Imposition of municipal patent tax on raw milk extraction in AlvaradoSujeción de la actividad de extracción de leche cruda al impuesto de patente en Alvarado

Administrative Appeals Tribunal, Second Judicial Circuit of San José, Directorate04 __________________________________________________________________________ CASE FILE: 18-006861-1027-CA MATTER: MUNICIPAL APPEAL APPELLEE: MUNICIPALITY OF ALVARADO APPELLANT: Name107520 No. 49- 2022 ADMINISTRATIVE APPEALS TRIBUNAL. THIRD SECTION. SECOND JUDICIAL CIRCUIT OF SAN JOSÉ. Goicoechea, at nine hours and five minutes on the thirty-first of January of two thousand twenty-two.

This Tribunal hears, as an improper hierarchical superior, the appeal filed by Name107520, identification number CED84974, against resolution No. AMAV-413-06-2017 issued at 08:00 hours on June 22, 2017, by the Municipal Mayor's Office of Alvarado. - Written by Judge Chaves Torres, and:

WHEREAS.

I.Background. For a correct resolution of this matter, the following is taken as proven:

• 1)That on May 11, 2017, Mr. Name107520 requested before the Municipality of Alvarado the exclusion of his cow's milk production activity from the patent tax, and the refund of the amounts paid pursuant to Article 58 of the Code of Tax Rules and Procedures, attaching for this purpose a Certification from the National Institute of Statistics and Census related to the International Classification of Economic Activities in force in Costa Rica. (See folios 4 through 8 of the administrative file provided by the Municipality of Alvarado).
• 2)That on May 24, 2017, the Municipal Tax Area, by official communication 09-05-2017, denied the requested exemption from payment of all sums owed for the commercial license (patente comercial) for the dairy activity carried out by Mr. Name107520, considering that: "...In view of the foregoing, it is important to clarify that the Regulatory Law on Existing Exemptions, Derogations, and Exceptions established in its Article 1 a general repeal of all objective and subjective exemptions that had been previously granted; while in Article 2 of that same regulatory body, the legislator expressly provided a series of exceptions within which, as can be seen from reading it, the exemption established through the Law Exempting Production and Transport of Grains and Milk and its Derivatives from Taxes is not included. Therefore, it must be understood that this exemption provided in the Law is encompassed within the repeal provided in Article 1 of the Regulatory Law on Existing Exemptions, Derogations, and Exceptions. Consequently, in accordance with Articles 1 and 15 of Law No. 7293 -Ley de Impuestos Municipales de Alvarado, any natural or legal person domiciled in the canton of Alvarado engaged in the production, transportation, or commercialization of milk and its derivatives, as long as these are for-profit and not subsistence activities, must request from the municipality the respective municipal license to carry out that for-profit activity, and will be obligated to pay the respective municipal patent tax, in the manner provided by law. Regarding the certification issued by the National Institute of Statistics and Census (Instituto Nacional de Estadísticas y Censos, INEC), it is of utmost importance to indicate that the national manual for classifying the economic activity variable, called the Costa Rica Classification of Economic Activities, was prepared as part of a national adaptation of the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, ISIC, and therefore the manual retains the conceptual definitions of the United Nations ISIC. Thus, both manuals indeed indicate that the production of raw milk is found in Section A: Agriculture, Livestock, Forestry and Fishing (...) However, there is no express rule indicating that said Section or Activity is exempt from tax payment, since the Law Exempting Production and Transport of Grains and Milk and its Derivatives from Taxes was repealed by Article 1 of the Regulatory Law on Existing Exemptions, Derogations, and Exceptions…". All of this is supported by ruling No. 5749-93 of the Constitutional Chamber and opinion C-126-2002 of the Office of the Attorney General of the Republic. (See folios 18 through 24 ibidem).
• 3)That on May 29, 2017, Mr. Name107520 filed a motion for reconsideration (revocatoria) with a subsidiary appeal (apelación en subsidio) against the resolution described in the preceding fact, based among other reasons on judgment 301-2007 of the Administrative Appeals Tribunal. (See folio 32 ibidem).
• 4)That on June 20, 2017, by official communication ATMA-03-06-2017, the Licensing Department rejected the horizontal challenge and refers to judgment 301-2007 and cites resolution 116-2016 issued by the Administrative Appeals Tribunal at fourteen hours and ten minutes on April 29, 2016, and therefore the appeal is elevated to the Municipal Mayor's Office. (See folios 52 through 72 ibidem).
• 5)That on June 22, 2017, the Mayor's Office of Alvarado decided to reject the appeal filed against the official communication of June 20, 2017, considering opinion C-220-2002 of the Office of the Attorney General of the Republic, resolution 116-2016 of Section III of the Administrative Appeals Tribunal, in which it has been interpreted from Articles 14 and 15 of Law No. 7463 that the activities carried out by agricultural and agro-livestock producers are indeed subject to the patent tax. Additionally, it states that "...as indicated by the Tax Area office (licenses) regarding the certification issued by the National Institute of Statistics and Census (INEC), it is based on the national manual for classifying the economic activity variable, called 'Costa Rica Classification of Economic Activities,' which was prepared as a national adaptation of the United Nations International Standard Industrial Classification of All Economic Activities, ISIC. Thus, both manuals indeed indicate that raw milk production is found in Section A: Agriculture, Livestock, Forestry and Fishing. Therefore, this manual does not indicate that the activity is exempt, as the authority to declare different exemptions corresponds solely to the Legislative Branch by means of law...". (See folios 74 through 79 ibidem).
• 6)That, by brief dated July 3, 2017, Mr. Name107520 invoked the motions for reconsideration (revocatoria) with a subsidiary appeal (apelación en subsidio) against the Mayor's Office resolution AMAV-413-06-2017, resulting in the denial of the reconsideration and the elevation of the appeal to this Tribunal. (See folios 84 through 102 ibidem).-

II.Arguments set forth in the appeal. Without prejudice to the comprehensive reading carried out of the arguments deduced by the appellant, in summary, he alleges the following: That he is a milk producer, engaged in raising dairy cattle and extracting raw milk, with his business in Alvarado, which, being an agricultural/livestock (agropecuaria) activity and not industrial, in accordance with the provisions of Article 15 of Law 7463, Ley de Impuestos Municipales de Alvarado, related to the governing International Classification of Economic Activities, whose Certification from the National Institute of Statistics and Census (INEC) was provided to the Municipality and is in the case file, is not subject to the payment of the patent tax, as he considers agricultural/livestock activity to be excluded from said article. He cites judgment No. 301 issued by the Administrative Appeals Tribunal, Section I, at 11:05 hours on August 3, 2007, which determined at the time that raw milk production in Alvarado is not subject to the patent tax, as well as Ruling No. 68 issued by the First Chamber of the Court on May 8, 1991.

III.On the merits. Previously, it is necessary to point out that the appeal constitutes the limit of the appellate court's competence, such that it is at the instance of the party that considers itself dissatisfied with the resolution and through its specific request, that this Non-Hierarchical Comptroller of Legality proceeds to its analysis in order to determine whether or not it is in accordance with law. This comptroller function thus finds support in the prior exposition of the concrete and precise grounds of grievance, which delimit the examination of what was decided without it being possible for the Tribunal to cover aspects different from those claimed or to rule on grievances not raised. Therefore, the appellate Tribunal is restricted to the study of the charges submitted and may only hear the points subject to the claim - Article 181 of the General Law of Public Administration (Ley General de la Administración Pública) -, without being able to carry out an ex officio review of what was decided by the Municipal Body in the absence of argumentative grounds in the appeal.

An indispensable requirement is thus imposed that the appellant formulates the appeal clearly and precisely, outlines the objections he maintains against the contested ruling, being obligated to clearly state the errors alleged in the resolution to be challenged, so that it is self-sufficient regarding its complete understanding, with an express indication of the normative and factual violations he accuses as having been committed by it. In this sense, the grievance set forth in the appeal by Mr. Name107520 will be addressed, which consists of the non-subjection of his developed for-profit activity, i.e., milk extraction, to the patent tax. For this purpose, it is necessary to recall that local tax matters have their origin in Article 121, subsection 13 of the Political Constitution, developed in Article 13, subsection b of the Municipal Code, which attributes to the Municipal Council "...to propose municipal tax projects to the Legislative Assembly..."; and Article 5 of the Code of Tax Rules and Procedures, which determines that only formal Law can impose taxes on persons.

The tax authority of the Municipalities, understood as the "...initiative for the creation, modification, extinction, or exemption of municipal taxes corresponds to these entities, a power subject to the approval indicated in Article 121, subsection 13 of the Political Constitution when applicable...". (Ruling No. 1999-05445 issued by the Constitutional Chamber at 14:30 on July 14, 1999). It is one more manifestation of municipal autonomy and that constitutional delegation of the administration of local interest (Article 170 of the Constitution). However, at the national level, Article 88 of the Municipal Code creates a tax on the exercise of any for-profit activity (taxable event), by expressly providing the rule: "Article 88- To exercise any for-profit activity, the interested parties must have the respective municipal license, which will be obtained through the payment of a tax. Said tax shall be paid during the entire time the for-profit activity has been carried out or for the time the license has been held, even if the activity has not been performed.".

From this text, it is clearly inferred who the taxpayer (contribuyente) of the tax obligation is and what the taxable event is, such that anyone interested in exercising for-profit activities within the canton is obligated to obtain the license and pay its respective amount. That license consists of the prior permit or authorization by local governments for the exercise of the economic activity. Conversely, it can be stated that no one may exercise a for-profit activity offered to the public if they have not obtained the municipal license and paid the respective tax hereinafter referred to as "patente". Given that the reason for taxing these cantonal for-profit activities with this levy undoubtedly derives from the need to cover important services provided by the Municipalities for the benefit of all their residents and visitors; among them, security, recreation, ornamentation, hygiene, and currently even infrastructure for internet network connectivity, according to the local priorities decided to be addressed in their territorial jurisdiction.

It must be remembered that said obligation to contribute to public expenses has its basis in Articles 18 and 33 of the Constitution, which must be required in a fair, proportionate, rational, and general manner. Additionally, each Canton and even some Districts have their own law that regulates this tax in much greater detail, where a description is made of the taxable for-profit activities, the tax base, its rate, as well as the different procedures for determination, reclassification, sanctions, and even the appeal phase, some also concerning the exhaustion of administrative remedies. Thus, with respect to the canton of Alvarado, Law No. 7463 denominated "Impuestos Municipales de Alvarado," develops everything concerning the patent tax on commercial activities carried out within the territorial jurisdiction of that canton (Article 1 of the cited Law), indicating:

"ARTICLE 15.- For-profit activities subject to the tax. For the for-profit activities listed below, included in the International Classification of Economic Activities, the license holders shall pay in accordance with the provisions of Articles 3 and 4 of this Law, except those mentioned in its Article 16.

• a)Industry: Refers to the set of material operations executed to extract, transform, or manufacture one or several products. It includes the processing of agricultural products and the mechanical or chemical transformation of organic or inorganic substances into new products, through mechanized or non-mechanized processes, in factories or homes. Furthermore, it involves both the creation of products and repair and reconditioning workshops. It includes the extraction and exploitation of minerals, metallic and non-metallic, in solid, liquid, or gaseous state; the construction, repair, or demolition of all types of buildings, installations, and transportation routes, printing presses, publishing houses, and similar establishments. In general, it refers to merchandise, constructions, and movable and immovable property.
• b)Commerce: Includes the purchase and sale of all kinds of goods, merchandise, property, securities, currency, and others. Furthermore, the acts of valuation of economic goods, according to supply and demand, such as representation houses, commission agents, agencies, stockbrokers, banking and insurance institutions, except state ones, credit institutions, and, in general, everything involving market transactions of any type.
• c)Services: Includes services rendered to the private sector, to the public, or to both, provided by organizations or private persons. It includes transportation, storage, communications, recreational establishments, and private educational establishments, except semi-official ones. (Emphasis added) As is evident from the first proven fact, Mr. Name107520 carries out the for-profit activity of extracting raw milk, which as an agrarian activity accredited by the certification of the National Institute of Statistics and Census (INEC), the appellant considers is not regulated in any of the three subsections of said Article 15, namely: a) Industry, b) Commerce, and c) Services; and adds that the Administrative Appeals Tribunal had already ruled on this matter in resolution 301-2007.

V.Regarding Resolution No. 301-2007 of the First Section of the Contentious-Administrative Tribunal. Although the ruling in that judgment is not binding on this Section of the same Tribunal, and it does not meet the requirements of case law as a source of administrative law in accordance with articles 7 of the General Public Administration Act (Ley General de la Administración Pública) and 185 of the Contentious-Administrative Procedure Code (Código Procesal Contencioso Administrativo), this Chamber shares the importance indicated by the appellant for analyzing the reasoning set forth by the First Section of the Contentious-Administrative Tribunal in judgment No. 301-2007 of eleven hours fifteen minutes on August 3, 2007; in which it was ordered that the activity of extracting cow's milk was not subject to the license tax (impuesto de patente) in the Canton of Alvarado, in light of the cited Article 15 of Law No. 7463; with the following reasoning: "...The citation is of interest for several important reasons; first, it defines which for-profit activities are subject to the tax, so that if they are not in the classification, it must be interpreted that they cannot be subject to it.

This is confirmed when the rule itself directly provides that those businesses shall pay the rates established in Articles 3, 4, and 16 of the same law, which are the ones that set the amount of the tax, so that if there is no other type of levy for a particular task or activity, it must be understood that they are excluded from the tax. Finally, the cited rule provides two important criteria for resolving the issue. The first is that it defines three for-profit activities—services, commerce, and industry—of which, by logic and by the foundation of the acts in question, only the industrial one matters. This is defined by the verbs extract, transform, manufacture, and process, indicating that industry exists when a raw material is modified and transformed into a different product, which does not occur in dairy farming, which is reduced to raising cattle and extracting raw milk from them. The second aspect is that the rule itself refers, for this purpose, to an official entity, which is an autonomous institution, namely the National Institute of Statistics and Censuses (Instituto Nacional de Estadística y Censos).

This entity has certified, according to evidence in the case file, that the , used by it is the official one for the country and that, according to it, division 01, Agriculture and livestock, includes the raising of dairy cattle (class 0121), which involves the production of raw milk. This is expressly referred to as an excluded task regarding what is class 1520, Manufacture of dairy products, which corresponds to Category D: Manufacturing Industries; that is, when there is filtration, inspection, and refrigeration of cream and whole, fresh, liquid milk, separation of cream from milk, pasteurization, homogenization, etcetera (folios 77-79 ibidem). This analysis allows concluding that, in accordance with the letter of the cited law and the legal references it imposes, the activity of pure and simple dairy farming, or the international classification of economic activities, International Standard Industrial Classification of All Economic Activities (Clasificación Industrial Internacional Uniforme de Todas Las Actividades Económicas), processing of milk outside the establishment, that is, raising cattle for the extraction of raw milk, is not taxed under the law, and the challenged taxes are therefore illegal...".

(Emphasis added). Further on in that resolution, judgment No. 347-2002 of the Second Section of the same Contentious-Administrative Tribunal is cited, which analyzes the action filed against the Municipality of Guácimo for the collection of the license tax on the activity of producing banana fruit; which in turn bases its decision on the description made by the First Chamber of the Court (Sala Primera de la Corte) regarding the agricultural enterprise and its difference from the commercial enterprise, in vote No. 68 of May 8, 1991, whose objective was to define the jurisdiction of the Superior Agrarian Tribunal (Tribunal Superior Agrario); and which textually indicated: "...The entrepreneur fulfills an intermediary role between those who offer capital or offer labor in the market and those who demand goods or services. The entrepreneur transforms or combines the means of production and in that sense is called to be a creator of wealth.

II.- In different legal systems, the concept of enterprise is used permanently, even when—as happens in our country—a specific concept has not been formally adopted, as is the case with so many other phenomena of modern times. Notwithstanding this, there are very well-elaborated legal concepts whose reference allows understanding the characteristic elements of the enterprise—if viewed from an objective point of view—or the entrepreneur—from the subjective angle. In this respect, the concept of entrepreneur introduced in the Italian Private Law system, in its Article 2082, is interesting, when it states: 'An entrepreneur is one who professionally exercises an organized economic activity aimed at the production or exchange of goods or services.' Regardless of analyzing the elements of professionalism, the profit motive, the different types of entrepreneurs, private or public, or the substitution through the entrepreneur of the old figure of the merchant, the most important thing is the productive activity.

In effect, the purpose to which the entrepreneur's activity is directly referred is the exchange of goods and services. Included in this criterion is the old concept of the merchant as a 'businessman' to be, in and through the entrepreneur, 'the producer,' for it is he who produces goods and services. The activity is not any activity; it can only be the production or exchange of goods and services. III.- There are many types of activities. This allows classifying different types of enterprises. The most common differentiation is between the commercial entrepreneur and the agricultural entrepreneur. Industrial activities, commercial activities, agricultural activities are at the center of attention for making that difference, even though the latter did not merit special attention until a few decades ago. In many Commercial Codes, the principle was established of qualifying as commercial all that residual activity of what is non-agricultural, but today there are also rules whose orientation allows distinguishing with greater precision in which cases one is in the presence of an agricultural activity or not.

On this matter, Article 2135 of the Italian Civil Code states: 'An agricultural entrepreneur is one who exercises an activity directed at the cultivation of land, forestry, the raising of livestock, and related activities' and in the second paragraph of the same article it is added: 'Activities directed at the transformation or alienation of agricultural products are considered related when they are included in the normal exercise of agriculture.' Regarding this rule, two important clarifications can be raised: 1) There are principal agricultural activities and related agricultural activities, the latter being qualifiable as agricultural, even when in principle they are not, because they are exercised by the same agricultural entrepreneur within their production process, such is the case of the milk producer who transforms their product into cheese, or the entrepreneur who also commercializes their products. 2) Doctrine has preferred to substitute a list of principal activities with the formula 'raising of animals and cultivation of plants,' which entails the adoption of a biological criterion, where the risk of nature also determines the activity.

IV.- This Chamber has been interpreting the concepts of enterprise, both general and agrarian, and the particularities of the latter in relation to the generic formulas used by Articles 1 and 2, subsection h), of the Agrarian Jurisdiction Law (Ley de Jurisdicción Agraria) to determine when one is in the presence of an agrarian matter or a non-agrarian matter, and in that way also determine under which procedural rules a specific matter must be processed. In this regard, it has pointed out the parallelism between the Italian Civil Code rules and the Costa Rican ones of the Agrarian Jurisdiction Law, for the latter were inspired by the former (Resolution No. 34 of 15 hours on April 27, 1990). In this sense, a correct interpretation of the generic rules of Articles 1 and 2, subsection h), of the Agrarian Jurisdiction Law requires understanding that there is a principal agrarian activity, which is the production of agricultural products, understood as the raising of animals or cultivation of plants, and agrarian activities by connection, when carried out by the same agricultural entrepreneur of transformation, industrialization, alienation, or commercialization of agricultural products.

The latter, if carried out by another entrepreneur not directly linked to the principal activity, would be commercial, for that is their nature, even when they involve transforming, industrializing, alienating, or commercializing agricultural products, for the qualifying element of the enterprise is not the good 'agricultural product' but, on the contrary, the 'agricultural production,' in sum, the agrarian activity. Industrial agricultural and commercial agricultural activities can also cease to be agrarian when they go beyond the normal exercise of agriculture and constitute the principal activity." (Emphasis added). Observe how the First Chamber, in the partially transcribed resolution, characterizes the business activity as the production and exchange of goods and services, to subsequently make a distinction between the agrarian enterprise and the commercial one; finally, it defines a difference between principal agrarian activity and related activity based on who carries it out, that is, based on a subjective element.

All of this leads one to ask whether judgment 301-2007 was correct in having excluded commercial activities from the analysis and focusing, with a criterion of "logic," on industrial activity, that is, the first subsection of Article 15 of Law No. 7463, completely disregarding that the simple sale of goods is taxed. This would make the transformation of the product of little importance, and the commercialization of the goods or products produced from the purely agrarian activity would gain relevance; that is, it would be tantamount to affirming that the agrarian enterprise must be exempt from the license tax for the mere production, but the intermediary is subject to the tax because they did not participate in the production. This seems to lead the legal operator to make a distinction where the rule does not. This would be contrary to the material principle of tax equality (Vote No. 1266-95 of the Constitutional Chamber (Sala Constitucional)) and even market neutrality.

Thus, for merchants or entrepreneurs in similar situations, the result should be similar; ergo, a for-profit activity developed in the Canton, merely by being formalized by the agrarian producer, cannot lose subjection to the tax, since otherwise competitive advantages and tax inequity could be generated. This reasoning was addressed by the same First Section of the Tribunal in judgment 379-2006 of August 31, 2006, which resolved the conflict raised by a company dedicated to the production of melons against the Municipality of Liberia. On that occasion, the Tribunal indicated: "...the company Melones de Costa Rica Sociedad Anónima is dedicated to the cultivation and export of melons to the United States and Europe, selling the fruit in its natural state (fact 1 of the complaint, folio 60) (...) at the plaintiff's plant, melons are exported as fresh fruit, destined for the markets of the United States and Europe and a small percentage for the local market; the fruits undergo a process of selection, washing, packaging in plastic bags, placement in cold areas, and packing in cardboard boxes towards the final destinations (Expert Report of Engineer Alejandro Acevedo Silesky, folios 107 and 108 of the file) (...) the melon packing plant of the plaintiff company is evidently a for-profit, non-agricultural activity, since it involves placing the melons in plastic bags, after having undergone a process of selection and cleaning, storage in cold areas, and finally packing in cardboard boxes for its its (sic) export or domestic consumption.

The described procedure qualifies as industrial activity; in subsection a) of Article 16 of said law, in which the processing of agricultural products is considered subject to the tax, even if they do not undergo mechanical or chemical transformations as can be inferred without difficulty from the rule: ' a) Industries. This refers to the set of material operations executed for the extraction, transformation, or manufacture of one or several products.' A concept that coincides with the definition provided by the Dictionary of the Royal Academy of the Language for the term 'industry': '2. set of material operations executed for the obtaining, transformation, or transportation of one or several natural products.' The tasks carried out by the melon packing factory are therefore characteristic of an industrial activity, without it being necessary for the products to be processed or transformed mechanically or chemically.

All the more reason to add that from the records on the discussion in the Legislative Assembly provided by the plaintiff, it is clear that the activities not taxed with the payment of the levy under dispute were agricultural and livestock activities, distinct from those carried out by a fruit packing plant such as the one operated by the plaintiff." (Emphasis added). The beginning of the Tribunal's approach as a for-profit activity of commercialization of the fruit is interesting; however, it subsequently falls into the same discussion about the characterization of industrial activity, which leads the First Chamber, in Vote No. 674-2007 of September 21, 2007, to decide to annul that judgment on the grounds that: "...it is important to point out that in the records of legislative file no. 13.576, in which the approval of the License Tax Law of the Canton of Liberia No. 8235 was discussed, it was indicated, among other things, that, in reality, the legislator's idea was to exclude that activity from the obligation to pay the license tax, given that it must be noted that before Law No. 8235 came into force, (which was published on April 16, 2002) the obtaining of a license and the payment of the corresponding tax was required for agriculture and livestock.

The repealed text relevantly indicated: 'This explains why Melones de Costa Rica S.A. originally proceeded, during its term, to request before the Municipality of Liberia its license for the exercise of its activities. From the foregoing, since the charge made is improper, the local government of Liberia must return all those sums of money that Melones de Costa Rica S.A. had paid for that concept since the entry into force of Law No. 8235, plus the corresponding interest, from the date of its payment and until its effective return is made. Due to the way this matter is resolved, the analysis of the charge regarding the imposition of costs that the Tribunal imposed on the plaintiff company is omitted, both the Municipality of Liberia and the company having to pay them. 'for this case from the Municipality of Liberia and for the peace of mind of the Chamber of Agriculture, in the Canton of Liberia, it is not intended to tax agriculture, so much is this the case, that Article 16 therefore reflects the principles of what for-profit activities are.' Article 14.

For all the for-profit activities indicated below, included in the international classification of economic activities, the licensees shall pay in accordance with the provisions of Article 5 and with the following rate… a) Agriculture and livestock; b) Industry (manufacturing or extractive) Refers to the set of material operations executed for the obtaining, transformation, or transportation of one or several products…'". (Emphasis added). It is clear that the legislative precedent paid special attention to the resolution of that conflict, mainly regarding the interest of the members of the legislative body in not taxing agricultural and livestock activities in Liberia, a situation that does not occur in the legislative file for Law No. 7463 for the Canton of Alvarado. However, having made a detailed consultation of legislative file No. 11807, which contains the discussion and approval of the "Law on Municipal Tax Rates of the Canton of Alvarado No. 7463," it must be noted that the Deputy serving as Chair at the time in the Legislative Committee on Government and Administration stated: "...There are several files on municipal rates that are in this Committee, as well as those of the cantons: Central de Alajuela, Aguirre, Montes de Oca, Esparza, Corredores, Alvarado, and Osa.

The previous members of this Committee on Government and Administration will prepare, together with IFAM, a model bill for all these license taxes. The idea is for this Subcommittee to take all these projects, adjust them to the model, and forward them to this Committee with its recommendation for approval...". (Emphasis added) (See digital legislative file of Law No. 7463 at http://www.asamblea.go.cr/Centro_de_informacion/Consultas_SIL/SitePages/ConsultaLeyes.aspx). This explains that, despite municipal autonomy and the delegation of Article 121, subsection 13) of the Constitution, there is a legislative tendency to attempt to create certain common regulatory models among the different Cantons of the country. Thus, it is necessary to analyze the latest precedents of this Section III on the application of rules very similar to those that govern in Alvarado, among them those of the Canton of Aguirre.

VI.On the precedents of this Section III in Goicoechea and Aguirre. The Mayor of Alvarado, in his resolution NºAMAV-413-06-2017 of 08:00 hours on June 22, 2017, cites resolution No. 166 - 2016 issued by this same Section III of the Administrative Litigation Court acting as a Non-Hierarchical Legality Comptroller at fourteen hours ten minutes on April twenty-ninth, two thousand sixteen, which addresses a conflict presented by a company carrying out bovine milk extraction activity in the Canton of Goicoechea; at that time, it was decided to declare the appeal without merit and to confirm the municipal decision to maintain the activity taxed with the patent tax (impuesto de patente), based on the following reasoning: "...Article 14. Lucrative activities subject to the tax. The lucrative activities listed below, included in the international classification of economic activities, shall pay in accordance with the provisions of articles 3 and 4 of this law: a) Industry.

Refers to the set of material operations executed to extract, transform, or manufacture one or several products. It includes the processing of agricultural products and the mechanical or chemical transformation of organic or inorganic substances into new products, through mechanized or non-mechanized processes, in factories or homes. Furthermore, it implies both the creation of products and repair and reconditioning workshops. It includes the extraction and exploitation of minerals, metallic and non-metallic, in liquid or gaseous state; the construction, repair, or demolition of all types of buildings, installations, and transportation routes; also, printing presses, publishing houses, and similar establishments. In general, it refers to merchandise, constructions, movable and immovable property. Small agricultural and farming producers, whose annual gross income does not exceed two million colones (2,000,000.00), are excluded. b) Commerce: (...) c) Services..." (The highlighting is not part of the original).

From a simple reading of the partially transcribed norm, it is extracted that the lucrative activities carried out by agricultural and farming producers are indeed taxed, even though their regulation is immersed in subsection a) titled "Industry," to the point that even in the last sentence of said subsection, a special regulation is provided for this type of activity, since agricultural and farming producers who generate annual gross income exceeding two million colones are not small producers and therefore are not excluded from the tax, that is, those producers with income exceeding that amount have their lucrative activity developed in the Canton of Goicoechea very specifically taxed. Note that this reasoning is not the result of an analogical application of the norm, but of an effective interpretation thereof, since it is the criterion of this Chamber that while it is true that the interpretation and application of tax norms is strict, it is also true that it would be impossible to interpret each precept considering it outside the normative context of which it forms part.

Every norm requires an interpretation, even if literal, regardless of its rank, and a principle of hermeneutics obliges the interpretation of legal precepts in function of the others that make up the legal system to which they belong, and in function of the other systems that make up a specific legal regime; without this implying that in tax matters, a strict interpretation—but ultimately an interpretation—can reach the point of obliging the taxpayer (sujeto pasivo) of the tax norm to pay contributions not established in the fiscal laws. It is not possible to think that there is a prohibition on the legal interpretation of the fiscal norm, because precisely a maxim of Law in its scientific perspective indicates that one must attend to the literal content of the norm, or to its legal interpretation when there is obscurity, since such interpretation helps to specify the correct meaning of certain terms.

In tax matters, the interpretation of the law must be strict, and it must be applied in its terms and without giving these more scope than they naturally have, so the interpretation of the tax norm consists of clearly defining its meaning, meaning there are no prohibited equivalences (analogies) (art. 6 of Law N°4775), since by legal safeguard (principle of strict application), fiscal norms, and mainly those related to the taxable event (hecho generado) of the tribute, must, with respect to the configuring elements or variables of the contribution, be fully identified. The foregoing has a logical sense, which would be to avoid the elasticity that analogy could produce by extending a provision to situations that it was not the legislator's intention to tax and which, by their mere similarity to the factual assumption immersed in the norm, would be subject to the tax. (Voto N° 1175 of 22/09/2011 at 09:10 hours issued by the First Chamber of the Court).

At this point, it should be added that analogy presupposes the existence of a situation not foreseen by law, a situation that does not occur in the specific case, since the cited article 14 of Law N°7682 is clear in contemplating the lucrative activity carried out by agricultural and farming producers, and makes an express distinction by annual gross income. However, it is also important to clarify that fiscal provisions must be interpreted harmoniously, not in isolation, in order to grant a conceptual unity between their purpose and their application, thus avoiding the odious extremes of "fiscal omission" and fiscal "voracity," to arrive at a correct middle ground, always within the scope of the legislator's intention. Consequently, interrelating norms in a systematic manner does not violate the principle of legality that prevails in this matter. It should be noted that it would be completely an error to think that every fiscal norm must be interpreted strictly, in a manner very isolated from the other provisions that form a Law; by virtue of the fact that the correct approach is to interpret them in a harmonious manner, meaning that they must be related to one another, so as not to give an isolated norm an improper scope by the simple fact that the norm used a certain word without making a distinction.

In this order, cardinal 79 of the Municipal Code establishes an important maxim to consider in the interpretation of local tax norms that develop the patent tax, and it is that "...to carry out any lucrative activity, the interested parties must have the respective municipal license (licencia municipal), which will be obtained by paying a tax...", such that there is no doubt for this Court that the lucrative activity of milk production or dairy activity is one of the eminently agricultural activities regulated in ordinal 14 of Law 7682, so the grievance deduced by the representation of the appellant company regarding the exclusion or non-subjection of its lucrative activity to the patent tax is not receivable...". Said resolution makes a detailed and correct analysis of the interpretation of the tax norm, which undoubtedly contributes to the solution of the present case, but it is a criterion that is complemented more recently in resolution N°168-2021 issued by this Section at fourteen hours on April twenty-ninth, two thousand twenty-one, in the following: "...To understand the taxable event (hecho generador) of the tribute under study, it is necessary to make an integrated interpretation of the norms that regulate the matter, derived from ordinals 88 of the Municipal Code, and 1 and 15 of Law 7457.

Article 8 of the citation taxes all lucrative activities, by dictating that "To exercise any lucrative activity, the interested parties must have the respective municipal license, which will be obtained by paying a tax. Said tax will be paid during all the time in which the lucrative activity has been exercised or for the time the license has been held, even if the activity has not been carried out," numeral 1 of Law 7457 in the same sense indicates that "Physical or legal persons engaged in the exercise of lucrative activities of any type in the canton of Aguirre, shall be obliged to pay to the Municipality a patent tax, in accordance with this Law." Such norms must be applied in light of ordinal 15, which precisely defines the activities subject to the payment of the tax for the concept of commercial license (licencia comercial), it being understood that those not listed therein are in the assumption of non-subjection and, therefore, should not pay the patent tax.

Said numeral dictates: "ARTICLE 15.- Lucrative activities subject to the tax. For all the lucrative activities listed below, included in the international classification of economic activities, taxpayers shall pay in accordance with the provisions of articles 3 and 4 of this Law, except for those mentioned in article 16. a) Industry. Refers to the set of material operations executed to extract, transform, or manufacture one or several products. It includes the processing of agricultural products and the mechanical or chemical transformation of inorganic substances into new products, through mechanized or non-mechanized processes, in factories or homes. It implies both the creation of products and repair and reconditioning workshops. It includes the extraction and exploitation of minerals, metallic and non-metallic, in solid, liquid, or gaseous state; the construction, repair, or demolition of all types of buildings, installations, transportation routes, printing presses, publishing houses, and similar establishments.

In general, it refers to merchandise, constructions, and movable and immovable property. b) Commerce. It includes the purchase and sale of all kinds of goods, merchandise, properties, securities, currency, and others. Furthermore, the acts of economic goods, according to supply and demand, such as representation houses, commission agents, agencies, stockbrokers, banking and insurance institutions, except state ones, credit institutions and, in general, everything that involves market transactions of any type. c) Services. It includes services provided to the private sector, to the public, or to both, attended by private organizations or persons. It includes transportation, storage, communications, entertainment establishments, and private educational establishments, except semi-official ones. First, the norm refers to the activities included in the international classification of economic activities, and it turns out that in the list of grievances, the party indicates, as a way of reinforcing its thesis, that the Municipality is applying to it the activity classified as "A. 0113.

Growing of vegetables, melons, roots and tubers. Includes the growing of leafy and stem vegetables, cultivation of fruit-bearing vegetables." This Chamber does not appreciate any citation by the authorities in that sense in the acts that give rise to the appeal chain, the company's assessment being incorrect. In any case, upon reading the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities (ISIC) of the Department of Economic and Social Affairs of the United Nations, this Chamber appreciates that the cultivation of oil palm, which appears to be the main activity of the appellant by reason of being the main sales item on its declaration, is classified under number "0126 Growing of oleaginous fruits," which includes coconuts, olives, oil palm and other oleaginous fruits," any argument tending to sustain, seemingly, that this activity is not classified internationally being mistaken.

VI.- Continuing with the analysis, it is necessary to identify if the "production and commercialization of palm fruit and other products" is subject to the payment of the tribute. The very denomination of the economic line of business given by the company indicates that it is responsible for commercializing fruit and others, an activity that is effectively subject to the patent tax in article 15 subsection "b) Commerce" which includes "the purchase and sale of all kinds of goods," without making any exclusion if such goods come from an agricultural activity. The norm taxes acts of commerce—not the agricultural activity that produces the object being traded. Thus, for the commerce of agricultural products by farmers to be exempt from the patent tax, it would require an express exoneration. The taxable event (hecho imponible) is clearly determined in the norm, and given the simplicity of its wording, its interpretation is not susceptible to change.

Upon reading the corrective declaration presented, it is appreciated that the income generated from "Local Sales of fruit to Own Industrial Oil Company" for the sum of ¢10,895,227,917.00, were excluded from the total gross sales, thus reducing the taxable base from ¢13,920,091,734.08 to ¢3,024,863,817.33, which was the reason for attempting to reduce the amount of the commercial patent (patente comercial) from ¢20,880,137.60 to ¢4,537,295.73. The appellant expressly recognizes that it is engaged in the local sale of fruit, an activity that is taxed and for which there is no reason to interpret differently, because the law does not make a distinction in its favor. The appellant is of the opinion that ordinals 8 and 31 CNPT were not applied correctly, canons that provide the regulatory framework for the interpretation of taxable events. On this particular, the second paragraph of ordinal 8 indicates that "the legal forms adopted by the taxpayers do not bind the interpreter" and, subsequently, emphasizes the principle of economic reality that prevails for a proper application of the tax norm.

From this perspective, this Chamber reaches the conclusion with a degree of certainty, which is evidenced by the high sales items made by the appellant company, that we are in the presence of a lucrative activity subject to the payment of the commercial patent in the canton of Quepos, in application of ordinals 88 of the Municipal Code, as well as 1 and 15 of Law 7457, just as the municipal administrative authorities ordered. No error is distinguished in any way in the application of articles 8 and 31 CNPT, which leads to the grievance having to be rejected. VII.- The appellant makes a scarce reference to the precedent of the First Chamber, contained in ruling No. 000674-F-2007. From the integral reading of said voto, which is publicly accessible through the Judicial Branch navigation systems, it can be concluded that although they have some similarity to the present case, it is clearly different, since it deals with the application of a commercial patents law of another canton and the business line of business studied there was referred to another product, the object of that process being concreted to determining if, due to the handling of the good, it was an industrial activity, given that no transformation or manufacturing process was incorporated.

It was so expressed by indicating that "if a harvest of fruits is not transformed or processed into new products, it is only cultivated and commercialized directly, the latter as a logical consequence of the product of the land that does not respond to mere subsistence, it does not materialize in an economic activity of an industrial type according to the transcribed ordinal 16." In this assumption, the activity was excluded as industry, and only in that sense, resulted as non-taxable for the patent tax, so it clearly deals with different causes, because in the present case it is resolved by reason of the company's commercial activity, which is taxed in the terms indicated supra. The other rulings stated by the party, emanating from other sections of the Administrative Litigation and Civil Treasury Court, while very respectable, do not bind this Non-Hierarchical Legality Comptroller Body, and it can freely depart from the criterion set forth therein, which constitute a line of criterion based on the ruling of the First Chamber N°00068-1991 of May 8, 1991, which refers to the delimitation of the competence of civil and agrarian courts, where the activity of commercialization of products by the agricultural producer is framed as ancillary to the main activity of production; which this Chamber considers makes sense in that proceeding, but for the determination of the taxable event of the patent tribute it is not relevant...".

The criterion set forth in the resolution recently transcribed is ratified for this case in the following direction, Mr. Nombre107520 carries out a lucrative activity of those contained in ordinal 88 of the Municipal Code within the Canton of Alvarado, where Law N°7463 governs, which in relation to the taxable event of the tribute provides:

"ARTICLE 15.- Lucrative activities subject to the tax. For the lucrative activities listed below, included in the international classification of economic activities, patent holders (patentados) shall pay in accordance with the provisions of articles 3 and 4 of this Law, except for those mentioned in its article 16.

• a)Industry: Refers to the set of material operations executed to extract, transform, or manufacture one or several products. It includes the processing of agricultural products and the mechanical or chemical transformation of organic or inorganic substances into new products, through mechanized or non-mechanized processes, in factories or homes. Furthermore, it implies both the creation of products and repair and reconditioning workshops. It includes the extraction and exploitation of minerals, metallic and non-metallic, in solid, liquid, or gaseous state; the construction, repair, or demolition of all types of buildings, installations, and transportation routes, printing presses, publishing houses, and similar establishments. In general, it refers to merchandise, constructions, and movable and immovable property.
• b)Commerce: It includes the purchase and sale of all kinds of goods, merchandise, properties, securities, currency, and others. Furthermore, the acts of valuation of economic goods, according to supply and demand, such as representation houses, commission agents, agencies, stockbrokers, banking and insurance institutions, except state ones, credit institutions and, in general, everything that involves market transactions of any type.
• c)Services: It includes services provided to the private sector, to the public, or to both, attended by private organizations or persons. It includes transportation, storage, communications, entertainment establishments, and private educational establishments, except semi-official ones. (The highlighting is our own) From a simple reading of the partially transcribed norm, this Chamber understands that the taxed activity must be immersed in the international classification of economic activities, a situation that is not controverted by the parties, but which is supported by the certification issued by INEC and provided by the appellant to the administrative file from early stages of the present appeal phase. Additionally, this Court has consulted the International Standard Industrial Classification of All Economic Activities (ISIC) of the Department of Economic and Social Affairs of the United Nations, and it is appreciated that the production of raw cow's milk, which is the appellant's activity, is classified under number "0141 Raising of cattle and buffaloes.

This class includes the following activities: (...) production of raw cow's and buffalo's milk" (see https://www.pyme.go.cr/ media/archivo/normativas/CIIU_4_ONU.pdf), thereby fulfilling the first requirement of the factual assumption described in the norm at hand. Consequently, the fact that the international classification has the peculiarity of not including agricultural activity within industrial ones, but still describes it in another section, does not have the consequence that the activity described in the norm is not taxed. Following that line, in subsection b) of the norm, commercial lucrative activities are taxed, that is, the municipal authorities are correct in pointing out in official letter 09-05-2017, which generates the present appeal chain, that the "...production, transportation, and marketing activities of milk and its derivatives, as long as they are lucrative and not subsistence activities, must request from the municipality the respective municipal license to exercise that activity, and will be obligated to pay the respective municipal patent tax..." (folio 23).

Note that this reasoning is not the result of an analogical application of the norm, but of an effective interpretation thereof, since it is the criterion of this Chamber that by fulfilling the normative requirements established by the legislator for the collection of the tribute, there exists the imperious effect of requiring the tax obligation from the appellant, so the grievance deduced by the appellant regarding the exclusion or non-subjection of its lucrative activity to the patent tax is not receivable. What was done by the Mayor's Office of Alvarado in the impugned resolution is coincident with the legal text, therefore, this Court considers that what was done is correct, and the filed appeal must be declared without merit, confirming the administrative act brought on appeal and, as there is no further appeal, the administrative channel shall be deemed exhausted.

VII.On the return of the file. As this venue has been substantiated electronically, it is available to the parties to obtain an integral copy containing both the administrative file sent by the Municipal Corporation, as well as all the pieces that make up the present appeal, for which they must provide the electronic storage device (USB drive or compact disc). Likewise, in the event that physical or electronic documentation (plans, photographs, reports, etc.) has been entered that still remains in the custody of the Office, whoever provided it may withdraw it within a period of 30 business days, in accordance with the provisions of article 12 of the Regulation on Electronic Files before the Judicial Branch, approved by the Full Court in session No. 27-11 of August 22, 2011, article XXVI and published in the Judicial Bulletin No. 19 of January 26, 2012, as well as in the agreement approved by the Superior Council of the Judicial Branch, in session No. 43-12 held on May 3, 2012, article LXXXI.

THEREFORE (Por tanto) The interposed appeal is declared without merit, the impugned resolution is confirmed, and the administrative channel is deemed exhausted.

Francisco José Chaves Torres Jorge Leiva Poveda Rodolfo Marenco Ortiz FILE: 18-006861-1027-CA SUBJECT: MUNICIPAL APPEAL APPEALED PARTY: MUNICIPALITY OF ALVARADO APPELLANT: Nombre107520 *KHIBTAHGJ43S61* FRANCISCO CHAVES TORRES, DECISOR JUDGE JORGE LEIVA POVEDA, DECISOR JUDGE Nombre23354, DECISOR JUDGE

Tribunal Contencioso Administrativo, II Circuito Judicial de San José, Dirección04 __________________________________________________________________________ ASUNTO: APELACIÓN MUNICIPAL RECURRIDA: MUNICIPALIDAD DE ALVARADO RECURRENTE: Nombre107520 Nº 49- 2022 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN TERCERA. II CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, a las nueve horas cinco minutos del treinta y uno de enero del dos mil veintidós.

Conoce este Tribunal, como jerarca impropio, del recurso de apelación interpuesto por Nombre107520 con cédula de identidad CED84974; contra la resolución NºAMAV-413-06-2017 de las 08:00 horas del 22 de junio del 2017, dictada por la Alcaldía Municipal de Alvarado. - Redacta el Juez Chaves Torres, y:

CONSIDERANDO.

I.Antecedentes. Para una correcta resolución del presente asunto, se tiene por probado lo siguiente:

• 1)Que el 11 de mayo del 2017, el señor Nombre107520 solicita ante el Ayuntamiento de Alvarado, la exclusión de su actividad de producción de leche vacuna al impuesto de patente, y le sean devueltas las sumas pagadas al tenor del 58 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para ello adjunta una Certificación del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos relacionada a la Clasificación Internacional de Actividades Económicas vigente en Costa Rica. (Ver folios 4 al 8 del expediente administrativo aportado por el Ayuntamiento de Alvarado).
• 2)Que el 24 de mayo del 2017, el Área Tributaria Municipal mediante su oficio 09-05-2017 deniega la pretendida exoneración del pago de todas las sumas adeudadas por concepto de patente comercial, para el desarrollo de la actividad lechera desarrollada por el señor Nombre107520 , al considerar que: "...Con vista en lo anterior, es importante aclarar que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones", estableció en su artículo 1° una derogatoria general de todas las exoneraciones objetivas y subjetivas que se hubieran otorgado con anterioridad; mientras que en el artículo 2° de ese mismo cuerpo normativo el legislador, en forma expresa, previó una serie de excepciones dentro de las cuales, como se puede apreciar de la lectura, no se incluye la exoneración establecida mediante la Ley que Exonera Impuestos Producción y Transporte Granos y Leches y sus derivados", es por ello que, debe entenderse dicha exención prevista en la Ley queda comprendida dentro de la derogatoria prevista en el artículo 1° de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones. Por lo que de acuerdo a los artículos 1° y 15 de la Ley N°7293 -Ley de Impuestos Municipales de Alvarado, cualquier persona física o jurídica, domiciliada en el cantón de Alvarado que se dedique a las actividades de producción, transporte o comercialización de leche y sus derivados, en tanto sean actividades con fines lucrativos y no de subsistencia, deberá solicitar a la municipalidad la respectiva licencia municipal para ejercer esa actividad lucrativa, y se verá obligada al pago del respectivo impuesto de patente municipal, en la forma que dispone la ley. En cuanto a la certificación expedida por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (INEC), es de suma importancia indicar que el manual nacional para la clasificación de la variable de actividad económica, llamada Clasificación de Actividades Económicas de Costa Rica se elaboró com parte de una adaptación al país de la Clasificación Internacional de todas las actividades económicas CIIU, por lo que el manual conserva las definiciones conceptuales de la CIIU de las Naciones Unidas. Siendo así, ambos manuales indican en efecto que la producción de leche cruda se encuentra en la Sección A: Agricultura, Ganadería, Silvicultura y Pesca (...) Sin embargo, no hay norma expresa que indique que dicha Sección o Actividad es exenta al pago de impuestos, puesto que la Ley que Exonera Impuestos Producción y Transportes Granos y Leche y sus derivados, se derogó con el artículo 1° de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones…". Todo ello lo apoya en el voto N°5749-93 de la Sala Constitucional y el dictamen C-126-2002 de la Procuraduría General de la República. (Ver folios 18 al 24 ibidem).
• 3)Que el 29 de mayo del 2017 el señor Nombre107520 presenta recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución descrita en el hecho anterior, que fundamentan entre otras razones en la sentencia 301-2007 del Tribunal Contencioso Administrativo. (Ver folio 32 ibidem).
• 4)Que el 20 de junio del 2017 con el oficio ATMA-03-06-2017 el Departamento de Patentes rechaza la impugnación horizontal y hace referencia a la sentencia 301-2007 y cita la resolución 116-2016 dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo a las 14 horas diez minutos del 29 de abril del 2016, por lo que se eleva la apelación ante la Alcaldía Municipal. (Ver folios 52 al 72 ibidem).
• 5)Que el 22 de junio del 2017, la Alcaldía de Alvarado decide rechazar el recurso de apelación interpuesto contra el oficio del 20 de junio del 2017 al considerar el dictamen C-220-2002 de la Procuraduría General de la República, la resolución 116-2016 de la Sección III del Tribunal Contencioso Administrativo, en las cuales se ha interpretado de los ordinales 14 y 15 de la Ley N°7463 se desprende que las actividades desarrolladas por los productores agrícolas y agropecuarios sí están gravadas con el impuesto de patente. Adicionalmente, expone que "...tal y como lo ha indicado la oficina del Área Tributaria (patentes) al respecto a la certificación expedida por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (INEC), se basa en manual nacional para la clasificación de la variable actividad económica, llamada "Clasificación de Actividades Económicas de Costa Rica" mismo que se elaboró como una adaptación al país de la Clasificación Industrial Internacional de todas las actividades económicas CIIU de las Naciones Unidas. Siendo así, ambos manuales indican en efecto que la producción de leche cruda se encuentra en la Sección A: Agricultura, Ganadería, Silvicultura y Pesca. Por lo que en dicho manual no se indica que la actividad está excenta, pues la potestad para declarar las diferentes exoneraciones le corresponde únicamente al Poder Legislativo por medio de ley...". (Ver folios 74 al 79 ibidem).
• 6)Que, mediante memorial del 3 de julio del 2017, el señor Nombre107520 invoca los recursos de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución de la Alcaldía AMAV-413-06-2017, resultando denegada la revocatoria y elevada la apelación para ante este Tribunal. (Ver folios 84 al 102 ibidem).-

II.Argumentos expuestos en el recurso de apelación. Sin perjuicio de la lectura integral que se ha efectuado de los argumentos deducidos por el apelante, en resumen alega lo siguiente: Que es productor de leche, se dedica a la cría de ganado lechero y extracción de leche cruda, con su empresa en Alvarado, la cual por ser una actividad agropecuaria, y no industrial, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 15 de la Ley 7463, Ley de Impuestos Municipales de Alvarado, relacionada con la Clasificación Internacional de Actividades Económicas, que rige, cuya Certificación Del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (INEC), fue aportada a la Municipalidad y consta en el expediente de este asunto, no se encuentra sujeta al pago del impuesto de patente, ya que considera a la actividad agropecuaria como excluida de dicho artículo. Cita la sentencia N°301 dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección I, a las 11:05 horas del 3 de agosto del 2007, que dispuso en su momento que la producción de leche cruda en Alvarado no está afecta al impuesto de patente, así como el Voto N°68 dictado por la Sala Primera de la Corte el 8 de mayo de 1991.

III.Sobre el fondo. De previo es menester señalar, que el recurso constituye el límite de la competencia del tribunal de alzada, de forma tal que es a instancia de la parte que se considera inconforme con la resolución y a través de su ruego específico, que este Contralor No Jerárquico de Legalidad, procede a su análisis con el fin de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Esa función contralora así, encuentra sustento en la exposición previa de los motivos concretos y precisos del agravio, los cuales, delimitan el examen de lo resuelto sin que sea posible al Tribunal abarcar aspectos diversos a los reclamados ni resolver sobre agravios no deducidos. Por ello, el Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del reclamo -181 de la Ley General de la Administración Pública-, sin poder verificar un examen oficioso de lo decidido por el Órgano Municipal ante carencias argumentativas del recurso.

Se impone como requisito indispensable entonces, que el recurrente formule en forma clara y precisa el recurso, que esboce los reparos que mantiene contra el pronunciamiento impugnado, quedando obligado a exponer en forma diáfana, los errores acusados en la resolución a impugnar, para que se baste a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento, con expresa indicación de las infracciones normativas y fácticas que acusa como cometidas por aquél. En este sentido, se estará atendiendo el agravio expuesto en el recurso de apelación por el señor Nombre107520 , y que consiste en la no sujeción de su actividad lucrativa desarrollada, sea extracción lechera, al impuesto de patente. Para ello es necesario recordar que la materia impositiva local, tiene su origen en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, desarrollado en el 13 inciso b del Código Municipal que atribuye al Concejo Municipal "...proponer los proyectos de tributos municipales a la Asamblea Legislativa..."; y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual determina que solamente la Ley formal puede imponer tributos a las personas.

La facultad tributaria de las Municipalidades, entendido como la "...iniciativa para la creación, modificación, extinción o exención de los tributos municipales corresponde a estos entes, potestad sujeta a la aprobación señalada en el artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política cuando así corresponda...". (Voto N°1999-05445 dictado por la Sala Constitucional de las 14:30 del 14 de julio de 1999). Es una manifestación más de la autonomía municipal y aquella delegación constitucional de la administración del interés local (ordinal 170 Constitucional). Sin embargo, a nivel nacional el artículo 88 del Código Municipal crea un impuesto sobre el ejercicio de cualquier actividad lucrativa (hecho generador), al disponer expresamente la norma: "Artículo 88- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto.

Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.". De este texto, se desprende con claridad quién es el sujeto pasivo (contribuyente) de la obligación tributaria y cuál es el hecho generador, de modo que está obligado a obtener la licencia y pagar su respectivo importe, todo interesado en ejercer actividades lucrativas dentro del cantón. Esa licencia consiste en el permiso o habilitación previa por parte de los gobiernos locales para el ejercicio de la actividad económica. En sentido contrario, se puede indicar que nadie puede ejercer actividad lucrativa con oferta al público, si no ha obtenido la licencia municipal ni ha pagado el respectivo impuesto denominado en adelante "patente". Siendo que la razón para gravar con este tributo a las actividades lucrativas cantonales deriva sin duda, de la necesidad de sufragar importantes servicios que brindan los Ayuntamientos en beneficio de todos sus munícipes y visitantes; entre ellos seguridad, esparcimiento, ornato, higiene y actualmente hasta infraestructura para la conectividad a la red de internet, según las prioridades locales que decidan ser atendidas en su circunscripción territorial.

Es de recordar que dicha obligación de contribuir con los gastos públicos tiene sustento en los ordinales 18 y 33 de la Constitución, que debe ser requerida de forma justa, proporcionada, racional y general. Adicionalmente, cada Cantón y hasta algunos Distritos cuentan con su propia ley que regula con mucho mayor detalle dicho tributo, donde se realiza una descripción de las actividades lucrativas gravadas, la base imponible, su tarifa, así como los diferentes procedimientos de determinación, recalificación, sancionatorio y hasta la fase recursiva, algunas también lo referente al agotamiento de la vía administrativa. Así en lo que respecta al cantón de Alvarado, la Ley No. 7463 denominada "Impuestos Municipales de Alvarado", desarrolla todo lo concerniente al impuesto de patentes de las actividades comerciales que se explotan dentro de la circunscripción territorial de ese cantón (artículo 1 de la Ley en cita), al indicar:

"ARTICULO 15.- Actividades lucrativas afectas al impuesto. Por las actividades lucrativas que seguidamente se enumeran, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, los patentados pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta Ley, excepto las mencionadas en su artículo 16.

• a)Industria: Se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para extraer, transformar o manufacturar uno o varios productos. Incluye el procesamiento de productos agrícolas y la transformación, mecánica o química, de sustancias orgánicas o inorgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o no, en fábricas o domicilios. Además, implica tanto la creación de productos como los talleres de reparación y acondicionamiento. Comprende la extracción y la explotación de minerales, metálicos y no metálicos, en estado sólido, líquido o gaseoso; la construcción, la reparación o la demolición de todo tipo de edificios, las instalaciones y las vías de transporte, las imprentas, las editoriales y los establecimientos similares. En general, se refiere a mercaderías, construcciones y bienes muebles e inmuebles.
• b)Comercio: Comprende la compra y la venta de toda clase de bienes, mercaderías, propiedades, títulos valores, moneda y otros. Además, los actos de valoración de los bienes económicos, según la oferta y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias, corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las estatales, instituciones de crédito y, en general, todo cuanto involucre transacciones de mercado de cualquier tipo.
• c)Servicios: Comprende los servicios prestados al sector privado, al público, o a ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas. Incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales. (Lo resaltado es propio) Como se desprende del primer hecho probado, el señor Nombre107520 desarrolla la actividad lucrativa de extracción de leche cruda, la cual como actividad agraria acreditada con la certificación del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos (INEC), considera el apelante que no se encuentra regulada en ninguno de los tres incisos de dicho artículo 15, sean: a) Industria, b) Comercio y c) Servicios; y agrega que ya el Tribunal Contencioso Administrativo en la resolución 301-2007 se había pronunciado al respecto.

V.Sobre la resolución N° 301-2007 de la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo. Pese que lo resuelto en dicha sentencia no vincula a esta Sección del mismo Tribunal, y que no cumple los requerimientos de jurisprudencia como fuente del derecho administrativo en concordancia con los ordinales 7 de la Ley General de la Administración Pública y 185 del Código Procesal Contencioso Administrativo, ésta Cámara comparte la importancia señalada por la parte apelante, para analizar la fundamentación expuesta por la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia N°301- 2007 de las once horas quince minutos del tres de agosto del dos mil siete; en la cual se dispuso la no sujeción de la actividad de extracción de leche vacuna al impuesto de patente en el Cantón de Alvarado, a la luz del citado numeral 15 de la Ley N°7463; con el siguiente razonamiento: "...La cita interesa por varios motivos importantes, en primer lugar define cuales actividades lucrativas están afectas al impuesto, de manera que si no están en la clasificación debe interpretarse que no pueden ser afectadas al mismo, ello se confirma cuando la misma norma dispone en forma directa que esas empresas pagarán las tarifas establecidas en los numerales 3, 4 y 16 de la misma ley, que son las que fijan el monto del tributo, de manera que si no hay otro tipo de gravamen para alguna labor o actividad diferente se debe entender que están excluidas del tributo.

Finalmente, la norma citada da dos criterios importantes para resolver la cuestión, el primero es que define tres actividades lucrativas, servicios, comercio e industria, de las que, por lógica y por la fundamentación de los actos en cuestión interesa sólo la industrial, la cual se define por los verbos extraer, transformar, manufacturar y procesar, señalando que hay industria cuando se modifica y transforma una materia prima en un producto distinto, lo que no ocurre en la actividad lechera que se reduce a criar el ganado y extraer de él la leche cruda; el segundo aspecto es que la propia norma refiere a al efecto, una entidad oficial, que es una institución autónoma, como lo es el Instituto Nacional de Estadística y Censos, ha certificado según prueba que consta en autos, que la , utilizada por él es la oficial para el país y que, según la misma, la división 01 de Agricultura y ganadería incluye la cría de ganado lechero (clase 0121), lo cual involucra la producción de leche cruda, que expresamente se refiere como labor excluida en lo que se trata de la que es la clase 1520, de elaboración de productos lácteos, que corresponde a la Categoría D: Industrias Manufactureras; esto es, cuando hay filtración, inspección y refrigeración de crema y de leche entera, fresca y líquida, separación de la crema de la leche, pasteurización, homogenización etcétera (folios 77-79 ibidem).

Este análisis permite concluir que, de conformidad con la letra de la ley citada y las referencias jurídicas que la misma impone, la actividad de lechería pura y simple, o la clasificación internacional de actividades económicas, Clasificación Industrial Internacional Uniforme de Todas Las Actividades Económicas elaboración de leche fuera del establecimiento, sea de cría de ganado para extracción de leche cruda no está gravada en la ley y los impuestos impugnados devienen ilegales...". (Lo resaltado es propio). Más adelante en dicha resolución se cita la sentencia N°347-2002 de la Sección Segunda del mismo Tribunal Contencioso que analiza la acción presentada contra la Municipalidad de Guácimo por el cobro del impuesto de patente a la actividad de producción de la fruta del banano; la cual a su vez fundamenta su decisión en la descripción que hace la Sala Primera de la Corte sobre la empresa agrícola y su diferencia con la empresa comercial, en el voto N°68 del 8 de mayo de 1991, cuyo objetivo fue definir la competencia del Tribunal Superior Agrario; y que textualmente indicó: “...El empresario cumple un papel intermedio entre quienes ofrecen en el mercado capital u ofrecen trabajo y aquellos que demandan bienes o servicios.

El empresario transforma o combina los medios de producción y en ese sentido está llamado a ser un creador de riqueza. II.- En los diferentes ordenamientos jurídicos el concepto de empresa es utilizado permanentemente, aún cuando -al igual como sucede en nuestro país- no se haya adoptado formalmente un concepto específico, al igual de como sucede con tantos otros fenómenos de los tiempos modernos. No obstante ello se encuentran conceptos jurídicos muy bien elaborados cuya referencia permite comprender los elementos característicos de la empresa -si se le ve desde un punto de vista objetivo- o el empresario -desde el ángulo subjetivo-. En este aspecto resulta interesante el concepto de empresario introducido en el sistema del Derecho Privado italiano, en su artículo 2082, cuando señala "es empresario quien ejercita profesionalmente una actividad económica organizada hacia el fin de la producción o el intercambio de bienes o servicios".

Independientemente de analizar los elementos de la profesionalidad, el fin de lucro, los diferentes tipos de empresarios, privados o públicos, o la sustitución por medio del empresario de la vieja figura del comerciante, lo más importante es la actividad productiva. En efecto el fin respecto del cual la actividad del empresario se encuentra directamente referida es la del intercambio de bienes y servicios. Se incluye en este criterio el antiguo concepto del comerciante como "hombre de negocios" para, y por medio del empresario, ser "el productor", pues es él quien produce bienes y servicios. La actividad no es cualquiera, solo puede ser la producción o el intercambio de bienes y servicios. III.- Existen muchos tipos de actividades. Ello permite clasificar distintos tipos de empresas. La diferenciación más usual está entre el empresario comercial y el empresario agrícola. Actividades industriales, actividades comerciales, actividades agrícolas están al centro de la atención para hacer esa diferencia, aun cuando estas últimas hasta hace muy pocas décadas no merecieron de una atención especial.

En muchos Códigos de Comercio se estableció el principio de calificar como comercial toda aquella actividad residual de lo no agrícola, pero también hoy existen normas cuya orientación permite distinguir con mayor precisión en qué casos se está en presencia de una actividad agrícola o no. Sobre el particular, el artículo 2135 del Código Civil Italiano señala: "Es empresario agrícola quien ejerce una actividad dirigida al cultivo del fundo, a la silvicultura, a la crianza de ganado y actividades conexas" y en el segundo párrafo del mismo artículo se agrega "Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de los productos agrícolas, cuando están incluidas en el ejercicio normal de la agricultura". Respecto de esta norma pueden plantearse dos precisiones importantes: 1) Existen actividades agrícolas principales y actividades agrícolas conexas, siendo estas últimas calificables como agrícolas, aun cuando en principio no lo son, por ser ejercitadas por el mismo empresario agrícola dentro de su proceso productivo, tal es el caso del productor de leche que transforma su producto en queso, o el empresario que también comercializa sus productos. 2) La doctrina ha preferido sustituir una lista de actividades principales por la fórmula "cría de animales y cultivo de vegetales", lo cual entraña la adopción de un criterio biológico, donde el riesgo de la naturaleza también determina la actividad.

IV.- Esta Sala ha venido interpretando los conceptos de empresa, tanto general como agraria, y las particularidades de ésta última en relación con las fórmulas genéricas utilizadas por el artículo 1° y 2°, inciso h), de la Ley de Jurisdicción Agraria para determinar cuando se está en presencia de un asunto agrario o no agrario, y en esa forma también determinar bajo cuáles normas procesales debe tramitarse un determinado asunto, y en tal virtud ha señalado el paralelismo entre las normas italianas del Código Civil y las costarricenses de la Ley de Jurisdicción Agraria, pues éstas se inspiraron en aquellas (Resolución N°34 de las 15 horas del 27 de abril de 1990). En este sentido una correcta interpretación de las normas genéricas de los artículos 1° y 2 inciso h), de la Ley de Jurisdicción Agraria obligan a comprender que existe una actividad agraria principal cual es la de producción de productos agrícolas, entendiéndose éstos como la cría de animales o el cultivo de vegetales, y actividades agrarias por conexión, cuando las realiza el mismo empresario agrícola de transformación, industrialización, enajenación o comercialización de productos agrícolas.

Estas últimas, si las realiza otro empresario no vinculado directamente con la actividad principal, serían comerciales, pues ésa es su naturaleza, aun cuando se trate de transformar, industrializar, enajenar o comercializar productos agrícolas, pues el elemento calificante de la empresa no es el bien "producto agrícola" sino, por el contrario la "producción agrícola", en suma la actividad agraria. También pueden dejar de ser agrarias las actividades agrícolas industriales y agrícolas comerciales cuando rebasan el ejercicio normal de la agricultura y constituyen la actividad principal."(Lo resaltado es propio). Véase como la Sala I en la resolución parcialmente transcrita, caracteriza la actividad empresarial como la producción e intercambio de bienes y servicios, para posteriormente hacer un deslinde entre la empresa agraria y la comercial; finalmente define una diferencia entre actividad agraria principal y conexa a partir de quien la realiza, es decir fundamentado en un elemento subjetivo.

Todo esto lleva a preguntarse si fue correcta la sentencia 301-2007 al haber excluido del análisis a las actividades comerciales y enfocarse con un criterio de "lógica" en la actividad industrial, sea el primer inciso del artículo 15 de la Ley N°7463, desconociendo del todo que la simple venta de bienes se encuentra gravada. Lo que haría poco importante la transformación del producto, y adquiría relevancia la comercialización de los bienes o productos producidos a partir de la actividad puramente agraria; es decir, sería tanto como afirmar que la empresa agraria debe estar exenta del impuesto de patente por la sola producción, pero el intermediario si está afecto al tributo porque no participó de la producción, esto parece llevar al operador jurídico a realizar una diferencia donde la norma no lo hace. Lo que sería contrario al principio material de igualdad tributaria (Voto N°1266-95 de la Sala Constitucional) e inclusive neutralidad en los mercados, de esta manera ante comerciantes o empresarios en situaciones similares el resultado debería ser similar, ergo, una actividad lucrativa desarrollada en el Cantón por el solo hecho de formalizarse por el productor agrario no puede perder la sujeción al impuesto, ya que de lo contrario se podrían estar generando ventajas competitivas y una inequidad tributaria.

Este razonamiento fue abordado por la misma Sección Primera del Tribunal en la sentencia 379-2006 del 31 de agosto del 2006, que resolvió el conflicto planteado por una empresa dedicada a la producción de melones contra la Municipalidad de Liberia, en esa ocasión el Tribunal indicó: "...la empresa Melones de Costa Rica Sociedad Anónima se dedica al cultivo y exportación de melones a Estados Unidos y Europa, vendiendo la fruta en su estado natural (hecho 1 de la demanda, folio 60) (...) en la planta de la actora se exportan melones como fruta fresca, destinados a los mercados de Estados Unidos y Europa y un pequeño porcentaje para el mercado local; las frutas sufren un proceso de selección, lavado, empaque en bolsas plásticas, colocación en áreas de frío y embalaje en cajas de cartón hacia los destinos finales (Pericia del Ingeniero Alejandro Acevedo Silesky, folios 107 y 108 del expediente) (...) la planta empacadora de melones de la sociedad actora, es evidentemente una actividad lucrativa, no agrícola, pues se trata de introducir los melones en bolsas de plástico, después de haber sufrido un proceso de selección y limpieza, almacenamiento en áreas de frío y finalmente el empalamiento en cajas de cartón para su su (sic) exportación o consumo interno.

El procedimiento descrito califica como actividad industrial; en el inciso a) del artículo 16 de la ley dicha, en el cual se considera sujeto del tributo el procesamiento de productos agrícolas, aunque aquellos no sufran transformaciones mecánicas o químicas según pueden inferirse sin dificultad de la norma: " a) Industrias. Se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la extracción, la transformación o la manufactura de uno o varios productos." Concepto que coincide con la definición proporcionada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua para el término "industria": "2. conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios productos naturales." Las labores que realiza la fábrica empacadora de melones son entonces propias de una actividad industrial, sin que sea necesario que los productos sean procesados o transformados mecánica o químicamente.

A mayor razón, cabe agregar que de las actas sobre la discusión en la Asamblea Legislativa aportadas por la accionante, se desprende que las actividades no gravadas con el pago del tributo discutido en la litis, fueron las agrícolas y las ganaderas, distintas de las que realiza una empacadora de frutas como las que regenta la accionante”. (Lo resaltado es propio). Es interesante el inicio del abordaje del Tribunal como una actividad lucrativa de comercialización de la fruta, no obstante, posteriormente cae en la misma discusión sobre la caracterización de la actividad industrial, lo cual lleva a que la Sala Primera en el Voto N° 674-2007 del 21 de setiembre del 2007 decida anular dicha sentencia por considerar: "...interesa apuntar que en las actas del expediente legislativo no. 13.576, en el que se discutió la aprobación de la Ley de Patentes del Cantón de Liberia no. 8235, se indicó entre otras cosas que, en realidad, la idea del legislador fue excluir esa actividad de la obligación del pago de patente, toda vez que precisa advertir que antes de que entrara en vigencia la Ley no. 8235, (que fuera publicada el 16 de abril del 2002) si se exigía la obtención de patente y el pago del tributo correspondiente, para la agricultura y ganadería.

En lo que interesa el texto derogado indicaba: “Esto explica porqué originalmente Melones de Costa Rica S.A. procedió durante su vigencia, a solicitar ante la Municipalidad de Liberia, su licencia para el ejercicio de sus actividades. De lo anterior, siendo que resulta improcedente el cobro efectuado, deberá devolver el gobierno local de Liberia, todas aquellas sumas de dinero que por tal concepto le hubiere cancelado Melones de Costa Rica S.A., desde la entrada en vigencia de la Ley no. 8235, más los intereses correspondientes, a partir de la fecha de su pago y hasta que se realice de forma efectiva su devolución. Por la forma en que se resuelve este asunto, se omite el análisis del cargo respecto a la imposición de costas el Tribunal le hiciera a la empresa actora, debiendo pagar ambas la Municipalidad de Liberia. “para este caso de la Municipalidad de Liberia y para tranquilidad de la Cámara de Agricultura, en el Cantón de Liberia no se pretende gravar la agricultura, tanto es de esta forma, que el artículo 16 por eso recoge los principios de cuáles son las actividades lucrativas”.

Artículo 14. Por todas las actividades lucrativas que seguidamente se señalan, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, los patentados pagarán conforme con lo dispuesto en el artículo 5 y con la tarifa siguiente… a) Agricultura y ganadería; b) Industria (manufacturera o extractiva) Se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios productos…”. (Lo resaltado es propio). Es claro que el antecedente legislativo tuvo especial atención en la solución de dicho conflicto, principalmente entorno al interés de los integrantes del órgano legislativo para no gravar en Liberia la actividad agrícola y ganadera, situación que no ocurre en el expediente legislativo de la Ley N°7463 para el Cantón de Alvarado. No obstante, efectuada la consulta pormenorizada al expediente legislativo N°11807 donde consta la discusión y aprobación de la "Ley de Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Alvarado N°7463", se debe hacer notar que el señor Diputado Presidente de turno en la Comisión Legislativa de Gobierno y Administración expuso: "...Hay varios expedientes de tarifas municipales que se encuentran en esta Comisión al igual que de los cantones: Central de Alajuela, Aguirre, Montes de Oca, Esparza, Corredores, Alvarado y Osa.

Los anteriores miembros de esta Comisión de Gobierno y Administración elaborarán, junto con el IFAM, un modelo de proyecto de Ley para todas estas patentes. La idea a es que esta Subcomisión tome todos estos proyectos, los ajuste al modelo y los remita a esta Comisión con su recomendación de aprobación...". (Lo resaltado es propio) (Ver expediente legislativo digital de la Ley N°7463 en http://www.asamblea.go.cr/Centro_de_informacion/Consultas_SIL/SitePages/ConsultaLeyes. aspx). Esto explica, que pese a la autonomía municipal y la delegación del 121 inciso 13) Constitucional, existe una tendencia legislativa de intentar crear ciertos modelos normativos comunes entre los distintos Cantones del país, así las cosas, es menester analizar los últimos precedentes de esta Sección III sobre la aplicación de normas muy similares a las que rigen en Alvarado, entre ellas la del Cantón de Aguirre.

VI.Sobre los precedentes de esta Sección III en Goicoechea y Aguirre. El señor Alcalde de Alvarado en su resolución NºAMAV-413-06-2017 de las 08:00 horas del 22 de junio del 2017, cita la resolución N.º 166 - 2016 dictada por este misma Sección III del Tribunal Contencioso Administrativo en función de Contralor no Jerárquico de Legalidad a las catorce horas diez minutos del veintinueve de abril del dos mil dieciséis, que atiende un conflicto presentado por una empresa que realiza actividad de extracción de leche vacuna en el Cantón de Goicoechea, para ese momento se decidió declarar sin lugar el recurso de apelación y confirmar la decisión municipal de mantener la actividad gravada con el impuesto de patente, dado el siguiente razonamiento: "...Artículo 14. Actividades lucrativas afectas al impuesto. Las actividades lucrativas, que seguidamente se enumeran, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta ley: a) Industria.

Se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para extraer, transformar o manufacturar uno o varios productos. Incluye el procesamiento de productos agrícolas y la transformación mecánica o química, de sustancias orgánicas o inorgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o no en fábricas o domicilios. Además, implica tanto la creación de productos como los talleres de reparación y acondicionamiento. Comprende la extracción y explotación de minerales, metálicos y no metálicos, en estado líquido o gaseoso; la construcción, la reparación o demolición de todo tipo de edificios, instalaciones y vías de transportes; también, las imprentas, las editoriales y los establecimientos similares. En general, se refiere a mercaderías, construcciones, bienes muebles e inmuebles. Quedan excluidos los pequeños productores agrícolas y agropecuarios, cuyos ingresos brutos anuales no excedan de los dos millones de colones (2.000.000,00). b)Comercio: (...) c) Servicios..." (Lo resaltado no es parte del original).

De una simple lectura de la norma parcialmente transcrita, se extrae que las actividades lucrativas desarrolladas por los productores agrícolas y agropecuarios sí están gravadas con el impuesto, pese a que su regulación esté inmersa en el inciso a) titulado como "Industria", al punto que inclusive en la última frase de dicho inciso se dispone una regulación especial para este tipo de actividades, toda vez que los productores agrícolas y agropecuarios que produzcan ingresos brutos anuales superiores a los dos millones de colones no son pequeños productores y por ende no se encuentran excluidos del impuesto, es decir, aquellos productores con ingresos superiores aquel monto tienen muy específicamente gravada su actividad lucrativa desarrollada en el Cantón de Goicoechea. Veáse que dicho razonamiento no es causa de una aplicación analógica de la norma, sino de una efectiva interpretación de la misma, ya que es criterio de ésta Cámara que si bien es cierto que la interpretación y aplicación de las normas impositivas es estricta, también es cierto que resultaría imposible interpretar cada precepto considerándolo fuera del contexto normativo del que forma parte.

Toda norma requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin importar su rango, y un principio de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos en función a los demás que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico; sin que ello implique que en materia impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo interpretación, pueda llegar al punto de obligar al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contribuciones no establecidas en las leyes fiscales. No es posible pensar que existe una prohibición en la interpretación jurídica de la norma fiscal, pues precisamente una máxima del Derecho en su perspectiva científica, señala que debe atenderse al contenido literal de la norma, o a su interpretación jurídica cuando exista oscuridad, ya que tal interpretación ayuda a precisar el significado correcto de ciertos términos.

En materia de impuestos la interpretación de la ley debe ser estricta, y hay que aplicarla en sus términos y sin dar a estos más alcance que los que naturalmente tienen, por lo que la interpretación de la norma tributaria consiste en definir en forma clara el significado de la misma, por lo que no existen equivalencias (analogías) prohibidas (art. 6 de la Ley N°4775), ya que por la guarda jurídica (principio de aplicación estricta), las normas fiscales y principalmente las relacionadas con el hecho generado del tributo, deben en lo que respecta a los elementos o variables configurativas de la contribución, estar plenamente identificadas. Lo anterior tiene un sentido lógico que sería evitar la elasticidad que podría producir la analogía hasta hacer extensiva una disposición a situaciones que no era la intención del legislador gravar y que por su sola semejanza con el supuesto de hecho inmerso en la norma quedarían afectas al impuesto.

(Voto N° 1175 del 22/09/2011 de las 09:10 horas emitido por la Sala Primera de la Corte). En este punto cabe agregar que la analogía supone la existencia de una situación no prevista por ley, situación que no ocurre en el caso concreto, ya que el citado artículo 14 de la Ley N°7682 es clara en contemplar la actividad lucrativa desarrollada por los productores agrícolas y agropecuarios, y hace una expresa distinción por ingresos brutos anuales. Sin embargo, también es importante aclarar que las disposiciones fiscales deben interpretarse en forma armónica, no aisladamente, con el fin de otorgar una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicación, para así evitar los odiosos extremos de la "omisión fiscal" y "voracidad" fiscal, para arribar a un correcto punto medio y siempre dentro del ámbito de la intención del legislador. En consecuencia, interrelacionar las normas de manera sistemática no viola el principio de legalidad que prevalece en ésta materia.

Cabe destacar que sería totalmente un error pensar que toda norma fiscal debe interpretarse en forma estricta, de manera muy aislada de las demás disposiciones que forman una Ley; en virtud de que lo correcto es que debe interpretarse en forma armónica significa que hay que relacionarlas unas con otras, para no dar a una norma aislada un alcance indebido, por el simple hecho de que la norma haya utilizado determinada palabra sin hacer distinción. En este orden el cardinal 79 del Código Municipal establece una máxima importante de considerar en la interpretación de la normas tributarias locales que desarrollan el impuesto de patente, y es que "...para desarrollar cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto...", de tal suerte que no cabe duda para este Tribunal que la actividad lucrativa de producción de leche o actividad lechera, es una de las actividades eminentemente agrícolas reguladas en el ordinal 14 de la Ley 7682, por lo que no es de recibo el agravio deducido por la representación de la empresa recurrente referido a la exclusión o no sujeción de su actividad lucrativa al impuesto de patente...".

Dicha resolución hace un análisis detallado y correcto sobre la interpretación de la norma tributaria, que sin duda alguna abona a la solución del presente caso, pero es un criterio que es complementado más recientemente en la resolución N°168-2021 dictada por esta Sección a las catorce horas del veintinueve de abril del dos mil veintiuno, en lo siguiente: "...Para entender el hecho generador del tributo sometido a estudio es necesario hacer una interpretación integrada de las normas que regulan la materia, derivadas de los ordinales 88 del Código Municipal, y 1 y 15 de la Ley 7457. El artículo 8 de cita grava todas las actividades lucrativas, al dictar que “Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con la licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado”, el numeral 1 de la Ley 7457 en el mismo sentido señala que “Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de actividades lucrativas de cualquier tipo en el cantón de Aguirre, estarán obligadas a pagar a la Municipalidad un impuesto de patentes, conforme a esta Ley”.

Tales normas deben ser aplicadas a la luz del ordinal 15, que define con precisión las actividades sujetas al pago del impuesto por concepto de licencia comercial, debiendo entenderse que aquellas que no están allí enumeradas, se encuentran en el supuesto de no sujeción y, por ende, no deben pagar el impuesto de patente. Dicta dicho numeral: “ARTICULO 15.- Actividades lucrativas afectas al impuesto. Por todas las actividades lucrativas que seguidamente se enumeran, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, los contribuyentes pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta Ley, excepto las mencionadas en el artículo 16. a) Industria. Se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para extraer, transformar o manufacturar uno o varios productos. Incluye el procesamiento de productos agrícolas y la transformación, mecánica o química, de sustancias inorgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o no, en fábricas o domicilios.

Implica tanto la creación de productos como los talleres de reparación y acondicionamiento. Comprende la extracción y la explotación de minerales, metálicos y no metálicos, en estado sólido, líquido o gaseoso; la construcción, la reparación o la demolición de todo tipo de edificios, las instalaciones, las vías de transporte, las imprentas, las editoriales y los establecimientos similares. En general, se refiere a mercaderías, construcciones y bienes muebles e inmuebles. b) Comercio. Comprende la compra y la venta de toda clase de bienes, mercaderías, propiedades, títulos valores, moneda y otros. Además, los actos de los bienes económicos, según la oferta y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias, corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las estatales, instituciones de crédito y, en general, todo cuanto involucre transacciones de mercado de cualquier tipo. c) Servicios.

Comprende los servicios prestados al sector privado, al público, o a ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas. Incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales. Primeramente, la norma hace referencia a las actividades comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, resultando que en el elenco de agravios la parte indica, a manera de refuerzo para sostener su tesis, que la Municipalidad le está aplicando la actividad clasificada como “A. 0113. Cultivo de hortalizas, melones y raíces y tubérculos. Comprende el cultivo de hortalizas de hojas y tallos, cultivo de hortalizas que dan frutos”. No aprecia esta Cámara cita alguna por parte de las autoridades en tal sentido en los actos que dan pie a la cadena recursiva, siendo incorrecta la apreciación de la sociedad.

En todo caso, al dar lectura de la Clasificación Internacional Uniforme de todas las actividades económicas (CIIU) del Departamento de Asuntos Económicos y Sociales de las Naciones Unidas, aprecia esta Cámara que el cultivo de la palma para aceite, que pareciera ser la actividad principal de la recurrente en razón de ser el principal rubro de ventas de su declaración, se encuentra clasificada bajo el número “0126 Cultivo de frutos oleaginosos”, que comprende cocos, olivas, palma de aceite y otros frutos oleaginosos”, siendo equivocada cualquier argumentación tendiente a sostener, pareciera, que esa actividad no se encuentra clasificada a nivel internacional. VI.- Continuando con el análisis, es necesario identificar si la “producción y comercialización de fruta de palma y otros productos”, está sujeta al pago del tributo. La propia denominación del giro económico dado por la empresa indica que se encarga de comercializar fruta y otros, actividad que efectivamente se encuentra afecta al impuesto de patente en el artículo 15 inciso “b) Comercio” que comprende “la compra y la venta de toda clase de bienes”, sin hacer exclusión si tales bienes provienen de una actividad agrícola.

La norma grava los actos de comercio -no la actividad agrícola que produce el objeto que se transa-. Así las cosas, para que el comercio de productos agrícolas hecho por agricultores esté exento del impuesto de patente, requeriría una exoneración expresa. El hecho imponible está claramente determinado en la norma y, dada la simpleza de su redacción, no es susceptible de cambiar su interpretación. Al dar lectura de la declaración rectificativa presentada, se aprecia que los ingresos generados por “Ventas Locales de fruta a Cia Industrial Aceitera Propia” por la suma de ¢10.895227.917,oo, fueron excluidos del total de las ventas brutas, rebajando así la base imponible de ¢13.920.091.734,08 a ¢3.024.863.817,33, lo cual fue el motivo para pretender reducir el monto de la patente comercial de ¢20.880.137,60 a ¢4.537.295,73. La recurrente reconoce expresamente que se dedica a la venta local de fruta, actividad que está gravada y que no existe motivo para interpretar de manera diferente, puesto que la ley no hace distinción a su favor.

La apelante es del criterio que no se aplicaron correctamente los ordinales 8 y 31 CNPT, cánones que brindan el marco regulatorio para la interpretación de los hechos generadores. Sobre este particular, el párrafo segundo del ordinal 8 indica que “las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete” y, de seguido, da énfasis al principio de realidad económica que prevalece para una debida aplicación de la norma tributaria. Desde esta óptica, esta Cámara arriba a la conclusión con grado de certeza, la cual se evidencia de los elevados rubros de ventas que realiza la sociedad apelante, que estamos en presencia de una actividad lucrativa sometida al pago de la patente comercial en el cantón de Quepos, en aplicación de los ordinales 88 del Código Municipal, así como 1 y 15 de la Ley 7457, tal y como lo dispusieron las autoridades administrativas municipales. No se distingue, de modo alguno, error en la aplicación de los artículos 8 y 31 CNPT, lo que lleva a que el agravio deba ser rechazado.

VII.- La recurrente hace una escasa referencia del precedente de Sala Primera, contenido en la sentencia No. 000674-F-2007. De la lectura integral de dicho voto, el cual es de acceso público a través de los sistemas de navegación del Poder Judicial, se puede concluir que si bien tienen alguna semejanza con el presente caso, es claramente diferente, puesto que se trata de la aplicación de una ley de patentes comerciales de otro cantón y el giro empresarial allí estudiado estaba referido a otro producto, concretándose el objeto de dicho proceso a determinar si por el manejo que se hacía del bien, se trataba de una actividad industrial, dado que no se incorporaba ningún proceso de transformación o manufactura. Así se expresó al indicar que “si una cosecha de frutas no se transforma ni procesa en nuevos productos, solo se cultiva y comercializa de forma directa, esta última como consecuencia lógica del producto de la tierra que no responde a una mera subsistencia, no se concreta en una actividad económica de tipo industrial según el ordinal 16 transcrito”.

En este supuesto se excluyó la actividad como industria, y únicamente en tal sentido, resultó no gravable del impuesto de patente, de modo que claramente se trata de causas diferentes, pues en la presente causa se resuelve en razón de la actividad comercial de la empresa, la cual se encuentra gravada en los términos indicados supra. Las demás sentencias enunciadas por la parte, emanadas de otras secciones del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, si bien muy respetables, no vinculan a este Órgano contralor no jerárquico de legalidad, pudiéndose separar libremente del criterio allí expuesto, las cuales constituyen una línea de criterio sobre la base de la sentencia de Sala Primera N°00068-1991 del 8 de mayo de 1991, que se refiere a la delimitación de la competencia de juzgados civiles y agrarios, donde se enmarca a la actividad de comercialización de los productos por parte del productor agrícola como conexa a la actividad principal de producción; lo cual considera esta Cámara tiene sentido en aquel procedimiento, mas para la determinación del hecho generado del tributo de patente no resulta relevante...".

El criterio expuesto en la resolución recién transcrita, se ratifica para ese caso en la siguiente dirección, el señor Nombre107520 realiza una actividad lucrativa de las contenidas en el ordinal 88 del Código Municipal dentro del Cantón de Alvarado, donde rige la Ley N°7463 que en relación al hecho generador del tributo dispone:

"ARTICULO 15.- Actividades lucrativas afectas al impuesto. Por las actividades lucrativas que seguidamente se enumeran, comprendidas en la clasificación internacional de actividades económicas, los patentados pagarán conforme a lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de esta Ley, excepto las mencionadas en su artículo 16.

• a)Industria: Se refiere al conjunto de operaciones materiales ejecutadas para extraer, transformar o manufacturar uno o varios productos. Incluye el procesamiento de productos agrícolas y la transformación, mecánica o química, de sustancias orgánicas o inorgánicas en productos nuevos, mediante procesos mecanizados o no, en fábricas o domicilios. Además, implica tanto la creación de productos como los talleres de reparación y acondicionamiento. Comprende la extracción y la explotación de minerales, metálicos y no metálicos, en estado sólido, líquido o gaseoso; la construcción, la reparación o la demolición de todo tipo de edificios, las instalaciones y las vías de transporte, las imprentas, las editoriales y los establecimientos similares. En general, se refiere a mercaderías, construcciones y bienes muebles e inmuebles.
• b)Comercio: Comprende la compra y la venta de toda clase de bienes, mercaderías, propiedades, títulos valores, moneda y otros. Además, los actos de valoración de los bienes económicos, según la oferta y la demanda, tales como casas de representación, comisionistas, agencias, corredores de bolsa, instituciones bancarias y de seguros, salvo las estatales, instituciones de crédito y, en general, todo cuanto involucre transacciones de mercado de cualquier tipo.
• c)Servicios: Comprende los servicios prestados al sector privado, al público, o a ambos, atendidos por organizaciones o personas privadas. Incluye el transporte, el almacenaje, las comunicaciones, los establecimientos de esparcimiento y los de enseñanza privada, excepto los semioficiales. (Lo resaltado es propio) De una simple lectura de la norma parcialmente transcrita, ésta Cámara comprende que la actividad gravada debe estar inmersa en la clasificación internacional de actividades económicas, situación que no es controvertida por las partes, pero que se encuentra apoyada con la certificación expedida por el INEC y aportada por el recurrente al expediente administrativo desde etapas tempranas de la presente fase recursiva, adicionalmente este Tribunal ha consultado la Clasificación Internacional Uniforme de todas las actividades económicas (CIIU) del Departamento de Asuntos Económicos y Sociales de las Naciones Unidas, y se aprecia que la producción de leche cruda de vaca, que es la actividad del apelante, se encuentra clasificada bajo el número “0141 Cría de ganado bovino y búfalos.

Esta clase comprende las siguientes actividades: (...) producción de leche cruda de vaca y de búfala” (ver https://www.pyme.go.cr/ media/archivo/normativas/CIIU_4_ONU.pdf), con lo que se cumple el primer requisito del supuesto de hecho descrito en la norma en marras. Por consiguiente, que la clasificación internacional tenga la peculiaridad de no incluir a la actividad agropecuaria dentro de las industriales, pero que aún así le describa en otro apartado, no tiene por consecuencia que la actividad descrita en la norma no este gravada con el impuesto. Siguiendo dicha línea, en el inciso b) de la norma se gravan las actividades lucrativas comerciales, es decir, llevan razón las autoridades municipales al señalar en el oficio 09-05-2017, el cual genera la presente cadena recursiva, que las "...actividades de producción, transporte y comercialización de leche y sus derivados en el tanto sean actividades lucrativas y no de subsistencia, deberá solicitar a la municipalidad la respectiva licencia municipal para ejercer esa actividad, y se verá obligada al pago del respectivo impuesto de patente municipal..."(folio 23).

Véase que dicho razonamiento no es causa de una aplicación analógica de la norma, sino de una efectiva interpretación de la misma, ya que es criterio de ésta Cámara que al cumplirse con los requerimientos normativos dispuestos por el legislador para el cobro del tributo, existe el efecto imperioso de requerir la obligación tributaria al recurrente, por lo que no es de recibo el agravio deducido por el recurrente referido a la exclusión o no sujeción de su actividad lucrativa al impuesto de patente. Lo actuado por la Alcaldía de Alvarado en la resolución impugnada, es coincidente con el texto legal, por ende, estima este Tribunal que lo actuado es correcto, debiéndose declarar sin lugar el recurso interpuesto, confirmándose el acto administrativo venido en alzada y, al no haber ulterior recurso, se deberá dar por agotada la vía administrativa.

VII.De la devolución del expediente. Al haberse sustanciado esta sede en forma electrónica, queda a disposición de las partes obtener una copia integral que contiene tanto el expediente administrativo remitido por la Corporación Municipal, así como la totalidad de las piezas que conforman la presente alzada, para lo cual deberá aportar el dispositivo electrónico de almacenamiento (llave maya o disco compacto). Asimismo, en caso que hubiere ingresado documentación física o electrónica (planos, fotografías, informes, etc.) que permanezca aún en custodia el Despacho, podrá retirarla quien la aportó en un plazo de 30 días hábiles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial, aprobado por la Corte Plena en sesión n.° 27-11 del 22 de agosto del 2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial n.° 19 del 26 de enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en la sesión n.° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo LXXXI.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto, se confirma la resolución impugnada y se da por agotada la vía administrativa.

Francisco José Chaves Torres Jorge Leiva Poveda Rodolfo Marenco Ortiz ASUNTO: APELACIÓN MUNICIPAL RECURRIDA: MUNICIPALIDAD DE ALVARADO RECURRENTE: Nombre107520 *KHIBTAHGJ43S61* Nombre23354 , JUEZ/A DECISOR/A