CNP v. IFAM on tax assessment of liquor taxCNP contra IFAM sobre determinación tributaria del impuesto de licores

File Generation Template: D:\Gestion-Judicial\Servidor de Archivos\MODELOS\S1SENT005.dpj Case File: 14-000506-1027-CA Resolution 000326-F-S1-2025 FIRST CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at seven hours forty-seven minutes on the seventh of March of two thousand twenty-five.

Ordinary proceeding, established in the Administrative and Civil Tax Court, filed by the CONSEJO NACIONAL DE PRODUCCIÓN (hereinafter CNP or Council), legal identification number 4-0000-42146-05, represented by its general manager with powers of Generalísimo Attorney-in-Fact without limitation of amount, Mr. David Adolfo Araya Amador, identity card number 1-1208-0637, against the INSTITUTO DE FOMENTO Y ASESORÍA MUNICIPAL (hereinafter IFAM or Institute), represented by its special judicial attorney-in-fact, Mr. Raúl Barboza Calderón, professional license number 13145. Appearing as special judicial attorneys-in-fact for the plaintiff are Mr. Esteban Paniagua Marchena, bar association number 22663, and Mr. Enrique López Jiménez, membership number 20,339.

Drafted by Judge Rivas Loáiciga

CONSIDERANDO

I.The Court composed of the following judges: Judith Reyes Castillo, Elías Baltodano Gómez, and Felipe Córdoba Ramírez, deemed the following facts to be proven. On September 2, 2013, through official communication DAI-1628-2013, the Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (IFAM) communicated the commencement of the audit for the period from January 1, 2010, to December 31. On September 20, 2013, in official communication no. DAI1808-2013, information was requested regarding the tax structure related to the items of expenses, CNP contribution, distributor's profit, and container. The lack of response was reminded via official communication no. DAI-2145-2013 of November 1, 2013. On November 18, 2013, the Regularization Proposal no. 04-2013 was issued under Article 144 of the Code of Tax Rules and Procedures (CNPT). On November 25, 2015, in document no. FNL-SGG-13, the CNP opposed the aforementioned Regularization Proposal.

On December 10, 2013, the IFAM issued the Administrative Liquidation Act no. 04-2013, whose operative part stated: "1. The objections raised by the CNP through official communication FNL-SGG-0967-13 dated November 25, 2013, are not accepted. They are declared without merit. 2. The Consejo Nacional de Producción -FANAL-, for operations carried out in the period from January 1, 2010, to December 31, 2012, did not include the items of: 'Expenses', 'Contributions to CNP', 'Tax of the Municipality of Grecia', 'Containers', and 'Discounts' within the taxable base to calculate the 10% tax in favor of IFAM. As a result of the above, the CNP failed to pay taxes to the IFAM in the sum of ¢2,104,728,585.56 (two thousand one hundred four million seven hundred twenty-eight thousand five hundred eighty-five colones and 56/100). 3. Likewise, the Consejo Nacional de Producción -FANAL owes IFAM interest on the unpaid sums, which shall be calculated from the moment the tax should have been paid until its effective payment, in accordance with Articles 40 and 57 of the Code of Tax Rules and Procedures.

These interests shall be liquidated at the time of payment of the principal tax debt. [...]". This resolution was notified to the CNP on December 10, 2013. On August 31, 2016, through ruling no. 12496-2016 of the Constitutional Chamber, numeral 144 of the Code of Tax Rules and Procedures, amended by the "Law for the Strengthening of Tax Management" no. 9069 of September 10, 2012, was declared unconstitutional. The CNP filed a lawsuit against the IFAM, in which it developed the following claims: first: that it be declared that the Institute should have used only information obtained on a certain basis to make its tax determination, and that therefore, as they are contrary to law, the following resolutions be annulled: 1. Official Communication no. DAI-1628-2013, of September 2, 2013, —through which the IFAM initiates Audit Study No. 04-2013—. 2. Official Communication no. DAI-2198-2013 of November 8, 2013, corresponding to the summons to a hearing to inform the CNP/FANAL of the Regularization Proposal for Audit Study no. 04-2013. 3.

Administrative Liquidation Act no. 04-2013 for Audit Report no. 04-2013 of the IFAM for the Council, contained in official communication no. DE-1886-2013 of December 10, 2013. Second: that it be exempted from the payment of personal and procedural costs and that the IFAM be ordered to pay both costs of the proceeding. Third: That the IFAM be ordered to return the sums that had been paid by the Council to date, as well as the amounts paid for that concept during the processing of this proceeding, to be liquidated in the sentence enforcement phase; in addition to the recognition of indexation. Fourth: that the IFAM be ordered to pay interest on the amounts that had been paid by the CNP, from the date of each of those payments until their effective cancellation by the IFAM. In the alternative, it requested, first: "…if the Court considers that the procedure used by IFAM regarding the determination on a presumptive basis is correct, we request that the following resolutions be declared null, because for that determination, the IFAM should have excluded from the taxable base the marketing, distribution expenses, taxes, and other items that do not correspond to the production phase, and as this was not done, the taxable base of the liquor tax is erroneous, given that from a strictly technical point of view, the costs and taxes assigned in the production stage by the IFAM for the years from January 2010 to December 2012 do not correspond to the costs and taxes that must technically be assigned to this production stage, but rather include taxes and expenses specific to the marketing and distribution stage and other items that should not form part of the taxable base." Second: that it be exempted from the payment of personal and procedural costs and that IFAM be ordered to pay both costs of the proceeding.

The IFAM's representation answered the lawsuit negatively and did not raise defenses. It requested that it be declared without merit and that the plaintiff be ordered to pay costs and interest. The Court declared the lawsuit without merit in all its aspects. It ordered the losing party to pay both costs of the proceeding, as well as any eventual interest that may be generated on them, items that must be liquidated in the sentence enforcement phase. Disagreeing, the losing party files an appeal in cassation where it develops three substantive grievances.

II.First: it claims lack of reasoning and improper assessment of evidence. It points out that Article 124 of the Tax Code of Standards and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, CNPT), which it transcribes, regulates the ex officio assessment. Likewise, it reproduces Precept 125 ibid. concerning the forms of tax assessment, that is, on a certain basis (subsection a); if possible, on a presumptive basis (subsection b), as well as provisionally in the cases indicated in Article 127 of the CNPT. It states that the ex officio tax liquidation act no. 04-2013 issued by IFAM used the presumptive basis for the audited periods. In its opinion, it is clear then that the Institute based (reasoned) the adjustment on the presumptive basis method, which, it indicates, was alleged in the complaint and demonstrated by it in the proceeding (folio 4). Thus, it reproaches that the assessment performed by the Court is incorrect given that it noted: "It is verified that in the Administrative Act of Ex Officio Liquidation No. 04-2013, the certain basis was established as the applied assessment method, as recorded in folios 256 to 278 of the determinative file in association with the testimonial statement given by Mr.

Christian Alpízar Alfaro, head of the Tax Administration Unit of IFAM. None of which was disproved by the plaintiff in this proceeding." It accuses that what was decided was disproven due to the very literal wording of the Ex Officio Liquidation Act no. 04-2013. Hence, it refutes, the change of reasoning for the tax assessment is manifest, which, it says, entails the nullity of the adjustment. Regarding the lack of reasoning of the assessment act, in its support, it mentions a resolution of the Administrative Tax Tribunal. In the matter at hand, it claims, a gross infraction is produced since it refers to the assessment method used, which varies the defense to be utilized, because, facing a presumptive basis, the evidence is oriented toward dismissing the presumption, while on a certain basis, what is provided is documentation with the purpose of disproving it. Consequently, it accuses a violation of due process.

Regarding the discounts, it states that it was overlooked that the Council did take them into consideration for purposes of calculating the tax's taxable base. This, it argues, was demonstrated in the report of the expert appointed by the Court, but, it recriminates, IFAM, by adding them again, duplicated them, when it points out, they should never have been taken into consideration. The foregoing, by virtue of the principle of economic reality in accordance with the principle of contributory capacity. It mentions that this Chamber recently determined: "Therefore, it is unquestionable, the Court violates the principle of economic reality, by preventing the taxpayer from deducting from the income tax - sums that he indeed did not receive -, which derive from commercial strategies for generating taxable income, such as discounts, promotions, rebates, bonuses, price differences for returns of expired or damaged merchandise, volume sales, and others, which are aimed at expanding the client network or increasing sales.

The foregoing upon considering that only those sums detailed in the invoice document are deductible, when in reality, and in application of the rules of logic, they arise at a later moment in the business, when the sales are achieved, the promotions are carried out, or merchandise is returned, generating differences in the amounts received...". The State's tax power, it asserts, finds its limits in the Political Constitution itself and among its principles are that of reserve of Law, equality, generality, and non-confiscation. These, it affirms, must be respected both at the moment of enacting the norms, and at the moment of interpreting and applying them. One of the limits to said power, it indicates, is constituted by the principle of contributory capacity. This is recognized in our Magna Carta and is derived from the relationship of its Articles 18 (duty to contribute to public expenses), 33 (principle of equality), 40 (principle of non-confiscation), 45 (right to property), and 50.

In its support, it cites a vote of the Constitutional Chamber and doctrine, regarding that taxes should only fall on manifestations of economic wealth. What is in no way admissible is that apparent or non-existent income or wealth, which are neither real nor even potential, are taxed, in whole or in part. Consequently, a tax is levied because one has the economic capacity to bear that levy. It adds, intimately linked with this principle and derived from the inviolability of private property proclaimed by the Political Constitution, is the principle of non-confiscatoriness, on which the Constitutional Court has pronounced itself, in the following manner: "If the Constitution protects the right to property, to comprehensive patrimony, it cannot be recognized and admitted that other provisions destroy it. Thus, to be constitutional, taxes must not denature other fundamental rights; the Constitution ensures the inviolability of private property, as well as its free use and disposition, and prohibits confiscation, so a Taxation measure that goes beyond what is reasonable and proportionate cannot be permitted.

The tax is a means of economic policy, which must be harmonized with public spending and the economic situation, and its limit is the tax capacity of the individual... But it can be established as a principle, that a levy is considered confiscatory if it exceeds the economic or financial capacity of the taxpayer, or, if the tax absorbs a substantial part of the taxed operation, and it shall be up to the Judge, in each case, to analyze these circumstances, which will be, logically, variable, and the correct approach is to analyze those situations concretely...". Consequently, it argues, the correct approach is for persons to pay taxes in proportion to their economic possibilities, that is, that each one contributes to public expenses according to their contributory or economic capacity. In the case under study, it reproaches that disregarding the discounts for purposes of calculating the taxable base led to taxing non-existent wealth, thereby violating the principle of contributory capacity.

Second: it accuses improper assessment and evidentiary omission regarding the annulled invoices. Those invoices annulled by it, it accuses, were not taken into account in the liquidations performed by IFAM, with which, it says, the tax was calculated on an "inflated base". It points out that it indicated clearly in its complaint, at folio 28, that: "...in some months, the annulments and inclusions of invoices, credit notes for invoice returns were not taken into consideration. In these cases, it is because the sale occurred in December 2009 and the return in January 2010. The foregoing means that the corresponding tax on this sale was paid, and upon the return occurring in the following month, an adjustment to the tax payment for January's sales is made; however, IFAM, in performing its determination of the tax obligation, did not consider the return, when it had the obligation to verify the information by conducting the study according to law, that is, using the certain basis." It notes that this information is recorded in the administrative file that the Institute compiled, which it offered as evidence.

However, it refutes, the Court limited itself to establishing, regarding the cancelled invoices, that the evidence gathered was not suitable, since it associated its proof with the testimony of its witnesses, Lilliana González Céspedes and Yasmín Renauld Mora. It emphasizes that the testimony of both declarants was coincident in expressing that IFAM did not take the annulled invoices into account for its calculations. Nevertheless, it objects, the administrative file was not appreciated by the judges, to the extent that not even a reference was made to this aspect. In this sense, it recriminates, the expert report was also not analyzed, even though the expert's conclusions are clear, —which was evident in the response to question no. 5 of the report—, where it was requested to determine "...if from an accounting and fiscal point of view, IFAM considered the annulments of invoices and the credit notes for returns of invoices, when performing the determination of its tax." However, it insists, the expert analysis was not assessed by the Court, which decided to associate the issue of annulled invoices with what was stated by its witnesses, when it deems that the suitable evidence was the report in question, a matter it considers elementary logic, if one considers that the witnesses do not have, at the time of their appearance, the opportunity to access data as precise as those that must be analyzed in relation to this point.

It continues, regarding the incorrect examination of the expert analysis in relation to the discounts, it asserts that it requested it in order to obtain an impartial technical criterion that would make it possible to clarify the disputed points. Regarding said report, it accuses that the judgment merely indicated that what was stated by the expert was different from what is regulated in Article 37 of the Liquor Law and Law no. 6796, —authentic interpretation of cited Precept 37—, so it was not suitable or sufficient to prove its thesis. Likewise, the judgment stated that said expert analysis, although it indicated "...that IFAM included annulled invoices in the calculation and doubly added the discounts to the taxable base, was not complemented with the financial and accounting documentary evidence, nor was it taken into account if it had been provided to IFAM during the inspection procedure." It refutes that the judges in their analysis limited themselves to verifying if the expert report was in accordance with what is regulated in the Law regarding the tax's taxable base, but it recriminates that they omitted the study conducted by the expert regarding the improper action of the Institute concerning the items that compose the taxable base.

Specifically, concerning the improper inclusion of discounts as part of the taxable base determined by IFAM, where the expert stated, upon answering question no. 2: he had been able to determine that the information provided by FANAL and used by IFAM to perform the calculation of the adjustment, did not include any decrease based on the discounts. However, it notes, he pointed out that IFAM added those discounts again to the determined base, as if FANAL had reduced the sums contained in said information based on the discounts, which, in the expert's opinion, produced a double charge of the tax for that concept. It argues that the improper accounting of the item "discounts" carried out by IFAM led to the taxable base being improperly increased, which it refutes was omitted by the Court. It notes, it was not discussed whether the item should form part of the taxable base, but rather that the amount corresponding to this point was improperly accounted for, as the expert report evidenced, which evaluates the impact that said item and its improper form of calculation generated concerning the tax obligation to be paid by CNP-FANAL.

Regarding the specific data in the expert analysis, it was indicated upon answering question no. 4, that the improper manner in which IFAM accounted for the discounts could be observed, and that it led to an unjustified charge in the questioned periods, for the sum of ¢475,960,718.15. It states, for the purpose of facilitating the analysis of the improper application of the discounts to the taxable base, in summary, what the Institute did was to fail to subtract from the taxable base the sum corresponding to discounts given to clients by FANAL, and what it did was, instead of subtracting that discount, it added it to 100% of the price. It explains that what IFAM did was not to use the discounted amount in the taxable base, but rather it added the discount to the original total and taxed it, that is, instead of the already discounted amount, the Institute instead added it to the undiscounted amount.

Hence, if it sold, for example, 100 and discounted 10, instead of applying the tax to 90, it did so on 110. Hence, it insists, the taxable base was "inflated," which resulted in a higher sum for the tax obligation. It points out that it is completely clear that said examination is not related to the fact of whether the discounts must or must not be part of the taxable base, which was the only thing the Court analyzed, but rather has to do with the improper manner in which this item was incorporated into the taxable base. The foregoing, it says, evidences the improper evidentiary assessment, given that it reiterates, it only assessed it in terms of the items that must form part of the taxable base in accordance with the provisions of Law on the Sale of Liquors no. 10, but it left aside the correct calculation of each of those items, when the technical evidence ordered by the Court itself was clear in indicating that IFAM performed the calculations in an improper manner.

In this sense, it claims, both the expert report, as well as the invoices and documents to which it refers, were ignored (omitted) by the Court, even though they are core elements for the adequate solution of the case. Third: it alleges that the judges violated constitutional principles; as well as that the application of the ex officio liquidation acts is unconstitutional. The latter, because the judgment did not correctly apply what was decided by the Constitutional Chamber in vote no. 12496-2016. This, it argues, is because what was decided was with total disregard for the general principles of non-confiscatoriness and equality. It reproduces part of what was established by the mentioned Court and states, in accordance with what was decided by the Constitutional Chamber, the scope of tax norms and their application to the taxpayer, first of all, entails an examination subject to the reasonableness and proportionality of the specific case, so that it does not cause grave and evident damage to equality and non-confiscatoriness, as occurs, it underlines, in the contested judgment, it indicates, by not carrying out the required examination of constitutionality and conventionality.

It adds that the "solve et repete" rule in tax matters has been declared unconstitutional as well as contrary to the conventionality control to which the State is subject, due to the detriment it may cause to the taxpayer. It refutes that, in the matter under examination, the Court ignored that obligation of study and correct application of the legality block and, on the contrary, applied said rule, which caused grave detriment to the CNP. It states, from what was provided by the Constitutional Chamber, the existence of clear and unequivocal jurisprudence to the effect of considering the "solve et repete" rule unconstitutional is evident. In short, it points out, said rule violates the rights to effective judicial protection, access to justice, due process, and defense (canons 41, 49 of the PC), equality (canons 18 and 33 of the PC), the principle of non-confiscatoriness (Articles 18, 40, and 45 of the PC), and constitutional jurisprudence.

Consequently, it notes, it is clear that the application of this rule directly infringes upon the cited constitutional rights and principles. Regarding the control of constitutionality and conventionality in the matter of the "solve et repete" rule, it states that canon 8, subsection 1 of the Organic Law of the Judicial Branch (Ley Orgánica del Poder Judicial, LOPJ) regulates: "Article 8.- Officials who administer justice may not: 1.- Apply laws or other norms or acts of any nature, contrary to the Political Constitution or to international or community law in force in the country. If they have doubts about the constitutionality of those norms or acts, they must necessarily consult the constitutional jurisdiction. Nor may they interpret or apply them in a manner contrary to the precedents or jurisprudence of the Constitutional Chamber." It adds, in accordance with what is stipulated in canon 10 of the PC, the protection of the principle of constitutional supremacy corresponds to the Constitutional Chamber.

Additionally to what has been expressed, it indicates the State's obligation to mandatorily apply the American Convention on Human Rights (Convención Americana Sobre los Derechos Humanos, CADH), through conventionality control, which presupposes rigor in the exegesis and application of domestic law, in harmony with the rules of the Convention and the international treaties on Human Rights subscribed to. It points out, what Article 8 of the LOPJ mandates. In its support, it cites a vote of the Constitutional Chamber regarding this control. It notes that, in the same sense, Precept 8.1 of the CADH expressly includes the determination of tax obligations, since, it mentions, specifically, the "obligations of a (...) fiscal nature." This means, it argues, that also in tax matters, hetero-protection is required to impose a payment obligation on a taxpayer, clearly, if the latter does not decide to pay or voluntarily guarantee the payment.

Nevertheless, it mentions, if the taxpayer decides to challenge the scope of the ex officio tax assessment, it will then be the competent court that must compel payment. Consequently, it indicates, any reference to the public power of declarative and executive self-protection is excluded from the tax ambit and, therefore, to the enforceability and self-executing nature of the administrative act, which are institutes that remain limited to strictly administrative matters. It must be taken into consideration that the norm refers to "Every person," which encompasses both natural and legal persons, and in case of doubt about the inclusion of the latter, it is necessary to turn to numeral 29 of the CADH, which mandates interpreting it in a manner that has an extensive effect for the recognition of any right derived from the representative democratic form of government. Also, it mentions canon 21 ibid. in support of its thesis, since it safeguards private property, only allowing the deprivation of goods for reasons of public utility or social interest with just compensation.

Thus, it explains, "a contrario sensu," it does not admit the confiscation of patrimony, which implies its withdrawal without prior compensation and, consequently, the confiscatory scope that the application of the "solve et repete" rule can have. On its part, it states that canon 24 of the CADH enshrines the right to equality before the law, so that unequals are treated as such, that is, it admits those differences that have an objective and reasonable justification. It argues that the "solve et repete" rule, applied rigidly, as it stated, discriminates against taxpayers with lesser economic capacity. Hence, the Inter-American Court of Human Rights (ICHR) has resolved that States must not impose obstacles on persons who turn to judges or courts in search of having their rights determined or protected. Consequently, any internal norm or measure that imposes costs or otherwise hinders individuals' access to the courts, and is not justified by the reasonable needs of the administration of justice itself, must be understood as contrary to the aforementioned Article 8.1 of the Convention.

It also decided that access to justice is provided for in the San José Pact in Article 25, referring to "Judicial Protection." This, so that one finds protection against acts that violate their fundamental rights recognized by the Constitution, the law, or the Convention itself, even if that violation is committed by persons acting in the exercise of their official functions. It also refers to the unconstitutionality of Precept 144, paragraph 4, of the CNPT because it incorporated the "solve et repete" rule. Due to the way the challenged norm was drafted, it states, it is indubitable that it evoked, directly and indirectly, the "solve et repete" rule, insofar as the taxpayer had no other option, within a period of 30 days, but to pay the tax debt or provide sufficient guarantee. The same norm confirmed the imperious necessity for payment or the rendering of guarantee —since it had no other alternative or option— when it points out that if the debt was declared, totally or partially, unfounded by a firm administrative resolution, the Administration had to reimburse the taxpayer.

It considers it evident that, even though the taxpayer appeals prior to payment or the rendering of guarantee, the fact is that the administrative appeals are heard or resolved when payment has already been made or guaranteed, for which reason it must be classified as a "solve et repete." It adds that, if the administrative resolutions that hear and resolve the ordinary administrative appeals were adverse to the taxpayer, that is, denying their claims and confirming the liquidation act, the norm allowed for the erroneous interpretation, by the Tax Administration, that there would be no reimbursement, with which the "solve et repete" was prolonged to the jurisdictional phase, erecting itself as a grave, unjustified, and unreasonable obstacle to accessing the effective judicial protection imparted by the contentious-administrative jurisdiction in tax matters. Thus, it says, it is evident that numeral 144, paragraph 4, of the Tax Code of Standards and Procedures, did establish the "solve et repete" rule, which violates both the constitutionality and conventionality parameters.

It argues, thanks to the extensive development carried out by the Constitutional Chamber in adherence to the legal system, as well as supranational norms, it is clear that what was ruled by the Court equally evidences an inadequate review and application of Article 8 of the LOPJ, which entails a direct violation of the constitutionality and conventionality control to which officials who administer justice are subject. It highlights that the judges erroneously interpreted judgment no. 12496-2016 by indicating that there is no damage susceptible to assessment, given that the operative part of the constitutional ruling was clear in pointing out: "...Articles 144 and 192 of the Code of Tax Procedure Standards, reformed by Law No. 9069 of September 10, 2012, Law for the Strengthening of Tax Management, as well as Articles 182 and 183 of the Regulations of Tax Procedure (Executive Decree No. 38277-H of March 7, 2014, and its reforms), are annulled as unconstitutional.

Specifically, in the case of ordinal 182 of the Regulations of Tax Procedure, both the version in force, according to the reform effected by Executive Decree No. 39673 of January 28, 2016, and the version prior to that reform, are annulled due to the unconstitutional effects they may have produced. The unconstitutionality extends, by connection, to all directives or general instructions of the tax administration, addressed to taxpayers, that are covered by the norms now declared unconstitutional. ... This declaration of unconstitutionality has declaratory and retroactive effects to the date of entry into force of the norms that are declared unconstitutional, all without prejudice to rights acquired in good faith, relationships, and legal situations consolidated by virtue of a judgment having the authority of material res judicata, prescription, lapse, consummation of the facts for being materially or technically irreversible...".

Consequently, it argues, the Court is obligated to apply the constitutional jurisprudence of binding Erga Omnes nature and not to interpret erroneously and without basis what was said by the constitutional vote. According to the reasons set forth above, it points out, the liquidation act no. 04-2013 should have been annulled.

III.In the first of the grounds, it mixes several objections, initially alluding to a lack of reasoning (motivación) of the determinative act, which undoubtedly constitutes a novel point, since it was not alleged, debated, nor resolved in the proceedings. Hence, this Chamber cannot enter into its analysis, as doing so would entail the breach of due process (debido proceso) and the right of defense of the opposing party, namely, the IFAM. This is because, if resolved at this instance, the Institute would be surprised and unable to rebut it. In cassation, the criticisms must be directed against what was ordered by the Court, so new allegations, extraneous to what was proposed, discussed, and decided in the proceedings, are not admissible. From the examination of the case file, it is verified that the Council at no time claimed that the determinative act lacked the element of reasoning. However, although it seeks to base its reasoning on the Institute's alleged error, since, according to its claim, the Administration made the tax determination on a presumptive basis (base presunta) and not on a certain basis (base cierta), as indicated in the sublite.

The truth is that this aspect was not debated as a lack of reasoning in the determinative resolution, toward which it seeks to redirect it via the appeal in cassation, which, in accordance with what has been stated, is not possible. What is rescued from the ground is what was litigated regarding the CNP's estimation that the IFAM calculated the tax on a presumptive basis (base presunta), despite having the necessary information to do so using a certain basis (base cierta). This is because it attacks the ruling of the judges in that they upheld the Institute's position regarding the fact that the determination was made on a certain basis (base cierta), with which this Chamber agrees, as will be set forth below. The IFAM, from the response to its lawsuit, with respect to what is relevant, stated: “In relation to the arguments raised by the CNP, this Tax Administration categorically rejects them, arguing as follows: The tax base used by the IFAM, to calculate and make the corresponding payment… of the 10% tax on national liquors produced by the National Liquor Factory (Fábrica Nacional de Licores, FANAL), was made based on the information recorded by the National Production Council (Consejo Nacional de Producción) (National Liquor Factory) itself, in the sworn declarations of the tax on national liquors, submitted to the Accounting and Finance Section of the IFAM, as well as in the accounting information, invoices, and the Billing System that the CNP/FANAL delivers monthly together with each declaration.

Consequently, the IFAM proceeded to determine the 10% tax on national liquor from a series of documents provided by the CNP - FANAL, which clearly have the nature of a certain basis (base cierta)…, so that to carry out the analysis of the tax base used by the National Production Council (CNP) to calculate and make the corresponding payment in favor of the IFAM of the 10% tax on national liquors produced by the National Liquor Factory (FANAL), it was done based on the information recorded by the National Production Council (National Liquor Factory) itself... as well as in the accounting information, invoices, and the Billing System that the passive subjects of the tax obligation deliver monthly together with each tax declaration.” Therefore, it is clear, the Institute made the tax determination based on a certain basis (base cierta), since it used for its calculation the information that the CNP/FANAL sends monthly related to the sworn declarations of the tax on national liquors, submitted to the IFAM, as well as the accounting information, invoices, and the Billing System that the CNP/FANAL delivers with each declaration.

As stated, as the Court ordered: “It is verified that in the Official Assessment Administrative Act No. 04-2013, the method of determination applied was established as the certain basis (base cierta), as recorded in folios 256 to 278 of the determinative file in association with the witness statement given by Mr. Christian Alpízar Alfaro, head of the IFAM Tax Administration Unit. None of which was disproved by the plaintiff in this process.” To which it added: “In the determinative resolution, it was verified that the plaintiff company presented distorted arguments, without any substantiation and evidence, which detract from the credibility of its arguments.” Again, the challenger does not support its allegations with evidentiary means; it merely points out, extracted from the literal text of the official assessment act No. 04-2013, though without challenging in any way what was decided by the judges.

Likewise, it insists on its thesis that the discounts should not have been considered when determining the 10% tax on liquors in favor of the IFAM. It also alludes to the fact that the principle of economic reality in relation to the ability-to-pay principle (principio de capacidad contributiva) was set aside, even though they were neither raised nor litigated during the proceedings. This is based on a ruling by this deciding Body, in a matter different from the one debated here. It continues emphasizing that a limit to the taxing power is constituted by the ability-to-pay (capacidad contributiva), it is noted, a point neither proposed nor debated, as well as the principles of legal reserve, equality, generality, non-confiscation, and property right, without them having formed part of the adversarial process. Similarly, it does not clearly and concretely explain how they were violated in the judgment it appeals; it is merely an argument, once again lacking analysis in the proceedings.

On the other hand, it alludes to the burden placed on a taxpayer because it has the economic capacity to face said tax levy. The foregoing is linked to the principle of inviolability of private property and that of non-confiscation, taken completely out of context, at least regarding what was discussed in the proceedings and resolved by the judges, so it is unaddressable, besides being incomprehensible. Finally, it argues, its violation occurred because the discounts were disregarded when calculating the tax base (base imponible), but without further explanation, nor factual or normative support, which leads to the rejection of the grievance. In any case, elaborating further, it must be stated that this Chamber has repeatedly ruled that FANAL-CNP can apply discounts as a commercial practice, but it is not authorized to deduct them from the tax base (base imponible) of the liquor tax. In that sense, it has been decided: “For the appellant, according to applicable legislation, and even derived from the authentic interpretation of article 37 of the Liquor Law (Ley de Licores), the discounts granted to customers, the Grecia Tax, and the surpluses must be excluded from the assessment base of the levy.

The charge lacks legal foundation and must be rejected. Indeed, a proper analysis and interpretation of the norm in question allows one to infer that the only element that does not form part of that quantification source is the sales tax. Discounts are frequent practices in commercial traffic, as a market strategy to increase or secure the capture of clients for a specific good or service. Although regarding the tax under analysis, there is no prohibition for FANAL to apply them, the rules regulating the levy do not expressly provide that the amounts discounted to clients can be deducted from the assessment base, an aspect that could only be established by a law that expressly so provides. As already indicated in Considerando III, pursuant to the principle of tax law reserve and under the shelter of numerals 5 subsection b) in relation to 62, both of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), only through formal law (in a strict sense) can exemptions or, in general, tax benefits that involve a dispensation from the duty to contribute to public burdens be created.

In fact, the creation of a fiscal benefit of this nature presupposes the clear establishment of the conditions under which it is granted.” Judgment No. 00762–2009 of 15 hours 32 minutes of July 24, 2009. (On this point, see also rulings numbers 00580–2007 of 13 hours 30 minutes of August 14, 2007, and 00399–2006 of 10 hours 40 minutes of June 28, 2006). Thus, in accordance with the legal system and contrary to what the appellant intended, the discounts applied in its commercial activity cannot be excluded from the tax base (base imponible) of the tax under study. Consequently, such discounts form part of the base on which that tax burden is calculated; thus, the only element not considered when determining the amount to be paid for the liquor tax is the sales tax.

IV.Regarding what was refuted in the second criticism, related to the fact that the IFAM did not consider the invoices canceled by the CNP when making the liquor tax assessments, so the base was higher. It is necessary to state that it does not clearly and precisely mention which supposed information on this matter is in the administrative file, nor how it would contribute to a different resolution from the one reached. It is noted, it confines itself to pointing out that the Court only stated that the evidence gathered was not suitable. However, the appellant does not explain for what reason it was suitable for the purpose of accrediting its claim. Regarding what is relevant, the judges ordered: “In the written report and in the amplification, visible at images 173 to 183 and 298 to 315 of the main file, it expressly stated that in its opinion the items ‘Contribution to the CNP, Marketing Expenses, Marketing Profit, containers, and discount correspond to the Marketing and Distribution stage, with the exception of the Tax to the Municipality of Grecia, which is located, in my opinion, in the production stage.’ What was stated by the Expert is contrary in the legal sphere to what is established in article 37 of the Liquor Law (Ley de Licores) and Law No. 6796, authentic interpretation of the mentioned article 37, so it is not suitable and sufficient to accredit the plaintiff's thesis.

On the other hand, the expert report rendered in the proceedings, although it indicates that the IFAM included canceled invoices in the calculation and doubly added the discounts to the tax base (base imponible), was not complemented with the financial and accounting documentary evidence, nor was it considered whether it had been provided to the IFAM during the audit procedure. In the same sense, the witnesses Lilliana González Céspedes and Yasmín Renauld Mora, offered by the plaintiff company, indicated that they did not participate directly in any of the audited fiscal periods nor were they in charge of the IFAM declaration, hence they cannot attest to what was declared by the plaintiff before the IFAM concerning the Tax reviewed here. The indicated evidence is not suitable to sufficiently accredit the alleged calculation errors due to the supposed inclusion of credit notes for canceled invoices, discounts charged at 110%, the cost of the non-returnable container, or the Grecia tax.

On the contrary, it was not proven that the CNP provided all the documentary and technical information to the IFAM during the audit procedure, despite the two requests for information notified. It should be noted that the burden of proof rests on the plaintiff in application of what is regulated in article 185 of the Code of Tax Rules and Procedures, which states: ‘Article 185.- Burden of proof. The burden of proof falls on the Tax Administration with respect to the facts constituting the material tax obligation, while it falls on the taxpayer with respect to the facts that impede, modify, or extinguish the tax obligation. In that sense, it corresponds to the latter, as the case may be, to demonstrate the facts or acts that configure its costs, expenses, liabilities, tax credits, exemptions, non-subjections, discounts, and, in general, the tax benefits it claims exist in its favor.’ From what is transcribed, it is inferred that the expert, in his report and amplification, stated that, in his opinion —without greater foundation—, only the Tax to the Municipality of Grecia should form part of the tax base (base imponible) of the liquor tax, and that the contribution to the CNP, marketing expenses, marketing profit, containers, and discounts should be excluded.

What was stated, as determined by the Court and endorsed by this Chamber, is contrary to the legal system, namely, to canon 37 of the Liquor Law (Ley de Licores) and Law No. 6796, and authentic interpretation of that precept. On the other hand, the expert also noted in his report that the IFAM had included the canceled invoices in the calculation of the amount to be paid and that it added the discounts twice to the tax base (base imponible). However, according to what the judges ordered, such assertions were not based on documentary evidence of a financial or accounting nature, nor did he indicate whether such information was provided by the CNP in the audit procedure. Regarding the latter, it must be remembered that the IFAM made two express requests to the plaintiff to provide technical and financial documentary evidence, without receiving any response. All this, without the appellant criticizing it or proving otherwise.

This, despite the fact that cardinal 185 of the CNPT stipulates that the burden of proof regarding the factual situations that impede, modify, or extinguish the tax burden falls on the taxpayer. Due to which, according to each case, they must prove the facts or acts that make up their costs, expenses, liabilities, tax credits, exemptions, non-subjections, discounts, and, in general, the tax benefits they claim favor them. Regarding the canceled invoices, as stated by the Court, the witnesses offered by FANAL stated they did not know about the declarations submitted by the Council to the IFAM, given that for the periods studied, they did not work for the CNP. As for the expert assessment, it is clear, according to the expert's own statement, that he prepared his report based on the information provided by the CNP-FANAL, and he mentioned that it had been submitted to the IFAM in the monthly reports.

However, the challenger seems to forget that during the administrative determinative procedure, information was requested from it that it did not provide to the Institute. Moreover, in its appeal, it completely omits to indicate which are those evidentiary elements that would allow corroborating the alleged error, as well as indicating where each of these is recorded. In the expert assessment, the data are very general —total amounts— which, in the professional's subjective opinion, are correct in some cases —when they benefit the plaintiff's thesis— and incorrect in others —when they refer to those taken into account by the IFAM—, but, it is insisted, without greater evidentiary basis. Likewise, as set forth above, it issues criteria contrary to the applicable regulations in the matter under review, although the legal field is not that of its specialty. Which led the judges to question the report rendered and not to give it the evidentiary value that the plaintiff party sought.

In addition to the above, this deciding Body has decided that: “Under the principle that the judge is the expert of experts, the reports and opinions carried out by technicians or experts are not binding for the judges, as the critical freedom of the judge is respected, necessary to prevent the expert from assuming the jurisdictional function reserved for the judge, who must exercise a controlling function over the expert assessment, in order to determine its conformity with the legal system and its evidentiary efficacy for the specific case, so the judge may well depart from the expert criterion or the technical evidence provided by the parties, especially since all these evidentiary materials have the utility of providing the judge with elements of conviction about the reality of the facts that interest the process, but it is not a declaration of absolute truth, as they may well be mistaken; just as happened in the case.” Judgment No. 1519-F-2021, of 13 hours 55 minutes of September 17, 2021.

(In a similar sense, rulings numbers 1899 of 10 hours of May 14, 2020, 2372 of 11 hours 16 minutes of September 24, 2020, and 1132 of 16 hours of July 4, 2019). Consequently, what was refuted by the challenger regarding the resolution on the lack of suitability of said element of conviction is not receivable. Neither is what was referred to regarding the fact that such report was not evaluated, since, to reach the conviction of its lack of suitability, it was because it was assessed. Likewise, there is no violation whatsoever, that in the plaintiff's opinion, the conclusions of the expert assessment are clear, since this type of evidence does not constitute in itself an absolute truth, but rather constitutes an aid in technical and scientific fields unknown to the judge. Thus, that the judges depart from such criteria and justify their own in a logical and rational manner, is inherent to the exercise of their work in evidentiary assessment.

It must be insisted, the objection does not specify which invoices and documents it refers to in relation to what was stated in the expert assessment; nor does it clearly and concretely explain how they would contribute to ruling differently. Therefore, the objection is dismissed.

V.The appellant, in the third of the grounds, extensively develops the alleged improper application by the Court of the “pay first, then litigate” rule (solve et repete), which, it says, was declared unconstitutional. Hence, it argues that other constitutional principles were violated, namely, access to justice, right of defense, due process (debido proceso), and effective judicial protection. It alleges that in the case under analysis, the constitutional and conventionality control to which jurisdictional operators are subject, in accordance with what is regulated in cardinal 8 of the LOPJ, was overlooked. The “pay first, then litigate” (solve et repete) constitutes a legal principle that in its simplest meaning means “pay and then claim,” so in a more technical sense, it refers to the duty of every person to pay the Administration before being able to challenge it. In tax matters, it refers to the taxpayer's obligation to provide sufficient guarantees prior to having the possibility of suspending the collection.

However, neither in one nor the other sense was it proposed or debated in the matter under study. What the plaintiff argued and what the Court decided upon was that the arguments of the plaintiff party were not receivable “… that maintain that the effects of ruling 12496-2016 of the Constitutional Chamber prevents the correction of the non-existence of procedural stages through the application of the Regulation and that all actions from the initiation notice are null, because there is no legal rule with the rank of law that legally supported them or that enabled the Administration to act in that way, which it raised in a novel manner in the conclusions rendered at the oral hearing. Such a position of the plaintiff party seemed to seek the declaration of nullity for nullity's sake and automatically, without specifying or demonstrating any violation of due process (debido proceso) or the right of defense.

The foregoing is inappropriate in light of the dimensioning made by the Constitutional Chamber itself in the operative part of the cited ruling where it expressly maintains in force the version of numeral 144 CNPT prior to Law No. 9069.” Likewise, it decided: “Finally, regarding the argument of a possible unconstitutionality of article 37 of Law No. 10 and its reforms, for referring to ‘present and future taxes to define the concept of sale to the producer, which makes the quantum of the tax obligation under the CNP’s charge uncertain,’ it is rejected for two basic reasons: first, the declaration of unconstitutionality of norms is not within the competence of the Contentious-Administrative Jurisdiction. Second, through ruling No. 2017-5617 of 10:30 hours of April 19, 2017, the Constitutional Chamber declared without merit the Action of Unconstitutionality filed by the CNP against article 1 of Law No. 6796 Authentic Interpretation of Article 387 of the Law on the Sale of Liquors, a copy of the indicated judgment is visible at images 348 to 379 of the main file.” From what is transcribed, it is verified that in no way did the CNP, throughout the proceedings, refer to the “pay first, then litigate” (solve et repete) rule, but rather it is only now, in cassation, bringing it up, sufficient reason for its rejection, because entering into its examination would lead to the violation of due process (debido proceso) and the right of defense of the opposing party, in this case, the IFAM, who would be surprised by a novel point, on which it could not refer to or develop the reasons in its support.

The same path follows what was argued by the Council, regarding the alleged infringement of the principles of non-confiscation and equality, not having been proposed or discussed in the proceedings, at least not in the manner it raises them in its objection, which must be rejected. On the other hand, if what is claimed is the alleged unconstitutionality of the 4th paragraph of article 144 of the CNPT, this is not the proper avenue to propose it or resolve it, as it is the exclusive competence of the Constitutional Chamber. The constitutional control that the plaintiff seeks is beyond the scope of the contentious-administrative venue and this Chamber.

VI.In accordance with what has been stated, the appeal in cassation filed is declared without merit, with costs charged to the appellant (cardinal 150.3 of the CPCA).

THEREFORE

The appeal in cassation is declared without merit; costs are imposed on the promoting party. HBRENES Luis Guillermo Rivas Loaiciga Damaris Vargas Vásquez Jorge Leiva Poveda Carlos Guillermo Zamora Campos Ignacio Jose Monge Dobles Telephones: (506) 2295-3658 or 2295-3659, email [email protected]

EV Generación de Machote: D:\Gestion-Judicial\Servidor de Archivos\MODELOS\S1SENT005.dpj Res. 000326-F-S1-2025 SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las siete horas cuarenta y siete minutos del siete de marzo de dos mil veinticinco .

Proceso de conocimiento, establecido en el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, establecido por CONSEJO NACIONAL DE PRODUCCIÓN (en adelante CNP o Consejo), cédula jurídica número 4-0000-42146-05, representado por su gerente general con facultades de Apoderado Generalísimo sin limitación de suma el señor David Adolfo Araya Amador, cédula de identidad número 1-1208-0637, contra INSTITUTO DE FOMENTO Y ASESORÍA MUNICIPAL (en lo sucesivo IFAM o Instituto), representado por su apoderado especial judicial el licenciado Raúl Barboza Calderón, carné profesional número 13145. Figuran como apoderados especiales judiciales de la actora los licenciados Esteban Paniagua Marchena, carné de colegiado número 22663 y Enrique López Jiménez, carné de agremiado número 20.339.

Redacta el Magistrado Rivas Loáiciga

CONSIDERANDO

I.El Tribunal integrado por las personas juzgadoras: Judith Reyes Castillo, Elías Baltodano Gómez y Felipe Córdoba Ramírez, tuvo por probados los hechos que se exponen a continuación. El 2 de setiembre de 2013, mediante oficio DAI-1628-2013 el Instituto DE Fomento y Asesoría Municipal (IFAM) comunicó el inicio de la fiscalización del período comprendido entre el 1° de enero de 2010 al 31 de diciembre de. El 20 de setiembre de 2013, en oficio no. DAI1808-2013, se solicitó información referida a la estructura del impuesto relacionada con los rubros de gastos, aporte CNP, utilidad del distribuidor y envase. Se le recordó la falta de respuesta mediante oficio no. DAI-2145-2013 del 1° de noviembre de 2013. El 18 de noviembre de 2013, se emitió la Propuesta de Regularización no. 04-2013 al amparo del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT). El 25 de noviembre 2015, en escrito no. FNL-SGG-13 el CNP se opuso a la citada Propuesta de Regularización.

El 10 de diciembre de 2013, el IFAM dictó el Acto Administrativo de Liquidación no. 04-2013, en cuya parte dispositiva se indicó: "1. No son de recibo las oposiciones planteadas por el CNP mediante oficio FNL-SGG-0967-13 de fecha 25 de noviembre de 2013. Se declaran sin lugar las mismas. 2. El Consejo Nacional de Producción -FANAL-, por operaciones realizadas en el período comprendido entre el 01 de enero de 2010 y el 31 de diciembre de 2012, no incluyó los rubros de: 'Gastos', 'Aportes al CNP', 'Impuesto de la Municipalidad de Grecia', 'Envases' y 'Descuentos' dentro de la base imponible para calcular el impuesto del 10% a favor del IFAM. En razón de lo anterior, el CNP dejó de cancelar impuestos al IFAM por la suma de ¢2.104.728.585,56 (dos mil ciento cuatro millones setecientos veintiocho mil quinientos ochenta y cinco colones con 56 56/100). 3. Asimismo, el Consejo Nacional de Producción -FANAL adeuda al IFAM intereses sobre las sumas no canceladas, que serán calculados desde el momento en que se debió cancelar el tributo hasta su efectivo pago, de conformidad con los artículos 40 y 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Estos intereses se liquidarán al momento de la cancelación del adeudo tributario principal. [...]". Tal resolución se le notificó al CNP el 10 de diciembre de 2013. El 31 de agosto de 2016, mediante voto no. 12496-2016 de la Sala Constitucional se declaró inconstitucional el numeral 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, reformado por la “Ley para el Fortalecimiento de la Gestión Tributaria” no. 9069 del 10 de setiembre de 2012. El CNP interpuso demanda contra el IFAM, donde desarrollo las siguientes pretensiones: primera: se declarara que el Instituto debió utilizar como procedimiento para hacer su determinación de impuestos únicamente información obtenida sobre base cierta, de ahí que, por resultar contrarias a derecho, se anularan las siguientes resoluciones: 1. Oficio no. DAI-1628-2013, del 2 de setiembre de 2013, —mediante el cual el IFAM inicia Estudio de Fiscalización Nº04-2013—. 2.

Oficio no. DAI-2198-2013 del 8 de noviembre de 2013, correspondiente a la convocatoria a audiencia para poner en conocimiento del CNP/FANAL la Propuesta de Regularización del Estudio de Fiscalización no. 04-2013. 3. Acto Administrativo de Liquidación no. 04-2013 al Informe de Fiscalización no. 04-2013 del IFAM para el Consejo, contenido en el oficio no. DE-1886-2013 del 10 de diciembre de 2013. Segunda: que se le eximiera del pago de costas personales y procesales y se condenara al IFAM al pago de ambas costas del proceso. Tercera: Que se ordenara al IFAM devolver la sumas que hubieran sido pagadas por el Consejo hasta la fecha, así como los montos que por dicho concepto se pagaran durante la tramitación del presente proceso, a liquidar en vía de ejecución de sentencia; además del reconocimiento de indexación. Cuarta: se condenara al IFAM al pago de los intereses sobre las cantidades que hubieran sido pagadas por el CNP, desde la fecha de cada uno de esos pagos y hasta su efectiva cancelación por parte del IFAM.

Subsidiariamente pidió, primero: “…si el Tribunal considera que el procedimiento utilizado por el IFAM relativo a la determinación sobre base presunta es correcto, solicitamos que se declaren nulas las siguientes resoluciones, debido a que para dicha determinación el IFAM debió excluir de la base imponible los gastos de comercialización, distribución, impuestos y otros rubros que no corresponden a la fase de producción y al no haberse hecho así, la base imponible del impuesto de licores esta errada, dado a que desde un punto de vista estrictamente técnico, los costos e impuestos asignados en la etapa de producción por parte del IFAM para los años de enero del 2010 a diciembre del 2012, no corresponde a los costos e impuestos que técnicamente deben ser asignados a esta etapa de producción, sino que incluyen impuestos y gastos propios de las etapa de comercialización y distribución y otros rubros que no debe formar parte de la base imponible".

Segundo: que se le eximiera del pago de costas personales y procesales y se condenara al IFAM al pago de ambas costas del proceso. La representación del IFAM contestó negativamente la demanda y no opuso excepciones. Solicitó fuera declarada sin lugar y se condenara en costas y sus intereses al accionante. El Tribunal declaró sin lugar la demanda en todos sus extremos. Condenó a la parte vencida al pago de ambas costas del proceso, así como los eventuales intereses que pudieran generarse sobre las mismas, extremos que deberían liquidarse en fase de ejecución de sentencia. Inconforme, el vencido interpone recurso de casación donde desarrolla tres agravios de fondo.

II.Primero: alude a falta de motivación e indebida valoración de la prueba. Señala, el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), el cual transcribe, regula lo referido a la determinación de oficio. De igual forma, reproduce el precepto 125 ibid. atinente a las formas de determinación impositiva, sea, sobre base cierta (inciso a); de resultar posible, sobre base presunta (inciso b), así como de forma provisional en los casos que señala el artículo 127 del CNPT. Expone que el acto de liquidación de oficio no. 04-2013 emitido por el IFAM, utilizó la base presunta para los periodos auditados. En su opinión, es claro entonces que el Instituto fundamentó (motivación) el ajuste sobre el método de base presunta, lo cual indica, fue alegado en la demanda y demostrado por ella en el proceso (folio 4). Así, reprocha, no es correcta la valoración realizada por el Tribunal dado que apuntó: “Se verifica que en el Acto Administrativo de Liquidación de Oficio Nº 04-2013, se estableció como método de determinación aplicado la base cierta, según consta en los folios 256 a 278 del expediente determinativo en asocio con la declaración testimonial rendida por el señor Christian Alpízar Alfaro, encargado de la Unidad de Administración Tributaria del IFAM.

Nada lo cual fue desvirtuado por la actora en este proceso”. Increpa, que lo resuelto fue desvirtuado debido a la propia literalidad del acto de Liquidación de Oficio no. 04-2013. De ahí, refuta, resulta manifiesto el cambio de motivación de la determinación tributaria, lo que dice, conlleva la nulidad del ajuste. En lo tocante a la falta de motivación del acto determinativo, en su apoyo, menciona una resolución del Tribunal Fiscal Administrativo. En la especie, reclama, se produce una infracción grosera ya que se refiere al método de determinación utilizado, lo que varía la defensa a utilizar, pues, ante una base presunta, la prueba se orienta a desestimar la presunción, mientras que en la base cierta, lo que se aporta es documentación con el propósito de desestimarla. En consecuencia, acusa quebranto al debido proceso. En lo que concierne a los descuentos, manifiesta, se obvio que, el Consejo sí los tomó en consideración para efectos del cálculo de la base imponible del impuesto.

Esto, arguye, según se demostró en el informe del perito nombrado por el Tribunal, pero, recrimina, el IFAM al sumarlos de nuevo lo que hizo fue duplicarlos, cuando apunta, nunca debieron haber sido tomados en consideración. Lo expuesto, en virtud del principio de realidad económica en concordancia con el principio de capacidad contributiva. Menciona, recientemente esta Sala dispuso que: “Por consiguiente, resulta incuestionable, el Tribunal violenta el principio de realidad económica, al impedir al contribuyente deducir del impuesto sobre la renta, -sumas que en efecto no percibió-, las cuales derivan de estrategias comerciales para la generación de rentas gravables, como los descuentos, promociones, rebates, bonificaciones, diferencias de precios por devoluciones de mercancía vencida o en mal estado, ventas por volumen y otras, que estén dirigidas a ampliar la red de clientes o incrementar las ventas.

Lo anterior al considerar, que solo son deducibles aquellas sumas que consten detalladas en el documento de factura, cuando en la realidad, y, en aplicación de las reglas de la lógica, surgen en un momento posterior del negocio, cuando se alcanzan las ventas, se realizan las promociones, o se devuelve mercadería, generando diferencias en los montos percibidos...”. El poder tributario del Estado, asevera, encuentra sus límites en la propia Constitución Política y entre sus principios se encuentran el de reserva de Ley, igualdad, generalidad y el de no confiscación. Estos, afirma, deben ser respetados tanto al momento de erigirse las normas, como al momento de interpretarlas y aplicarlas. Uno de los límites a dicho poder, indica, lo constituye el principio de capacidad contributiva. Este se encuentra reconocido en nuestra Carta Magna y se deriva de la relación de sus artículos 18 (deber de contribuir a los gastos públicos), 33 (principio de igualdad), 40 (principio de no confiscación), 45 (derecho de propiedad) y 50.

En su abono cita un voto de la Sala Constitución y a doctrina, en lo relacionado con los impuestos sólo deben recaer sobre manifestaciones de riqueza económica. Lo que en ningún caso resulta admisible es que se graven, en todo o en parte, rentas o riquezas aparentes o inexistentes, que no sean reales ni siquiera potenciales. Por consiguiente, se carga porque se tiene capacidad económica para soportar ese gravamen. Agrega, íntimamente ligado con este principio y derivado de la inviolabilidad de la propiedad privada que promulga la Constitución Política, se halla el principio de no confiscatoriedad, sobre el que la Cámara Constitucional se ha pronunciado, del siguiente modo: "Si la Constitución protege el derecho de propiedad al patrimonio integral, no se puede reconocer y admitir que otras disposiciones lo destruyan. Así, para ser constitucionales, los tributos no deben desnaturalizar otros derechos fundamentales, la Constitución asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, así como su libre uso y disposición y prohíbe la confiscación, por lo que no se puede permitir una medida de Tributación que vaya más allá de lo razonable y proporcionado.

El impuesto es un medio de política económica, que debe armonizarse con el gasto público y la coyuntura económica, y su límite es la capacidad tributaria del particular… Pero sí se puede establecer como principio, que se considera confiscatorio el gravamen que exceda la capacidad económica o financiera del contribuyente, o bien, 11 si el impuesto absorbe una parte sustancial de la operación gravada, y corresponderá al Juez, en cada caso, analizar estas circunstancias, que serán, lógicamente, variables, y lo correcto es analizar esas situaciones en forma concreta…”. Consecuentemente, argumenta, lo correcto es que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas, o sea, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva o económica. En el caso de estudio, reprocha, al desconocer los descuentos para efectos del cálculo de la base imponible condujo a que se gravaran riquezas inexistentes, violando por ende el principio de capacidad contributiva.

Segundo: acusa indebida valoración y preterición probatoria en cuanto a las facturas anuladas. Dichas facturas anuladas por él, increpa, no fueron tomadas en cuenta en las liquidaciones realizadas por el IFAM, con lo cual, dice, se calculó el impuesto sobre una “base inflada”. Señala, indicó con claridad en su escrito de demanda, a folio 28, que: “…en algunos meses no se tomaron en consideración las anulaciones e inclusiones de facturas, notas de crédito por devoluciones de facturas. En estos casos es porque la venta se dio en diciembre del 2009 y la devolución en enero del 2010. Lo anterior significa que se pagó el impuesto correspondiente a esta venta y al darse la devolución en el mes siguiente, se da un ajuste al pago del impuesto de las ventas del mes de enero, no obstante, el IFAM al realizar su determinación de la obligación tributaria no consideró la devolución, cuando tenía la obligación de verificar la información realizando el estudio conforme a derecho o sea utilizando la base cierta”.

Acota, esta información consta en el expediente administrativo que levantó el Instituto, el cual ofreció como prueba. Sin embargo, refuta, el Tribunal se limitó a disponer en lo referido a las facturas canceladas, que la prueba recabada no era idónea, ya que asoció su acreditación al testimonio de sus testigos, Lilliana González Céspedes y Yasmín Renauld Mora. Recalca, el testimonio de ambas deponentes fue coincidente al expresar que el IFAM no tomó en cuenta para sus cálculos las facturan anuladas. No obstante, objeta, el expediente administrativo, no fue apreciado por las personas juzgadoras, al grado, de que ni siquiera se hizo referencia a este aspecto. En este sentido, recrimina, tampoco el informe pericial fue analizado, aunque las conclusiones del perito resultan diáfanas, —lo cual quedó de manifiesto en la respuesta a la pregunta no. 5 del informe—, donde se solicitó determinara “…si desde el punto de vista, contable y fiscal, el IFAM consideró las anulaciones de facturas y las notas de crédito por devoluciones de facturas, al realizar la determinación de su impuesto”.

Sin embargo, insiste, la experticia no fue valorada por el Tribunal, quien decidió asociar el tema de facturas anuladas a lo manifestado por sus testigos, cuando estima, la prueba idónea era el informe de marras, cosa que considera de lógica elemental, si se considera que los testigos no tienen al momento de su comparecencia, oportunidad de acceder a datos tan precisos como los que se deben analizar en relación con este extremo. Continúa, en cuanto al incorrecto examen de la pericia en lo relacionado con los descuentos, asevera, la pidió con el fin de obtener un criterio técnico imparcial. Que posibilitara aclarar los extremos debatidos. En lo tocante a tal informe, increpa, la sentencia se limitó a indicar lo siguiente, que lo indicado por el perito era distinto en cuanto a lo regulado en el artículo 37 de la Ley de Licores y la Ley no. 6796, —interpretación auténtica del precepto 37 de cita—, por lo que no resultaba idónea ni suficiente para acreditar su tesis.

Asimismo, expresó que dicha pericia aunque señaló “…que el IFAM incluyó en el cálculo facturas anuladas y sumó doblemente a la base imponible los descuentos, no se complementó con la prueba documental financiera y contable, ni se tomó en cuenta si había sido aportada al IFAM durante el procedimiento de fiscalización”. Refuta, las personas juzgadoras en su análisis se limitaron a verificar si el informe pericial resultaba conforme con lo regulado en la Ley en lo atinente a la base imponible del impuesto, pero recrimina, omitieron el estudio realizado por el experto en cuanto a la indebida actuación del Instituto, de los rubros que componen la base imponible. En concreto, sobre la indebida inclusión de los descuentos como parte de la base imponible determinada por el IFAM, donde el perito expuso al contestar la pregunta no. 2: había podido determinar que la información aportada por FANAL y que fue utilizada por el IFAM para realizar el cálculo del ajuste, no incluyó disminución alguna con sustento en los descuentos.

Pero, acota, hizo notar que, el IFAM sumó de nuevo tales descuentos a la base determinada, como si la FANAL hubiera rebajado con fundamento en los descuentos, las sumas contenidas en dicha información, lo que a criterio del perito produjo un doble cobro del impuesto por ese concepto. Argumenta, la indebida contabilización del rubro “descuentos” efectuada por el IFAM, conllevó a que la base imponible se acrecentara de modo indebido, lo cual refuta, fue omitido por el Tribunal. Apunta, no se discutió si el rubro debe formar parte de la base imponible, sino que la cantidad correspondiente a este extremo se contabilizó de forma indebida, según lo evidenció el informe pericial, el cual evalúa el impacto que dicho rubro y su indebida forma de cálculo, generó en lo concerniente a la obligación tributaria a pagar por CNP-FANAL. En cuanto a los datos concretos en el peritaje se indicó al responder la pregunta no. 4, que se podía observar la forma indebida como el IFAM contabilizó los descuentos y que conllevó un cobro injustificado en los periodos cuestionados, por la suma de ¢475.960.718,15.

Expresa, con el propósito de facilitar el análisis de la indebida aplicación de los descuentos en la base imponible, en síntesis, lo que hizo el Instituto fue dejar de restar a la base imponible la suma correspondiente a descuentos realizados a los clientes por parte de la FANAL, y lo que hizo fue que, en lugar de restar tal descuento lo sumó al 100% del precio. Explica, lo que el IFAM realizó fue que, no uso en la base imponible sobre el monto con el descuento, sino que al total original le adicionó el descuento y lo gravó, es decir el lugar del monto ya descontado, el Instituto más bien se le sumó a la cantidad sin descuento. De ahí, si vendió, por ejemplo, 100 y descontó 10, en lugar de aplicar el impuesto a 90 lo hizo sobre 110. De ahí, insiste, se “infló” la base imponible, lo que produjo como resultado una suma mayor de la obligación tributaria. Señala, resulta diáfano que dicho examen no se relaciona con el hecho de si los descuentos tienen que ser parte o no de la base imponible, que fue lo único que analizó el Tribunal, sino que tiene que ver con la forma indebida en que este rubro se incorporó en la base imponible.

Lo anterior, dice, evidencia la indebida apreciación probatoria, dado que recalca, sólo la valoró en términos de los extremos que deben formar parte de la base imponible de acuerdo con lo dispuesto por la Ley sobre Venta de Licores no.10, pero, dejó de lado el cálculo correcto de cada uno de esos rubros, cuando la prueba técnica ordenada por el propio Tribunal era clara en indicar que el IFAM realizó los cálculos de manera indebida. En tal inteligencia, reclama, tanto el informe pericial, así como las facturas y documentos a los que remite fueron obviados (preteridos) por el Tribunal, aunque son elementos medulares para la adecuada solución del caso. Tercero: alega, las personas juzgadoras vulneraron principios constitucionales; así como que, la aplicación de los actos de liquidación de oficio resulta inconstitucional. Esto último, porque la sentencia no aplicó de forma correcta lo resuelto por la Sala Constitucional en el voto no. 12496- 2016.

Ello, arguye debido a que lo decidido fue con total desapego a los principios generales de no confiscatoriedad y de igualdad. Reproduce parte de lo dispuesto por la mencionada Cámara y expone, de acuerdo con lo decidido por la Sala Constitucional los alcances de las normas tributarias y su aplicación para el contribuyente, en primer lugar conlleva un examen sometido a la razonabilidad y proporcionalidad del caso concreto, a fin de que no ocasione un daño grave y evidente a la igualdad y no confiscatoriedad, como ocurre, subraya, en la sentencia impugnada, indica, al no efectuar el examen de constitucionalidad y convencionalidad requerido. Adiciona, la regla del “solve et repete” en materia tributaria ha sido declarada inconstitucional así como contraria al control de convencionalidad al que se encuentra sujeto el Estado, por el menoscabo que puede causar al contribuyente. Refuta, en el asunto de examen el Tribunal obvió tal obligación de estudio y aplicación correcta del bloque de legalidad y por el contrario, actuó dicha regla, lo que le provocó un grave detrimento al CNP.

Manifiesta, a partir de dispuesto por la Cámara Constitucional resulta evidente la existencia de jurisprudencia clara e inequívoca en el sentido de estimar inconstitucional la regla del “solve et repete”. En definitiva, señala, dicha regla quebranta los derechos a la tutela judicial efectiva, acceso a la justicia, debido proceso y defensa (cardinales 41, 49 de la CP), igualdad (cánones 18 y 33 de la CP), principio de la no confiscatoriedad (artículos 18, 40 y 45 de la CP) y jurisprudencia constitucional. En consecuencia, apunta, es claro que la aplicación de esta regla, infringe de modo directo los citados derechos y principios constitucionales. En lo que atiende al control de constitucionalidad y convencionalidad en materia de la regla “solve et repete”, expone, el cardinal 8, inciso 1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ) regula: “Artículo 8.-Los funcionarios que administran justicia no podrán: 1.- Aplicar leyes ni otras normas o actos de cualquier naturaleza, contrarios a la Constitución Política o al derecho internacional o comunitario vigentes en el país.

Si tuvieran duda sobre la constitucionalidad de eses normas o actos, necesariamente deberán consultar ante la jurisdicción constitucional. Tampoco podrán interpretarlos ni aplicarlos de manera contraria a los precedentes o a la jurisprudencia de la Sala Constitucional”. Adiciona, de conformidad con lo estipulado en el canon 10 de la CP, la protección al principio de supremacía constitucional corresponde a la Sala Constitucional. Adicionalmente a lo expresado, indica, la obligación del Estado de aplicar de forma obligatoria, la Convención Americana Sobre los Derechos Humanos (CADH), mediante el control de convencionalidad, que supone la rigurosidad en la exégesis y aplicación del derecho interno, en armonía con las reglas de la Convención y los tratados internacionales sobre Derechos Humanos suscritos. Apunta, al que obliga el mencionado artículo 8 de la LOPJ. En su apoyo cita un voto de la Sala Constitucional en lo tocante a este control.

Acota, en igual sentido el precepto 8.1 de la CADH comprende, de manera expresa, la determinación de las obligaciones tributarias, por cuanto, menciona, específicamente, las “obligaciones de orden (…) fiscal”. Esto significa, arguye que, también, en materia tributaria, se precisa de la heterotutela para imponerle a un contribuyente una obligación de pago, claro está, si éste último no decide pagar o garantizar el pago voluntariamente. No obstante, menciona, si el contribuyente decide discutir los alcances de la determinación tributaria de oficio, será entonces, el tribunal competente, el que deberá compeler al pago. Por consiguiente, indica, se excluye, del ámbito tributario, cualquier referencia a la potestad pública de la autotutela declarativa y ejecutiva y, por ende, a la ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, que son institutos que quedan limitados para la materia estrictamente administrativa.

Debe tomarse en consideración que la norma se refiere a “Toda persona”, lo cual abarca tanto a las físicas como a las jurídicas y, en caso de tener duda sobre la inclusión de las últimas, es necesario acudir al numeral 29 de la CADH que impone interpretarla de manera que tenga un efecto extensivo para el reconocimiento de cualquier derecho derivado de la forma democrática representativa de gobierno. También, menciona en abono a su tesis el cardinal 21 ibid, ya que salvaguarda la propiedad privada, admitiéndose, sólo la privación de los bienes por razones de utilidad pública o de interés social con el resarcimiento justo. Así, explica, “a contrario sensu”, no admite la confiscación del patrimonio que supone su detracción sin previa indemnización y, por consiguiente, el alcance confiscatorio que puede tener la aplicación de la regla “solve et repete”. Por su lado, expone, el canon 24 de la CADH consagra el derecho a la igualdad ante la ley, de modo que a los desiguales se les trate como tales, sea, admite aquellas diferencias que tengan una justificación objetiva y razonable.

Argumenta, la regla del “solve et repete” aplicada rígidamente, como lo dijo, discrimina a los contribuyentes con menor capacidad económica. De ahí que la Corte Interamericana de Derechos Humanos (CIDH), ha resuelto que, los Estados no deben interponer trabas a las personas que acudan a los jueces o tribunales en busca de que sus derechos sean determinados o protegidos. Consecuentemente, cualquier norma o medida de orden interno que imponga costos o dificulte de cualquier otra manera el acceso de los individuos a los tribunales, y que no esté justificada por las razonables necesidades de la propia administración de justicia, debe entenderse contraria al precitado artículo 8.1 de la Convención. Decidió, asimismo, que el acceso a la justicia se encuentra dispuesto en el Pacto de San José en el artículo 25, referido a la “Protección judicial”. Esto, de manera que halle amparo contra actos que conculquen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la propia Convención, aunque ese quebranto se cometa por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales.

También alude a la inconstitucionalidad del precepto 144, párrafo 4°, del CNPT debido a que incorporaba la regla “solve et repete”. Debido a la forma como estaba redactada la norma impugnada, expresa, resulta indubitable que evocaba, directa e indirectamente, la regla “solve et repete”, por cuanto, el contribuyente no tenía más opción, de en el plazo de 30 días, pagar la deuda tributaria o rendir garantía suficiente. La misma norma confirmaba la necesidad imperiosa del pago o de la rendición de la garantía, —pues no tenía otra alternativa u opción—, cuando señala que si la deuda era declarada, total o parcialmente, improcedente por resolución administrativa firme, debía la Administración reembolsar al contribuyente. Considera, es evidente, aunque el contribuyente recurra con anticipación al pago o a la rendición de la garantía, lo cierto es que los recursos administrativos son conocidos o resueltos cuando ya se ha pagado o garantizado el pago, por lo cual debe calificarse como un “solve et repete”.

Agrega, si las resoluciones administrativas que conocen y resuelven los recursos ordinarios de carácter administrativo le eran adversas al contribuyente, esto es denegatorias de sus pretensiones y confirmatorias del acto de liquidación, la norma permitía fundar la errada interpretación, por parte de la Administración tributaria, de que no habría reembolso, con lo que el “solve et repete” se prolongaba a la fase jurisdiccional, erigiéndose en un grave, injustificado e irrazonable obstáculo para acceder la tutela judicial efectiva impartida por la jurisdicción contencioso administrativa en materia tributaria. Así, dice, que es evidente que el numeral 144, párrafo 4°, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sí establecía la regla del “solve et repete”, la que violenta tanto del parámetro de constitucionalidad como de convencionalidad. Aduce, merced al amplío desarrollo realizado por la Sala Constitucional con apego al ordenamiento jurídico, así como las normas supranacionales, es claro, que lo fallado por el Tribunal, evidencia igualmente, una inadecuada revisión y aplicación del artículo 8 de la LOPJ, lo cual conlleva a una violación directa al control de constitucionalidad y convencionalidad al que están sometidos los funcionarios que administran justicia.

Resalta que las personas juzgadoras interpretaron erróneamente la sentencia no. 12496-2016 al indicar que no existe un daño susceptible de valoración, dado que la parte dispositiva del fallo constitucional fue claro al apuntar: “…Se anulan por inconstitucionales los artículos 144 y 192 del Código de Normas de Procedimientos Tributarios, reformados por la Ley N° 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, así como los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto Ejecutivo No. 38277-H de 7 de marzo de 2014 y sus reformas). Específicamente, en el caso del ordinal 182 del Reglamento de Procedimiento Tributario, se anulan tanto la versión vigente, según reforma efectuada por Decreto Ejecutivo N° 39673 de 28 de enero de 2016, como la versión anterior a esa reforma, por los efectos inconstitucionales que pudo haber producido. La inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. ...

Esta declaratoria de inconstitucionalidad tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de entrada en vigencia de las normas que se declaran inconstitucionales, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe, relaciones y situaciones jurídicas consolidadas por virtud de sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada material, prescripción, caducidad, consumación de los hechos por ser material o técnicamente irreversibles…”. En consecuencia, argumenta, el Tribunal está obligado a aplicar la jurisprudencia constitucional de carácter vinculante Erga Omnes y no interpretar de forma errónea y sin fundamento lo dicho por el voto constitucional. De acuerdo con las razones antes expuestas, señala, el acto de liquidación no. 04-2013 debió ser anulado.

III.En el primero de los cargos mezcla varias inconformidades, alude en un principio a falta de motivación del acto determinativo, lo cual es indudable, constituye un extremo novedoso, ya que no fue alegado, debatido, ni resuelto en el proceso. De ahí, esta Sala no puede ingresar a su análisis, ya que, de hacerlo, conllevaría el quebranto del debido proceso y derecho de defensa de la parte contraria, sea, el IFAM. Esto, dado que, de resolverse en esta instancia, el Instituto se vería sorprendido e imposibilitado de rebatirlo. En casación los reproches deben ser dirigidos contra lo dispuesto por el Tribunal, así que no resultan procedentes las nuevas alegaciones, ajenas a lo propuesto, discutido y decidido en el proceso. Del examen del expediente se constata que el Consejo en ningún momento adujo que el acto determinativo careciera del elemento motivación. Ahora bien, aunque pretende sustentar su razonamiento en el supuesto yerro del Instituto ya que, según su dicho, la Administración realizó la determinación tributaria sobre base presunta y no sobre base cierta, como lo indicó en el sublite.

Lo cierto es que este aspecto no fue debatido como una falta de motivación de la resolución determinativa, hacía donde busca redireccionarlo vía recurso de casación, lo cual de conformidad con lo expresado no resulta posible. Lo que se rescata del motivo, es lo litigado en lo tocante a que el CNP estima que el IFAM calculó el impuesto sobre base presunta, pese a contar con la información necesaria para hacerlo mediante base cierta. Esto debido a que ataca lo fallado por las personas juzgadoras en cuanto dieron la razón al Instituto en lo referido a que la determinación se efectuó sobre base cierta, con lo cual concuerda esta Sala por lo que de seguido se expondrá. El IFAM desde la contestación de su demanda, en lo que interesa, expresó: “En relación a los argumentos, planteados por el CNP, esta Administración Tributaria los rechaza categóricamente, argumentando lo siguiente: La base impositiva utilizada por el IFAM, para efectuar el cálculo y el correspondiente pago… del impuesto del 10% sobre los licores nacionales producidos por la Fábrica Nacional de Licores (FANAL), se realizó con base en la información consignada por el propio Consejo Nacional de Producción (Fábrica Nacional de Licores), en las declaraciones juradas del impuesto sobre los licores nacionales, presentadas a la Sección de Contabilidad y Finanzas del IFAM, así como en la información contable, facturas y el Sistema de Facturación que el CNP/FANAL entrega mensualmente en conjunto con cada declaración.

Consecuentemente el IFAM procedió a determinar el impuesto del 10%, sobre el licor nacional a partir de una serie de documentos aportados por el CNP - FANAL, que claramente tienen la naturaleza de base cierta…, por lo que para realizar el análisis de la base impositiva utilizada por el Consejo Nacional de Producción (CNP) para efectuar el cálculo y el correspondiente pago a favor del IFAM del impuesto del 10% sobre los licores nacionales producidos por la Fábrica Nacional de Licores (FANAL), se realizó con base en la información consignada por el propio Consejo Nacional de Producción (Fábrica Nacional de Licores)... así como en la información contable, en facturas y en el Sistema de Facturación que los sujetos pasivos de la obligación tributaria entregan mensualmente junto con cada declaración de impuestos”. Por ende, resulta diáfano, el Instituto hizo la determinación tributaria con fundamento en base cierta, ya que utilizó para su cálculo la información que el CNP/FANAL remite mensualmente relativa a las declaraciones juradas del impuesto sobre los licores nacionales, presentadas al IFAM, así como en la información contable, facturas y el Sistema de Facturación que el CNP/FANAL entrega con cada declaración.

Lo expresado, como lo dispuso el Tribunal: “Se verifica que en el Acto Administrativo de Liquidación de Oficio Nº 04-2013, se estableció como método de determinación aplicado la base cierta, según consta en los folios 256 a 278 del expediente determinativo en asocio con la declaración testimonial rendida por el señor Christian Alpízar Alfaro, encargado de la Unidad de Administración Tributaria del IFAM. Nada lo cual fue desvirtuado por la actora en este proceso”. A lo cual agregó: “En la resolución determinativa, se verificó que la empresa actora presentó planteamientos distorsionados, sin sustanciación alguna y prueba, que le restan credibilidad a sus argumentos”. De nuevo, el impugnante no sustenta sus alegatos con medios probatorios, se limita a señalar, se extrae de la literalidad del acto liquidatorio de oficio no. 04-2013, aunque, sin combatir de modo alguno lo decidido por las personas juzgadoras.

Asimismo, insiste, en su tesis de que los descuentos no debieron ser considerados al determinar el impuesto del 10% a los licores en favor del IFAM. También, alude a que se dejó de lado el principio de realidad económica en relación con el de capacidad contributiva, pese a que tampoco fueron planteados ni litigados durante el proceso. Esto, lo basa en un fallo de este Órgano decisor, en un asunto distinto al que aquí se debate. Continúa recalcando que, un límite al poder tributario lo constituye la capacidad contributiva, se acota, extremo no propuesto ni debatido, así como los principios de reserva legal, igualdad, generalidad, de no confiscación y derecho de propiedad sin que hayan formado parte del contradictorio. De igual forma, no explica de manera diáfana y concreta como fueron vulnerados en la sentencia que recurre; tan sólo es un argumento, una vez más carente de análisis en el proceso.

Por otro lado, alude a que se carga a un contribuyente porque cuenta con capacidad económica para hacer frente a dicho gravamen impositivo. Lo anterior, lo enlaza con el principio de inviolabilidad de la propiedad privada y el de no confiscatoriedad, salidos completamente de contexto, al menos en lo referido a lo discutido en el proceso y lo resuelto por las personas juzgadoras, por lo que resulta inatendible, amén de incompresible. Finalmente, argumenta, se produjo su conculcación al desconocerse en la especie, los descuentos al calcularse la base imponible, pero, sin mayor explicación, ni sustento fáctico ni normativo, lo que conduce al rechazo del agravio. En todo caso abundando en razones, ha de expresarse esta Cámara de forma reiterada ha dispuesto la FANAL-CNP puede aplicar descuentos como práctica comercial, pero no está facultada para deducirlos de la base imponible del tributo a los licores.

En dicho sentido, se ha decidido: “Para el casacionista, acorde a la legislación aplicable, e incluso, derivado de la interpretación auténtica del artículo 37 de la Ley de Licores, los descuentos otorgados a favor de los clientes, el Impuesto de Grecia y los superávit, deben ser excluidos de la base de cálculo del gravamen. El cargo carece de fundamento jurídico y deberá rechazarse. En efecto, un análisis e interpretación adecuada de la norma en cuestión, permite inferir que el único elemento que no forma parte de esa fuente de cuantificación es el impuesto sobre las ventas. Los descuentos son prácticas frecuentes en el tráfico mercantil, como estrategia de mercado para acrecentar o asegurar la captación de clientes de un determinado bien o servicio. Si bien en lo que se refiere al impuesto de análisis, no se encuentra prohibición para que FANAL los practique, las normas que regulan el gravamen no disponen de modo expreso que los montos descontados a los clientes puedan ser rebajados de la base de cálculo, aspecto que sólo podría ser establecido por ley que de manera expresa lo disponga.

Según se ha indicado ya en el considerando III, al tenor del principio de reserva de ley tributaria y al socaire de los numerales 5 inciso b) en relación con el 62, ambos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, solamente mediante ley formal (en sentido estricto) pueden crearse exenciones o en general, beneficios tributarios que importen una dispensa al deber de contribuir con las cargas públicas. De hecho, la creación de un beneficio fiscal de esta naturaleza supone el establecimiento diáfano de las condiciones en que se otorga”. Sentencia no. 00762–2009 de 15 horas 32 minutos del 24 de Julio de 2009. (Sobre el particular ver también los fallos números 00580–2007 de 13 horas 30 minutos del 14 de Agosto de 2007 y 00399–2006 de 10 horas 40 minutos del 28 de Junio de 2006). Así, de acuerdo con el ordenamiento jurídico y contrario a lo pretendido por el casacionista los descuentos que aplique su quehacer comercial no pueden ser excluidos de la base imponible del tributo de estudio.

En consecuencia, tales descuentos forman parte de la base sobre la que se calcula tal carga impositiva; así, el único elemento que no se considera al momento de determinar la suma a cancelar por el gravamen a los licores es el impuesto sobre las ventas.

IV.En lo tocante a lo refutado en el segundo reproche, referido a que el IFAM no consideró las facturas anuladas por el CNP al realizar las liquidaciones del impuesto a los licores, por lo que la base fue mayor. En menester expresar que, no menciona de forma clara y precisa cuál es la supuesta información que sobre este particular, consta en el expediente administrativo, ni la forma cómo contribuiría a resolver distinto como se hizo. Nótese, se constriñe a señalar, que el Tribunal sólo manifestó que la prueba recabada no era idónea. No obstante, el casacionista no explica, por qué razón resultaba apta con el propósito de acreditar su dicho. En lo que interesa, las personas juzgadoras, dispusieron: “En el informe escrito y en la ampliación, visibles a imágenes 173 a 183 y 298 a 315 del principal, expresamente señaló que en su opinión los rubros "Aporte al CNP, Gastos de Comercialización, Utilidad de Comercialización, envases y descuento corresponden a la etapa de Comercialización y Distribución, a excepción del Impuesto a la Municipalidad de Grecia el cual está ubicado, en mi criterio en la etapa de producción".

Lo expuesto por el señor Perito resulta contrario en el plano jurídico a lo establecido en el artículo 37 de la Ley de Licores y la Ley no. 6796, interpretación auténtica del artículo 37 de mención, por lo que no resulta idónea y suficiente para acreditar la tesis de la parte actora. Por otro lado, el informe pericial rendido en autos, si bien señala que el IFAM incluyó en el cálculo facturas anuladas y sumó doblemente a la base imponible los descuentos, no se complementó con la prueba documental financiera y contable, ni se tomó en cuenta si había sido aportada al IFAM durante el procedimiento de fiscalización. En el mismo sentido, las testigos Lilliana González Céspedes y Yasmín Renauld Mora, ofrecidas por la empresa accionante, indicaron que no participaron directamente en ninguno de los períodos fiscales auditados ni se encargaban de la declaración del IFAM, de ahí que no le conste lo que fuera declarado por la actora ante el IFAM con ocasión del Impuesto aquí revisado.

La indicada prueba no es idónea para acreditar con suficiencia los supuestos yerros de cálculo por la supuesta inclusión de notas de crédito por facturas anuladas, descuentos que se cobraron en un 110%, el costo del envase no retornable ni el impuesto a Grecia. Por el contrario, no se acreditó que el CNP brindara toda la información documental y técnica al IFAM durante el procedimiento de fiscalización, pese a los dos requerimientos de información notificados. Cabe señalar que pesa sobre la parte actora la carga probatoria en aplicación a lo regulado en el artículo 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que dice: “Artículo 185.- Carga de la prueba. La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria.

En ese sentido, corresponde a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes a su favor”. De lo transcrito, se extrae el experto en su informe y ampliación, externó que, en su opinión, —sin mayor fundamento—, únicamente el Tributo a la Municipalidad de Grecia debía formar parte de la base imponible del impuesto a los licores, y que debían excluirse los aporte al CNP, gastos de comercialización, utilidad de comercialización, envases y descuentos. Lo expresado, según lo decidió el Tribunal y avala esta Cámara resulta contrario al ordenamiento jurídico, sea, al canon 37 de la Ley de Licores y la Ley no. 6796, e interpretación auténtica de ese precepto. Por otro lado, el perito de igual modo en su informe apuntó que el IFAM había comprendido en el cálculo del monto a cancelar las facturas anuladas y que, adicionó los descuentos por partida doble a la base imponible.

No obstante, según lo dispusieron las personas juzgadoras tales asertos no los fundamentó en prueba documental de carácter financiero ni contable y tampoco indicó si dicha información fue aportada por el CNP en el procedimiento de fiscalización. Sobre esto último, ha de recordarse que el IFAM le hizo dos requerimientos expresos al demandante para que aportara prueba documental técnica y financiera, sin que recibiera respuesta alguna. Todo esto, sin que el recurrente, lo recrimine, ni demuestre lo contrario. Esto, pese a que el cardinal 185 del CNPT estipula que la carga de la prueba en cuanto a las situaciones fácticas que impidan, modifiquen o extingan la carga impositiva corresponden al contribuyente. Debido a lo que de acuerdo con cada caso deberán probar los hechos o actos que conforman sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alegue le favorecen.

En lo atinente a las facturas anuladas, según lo expresó el Tribunal, las testigos ofrecidas por el FANAL, manifestaron no conocer lo referido a las declaraciones presentadas por el Consejo al IFAM, dado que para los períodos estudiados, ellas no laboraban para el CNP. En cuanto a la experticia, resulta diáfano, de acuerdo con el propio dicho del perito que él realizó su informe con fundamento en la información suministrada por el CNP-FANAL, y mencionó que había sido presentada al IFAM en los reportes mensuales. Sin embargo, el impugnante parece olvidar que durante el procedimiento administrativo determinativo se le solicitó información que no hizo llegar al Instituto. Además, en su recurso omite por completo indicar cuáles son esos elementos probatorios que permiten corroborar el yerro acusado, así como señalar dónde constan cada uno de estos. En el peritaje los datos son muy generales, —montos totales—, que en la opinión subjetiva del profesional son en unos casos los correctos, —cuando benefician la tesis del actor—, y, en otros incorrectos, —cuando se refieren a los tomados en cuenta por el IFAM—, pero, se insiste, sin mayor base probatoria.

Asimismo, según se expuso supra, emite criterios contrarios a la normativa aplicable en el asunto de examen, aunque el campo jurídico no es el de su especialidad. Lo que condujo a que las personas juzgadoras cuestionar el informe rendido y no darle el valor probatorio que la parte accionante procuraba. Aunado a lo expuesto, este Órgano decisor ha decidido que: “Bajo el principio de que el juez es el perito de peritos, los informes y opiniones realizados por técnicos o peritos no son vinculantes para los juzgadores, pues se respeta la libertad crítica del juez, necesaria para evitar que el perito asuma la función jurisdiccional reservada al juzgador, quien deberá ejercer una función contralora sobre la experticia, en aras de determinar su conformidad con el ordenamiento jurídico y su eficacia probatoria para el caso concreto, por lo que bien puede el juez apartarse del criterio pericial o de las pruebas técnicas que aporten las partes, máxime que todas estas probanzas tienen la utilidad de proporcionarle al juzgador elementos de convicción sobre la realidad de los hechos que interesan al proceso, pero no es una declaración de verdad absoluta, pues bien pueden incurrir en error; tal y como sucedió en la especie”.

Sentencia no. 1519-F-2021, de 13 horas 55 minutos del 17 de setiembre de 2021. (En similar sentido los fallos números 1899 de 10 horas del 14 de mayo de 2020, 2372 de 11 horas 16 minutos del 24 de setiembre de 2020 y 1132 de 16 horas del 4 de julio de 2019). En consecuencia, no resulta de recibo lo refutado por el impugnante en cuanto a lo resuelto sobre la falta de idoneidad de dicho elemento de convicción. Tampoco lo referido en lo tocante a que tal informe no fue valorado, ya que, para llegar al convencimiento de su falta de idoneidad, fue porque lo apreció. Igualmente, no existe quebranto alguno, que en opinión del actor, las conclusiones de la expertis sean diáfanas, pues, este tipo de prueba no constituye en sí misma una verdad absoluta, sino que constituye un auxilio en campos técnicos y científicos que desconoce. Así, que las personas juzgadoras se aparten de tales criterios y justifiquen el suyo de modo lógico y racional, resulta propio al ejercicio de su labor en la valoración probatoria.

Debe insistirse, en el reparo no se precisa a cuáles facturas y documentos se refiere en relación con lo vertido en la experticia; ni explica de modo claro y concreto la forma cómo contribuirían a fallar distinto. Por ende, se desestima la inconformidad.

V.El casacionista en el tercero de los cargos, desarrolla de forma extensa a la supuesta aplicación indebida por parte del Tribunal de la regla “solve et repete”, la cual, dice, fue declarada inconstitucional. De ahí, aduce se conculcaron otros principios constitucionales, sean, acceso a la justicia, derecho de defensa, debido proceso y tutela judicial efectiva. Alega, en el caso de análisis se pasó por alto el control de constitucionalidad y convencionalidad al que se encuentran sujetos los operadores jurisdiccionales de conformidad con lo regulado en el cardinal 8 de la LOPJ. El “solve et repete” constituye un principio jurídico que en su acepción más simple significa “pagar y reclamar”, por lo que en un sentido más técnica se refiere al deber de toda persona de pagar a la Administración antes de poder impugnarlo. En materia impositiva se refiere a la obligación del contribuyente de rendir garantías suficientes de previo a tener la posibilidad de suspender el cobro.

No obstante, ni en uno, ni en el otro sentido en el asunto de estudio fue propuesto ni debatido. Lo que el accionante adujo y sobre lo que decidió el Tribunal atendió a que no resultaban “…de recibo los argumentos de la parte actora, que sostiene que los efectos del voto 12496-2016 de la Sala Constitucional impide subsanar la inexistencia de etapas del procedimiento con la aplicación del Reglamento y que son nulas todas las actuaciones desde la comunicación de inicio, por no existir norma de rango legal que las sustentara legalmente o que habilitara a la Administración para actuar de esa manera, que planteó de forma novedosa en las conclusiones rendidas en el juicio oral. Tal posición de la parte actora pareciera pretender la declaratoria de la nulidad por la nulidad misma y de forma automática, sin precisar ni demostrar ninguna vulneración al debido proceso y al derecho de defensa. Lo anterior, resulta improcedente a la luz del dimensionamiento que hace la misma Sala Constitucional en la parte dispositiva del citado voto donde de forma expresa mantiene vigente la versión del numeral 144 CNPT anterior a la Ley N° 9069”.

Asimismo, decidió: “Por último, en cuanto al argumento de una posible inconstitucionalidad del artículo 37 de la Ley Nº 10 y sus reformas, por hacer referencia a "impuestos presentes y futuros para definir el concepto de venta al productor, lo cual torna incierto el quantum de la obligación tributaria a cargo del CNP", se rechaza por dos motivos básicos: en primer lugar, no es competencia de la Jurisdicción Contencioso Administrativo la declaratoria de inconstitucionalidad de normas. En segundo lugar, mediante voto Nº 2017-5617 de las 10:30 horas del 19 de abril de 2017 la Sala Constitucional declaró sin lugar la Acción de Inconstitucionalidad presentada por el CNP contra el artículo 1 de la Ley Nº 6796 Interpretación Auténtica del Artículo 387 de la Ley sobre Venta de Licores, copia de la indicada sentencia está visible a imágenes 348 a 379 del principal”. De lo transcrito, se constata, en modo alguno el CNP a lo largo del proceso se refirió a la regla del “solve et repete”, sino que la hace hasta ahora en casación, motivo suficiente para su rechazo, debido a que de ingresar a su examen conllevaría la vulneración del debido proceso y derecho de defensa de la contraria, en este caso, del IFAM, quien se vería sorprendido por un extremo novedosos, sobre el cual no pudo referirse ni desarrollar las razones en su apoyo.

Este mismo camino sigue lo argumentado por el Consejo, en lo tocante a la supuesta infracción de los principios de no confiscatoriedad e igualdad al no haber sido propuestos ni discutidos en el proceso, al menos no, en la manera como las plantea en su inconformidad, la cual ha de ser rechazada. Por otro lado, si lo reclamado es la supuesta inconstitucionalidad del párrafo 4° del artículo 144 del CNPT, esta no es la vía para proponerla, ni resolverla ya que es competencia exclusiva de la Sala Constitucional. Escapa a la sede contenciosa administrativa y a esta Cámara el control de constitucionalidad que pretende el actor.

VI.De conformidad con lo expresado, se declarará sin lugar el recurso de casación formulado, con las costas a cargo del recurrente (cardinal 150.3 del CPCA)

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de casación, se imponen las costas a la parte promovente. HBRENES Luis Guillermo Rivas Loaiciga Damaris Vargas Vásquez Jorge Leiva Poveda Carlos Guillermo Zamora Campos Ignacio Jose Monge Dobles