contra el acto final de la determinación de oficio de que fue objeto, concretándose así la tutela de su derecho recursivo. Así las cosas, debe disponerse el rechazo de ese alegato. Lo mismo debe indicarse en lo relativo al supuesto vicio producido por incluir dentro del acto determinativo, una referencia a un alegato de violación al debido proceso no invocado por la recurrente. No entiende esta Cámara como esa referencia aludida puede llevar a causar la nulidad que se pretende. Incluso, el canon 182 (en relación con el 132) de la LGAP estatuye la posibilidad de analizar de oficio aspectos relacionados con nulidades sustanciales, por lo que, la sola circunstancia que se haya incluido un considerando relacionado con eventuales estadios de indefensión procedimental, no lleva a causar una patología en esas decisiones. La incongruencia que se recrimina por ende, es un tema eminentemente formal que no llega a generar indefensión alguna o lesión sustancial dentro del procedimiento determinativo que exija declarar invalidez alguna en lo actuado.

V.- Sobre las SAFI´s. Generalidades. Las alegaciones formuladas en esta causa exigen una referencia leve al marco regulatorio de las sociedades administradoras de fondos de inversión, naturaleza jurídica que ostenta la entidad accionante. El marco funcional de las SAFI´s se encuentra regulado en la Ley Reguladora del Mercado de Valores, No. 7732, vigente a partir de su fecha de publicación el 27 de enero de 1998, en La Gaceta No. 18 de esa data. Según lo estipula el mandato 61 de esa fuente legal: "La captación, mediante oferta pública, de fondos, bienes o derechos para ser administrados por cuenta de los inversionistas como un fondo común, en el cual los rendimientos de cada inversionista se fijarán en función de los rendimientos colectivos, únicamente podrá ser realizada por las sociedades administradoras de fondos de inversión (...)" Tal norma impone la máxima que un fondo de inversión solamente puede ser administrado por una SAFI. Pero además, esa norma implica, por derivación, que la única acción posible de una SAFI es la administración de un fondo de inversión, con las excepciones previstas en la Ley de Régimen Privado de Pensiones Complementarias, N° 7523, de 7 de julio de 1995, los contratos de fideicomiso o la administración por entidades financieras. En esa línea puede verse el canon 63 y el 66 inciso b) de la Ley 7732. Esto supone que las sociedades dichas se dedican a la gestión de fondos y patrimonio de los cuales no son titulares, siendo que esa propiedad es solo de los inversionistas del fondo. Empero, en la medida en que los fondos de inversión son patrimonios colectivos que carecen de personalidad jurídica, los inversionistas no cuentan con una propiedad plena, pues no pueden disponer de los recursos que aportan al fondo en tanto este patrimonio común es administrado por la SAFI. De ahí que exista una estructura asociativa entre los inversionistas (partícipes) y la SAFI. Como parte de estas características, es claro que los fondos de inversión son patrimonios autónomos que pertenecen a una pluralidad de partícipes (art. 62 ibídem). Tales fondos, afectos a un sistema de gestión particular (por medio de una SAFI), se invierten en los términos tratados en el prospecto de inversión fijado entre las partes. En esa línea, para todo efecto legal, se entiende que todo acto de la SAFI en cuanto a la disposición y gestión del fondo, se realiza a nombre y por cuenta de los inversionistas del fondo. Dada esa independencia de su patrimonio con el del fondo que administra, la SAFI se encuentra obligada tanto al deber de suministro de información a los partícipes para la mejor toma de decisiones, tal y como lo estipula el mandato 69 de la Ley 7732, sino que además debe llevar contabilidades separadas de sus transacciones, de suerte que los recursos de los inversionistas no se confundan con los propios de la entidad administradora. Así se desprende con claridad de la lectura del artículo 55 ejusdem que señala en ese sentido: “ARTÍCULO 55.- Constitución de sociedades (….). En tales casos, los puestos, las sociedades administradoras de fondos de inversión y las operadoras de pensiones, deberán mantener sus operaciones y su contabilidad totalmente independientes de la institución a la que pertenezcan. Esta disposición se aplicará igualmente a los puestos de bolsa privados, en relación con sus socios y con otras sociedades pertenecientes al mismo grupo de interés económico." Es por esa razón de gestionar recursos de terceros, que el ordinal 71 de la Ley de previa cita imposibilita realizar inversiones de los recursos del fondo en los valores emitidos por la SAFI e invertir su capital en los fondos que administra, lo que implica que los portafolios son también separados e independientes. La finalidad de esta relación entonces, es la realización de acciones de administración de fondos de terceros en el mayor beneficio posible hacia aquellos, a decir del canon 84 ibid: "... procurando el equilibrio necesario entre seguridad, rentabilidad, diversificación y compatibilidad de plazos, de acuerdo con su finalidad y respetando los límites fijados por esta ley, los reglamentos de la Superintendencia y lo establecido en el prospecto informativo." En suma, se procura una gestión en provecho de los inversionistas (artículo 84 de la Ley N° 7732), de manera que no se confundan los intereses del fondo y los de la sociedad administradora. Así, todo bien que en el curso de esa gestión adquiera la SAFI, se entiende que beneficia al fondo, lo que incluye bienes inmobiliarios. Finalmente, cabe destacar, la única fuente de ingresos que establece la ley para la sociedad administradora se refiere a las comisiones de administración, mismas que se pueden cobrar en función del patrimonio, de los rendimientos del fondo o de ambas variables, aspecto que ha de ser establecido con claridad en el prospecto del fondo, según se desprende del canon 68 de la Ley. De igual manera, pueden imponer comisiones de entrada y/o salida fijada en función de los fondos aportados o retirados, figura que debe ser consignada en el prospecto respectivo. Lo anterior encuentra desarrollo además en la letra del artículo 2 del Reglamento General sobre Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión señala: “… Objeto social y régimen de autorización previa. Las sociedades administradoras de fondos de inversión (en adelante sociedades administradoras) deben ser sociedades anónimas o sucursales de sociedades extranjeras cuyo objeto exclusivo es la administración de fondos de inversión y complementariamente la comercialización de fondos de inversión locales o extranjeros. La constitución de sociedades administradoras o sucursales requiere de la autorización previa del Superintendente General de Valores”. Por su parte, el canon 43 de esa fuente infra legal estatuye el régimen de remuneración en el siguiente sentido: “Comisión de administración y costos asumidos por el fondo. Las sociedades administradoras pueden percibir una comisión de administración como remuneración de los servicios de administración que prestan al fondo. El monto máximo de dicha comisión se debe fijar en el prospecto del fondo en función de su activo neto, de sus rendimientos, o de ambas variables. La comisión se calcula sobre los saldos diarios y es pagadera con la periodicidad establecida en el prospecto. (…). En el prospecto de los fondos se deben revelar todos los costos que tengan relación directa con el mantenimiento y administración de los activos que formen parte de la cartera del fondo, por lo que se debe indicar en forma específica el concepto del costo que asume el fondo. Los montos de los costos en que incurra el fondo deben ser comunicados al inversionista con el contenido y plazos que defina el Superintendente mediante acuerdo…”. De igual manera, el precepto 89 del citado Reglamento, el que dispone: “…Los Fondos de Inversión de Desarrollo Inmobiliario son patrimonios independientes que administran sociedades administradoras de Fondos de Inversión, por cuenta y riesgo de los participantes, cuyo objeto principal es la inversión en proyectos inmobiliarios en distintas fases de diseño y construcción, para su conclusión y venta, o arrendamiento…”. Se trata de un conjunto de normas básicas que serán utilizadas de cara al abordaje de fondo de este proceso.

VI.- Sobre los gastos deducibles. Generalidades. Los alegatos de la entidad accionante se direccionan a combatir el criterio de la Administración Tributaria en cuanto al rechazo de los gastos deducibles consistentes en cuentas por pagar reportadas como incobrables por costos de salvataje incurridos por la SAFI, así como comisiones. A efectos de ingresar al análisis de las cuestiones debatidas, y para dar mayor claridad al análisis de fondo, se hace necesario realizar algunas breves referencias al régimen jurídico de la deducibilidad de gastos en el marco de las relaciones tributarias del impuesto sobre la renta, regulado por la Ley No. 7092. El impuesto sobre la renta, regulado en la Ley no. 7092, grava las utilidades y en general, todos los ingresos, continuos o eventuales, percibidos o devengados, que sean provenientes de fuente costarricense, entendiendo por esta última expresión, los ingresos generados por servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional (artículo 1). Asimismo, se impone sobre todos aquellos incrementos de patrimonio que no se encuentren debidamente justificados, sea, aquellos sobre los cuales el sujeto pasivo no pueda acreditar con debida contundencia, la fuente de donde se obtuvo ese incremento patrimonial. Es claro que ese esquema actual, si se considera su elemento material, se sustenta en un modelo de renta producto, esto es, grava la riqueza o actividades que generen lucro u onerosidad, lo que viene en consecuencia que se encuentran sujetas a este tributo las rentas que se originen en el uso de los factores de producción, a saber, tierra, trabajo y capital. Empero, el diseño de este impuesto pretende mantener incólume la fuente generadora de la riqueza, por lo que solamente grava la fracción de la riqueza que supere los costos y gastos incurridos para producirla. Lo contrario, desnaturalizaría el tributo, pues se impondría sobre la base misma que produce la utilidad y no sobre esta última. Así visto, la base imponible del impuesto está constituida por la renta neta, gravable o imponible, la cual, es conceptualizada por el artículo 7 de la Ley de Renta como “…el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad.” En este sentido, de conformidad con el artículo 5 de la Ley no. 7092, debe entenderse como renta bruta el conjunto de beneficios o ingresos percibidos o devengados por el sujeto pasivo en el respectivo período fiscal. De esta deben excluirse los rubros que enlista el numeral 6 ibidem y de igual forma, todas aquellas erogaciones que sean útiles y necesarias para producir la actividad que genera los dividendos. Es decir, al considerar que la actividad primaria es la fuente que permite la generación de utilidades, todos los rubros que busquen o tengan por finalidad la permanencia del quehacer productivo están dispensados de la base neta de cálculo (canon 12 del Reglamento de la Ley citada). Desde ese plano, la determinación de la renta neta, conforme a lo expuesto, supone un mecanismo de deducción de los gastos en que haya incurrido el contribuyente para generar la renta gravable, dentro de un contexto de utilidad y necesidad. La deducibilidad aplicable en este tributo, debe asociarse al contenido mismo del concepto de renta neta, en el sentido de que son deducibles, los gastos que permiten producir la utilidad imponible. Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere un ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las aplicadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria cumplen con estas exigencias. En esta orientación, los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas con la obtención de rentas gravables, a reserva que sean útiles y necesarios. Es decir, el efecto reductor de la obligación tributaria en su base que es propio del fenómeno de la deducibilidad de gastos, pende, como presupuesto fundamental e impostergable, en su vinculación con la actividad productiva, de manera que solo serán deducibles los que hayan sido erogados para obtener las ganancias que componen el referente gravable. Con todo, ese nexo objetivo requiere además, que el gasto sea necesario. Aunado a ello, el legislador ha establecido exigencias concurrentes para la procedencia de la deducción. El ordinal 8 de la Ley que regula el tributo de marras, en relación al canon 12 de su reglamento (Decreto No. 18445-H), condiciona tal efecto a los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Solo estando presentes todos esos presupuestos, el gasto podría reducir la base de cálculo. En relación, en el fallo no. 633 de las 10 horas 45 minutos del 6 de septiembre del 2006, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia abordó de manera extensa la naturaleza y particularidades de los gastos objeto de examen, criterio que en todo es aplicable a este caso, lo que justifica lo extenso de la cita, en el siguiente sentido: “El ordinal 8 de la Ley no. Placa8070, establece un catálogo, no cerrado, que describe partidas que pueden ser consideradas como un gasto deducible, y en contrapartida de ello, en el canon 9 ibidem, cuales no ostentan esta categorización. No obstante, la exigencia de que el gasto guarde un ligamen con la creación de la renta, por si mismo no determina su capacidad de disminuir la base imponible del tributo, en tanto, además de ello, requiere de una serie de requisitos adicionales. … La trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente, debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo, en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “… no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice la Administración.” En la misma dirección se aviene el inciso j) de esa misma ley cuando indica que no son deducibles de la renta bruta: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de las rentas gravables.”, contrario sensu, en tanto satisfaga las exigencias ya mencionadas, si tiene vinculación con la obtención de rentas gravables, y se encuentre acreditado de forma debida, puede ser deducido. En igual sentido el numeral 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445-H. La integración de estos factores permiten establecer que en realidad, el sistema de deducibilidad es uno de naturaleza compleja, orientado en lo fundamental por el ligamen asociativo ya explicitado, y acompañado de la necesidad de haber cumplido la obligación de retener y pagar los tributos que la partida misma exija conforme a la ley, así como del aporte de los comprobantes que lo demuestren, como medios de justificación del gasto en que se ha incurrido. Son elementos concurrentes, de modo que de ausentarse u omitirse uno de ellos, aún cuando se hayan satisfecho los demás, en principio, la deducción es inviable. Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos 8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 de su Reglamento, así mismo (sic), los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora, ya que al no serlo, bien podrían ser denegados.” VII.- Sobre esquema de deducibilidad, este Tribunal ha señalado, entre otros, en el fallo No. 64-2013-VI de las dieciséis horas del veintitrés de abril del dos mil trece, que el esquema básico del impuesto sobre las utilidades, parte de la base de que la actividad primaria es necesaria para producir riqueza, por ende, todos los rubros que permitan la continuidad de ese quehacer productivo, están dispensados de la base neta de cálculo (canon 12 del Reglamento de la Ley citada, Decreto 18445-H). De ese modo, la deducción de dichas erogaciones del monto de renta bruta determina la renta neta, elemento que el numeral 7 de la Ley No. 7092 entiende como el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. Así, la base imponible del impuesto sobre la renta es precisamente la renta neta, que es en definitiva, la plataforma de cálculo para determinar el quantum del deber del sujeto pasivo. El contenido mismo del concepto aludido da cabida al examen de los gastos deducibles. Como se ha señalado, para establecer la renta neta ha de deducirse de la base bruta los gastos útiles y necesarios para la generación de la utilidad. Ergo, la deducibilidad como fenómeno de reducción de la base de cálculo, encuentra justificación en el vínculo de esas erogaciones, con la generación de rentas gravadas. Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere un ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las aplicadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria cumplen con esta conexidad. En esta línea, se puede señalar que los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas (por criterio de necesidad y utilidad) con la obtención de rentas gravables. El ordinal 8 de la Ley no. 7092, establece un catálogo, no cerrado, que describe partidas que pueden ser consideradas como un gasto deducible, y en contrapartida de ello, en el canon 9 ibídem, cuales no ostentan esta categorización. Ahora, si bien en criterio de este Tribunal, el sustento medular para determinar la deducibilidad de un determinado gasto es su vinculación con las rentas gravadas, sin embargo, este factor per se no determina ese efecto reductor en la base de cálculo, en la medida en que la misma ley que les da cabida, establece requisitos y condiciones adicionales para su procedencia. El artículo 8 en cuestión señala sobre ese particular: “La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q ) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley.” Al amparo de esa norma, la deducción del gasto se condiciona a que se hayan realizado las retenciones pertinentes en cada caso y el pago del impuesto. Además, la demostración fehaciente de que el gasto se ha producido, tema a acreditar mediante el aporte de los respectivos comprobantes. La trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente, debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo, en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “… no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice la Administración.” En la misma dirección se aviene el inciso j) de esa misma ley cuando indica que no son deducibles de la renta bruta: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de las rentas gravables.”, contrario sensu, en tanto satisfaga las exigencias ya mencionadas, si tiene vinculación con la obtención de rentas gravables, y se encuentre acreditado de forma debida, puede ser deducido. En igual sentido el numeral 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445-H. Sobre este punto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en el voto No. 492-F-12 de las nueve horas diez minutos del diecinueve de abril de dos mil doce señaló sobre los presupuestos de la deducción: "Al respecto, esta Sala ha mantenido el criterio, de que en tesis de principio, para que una erogación sea calificada como gasto deducible, debe vincularse de manera concreta, a la producción de rentas, en la forma dispuesta por el precepto 7 de la LIR. Debe en consecuencia para ello, establecerse un nexo que permita considerar deducibles los desembolsos provenientes de aquella obligación. Adicionalmente, conforme al principio de la carga de la prueba en materia tributaria, corresponde al contribuyente demostrar la existencia de las circunstancias estipuladas en el inciso a) del canon 8 de la LIR, con el propósito de tener como deducibles ciertos gastos (Voto no. 468 de las 10 horas 45 minutos del 7 de abril de 2011)." La integración de estos factores permiten establecer que en realidad, el sistema de deducibilidad es uno de naturaleza compleja, orientado en lo fundamental por el ligamen asociativo ya explicitado, y acompañado de la necesidad de haber cumplido la obligación de retener y pagar los tributos que la partida misma exija conforme a la ley, así como del aporte de los comprobantes que lo demuestren, como medios de justificación del gasto en que se ha incurrido. Son elementos concurrentes, de modo que de ausentarse u omitirse uno de ellos, aún cuando se hayan satisfecho los demás, en principio, la deducción es inviable. Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos 8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 de su Reglamento, así mismo, los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora, ya que al no serlo, bien podrían ser denegados. En este sentido puede verse, entre otros, el fallo No. 663-F-06 de las 10 horas 45 minutos del 06 de septiembre del 2006 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Fijado este marco genérico, de seguido se ingresa al examen de los cargos concretos que se dirimen en esta contienda judicial.

VIII.- Sobre los gastos deducibles incurridos por la SAFI. A partir del anterior desarrollo puede concluirse que a tono con lo estatuido por los ordinales 8 y 9 de la Ley No. 7092, los gastos deducibles requieren de diversos presupuestos concretos. El primero de ellos estriba en la vinculación con la generación de rentas gravables. Desde ese plano, siendo que el sistema de renta que impera en nuestra jurisdicción fiscal se basa en la renta producto, la base generadora de las utilidades ha de mantenerse incólume, lo que implica, la fuente generadora de renta no es sujeta al impuesto, además que se entienden deducibles todas aquellas partidas que sean útiles y necesarias para poder producir el ingreso gravable. Tales erogaciones, a fin de ser reconocidas en términos de deducibilidad, deben cumplir con las exigencias formales de retención, cuando así proceda, así como la debida comprobación mediante el aporte de los elementos documentales o de convicción que acrediten la ocurrencia real (y no solo formal) del gasto, claro está, dentro de una visión contable de devengo. De esa manera, el aspecto fundamental en este proceso estriba en determinar si las erogaciones en que incurrió la SAFI por su cuenta, como mecanismo de salvamento o financiamiento de actividades del Fondo de INversión de Desarrollo Inmobiliario Improsa Dos, para procurar su estabilidad financiera pese a los hechos sobrevenidos que relata y que llevaron a las altas posibilidades de pérdidas económicas en las actividades del fondo prevista en el prospecto, y que luego fueron reportadas contablemente como cuentas por cobrar en sus registros, son gastos que puedan considerarse relacionados con la generación de rentas gravables. La entidad promovente ha sostenido la tesis de que esos gastos son totalmente deducibles, pues fueron incurridos como medidas que pretendían mantener la operación del fondo y la producción de utilidades, aspectos que eran fundamentales para luego poder obtener los ingresos gravables de la SAFI, cuales son las comisiones, siendo que la Ley No. 7732 fija como única fuente de ingresos de este tipo de sociedades administradoras, las comisiones que pueden cobrarse en función del patrimonio, de los rendimientos del fondo o de ambas variables. Se alega que se vio obligada a incurrir en los gastos necesarios para mantener en marcha el proyecto Cala Luna, cual era el objeto medular del fondo de inversión inmobiliario Improsa Dos. Sobre este aspecto cabe señalar lo que de seguido se expone. Como se ha señalado la relación que se produce entre el fondo y la sociedad administradora es de carácter asociativo, en virtud de la cual, la SAFI es la encargada de la gestión de los recursos del fondo, acorde al plan de acciones o prospecto del fondo. En virtud de este ligamen, actúa a nombre y por cuenta del fondo, administrando bienes que no son propiedad de la SAFI, y por cuya función, cobra comisiones calculadas sobre el referente del patrimonio, de los rendimientos del fondo o de ambas variables. Es claro que no debe confundirse el patrimonio de la sociedad con el del fondo. Se trata de patrimonio individuales, independientes que no han de ser confundidos. De ese modo, la vinculación que se presenta entre ambas, se refiere al poder de administración de fondos ajenos de una en favor de la otra. Esto exige el llevamiento de contabilidades separadas, a la vez que en la medida en que la SAFI no actúa a nombre y por cuenta propia, en tesis de inicio, no podría asumir como propios, gastos u obligaciones que corresponden al fondo. Las asume como gestor del fondo, más no con su patrimonio directo. Dado este marco relacional y asociativo que se produce en el binomio sociedad administradora-fondo de inversión (inversionistas), si bien la SAFI ejerce una función de administración de fondos ajenos en virtud de un contrato que se sustenta en un régimen de confianza, ello no implica que el contenido de esa relación permita a la sociedad administradora asumir con su propio patrimonio, obligaciones que son propias del fondo y luego trasladarlas como gastos deducibles cuando el fondo incurre en insuficiencia financiera. En esa línea, al margen de que el contenido de ese ligamen contractual implique que la sociedad realice acciones que busquen la obtención de la mayor cantidad (y calidad) de beneficios para los partícipes del fondo y si bien la fuente generadora de la renta de la SAFI estriba en las comisiones de administración que se calculan sobre el patrimonio o las utilidades, lo que hace conjeturar que existe un marcado interés de la sociedad administradora de mantener la sanidad financiera del fondo para asegurarse un balance positivo que le procure base económica para obtener la retribución pactada, a juicio de esta Cámara, ello no supone que los gastos en que incurra la SAFI en sustitución del fondo y que luego sean considerados incobrables, puedan ser tenidos como deducibles. Se insiste, se trata de patrimonios independientes que no deben ser confundidos, que se manejan contablemente por separado. La entidad administradora asume las obligaciones a nombre y por cuenta del fondo, de lo que viene que esos pasivos deben ser afrontados con recursos del fondo, que no con su patrimonio propio. Incluso, aún aceptando que de conformidad con el plan de cuentas, en determinados supuestos la administradora pueda costear gastos del fondo y luego trasladarlos como cuentas por cobrar, se trataría de un gasto incurrido en favor de tercero que no guarda una conexión directa e inmediata con la producción de rentas gravables. Ciertamente el balance positivo del fondo supondría un potencial beneficio para el gestor en términos de posibilidad real de obtener las comisiones, sin embargo, ello no implica que los gastos en que incurra la sociedad a nombre propio y cuyo destino sea beneficiar al fondo, cuando esos gastos correspondía ser asumidos por el fondo, puedan tenerse como erogaciones que encajen dentro del esquema de deducibilidad de renta objeto de comentario. Una cosa es que las comisiones de la sociedad administradora se calculen sobre base de rendimientos o patrimonio del fondo y otra muy diversa es que la SAFI deba financiar al fondo para procurarse ulteriormente obtener sus comisiones. Esas acciones de salvamento financiero o esquema de financiamiento sin rédito civil (interés) no implican necesariamente que ese gasto sea útil y necesario para que la entidad actora produzca rentas gravables. Claro que si el fondo fracasa es probable que la entidad gestora no obtenga las comisiones, pero ello no lleva a concluir que esos esquemas de financiamiento sean gastos necesarios para producir la renta gravable. Cosa distinta son los costos propios de la operación de la SAFI para prestar sus servicios al fondo, los que si representan cargas económicas directas para esa entidad, necesarias para desarrollar actividades sujetas a las cargas fiscales de renta. De hecho, podría considerarse que esos pasivos (cuentas por pagar) que se producen a cargo del fondo por el financiamiento que le gira la sociedad, son gastos potencialmente deducibles, cuando sean necesarios para mantener el negocio en marcha, pero de nuevo, esta circunstancia no implica que sea un costo deducible para la SAFI, esas sumas financiadas.

IX.- A juicio de este cuerpo colegiado, el planteamiento de la demandante encaja dentro de una falacia a non sequitur, pues parte de la base de que el gasto es necesario (y por ende deducible) por cuanto si no financiaba al fondo, no obtendría las comisiones que son su fuente de ingresos gravables. Tal deducción no es compartida por este Tribunal, pues esa necesidad de préstamos dinerarios para mantener el negocio en marcha, no hacen que el gasto sea necesariamente relacionado con rentas gravables. Ese planteamiento lleva al extremismo de entender que toda erogación con fondos de la sociedad que busquen mantener la operación del fondo, sería luego un gasto deducible de la entidad gestora, aún y cuando lo que busca es la continuidad del negocio de inversión, que con claridad es un beneficio directo del fondo y no de la sociedad administradora. Ese beneficio sería en todo caso reflejo e indirecto, a partir de lo cual, no tendría el nexo de causalidad que determina la deducción como efecto fiscal. Así, siendo la SAFI una entidad que cumple una función de administración, los gastos que puede deducir fiscalmente serían los que se relacionen de manera directa con el cumplimiento de ese cometido de gestión. Por ende, aun y cuando la lista del artículo 8 de la Ley No. 7092 no sea una numerus clausus (taxativa), dado que el detalle que presenta es referencial, pues es deducible el gasto que se relacione directamente con la generación de rentas gravables, lo cierto del caso -para este cuerpo colegiado- es que el gasto bajo examen es a favor de tercero, de lo que surge que no existe un beneficio directo para la entidad reclamante, excluyendo así su posibilidad de generar un efecto reductor de la base imponible de las utilidades gravadas. Desde esa arista de exposición, el argumento de la promovente en cuanto a la deducibilidad de esos gastos se respeta, pero en definitiva, no se comparte. Si bien se mira, las erogaciones reportadas por la entidad gestora obedecieron a operaciones de salvataje del fondo de inversión inmobiliario Improsa Dos, direccionadas con exclusividad a mantener lo que la misma actora califica como "su única fuente de ingresos", que no son propias y no corresponden a erogaciones directas de su giro comercial, necesarias para la obtención de rentas gravables. Concuerda este Tribunal con el Estado en cuanto a que el financiamiento realizado para cubrir los gastos del fondo de inversión, es una obligación propia de este último, que ha de ser costeada por el patrimonio independiente del fondo (que no de la sociedad), quien por decisión propia (al margen de la finalidad de mantenimiento en marcha del negocio) asumió el costo financiero de esos gastos. Cabe resaltar que la estructura de patrimonios independientes que se presenta en la relación fondo-SAFI impide que los costos en que incurra el fondo sean trasladables fiscalmente a la sociedad administradora, aún y cuando desde el plano contable se consigne una cuenta por cobrar (o pagar). Esa diferenciación en la estructura de costos se pone en evidencia en la letra del artículo 43 del Reglamento General de las Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión que ordena revelar en el prospecto del fondo los costos que tengan relación directa con el mantenimiento y administración de activos que sean parte de la cartera del fondo. Los gastos por partida de financiamiento en realidad son gastos realizados a favor del fondo, que no son directamente imputables a la sociedad, sino que debieron ser afrontados por el fondo de su patrimonio, de lo que viene en consecuencia que no puedan tenerse como deducibles de la renta de la sociedad administradora. En efecto, no se trata de gastos directos de la SAFI, propios de su giro comercial, sino de un tercero con el cual, si bien es cierto ostenta un ligamen convencional de administración de fondos, no implica que los gastos de ese fondo deban ser costeados por la entidad administradora y luego tenerlos como deducibles de la base bruta de renta de esa entidad. Del análisis de los autos se desprende que luego de haber generado el asiento contable de cuentas por cobrar, en el que se reflejan los financiamientos sin intereses que la SAFI realizó a favor del fondo, esos gastos, así como las comisiones devengadas por concepto de administración de ese fondo, fueron registradas en la contrapartida de la cuenta denominada "Estimación por deterioro de cuentas y comisiones por cobrar", las que en definitiva fueron condonadas mediante el Convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, suscrito por ambas partes. Este Tribunal comparte las deducciones de la Administración Tributaria en cuanto a la inoponibilidad de ese convenio entre particulares a las relaciones tributarias determinadas en los actos cuestionados. A diferencia de lo que arguye la accionante, no se trata de desconocer ese acto por una supuesta ficción u ocultamiento de hechos relevantes, sino que la inoponibilidad se produce por la improcedencia del trato fiscal dado a los gastos deducibles y a las partidas que fueron incluidas en ese documento. Es con sustento en ese referente que luego la sociedad administradora declara la incobrabilidad de las partidas incluidas en la cuenta contable "Estimación por deterioro de cuentas y comisiones por cobrar", que se refiere a las sumas financiadas por gastos asumidos por la SAFI y las comisiones devengadas por administración, a partir de lo cual luego aduce la deducibilidad de esas partidas. A juicio de este colegio, ese tratamiento es indebido en la medida en que mediante la vía de un convenio privado asume como incobrables gastos financiados a un tercero, que desde un inicio, no eran gastos que correspondía sufragar a la entidad gestora, sino al fondo. Debe reiterarse que las deudas que correspondía contraer al fondo no pueden ser asumidas por la SAFI, aún y cuando sus competencias incluyan el ejercicio de las acciones que lleven a un mayor beneficio del fondo. Por ende, concluye esta Cámara que es improcedente que la accionante pretenda aplicar la deducibilidad de partidas sobre la base de una incobrabilidad de deudas que se fundamenta en un acuerdo de condonación de las mismas partes obligadas. Ciertamente es una decisión propia de las partes que concurrieron en la emisión de ese escrito, sin embargo, la opción de condonar las sumas adeudadas no lleva de manera directa y automática a considerar tales extremos como incobrables, y mas allá, como gastos deducibles a favor de la SAFI.

X.- Como bien lo señaló el Tribunal Fiscal Administrativo, la postura de la accionante en cuanto a la regulación de su administración contable, financiera y tributaria, conforme a leyes especiales tales como la Ley Reguladora del Mercado de Valores, Reglamento General sobre Sociedades Administradoras y Fondos de Inversión, Plan de Cuentas para Entidades, Grupos y Conglomerados Financieros emitido por el Consejo Nacional de Supervisión del sistema Financiero, de cumplimiento obligatorio para las Sociedades Administradoras, así como para los Fondos de Inversión, lo que permite establecer es que el objeto medular de las entidades aludidas es la administración de Fondos de Inversión y complementariamente la comercialización de fondos de inversión locales o extranjeros. Sin embargo, ello no dice de la inaplicabilidad de las reglas de determinación tributaria reguladas por la Ley No-. 7092, dentro de estas, lo referente o relativo a la materia de gastos deducibles. La existencia de esa normativa especial no es óbice para el sometimiento de los contribuyentes a las reglas fijadas para el cálculo del impuesto sobre las utilidades. En el caso bajo examen, los ajustes practicados por el Fisco fueron por el análisis de incidencia tributaria en las partidas registradas contablemente como “gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones” o “gasto Financiero por Deterioro de activos”, en las que se incluyeron los financiamientos hacia el fondo como las comisiones devengadas por la Administración en éste mismo Fondo, que fueron registradas en una contrapartida de la cuenta denominada “Estimación por deterioro de Cuentas y Comisiones por Cobrar”, mismas que fueron condonadas mediante el documento Convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, firmados por ambas partes Acreedor y Deudor. Como se ha señalado, del análisis de los autos se desprende que las cuentas por cobrar al fondo corresponden al registro de las transacciones económicas en las cuales la sociedad afrontó con recursos propios los gastos del Fondo. Por las razones mencionadas la Administración Tributaria dispuso el rechazo de los gastos deducibles de marras para los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, por montos de ¢31.724.172.00, ¢381.420.503,00 y ¢253.574.153,00 respectivamente, correspondiente al Gasto por Estimación de Deterioro de Cartera de Crédito y Comisiones. Según se ha expuesto, tales erogaciones no son deducibles, por no considerarse gastos útiles ni necesarios, para producir la Renta Bruta declarada en los períodos de referencia. La accionante alega el principio de realidad económica sobre el detalle de esos gastos (art. 8 CNPT), resaltando que esos gastos fueron parte de acciones de salvamento del fondo, cumpliendo con su rol de administradora del fondo de inversión, estimando que solo de esa manera se podía salvaguardar la fuente de sus propios ingresos. Expone que estando el Fondo en condiciones críticas, que determinaron que su fuente de ingresos quedó paralizada y suprimida por razones objetivas y externas (la imposibilidad jurídica de desarrollar el proyecto por la resolución de la Sala Constitucional y los demás factores económicos que aparecen en el expediente (ver en ese sentido hojas de trabajo a folios 95 a 107 del administrativo), los gastos que asumió eran absolutamente necesarios para mantener la fuente de sus propios ingresos, sea, de las comisiones de administración. Afirma que incurrió en esos gastos en cumplimiento de su función como administradora del fondo de inversión, porque solo de esa manera se podía salvaguardar la fuente de sus propios ingresos. Expone, en el caso de análisis, hay sobradas razones objetivas que evidencian que las comisiones –y el financiamiento- resultaron ser manifiestamente incobrables, a efectos de lo cual señala hechos tales como un marcado agravamiento de la crisis financiera mundial y sus efectos en Costa Rica, severa contracción del crédito por parte del sistema bancario nacional, paralización el desarrollo inmobiliario de tipo residencial-turístico, principalmente en las provincias de Guanacaste y Puntarenas, etc., aspectos que concurrieron a que el fondo mostrara una insuficiencia perniciosa de recursos monetarios, lo que impedía que pudiera cumplir con los compromisos de pagos inmediatos. Adicionalmente, la ausencia manifiesta de condiciones de financiamiento en el sistema financiero nacional y la ausencia de mercado para las unidades previstas en el proyecto recalcan la imposibilidad de sacar el proyecto adelante y la posibilidad de recuperar las cuentas por cobrar. Concluye que el acto final de hacer un finiquito viene simplemente a confirmar lo que ya era obvio, la imposibilidad de pago por parte de un fondo totalmente quebrado. Resalta que fue la autoridad supervisora pública, la SUGEVAL, la que incluso recomendó a la interesada analizar el carácter incobrable de las comisiones y montos de financiamiento, a la luz de la NIC 36, párrafo 9; en otras palabras, el órgano técnico supervisor, conocedor de todo el entorno del Fondo, emitió un criterio sobre cómo las circunstancias acaecidas determinaban la incobrabilidad de las cuentas por cobrar. Dice, en el presente caso, el Fondo se quedó sin la posibilidad de desarrollar la actividad a la luz de las normas específicas que le son propias como ente regulado por la SUGEVAL lo que, aunado con la carencia de recursos alternativos, se dio esta típica circunstancia de incobrabilidad. Sobre lo anterior debe indicarse, siendo los fondos de inversión un patrimonio autónomo de titularidad colectiva de los inversionistas, en los que la SAFI no es propietaria de los fondos, sino solo gestora. Por tanto, aquellas erogaciones o gastos asumidos por la sociedad administradora para cancelar gastos propios de un tercero, a saber, el fondo que administraba, no le correspondían, por no poder ser tenidos por deducibles de su renta bruta. Los relacionados con comisiones por cobrar, se constituyen contablemente en ingresos no percibidos y que debieron registrarse en su oportunidad como tales, sujetos al pago respectivo de impuesto sobre la renta, según el sistema contable de devengado a que se encuentra sujeta la contribuyente. Cabe destacar que ambos extremos (gastos y comisiones) forman parte de las sumas debitadas de la cuenta N° 421 “gastos por estimación de deterioro de cartera de créditos y comisiones” contabilizados como gastos deducibles en los balances, consignados en los Estados Financieros Auditados y registrados en los libros legales Diario, Mayor e Inventarios y Balances (Folios 200 a 278, 279-382 y 383 a 443 del determinativo respectivamente). La postura de la Administración se ha basado en la independencia de los patrimonios del fondo y de la sociedad administradora, acorde al artículo 89 del Reglamento General sobre Sociedades Administradoras y Fondo de Inversión, a partir de lo cual coligió que "...por cuenta y riesgos de las deudas contraídas por gastos, no tendría sustento legal alguno de que éstas sean asumibles ni mucho menos imputables a la sociedad administradora del fondo en las condiciones adversas y controvertidas como las analizadas en el presente caso, por lo que existe sobradas razones de peso y elementos de juicio suficiente para mantener que independientemente de la inviabilidad o fracaso del proyecto inmobiliario llevado a cabo en la administración del fondo, resultaría inaplicable sufrir las pérdidas económicas endosadas a la contribuyente mediante la incobrabilidad respaldada en la simple condonación a conveniencia de las partes de una deuda contraída en propiedad de los inversionistas titulares del Fondo, máxime la independencia de patrimonio que bien define la recurrente…”.- (Ver folios 1068 y 1069 del administrativo). No comparte este Tribunal el argumento de la accionante en el sentido que los gastos reportados no son propiamente gastos en favor de un tercero, pues dentro del prisma de realidad económica son acciones de salvamento. Sobre este tema, la resolución dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo, en sede apelativa administrativa sustentó el rechazo de esos gastos en las siguientes consideraciones: "... Por lo expuesto, las citas jurisprudenciales y el fundamento doctrinario indicado, esta Sala concluye, que en materia de impuesto a las utilidades de las personas físicas o jurídicas, debe existir claridad en cuando a la necesariedad del gasto y su verdadera vinculación con los ingresos gravables, es decir el gasto tiene que estar directamente vinculado con la obtención del ingreso gravable, para que pueda ser aceptado como deducible, sea que es preciso para aceptar la deducción de los mismos, que los gastos en cuestión hayan generado ingresos gravables, lo que no se ha producido en el caso de análisis, en donde la interesada no ha demostrado en forma indubitable, que exista relación de causalidad directa, entre el pago de todos esos gastos relacionados con el [...] , y aquellos relacionados con las comisiones no pagadas, que son propios del indicado Fondo de Inversiones y la generación de ingresos gravables de la empresa, en especial si se considera que esas erogaciones no deben afectar la justa determinación de los tributos a cargo de la Fiscalizada.- Se estima además por parte de este Tribunal, que ha quedado demostrado en autos, en forma indubitable y categórica, que los ajustes de mérito tienen su fundamento jurídico en disposiciones legales y reglamentarias de aplicación obligatoria para los órganos administrativos y por ende para este Tribunal Fiscal, el cual por su naturaleza de contralor de legalidad, se encuentra inhibido para los efectos de desaplicar las disposiciones normativas que regulan la materia. Como consecuencia de lo anterior y como se ha señalado reiteradamente, en el subexámine no es aplicable la interpretación de la realidad económica como lo pretende la interesada, en vista de que tal método de interpretación es eso, un método de interpretación utilizado por los interpretes del derecho cuando las disposiciones normativas aplicables a los casos de mérito, no se encuentran claramente expuestas por el legislador, y ello amerita la aplicación de un método interpretativo para desentrañar la realidad subyacente y detectar así los verdaderos hechos generadores de la obligación tributaria. La situación planteada por la contribuyente más bien motiva a este Tribunal a confirmar el criterio expuesto por la Dirección a Quo, ya que apartarse del mismo sería violatorio del principio primario de sujeción a la ley, puesto que las disposiciones que se aplican en el caso de autos, no requieren interpretación alguna, toda vez que su redacción y los aspectos materiales en ella contenidos, se encuentran clara y expresamente expuestos de acuerdo con el principio de literalidad legal. En relación al principio aludido la doctrina a determinado lo siguiente: “…No cabe apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la Ley ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así, olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación, la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquella…” (La Pena de Clausura Tributaria. Nombre137001 , Edt. Astrea Buenos Aires. Pág. 13). No debe sustraerse a los efectos de actuar en forma correcta y conforme a la normatividad aplicable a los hechos de análisis, el aspecto fundamental en el sentido de que los recursos de los fondos se encuentran separados del patrimonio de la sociedad administradora, para tener por determinada la particularidad de la naturaleza de la actividad que desarrolla la aquí auditada, siendo como una exclusividad en su actividad habitual, aquellas relacionadas con la producción de rentas gravadas, que en el caso particular lo constituyen únicamente las comisiones canceladas por los terceros propietarios de los citados fondos de inversión. Conforme al esquema de análisis, para el manejo de dichas carteras, únicas generadoras de los ingresos gravables vía comisiones, la empresa recurrente, es obvio que incurre en costos y gastos relacionados con esa actividad administradora de fondos de inversión, que se deben caracterizar con el sello de utilidad, necesidad, pertenencia y vinculación, siendo en consecuencia que tales gastos o erogaciones son los únicos que se constituyen en legalmente deducibles para efectos tributarios. Igualmente debe señalarse y como contrapartida tributaria y a los efectos de análisis, que las utilidades generadas por el fondo de inversión, lo serán grabables dentro de la esfera patrimonial en cabeza de tales patrimonios administrados y nunca en la persona de la aquí contribuyente, en el sentido de que los ingresos generados por tales patrimonios, pertenecen a aquellos terceros propietarios de los mismos y nunca a la recurrente, en estricto sistema y mecanismo de independencia patrimonial, en donde no cabe imputar erogaciones ni responsabilidades de ninguna índole entre ambas entidades, cuya naturaleza jurídica primordial estriba en su conformación de independencia absoluta. Se practica el anterior análisis, como argumento adicional a los efectos de indicar y destacar las irregularidades e incorrecciones ejecutadas por la contribuyente en relación a sus prácticas tributarias, lo que puede observarse en informe final del auditor fiscal, visible a folio 968 del expediente administrativo, al indicarse que originalmente este contribuyente fue seleccionado para fiscalización en razón de una fuerte diferencia entre los ingresos reportados en su declaración 2009 y los reportes de terceros (folio 943 a 945), siendo que tales diferencias fueron descartadas como omisión de ingresos del sujeto fiscalizado y se determinó que son ingresos que corresponde a los Fondos de Inversión Inmobiliario que administra (sujetos a un régimen de impuesto diferente). En lo que interesa, este Tribunal al resolver asuntos similares al presente, estimó que resulta de aplicación el principio de entidad económica, según el cual: “…Para fines contables todo negocio se le considera como un ente separado y distinto de sus dueños o dueño y de cualquier otro negocio. Los negocios se consideran de esta manera y se les trata así, porque en cuanto se refiere al negocio en sí, el fin de la contabilidad es el de registrar sus transacciones y reportar periódicamente su posición financiera. Por tanto, los registros e informes de un negocio no deberán incluir ni las transacciones personales o activos de otro negocio ni los activos personales o transacciones de su propietario o propietarios, pues que al incluirlos se distorsionaría la posición financiera…”.- (SALA APRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. 17 de octubre de 1999).- Consecuentemente, se rechazan y declaran improcedentes las deducciones de gastos que no corresponden a la aquí auditada, sino a terceros independientes. " Estas argumentaciones coinciden con el análisis que del presente caso realiza este Tribunal, por lo que no observa nulidad alguna este cuerpo colegiado en el motivo y contenido de los actos objeto de cuestionamiento.

XI.- En lo que atañe a las cuentas por cobrar por comisiones devengadas luego pasadas por incobrables, cabe señalar lo que de seguido se expone. La accionante sostiene que las comisiones devengadas que fueron incluidas en la partida contable de "Gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones”, son realmente incobrables dada la situación sobrevenida que llevó a que el negocio para el cual se había formado el fondo de inversión decayera. A su juicio, es evidente que el fondo se tornó insuficiente desde el plano financiero, por lo que era notorio que no había posibilidad de acceder a otros sistemas de financiamiento, de lo cual deriva la imposibilidad de cancelar esas comisiones. De igual manera, asevera, las normas que regulan las relaciones que se producen en los fondos de inversión, impiden a las sociedades administradoras realizar acciones que vayan en contra de los intereses de los inversionistas representados, por lo que era jurídicamente inviable ejercer acciones cobratorias. Estima que atendiendo al convenio de finiquito y las razones que llevaron a ese documento, la incobrabilidad de las deudas es palmaria. El artículo 8 de la Ley No. 7092 fija una lista (no cerrada) de gastos que se consideran deducibles de la renta bruta. Dentro de estos, el inciso e) establece como deducibles: "e ) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley." De igual manera, el Decreto Ejecutivo No. 18445 publicado en La Gaceta No. 1814 del 23 de septiembre de 1988, vigente desde esa data, denominado Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su canon 12 inciso g) fija las pautas para tener por deducibles esas partidas incobrables. Señala en su tenor literal: g") Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. No obstante, la Dirección tendrá amplia facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el gasto./ Si se recupera total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período fiscal en que ocurra la recuperación;" En este sentido, la parte promovente sustenta la postura antes dicha en el aporte del convenio suscrito entre el fondo y la SAFI, documento a partir del cual colige el carácter de incobrables de las partidas referentes a las citadas comisiones de administración. Como se ha señalado, no duda este Tribunal en el contenido del citado acuerdo de finiquito, sin embargo, acorde a la letra del ordinal 12 del CNPT, se trata de un convenio entre particulares a partir del cual se desprende un resultado contable fiscal que no resulta oponible a la Administración Tributaria. Ciertamente en ese convenio la sociedad administradora opta por condonar esas cuentas de "Gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones”. Sin embargo, es una decisión propia que a juicio de este cuerpo colegiado, no es elemento que permita establecer una existencia manifiesta de deuda incobrable. Del análisis de las normas recién referidas (artículo 8 inciso e) y 12 inciso g) del Decreto No. 18445) se colige que uno de los elementos fundamentales para la procedencia de la deducibilidad es precisamente que se trate de deudas que tengan su causa generadora en el giro habitual del negocio del sujeto pasivo, así como la impostergable indicación de las razones que llevan a calificar esas deudas como incobrables. La lógica de esta deducción estriba en que a la luz del artículo 55 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes deben registrar sus operaciones económicas bajo el sistema contable del devengado, lo que supone el deber de registrar la operación gravada al momento de producirse el hecho generador yu surge el derecho de crédito a favor del sujeto activo. Si luego ese derecho de crédito resulta en definitiva incobrable, tales partidas podrían ser deducidas de la base de cálculo pues serían créditos sobre los cuales, se canceló la partida fiscal respectiva pero luego en términos materiales, no se produjo el incremento patrimonial, ergo, no se perfeccionó la utilidad. La incobrabilidad hace suponer la existencia (y registro) previo de un derecho de crédito surgido de la suscripción de un determinado negocio jurídico con un tercero, quien por determinadas condiciones no va a honrar esa deuda, pasando a ser créditos cuya realización es improbable. Es decir, lo que en su oportunidad fue registrado como una utilidad, pasa a ser una pérdida, que puede llegar a ser deducible. Desde ese plano, en casos como el presente, una primer exigencia se refiere a la declaración de todos aquellos ingresos de cuya naturaleza pudiera derivarse en un futuro una cuenta incobrable, como es el caso de las comisiones por prestación de servicios no cancelados en su oportunidad. Sobre las exigencias para que una deuda incobrable sea tenida como gasto deducible, en el fallo No. 053-F-91, de 14:20 horas del 17 de abril de 1991, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia indicó: "...De conformidad con el inciso 4, del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es deducible de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación, la cual puede ser apreciada y analizada por la Dirección General de Tributación Directa. La calidad de incobrable se prueba demostrando las gestiones judiciales y extrajudiciales pertinentes para el cobro. En ese sentido los artículos 8, inciso 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 9, inciso g) de su Reglamento, fijaban pautas en cuanto a la demostración de las gestiones cobratorias infructuosas, lo cual no consta que la actora atendiera. En consecuencia no resultó infringido el artículo 8 inciso 4) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por otra parte el otorgamiento de fianzas no constituye el negocio o giro habitual de (…), por lo que no puede hablarse de una "pérdida de operación" propia o proveniente de su giro o negocio habitual, en virtud de lo anterior no se dio violación de los artículos 7 y 8 inciso 3) de la misma Ley. (...) Asimismo, no hubo violación del artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en la medida en que (…) nunca demostró que la suma por cobrar se convirtiera en un incobrable. " A partir de ese precedente, es claro que la deducibilidad de este tipo de crédito pende de la debida acreditación de la condición de incobrable, lo que supone, el ejercicio de las acciones legales pertinentes por parte del acreedor, que lleven a concluir sobre la imposibilidad cierta de recuperar las sumas debidas. Sobre este tema se volverá infra.

XII.- El tema de los incobrables fue analizado por el Tribunal Fiscal Administrativo de la siguiente manera: " En el caso de análisis, la conformación de los incobrables, se constituye desde su inicio, ayuno de legalidad y por ello, contrarios a su naturaleza, por cuanto los montos incurridos de gastos por parte de la intervenida, son competencia de un tercero y no gastos necesarios para la producción de renta gravable, y las comisiones devengadas son fruto de sus servicios administrativos brindados, las que no fueron canceladas en su oportunidad, constituyéndose en ingresos no percibidos, y en ambos casos por decisión de la [...] en convenio con el Fondo de Inversión, asume con recursos propios el pago de gastos que competen a un tercero, convirtiéndose en un préstamo otorgado al citado Fondo, implícito en tales erogaciones, lo que derivó en la cuenta por cobrar registrada contablemente. Es importante destacar la presente circunstancia de tales gastos, la cual fue expuesta por la propia contribuyente en relación de hechos presentado ante estos estrados, en donde se especifica claramente todos los gastos asumidos por la intervenida a partir de noviembre de 2008 y durante todo el 2009 y 2010, relacionados con [...] , tales como seguros, auditorías, peritajes, calificación de riesgo, impuestos territoriales, seguridad, mantenimiento, servicios públicos, honorarios de abogados y profesionales en general, esto con el fin de evitar la indudable pérdida del patrimonio de los inversores, socios del fondo. Expone la Administración A Quo en resolución recurrida y como se señaló supra, que como segunda incidencia ocurre que tanto las citadas erogaciones (gastos) como las comisiones devengas por la Administración en éste mismo Fondo, fueron registradas en una contrapartida de la cuenta denominada “Estimación por deterioro de Cuentas y Comisiones por cobrar”, mismas que fueron condonadas mediante el documento convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, firmados por ambas partes Acreedor y Deudor, detallándose en este aspecto que basta con observar los alcances que demanda el ordenamiento jurídico tributario, para arribar con suma facilidad que la normativa tributaria es diáfana en aceptar como gasto deducible de la renta bruta, solo aquellos gastos propios de los contribuyentes que sean útiles, necesarios y pertinentes en la generación de renta gravable, que no es el caso de autos, y por ello no es de recibo alegar, adoptar o recurrir a este calificativo, para proceder en derecho a la deducibilidad correspondiente, toda vez que se demostró que los gastos eran únicamente atinentes a dicho fondo. Luego se da un giro total en los movimientos reflejados en los registros contables, al convertir dichos gastos en un financiamiento o préstamo otorgado por parte de la sociedad administradora al Fondo administrado. Es precisamente en este aspecto de comentario, que atinadamente señala la oficina de instancia, que dado que la contribuyente llevó a cabo un procedimiento inadecuado e inaplicable, al realizar gastos competentes a un tercero configurado en un financiamiento sin intereses y registrado mediante una cuenta por cobrar pasada por incobrable, que en función del análisis vertido a través de esta litis, el órgano resolutor e igualmente esta Sala, no se encuentra sustento técnico ni jurídico para entrar a analizar a fondo el tema de incobrables, siendo improcedente la admisibilidad del gasto pretendido por la fiscalizada que curiosamente se aplica en tres periodos fiscales y que como se reitera, es el factor que se conforma por parte de la recurrente, en un incobrable. Es claro y evidente para este Tribunal, que las razones expuestas por la interesada, no corresponden a la normativa aplicable al caso de estudio, ni en cuanto a los gastos improcedentes declarados como tal, -deudas de terceros y comisiones-, ni en cuanto a lo que se refiere específicamente al segundo requisito exigido como obligatorio por el legislador a los efectos de admitir dichos gastos como cuentas incobrables, sea que no se ha cumplido en el caso de estudio, como ampliamente lo desarrolla la Administración A Quo, con aquellos procedimientos cobratorios sea judiciales o extrajudiciales pertinentes, ya que la calidad de incobrable se demuestra mediante tales gestiones cobratorias, según jurisprudencia abundante de este Tribunal así como de la anteriormente transcrita por parte de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Debe aclararse en el presente apartado, que las resoluciones que este Tribunal ha dictado y citadas por la contribuyente, (84-2002 y 82-2004), en las cuales se reconoce la incobrabilidad de algunas deudas, aun cuando no se hubieran agotado las instancias judiciales, las mismas estaban argumentadas y sustentadas sobre supuestos diferentes a los ocurridos en el presente proceso tributario, en relación a ambos requisitos expuestos para admitirse los posibles créditos incobrables, sea por tratarse de deudas derivadas de las operaciones del giro habitual del negocio y con referencia expresa a facturas incobrables, notas de crédito, nombre de deudores, etc., además de admitirse algunos factores tales como que se trataba en esos casos, de porcentajes deducidos por tal concepto, en relación con el monto de las ventas generadoras de los ingresos gravables y considerados como montos insignificantes, lo cual determina y aclara la procedencia del incobrable en algunas circunstancias realmente especiales y particulares, supuestos que en el caso de mérito no se producen, por lo cual deben rechazarse tales argumentaciones.- Además es obvio el aspecto contradictorio que pone de manifiesto la interesada, al sustentarse en las normas de referencia, y al mismo tiempo no demostrar a entera satisfacción tanto de la citada Administración como de este Despacho, que las comisiones y deudas por cobrar, pasadas por incobrables, sean posteriormente condonadas mediante un acuerdo conciliatorio de partes involucradas e interesadas, con consecuencias negativas a los intereses fiscales, sin aceptar las verdaderas responsabilidades que en definitiva, competen según las figuras jurídicas que participan, sea la aquí intervenida, y el [...] , en el cual recaen las responsabilidades de sus inversionistas titulares, partiendo como se ha expuesto supra, que se trata de dos entidades con patrimonio totalmente independientes. En este aspecto es correcta la apreciación de parte de la Administración A Quo, en el sentido de que se colige con suma claridad, que por cuenta y riesgo de las deudas contraídas, independientemente de la inviabilidad o fracaso del proyecto inmobiliario llevado a cabo en la administración del fondo, resultaría inaplicable sufrir las pérdidas económicas endosadas a la contribuyente (sociedad administradora), mediante la incobrabilidad respaldada en la simple condonación a conveniencia de las partes, de una deuda contraída en propiedad de los inversionistas titulares del Fondo. Ello es puesto de manifiesto igualmente en relación a los incobrables generados en el caso de las comisiones, las cuales nunca fueron objeto de esfuerzo, a los efectos de recuperar lo que se consideraba su única fuente lucrativa en cuanto generadora de renta gravable, como eran los ingresos por comisiones devengadas y referidas a tres periodos fiscales (2008, 2009 y 2010), conformándose por su propia voluntad, conjuntamente con el Fondo por ella administrado, la condonación de tales comisiones, las cuales eran responsabilidad total y absoluta de los propios inversionistas del Fondo de inversión, además de sumarse como se ha venido exponiendo y en total complicidad, la inclusión en los incobrables de los gastos correspondientes en calidad de tercero, al citado Fondo. Expone textualmente la oficina de instancia y evidentemente con ánimo aclaratorio de tales comportamientos irregulares y por ende objetables, en la resolución recurrida, lo siguiente: “…Así que el documento convenio es una simple herramienta utilizada por los involucrados, no teniendo lógica razonable alguna, de renunciar al cobro o aceptar la irrecuperabilidad de las comisiones (ingresos) y gastos de un tercero, bajo el calificativo de mantener la fuente productora de renta que la fiscalizada no alcanza demostrar convincentemente, por lo que resulta evidente la parcialidad del convenio al no engendrar otra razón de peso, que inclinarse exclusivamente a favor de los inversionistas únicos responsables obligados de consagrar las deudas en discusión, y que constituye en esa visión, la inexistencia mutua que llama a la reflexión en el orden fiscal…”.- (Folio 1074). Es criterio de este Tribunal, que las argumentaciones expuestas por la recurrente, en cuanto explicación al respecto de este comportamiento, son totalmente incorrectas y por ello improcedentes, específicamente al elemento simbiótico, que se aduce existe entre ambas entidades [...] - [...] , al extremo de considerar que los esfuerzos en beneficio del segundo van también en beneficio de la primera. Ello conllevaría a admitirse aquellos convenios entre particulares que ya fueron objeto de análisis, además de que debe rechazarse el criterio del mantenimiento de la fuente productora, que en el caso de estudio se pretende lo sea el Fondo de Inversión, puesto que tales conductas bien podrían ser admitidas en aquellos casos en que la fuente productora de la renta gravable, se encuentre bien definida, conceptualizada y determinada en hechos concretos y específicos, como sería verbigracia, los gastos de mantenimiento en un edificio de condominios-apartamentos, cuyas rentas por alquileres, sean la fuente de ingresos gravables de sus propietarios, en cuyas circunstancias, sí es evidente y legalmente admisible, que tales gastos de mantenimiento, caen dentro del concepto de gastos deducibles diseñado por el legislador, en el tanto se relacionan con la fuente generadora de tales ingresos gravables. En relación al abundante ofrecimiento, no específicamente de pruebas, sino más bien de hechos argumentativos por parte de la recurrente, tales como los elencados en forma reiterada en todos los escritos presentados ante la Administración A Quo y este Tribunal, calificados tales elementos referidos, como las sobradas razones objetivas que evidencian que las comisiones –y el financiamiento- resultaran ser manifiestamente incobrables, este Tribunal se permite discrepar de tales argumentaciones, en primer término por cuanto ello no constituye, ni conforma ni se asimila al requisito reiteradamente señalado en cuanto a las gestiones legales que correspondan ante los tribunales comunes (jurisprudencia antes citada y transcrita de la Sala de Casación), siendo en consecuencia que según análisis de tales hechos, éstos se caracterizan, por la propia calificación de la recurrente, en gestiones y sucesos que evidencian la incobrabilidad de la deuda, y que señala que es de observar que la Administración renuncia a toda apreciación de estos sucesos que evidencian tal incobrabilidad.- Se pretende por su parte, que tales ofrecimientos de gestiones y sucesos, se constituyan en gestiones legales suficientes a los efectos de cumplir con los requisitos exigidos por el Legislador y desarrollados reiteradamente por este Tribunal y Tribunales superiores. Se exponen en su criterio, que este Despacho no comparte, que el presupuesto de hecho para pasar como gasto deducibles una cuenta incobrable, es la existencia de circunstancias, debidamente comprobadas, que evidencian la manifiesta incobrabilidad de una deuda, y que todos esos sucesos o gestiones realizadas, apuntan con diáfana claridad, al carácter manifiestamente incobrable de las cuentas por cobrar al fondo. Indica que es una típica circunstancia de incobrabilidad, la constatación de que el deudor carece de una actividad económica que le permita responder por el monto debido. Dichas apreciaciones, han sido ampliamente analizadas tanto por la Administración resolutora como por este Tribunal en el desarrollo de la presente resolución, por lo que se reitera nuevamente que deben ser rechazadas de plano, al constituirse por su propia naturaleza, en pruebas insuficientes a considerar, todo ello en cumplimiento de disposiciones legales debidamente regladas y contenidas en consecuencia en textos concretos y claros que definen el procedimiento correcto y ajustado a derecho. (...)" XIII.- Luego del análisis de las razones de hecho y de derecho, este Tribunal disiente de la tesis esgrimida por la accionante. En efecto, ya se ha expuesto que en orden a lo que fija el artículo 8 inciso e) de la Ley de Renta y el canon 12 inciso g) de su reglamento, la deducción de cuentas incobrables, depende que se trate de derechos de crédito debidamente registrados y que se relacionen con el giro habitual del negocio. Además, que el acreedor haya realizado las acciones legales de mérito para obtener el pago de la deuda y que por ese medio, se haya determinado la inviabilidad del pago. Desde luego que ello no supone en todos los casos la formulación de contiendas judiciales en las que se llegue a declarar esa condición. En determinados casos, cuando se trate de una deuda cuyas condiciones (o las del deudor), permitan colegir una situación en virtud de la cual no exista patrimonio que permita recuperar las sumas erogadas, o bien la recuperación sea improbable, ha de ponderarse de manera casuística la necesidad o no de entablar estas acciones judiciales. Se trata en esos casos en un aspecto de valoración puntual en la que ha de prevalecer la razonabilidad y proporcionalidad por encima del formalismo y por ende de la exigencia de entablar causas judiciales sin posibilidad de éxito alguno, lo que llevaría, incluso, a incrementar la carga financiera del acreedor al tener que afrontar los costos de afrontar ese proceso. Empero, se insiste, es un elemento que debe ser acreditado con la contundencia debida por el sujeto pasivo y quien se pretende aplicar el gasto como deducible, comprobación que no puede presumirse a partir de meras alegaciones no sustentadas en elementos de convicción que permitan al Fisco valorar si concurren los presupuestos de una incobrabilidad de esa deuda o bien, de la nula utilidad de formular causas cobratorias, sea por improbabilidad de recuperación o bien por irrelevancia de las sumas debidas en comparación con los costos de la causa. En el caso de marras, en lo que respecta a los costos y gastos que fueron asumidos por la SAFI con su propio patrimonio, pese a ser obligaciones que debieron ser asumidas por el fondo de inversión, ya se ha indicado que dada la independencia de patrimonios que se presenta en ese tipo de relaciones, no podría considerarse como un gasto que pueda llegar a ser deducible. Como se ha señalado, se trata de un gasto a favor de tercero que no reúne las condiciones para aceptar su deducibilidad, a efectos de lo cual, se remite a lo ya explicitado sobre ese particular. En cuanto a las comisiones, ciertamente, como lo indica la gestionante, el sustento para su rechazo no puede levantarse sobre la indicación que se trata de un gasto de tercero, pues es definitivo que se trata de fuentes de ingresos que la misma Ley 7732 permite a las SAFI´s. En este caso, las comisiones en cuestión fueron devengadas y reportadas en las cuentas contables específicas, siendo registradas como una cuenta por cobrar en la partida "Gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones”. Sin embargo, luego esas comisiones fueron reportadas como incobrables, dado que luego fueron condonadas mediante el documento convenio de Conciliación Extrajudicial y Finiquito, firmados por ambas partes Acreedor y Deudor. A juicio de este Tribunal Contencioso Administrativo, la suscripción de ese acuerdo, al margen de las circunstancias sobre las cuales se fundamenta, no dan cabida a tener por fehacientemente acreditada la supuesta incobrabilidad de los activos financieros reportados por la accionante por concepto de comisiones. Como se ha dicho, ese efecto reductor de la base imponible exige de la debida demostración de imposibilidad jurídica-material de obtener el pago de la obligación, previo ejercicio de las acciones legales que permitirían obtener esa retribución. Se insiste, ello no supone en todos los casos el deber de obtener una declaratoria judicial de deuda incobrable. Nótese que el mismo artículo 12 inciso g) del Reglamento de la Ley de Renta señala como exigencia no solamente la consignación contable del derecho de crédito relacionado con el giro habitual del sujeto pasivo, sino además la explicación de las razones que le han llevado a esa calificación. Aún y cuando esa deducibilidad pueda aplicarse a través del análisis de los casos concretos en que pueda concluirse sobre la inviabilidad jurídica de obtener el retorno del crédito otorgado, en la especie, no estima esta Cámara que tal comprobación pueda obtenerse a partir de la suscripción del acuerdo mencionado. Las referencias que expresa la accionante a modo de tercia de comparación para justificar el carácter incobrable de las deudas, no son atendibles. Por un lado, a modo de simple referencia, no concuerda este colegio con las afirmaciones genéricas que se hacen respecto de la deducción de una deuda que se considere incobrable por la prescripción del derecho de crédito. La prescripción liberatoria o negativa, en orden a lo que regulan los ordinales 865 y 866 del Código Civil, supone la inercia del titular de un derecho de crédito en el ejercicio de los derechos de cobro. Esa desidia lleva a que, ante el alegato del deudor, se deba disponer el fenecimiento de la deuda por ese aspecto de temporalidad. Desde ese plano, si la deuda se torna imposible de cobrar por la desidia del titular del derecho de crédito, sea, por la ocurrencia de la prescripción, no podría justificarse esa deducción tributaria, siendo que se tendría como un premio a la indolencia del acreedor. Ergo, la consecuencia de esa incuria no podría ser la permisibilidad de aplicación de un beneficio tributario, cuando es el propio descuido del sujeto pasivo el que lleva a la imposibilidad de cobro. Estima esta Cámara que esa deducción tributaria por deudas incobrables, solo es factible cuando condiciones externas al acreedor son las que producen esa inviabilidad de recuperar el crédito, más no cuando es el propio acreedor quien lleva a ese estadio con sus propias conductas. Ahora bien, la aceptación de la condición de incobrable de un derecho de crédito, si bien no requiere en todos los casos (lo que ha de analizarse en cada supuesto) un pronunciamiento judicial, es menester que el sujeto que pretende aplicar la deducción acredite con la contundencia debida las condiciones en torno a las cuales, se considera esa deuda como incobrable, y la expresión de las razones de las acciones legales (que no necesariamente judicial) que ha emprendido para recuperar esas sumas. No puede sustentarse ese efecto en la simple renuncia del contribuyente a ese derecho de crédito, pues en tal hipótesis, se trata de un acto de liberalidad del acreedor que no puede resultar oponible al Fisco. Esas acciones pueden incluso referirse a los análisis de razonabilidad de entablar contiendas judiciales. A fin de cuentas, se trata de acreditar que con certeza objetiva, la deuda no podrá ser satisfecha por condiciones ajenas al acreedor, pese a las acciones emprendidas para recuperar esos montos. Desde ese plano, comparte este Tribunal la tesis de la Administración accionada en cuanto a que la simple suscripción de un convenio de finiquito no permite calificar esas comisiones de los períodos fiscalizados (2008, 2009 y 2010) como incobrables. Ese acuerdo no permite concluir sobre razones solventes o acciones concretas que hagan suponer la adopción de vías legales direccionadas a obtener el pago de las comisiones (o partidas en general) adeudadas. Nótese que el alegato de la accionante se concentra en justificar la supuesta incobrabilidad de esas partidas por los hechos sobrevenidos que restaron lucratividad al proyecto Cala Luna gestionado por Improsa 2, pero ello no dice del emprendimiento de acciones de recuperación de esas sumas adeudadas. Las alegaciones relacionadas con las acciones adoptadas dentro del proceso arbitral en el que participó el fondo no pueden tenerse como conductas proclives a esa recuperación. De esa manera, estima este Tribunal, la accionante no ha acreditado de manera debida la imposibilidad de cobro de las cuentas por cobrar registradas en la partida "Gasto por estimación de cartera de créditos y Comisiones”, en virtud de lo cual, a la luz del artículo 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, comparte este Tribunal el rechazo que de dichas deducciones dispuso la Administración Tributaria, criterio en el cual, con las precisiones indicadas, no se observa incorrección alguna que merezca ser declarada en esta sede.

XIV.- Corolario. Conforme a lo desarrollado en los apartes previos, y con sustento en las referencias normativas expuestas en cada aspecto abordado, no encuentra este Tribunal las deficiencias de motivo y contenido que reclama la accionante, así como tampoco las falencias procedimentales que han sido acusadas en esta contienda judicial. Por un lado, la resolución número SF-AUD-01-R-4708-12 dictada por la Administración Tributaria de San José de las 8 horas del 21 de setiembre de 2012, en la que se rechaza ad portas el recurso de revocatoria planteado por la actora por considerar que éste no existía en el ordenamiento tributario vigente en ese momento, y en la que admite el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, no incluye en si misma un motivo que permita llegar a la declaración de patología de grado absoluto en este caso. Como se ha indicado, el abordaje de si procedía o no el recurso en cuestión deviene en irrelevante de cara a la resolución de este caso, pues en definitiva, el derecho recursivo en sede administrativa fue debidamente resguardado mediante el análisis del recurso de apelación. Aún determinando que ese recurso de revocatoria era admisible para su análisis, dada la sustancialidad de la nulidad que impera en el régimen patrio, ese defecto no podría surtir el efecto deseado por la reclamante. En lo que corresponde a la resolución Administrativa número SF-DT-01-R-4029-12 dictada por la Administración Tributaria de San José a las 8 horas del 1 de agosto de 2012, mediante la cual se determinó a cargo de la entidad promovente un aumento en el impuesto de renta correspondiente a los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, así como la resolución TFA No. 528-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, dictada a las 9 horas del 18 de noviembre del 2013, que confirma los ajustes indicados, no se observan las imperfecciones acusadas. El motivo de esas conductas radica en la determinación de improcedencia de una serie de gastos que fueron aplicados como deducibles, pese a ser erogaciones que en inicio, correspondían y beneficiaban a un tercero (el fondo de inversión y no la sociedad administradora), y por otro lado, correspondían a comisiones que fueron reportadas como cuentas por cobrar y que luego fueron declaradas incobrables a partir de un convenio de condonación suscrito entre particulares. Siendo que el elemento motivo es entendido como el presupuesto fáctico o jurídico que faculta, permite o exige la emisión del acto administrativo, y debe existir real o jurídicamente al momento de emitir el acto (doctrina del artículo 133 de la LGAP), luego del análisis realizado en el presente fallo no se observa que se presente una incorrección en ese elemento motivo. De lo dicho surge que el elemento material contenido, comprendido por lo que el acto dispone o el efecto jurídico que establece (art. 132 ejusdem), el que debe ser lícito y posible, se corresponde con el ordenamiento jurídico, pues la decisión de ajustar la declaración fiscal para los períodos fiscales determinados (2008, 2009 y 2010) a partir de la definición de improcedencia de la deducción de los gastos de marras, se ajusta sustancialmente con el ordenamiento jurídico. No surge entonces entonces la invalidez que se reprocha, pues los defectos que a juicio de la proponente llevan a configurar deficiencias en el acto, no son tales. Así las cosas, debe disponerse el rechazo de la demanda al no haberse establecido las nulidades objeto de análisis. Este rechazo se refiere tanto en lo que concierne a la pretensión principal como la subsidiaria, siendo que esta última se direcciona hacia el ajuste relativo a la deducción de las comisiones devengadas y no cobradas, rubros los cuales, según se ha indicado supra, fueron objeto de análisis en la pretensión principal, llegando este Tribunal a definir la improcedencia de esa deducción por no haberse acreditado su incobrabilidad. Lo mismo corresponde señalar en cuanto al extremo petitorio de ordenar las devoluciones de sumas pagadas por concepto de esos ajustes impositivos impugnados, siendo que no se ha acreditado en este juicio que la contribuyente haya cancelado suma alguna por este concepto. En consecuencia, debe disponer el rechazo de la demanda en todos sus extremos.

XV .- Sobre las costas. De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no se observa motivo para excepcionar el principio de condena al vencido, por lo que lo debido es imponer ambas costas a cargo del ente accionante vencido. Ante la petición del Estado, sobre este extremo, se conceden los réditos legales, los que serán fijados en fase de ejecución de sentencia.

POR TANTO.

Se acoge la defensa de falta de derecho. En consecuencia, se dispone el rechazo en todos sus extremos de la demanda incoada por Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión S.A., cédula jurídica CED13790 contra el Estado. Son ambas costas a cargo de la empresa accionante vencida. Sobre este extremo se conceden los réditos legales a establecer en fase de ejecución de sentencia.

José Roberto Garita Navarro Cynthia Abarca Gómez Silvia Consuelo Fernández Brenes ASUNTO: PROCESO DE PURO DERECHO ACTOR: Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión DEMANDADO: El Estado