Deductibility of expense for purchase of BMW distributor exclusivity vs. indemnity under the Foreign House Representatives LawDeducibilidad del gasto por compra de exclusividad de distribuidor de BMW vs. indemnización de la Ley de Representantes de Casas Extranjeras

Res. 000106-F-S1-2021 FIRST CHAMBER OF THE SUPREME COURT OF JUSTICE. San José, at eleven hours thirty-five minutes on the twenty-eighth of January of two thousand twenty-one.

In the pure-law declaratory proceeding established by Bavarian Motors C.R Sociedad Anónima, represented by its president, Mr. Norman Garnier Acuña, against the State, represented by the attorneys Ricardo Vargas Vásquez and Sandra Sánchez Hernández, the plaintiff files a cassation appeal against judgment 104-2017-VIII of 16 hours on October 30, 2017, issued by Section VIII of the Administrative and Civil Treasury Court. The following appear as special judicial representatives of the plaintiff: Alan Saborío Soto, Fabio Salas Chinchilla, Francisco Villalobos Brenes, and Marcelo Guevara Leandro.

Drafted by Judge Molinari Vílchez

WHEREAS

I.In its lawsuit against the State, Bavarian Motors CR Sociedad Anónima (hereinafter Bavarian Motors) stated that before April 3, 2009, the companies Euro Autos Internacional, S.A., Euro Autos de Centroamérica, S.A., and Euro Autos de Honduras S.A de C.V., known as Grupo Euro Autos, held the status of distributors of vehicles manufactured by BMW Germany (this is the name used in the lawsuit and shall be the one used hereinafter to identify the German company Bayerische Motoroen Werke Aktiengesellschaft). It recounted that on April 3, 2009, in Munich, Germany, it (Bavarian Motors) and BMW Germany signed an exclusivity agreement for the distribution of BMW brand vehicles, of which BMW Germany is the manufacturer. It detailed that BMW Germany conditioned the effectiveness of the exclusivity agreement for the distribution of BMW brand vehicles on it (Bavarian Motors) negotiating with Grupo Euro Autos and the latter not exercising any actions that would prevent the normal execution of the agreement with BMW Germany.

It explained that it did not reach an agreement with Grupo Euro Auto on the price of the aforementioned negotiation; as a result, Grupo Euro Autos “negotiated and settled directly with the Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, a legal entity registered in the Republic of Panama, the recognition of the amount that could correspond to them for the cessation of their status as distributors of vehicles, workshop services, and spare parts for the company BMW Germany.” It continued, “Said settlement, called "Termination Agreement", was signed in San José and Panama City, on November 20 and 23, 2009, respectively.” Thus, it noted, the Grupo Euro Autos companies considered themselves satisfied with the transfer, to their favor, of shares of the companies Caribbean Investments & Services LTD and Empresas Kiribati SA, which were owned by the Fundación Goldy, Gabriel & Valerie and, furthermore, they waived any legal actions they might exercise by virtue of their previous relationship with BMW Germany.

It indicated that on November 30, 2009, in San José (Costa Rica), Fundación Goldy, Gabriel & Valerie and it (Bavarian Motors) negotiated an "Indemnity Payment and Action Waiver Contract," through which the former assigned to it the privilege or condition of exclusive distributor of vehicles manufactured by BMW Germany, for a price of $3,750,000.00, currency of the United States of America. It highlighted that Fundación Goldy, Gabriel & Valerie never exercised any commercial act in exercise of its exclusivity for the distribution of vehicles; it was simply a business agent. It specified that the price of “the assignment” was fully paid. It maintained that having acquired the exclusivity in the sale of BMW brand vehicles allowed it to start its economic activity, as shown by the Taxpayer Identification System of the Dirección General de Tributación, according to which Bavarian Motors CR SA. registered as a taxpayer in Fiscal Period 2009.

It narrated that on May 31, 2012, the Tax Administration of San José-Oeste issued the Statement of Objections 2752000033185, in which it reclassified its Income Tax return for the 2010 fiscal period and rejected the “indemnity expenses duly declared.” Said adjustment made, it stated, resulted in an increase in the tax liability of ¢339,739,106.00. It was notified on July 16, 2012. As grounds for the expense rejection, the Tax Administration established that it was an indemnity payment regulated by the Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras (Law for the Protection of Representatives of Foreign Companies), which Article 9 subsection f) of the Ley del Impuesto sobre la Renta (Income Tax Law) expressly provides is non-deductible. On the same date, in Statement of Objections 1931000315991, the Tax Administration initiated a sanctioning proceeding against it for Infraction for Lack of Income due to Omission or Inaccuracy, which was notified to it on August 27, 2012.

It pointed out that, as a consequence of the adjustment made, on August 6, 2012, using form D-110, it paid the principal sum of ¢339,739,106.00 and the corresponding interest amounting to ¢76,984,915.00, for a total of ¢416,724,021.00. It stated that on August 30, 2012, it filed an administrative claim against Statement of Objections 2752000033185 (determinative). On September 7 of the same year, it filed an administrative claim against Statement of Objections 1931000315991, which imposed a penalty of ¢84,934,777.00 on it. It continued that on November 5, 2012, in resolution SF-DT-01-R-4979-12, the Tax Administration dismissed the administrative claim against the statement of objections 2752000033185 (determinative) and confirmed the tax liability allegedly not paid to the Treasury; this administrative act was notified on the 14th of the following month. It recounted that also on that date, in administrative resolution SF-SA-01-R-4980-12, the Tax Administration confirmed the sanctioning Statement of Objections and imposed a fine on it for the sum of ¢84,934,777.00.

It set forth that on November 19, 2012, it filed a motion for reconsideration with a subsidiary appeal against administrative resolution SF-SA-01-R-4980-12; and on December 5 of the following month, it filed an appeal against resolution SF-DT-01-R-4979-12. It stated that on May 15, 2013, in official communication SF-AUS-01-V-0493, the Tax Administration rejected the motion for reconsideration filed against the sanctioning resolution, confirming the sanctioning act in all its terms. On July 18, 2013, it filed an appeal against official communication SF-AUS-01-V-0493 before the Tribunal Fiscal Administrativo (Administrative Tax Tribunal). On March 13, 2014, by resolution TFA-093-2014, the Tribunal Fiscal Administrativo confirmed the administrative act SF-DT-01-R-4979-12 in all its terms. On June 14, 2014, in official communication SF-AR-166-14, the Tax Administration finalized resolution TFA-093-2014; which was communicated to it on the 18th of the following month.

It stated that, considering the collection under the stated terms improper, it objected to the tax debt finalization act by means of a motion for reconsideration on June 26, 2014. On July 14, 2014, in act SF-AUD-01-12-1734-14, the Tax Administration granted the motion for reconsideration filed, establishing that there was no outstanding debt for the tax adjustment. On the first day of January 2015, it signed a new exclusivity agreement for the distribution of BMW brand vehicles with its manufacturer, BMW Germany.

II.Based on the foregoing, Bavarian Motors CR sued the State, so that the judgment would declare: “1.- The Nullity of the challenged administrative acts, specifically (but not limited to) the following: a. Resolution of the Tribunal Fiscal Administrativo, Number TFA-093-2014 of March 13, 2014. b. Resolution SF-DT-01-R-4979-12 of May 15, 2013 [actually corresponds to resolution SF-DT-01-R-4979-12 of November 5, 2012, as it identifies it in the sixteenth fact of the lawsuit, as the Court found proven in circumstance 24, and as verified on folio 381 of the digital administrative file], issued by the Tax Administration San José-Oeste. c. Resolution SF-AUS-01-V0493-13 of May 15, 2013, issued by the Tax Administration of San José. 2. The full restoration of my client's situation, which includes, in this case, the order to refund the taxes paid improperly, the basis of which are the administrative acts challenged here. 3.

The damages and losses associated with that unjustified payment, as well as the corresponding indexation, in accordance with Article 122 of the CPCA. 4. That the State be ordered to pay costs.” As a subsidiary claim, it included: “That the present lawsuit be partially granted and, consequently, the right to a refund of what was paid by my Client for indemnity to the companies Euro Autos de Honduras S.A. de C.V. and Euro Autos International S.A. be recognized.” In an additional brief, it specified the terms of its damages claim as follows: “As damages, the refund of the sums paid as a result of the determinations incorrectly made by the Tax Administration is requested. As losses, that the interest applicable in tax matters be recognized from the time of the improper payment until the time of effective refund. That indexation be recognized on the above amounts according to Article 123 of the Código Procesal Administrativo (Administrative Procedure Code).” At the preliminary hearing held on January 19, 2017, to the 3rd annulment claim, it added a fourth act which it identified as “D” sanctioning act DF-SA-01-R-4980-12.

At that opportunity, the claims were established according to the lawsuit brief, the clarification brief, and the addition just indicated (minutes of the preliminary hearing in the digital file). The State opposed the lawsuit and formulated the defense of lack of right.

III.In judgment 104-2017-VIII of 16 hours on October 30, 2017, Section VIII of the Court ordered: “The defense of lack of right is upheld. Consequently, the lawsuit filed by Bavarian Motors C.R (sic) S.A. against the State is dismissed in all its terms. Both costs are to be borne by the losing plaintiff.”

IV.Disagreeing, the losing plaintiff files a cassation appeal, which was admitted by this Chamber. It raises one procedural grievance and three substantive grievances; the first two substantive ones will be addressed together as they coincide in the substantive violation alleged.

V.Before addressing the appeal's complaints, it is noted that the appellant states that, because one of the fundamental arguments of the judgment is that it was not demonstrated that the payment it made was necessary and pertinent to generate taxable income, based on canons 148 of the Código Procesal Contencioso Administrativo (Contentious Administrative Procedure Code, CPCA), as well as 331 and 609 of the Código Procesal Civil (Civil Procedure Code, CPC), Law 7130 of 1989 (in force at the date it filed its challenge), it offers, as evidence for a better resolution, a certification issued by an authorized public accountant through which—it says—it proves that in 2009, its sales were 121 new BMW brand vehicles and zero MINI brand vehicles; one year later, in 2010, precisely after the purchase of the brand's exclusivity, the sale of new BMW brand vehicles rose to a total of 309 and sales of MINI brand vehicles to a total of 39, and continued to rise in the following years, with the exception of 2016. This implies, it maintains, that its income in 2010 increased by a percentage of 685.45% as of the acquisition of the representation of the foreign company BMW Germany.

VI.Regarding said offer, it is appropriate to make some clarifications, to distinguish evidence for a better resolution in the processing of a cassation appeal from the offering of documentary evidence at this stage. Rule 145 CPCA, first paragraph, provides: "During the processing of the appeal, documentary evidence may be submitted that the party swears it was not previously aware of, regarding new facts occurring after the appealed judgment." Thus, the parties have the possibility of offering documentary evidence only and subject to two conditions. The first, referring to the content of the evidence, that is, the circumstance that is intended to be proven, which must be new and have occurred after the issuance of the appealed judgment. The second, of a procedural nature, namely, that the prior lack of knowledge of the circumstance is guaranteed by oath. It is thus appropriate to clarify that the attribute of novelty can then arise from two perspectives: the first—and the one the article expressly contemplates—is that the fact occurs after the judgment is issued.

The second, which is inferred from the oath itself, is that, although the fact occurred before the ruling, the party was unaware of it and therefore unaware of the means to prove it. The concept of evidence for a better resolution is different. On repeated occasions, this Chamber has stated that it is an instrument designed for the judicial body, so that it can obtain clarity on the disputed facts when it deems that the means of evidence offered, admitted, and practiced are insufficient. It presupposes that the parties have already carried out the evidentiary work corresponding to them at the appropriate procedural moments, in accordance with the burden of proof imposed on them by the legal system (articles 220 of the CPCA and 317 of the CPC, Law 7130, the latter legal body whose application this Chamber understands is provided for by transitory provision II of the CPC, Law 9342, insofar as the challenged ruling was issued during its validity).

Hence, it has been said, the institution cannot be used to correct omissions, negligence, or carelessness of the parties regarding that burden of proof, nor to remedy technical deficiencies in their defense. This must be weighed by the judges, both those of the lower courts and those of this cassation phase, in order to maintain respect for their duty of impartiality and the balance between the parties. As it consists of a power of the judicial body, when a party offers evidence in that capacity, it may dismiss it if it sees fit. In this regard, see the resolutions of this Chamber 449-F-SI-2012, 1690-F-SI-2012, 1128-F-SI-2016, 600-F-SI-2017, and 409-F-S1-2019. In the case at hand, the appellant offers the certification of an authorized public accountant as evidence for a better resolution, and not as new evidence. By virtue of the way this challenge will be resolved below, this Chamber finds that such a document is not of interest. Therefore, it will be rejected.

Cassation for violation of procedural rules

VII.Sole. It alleges "Lack of reasoning (…) by virtue of the lack of analysis and ruling on the subsidiary claim." It explains that it argued in the alternative that the rejection as a deductible expense of the amount it paid to the Foundation was for the entire sum, without it being considered that Grupo Euro Autos is made up of three companies, one Honduran, one Panamanian, and the Costa Rican one, so even if it were held that the expense is not deductible, it should have been considered that of the "amount paid to said Foundation, only one part corresponds to the exclusive exploitation of the brand in Costa Rica, that is, that of Euro Autos de Centroamérica." And consequently, it says, it argued that the rejection of the entire expense was not appropriate because "it is composed of sums paid to two additional companies, and, in the event of considering it non-deductible—for various reasons—it should be considered in the alternative that only the amount corresponding to the Costa Rican company can be rejected, since the Tax Administration's jurisdiction is limited to national territory"; the remaining amount could not be rejected because "Article 1 of the Ley del Impuesto sobre la Renta cannot be applied extraterritorially, a Costa Rican rule." However, it maintains, "the Administrative Contentious Court rejected this argument by considering: [.-] i) That my client acknowledges that the indemnity payment to the Costa Rican company of the Grupo Euro Autos is covered by the Ley de Representantes de Casas Extranjeras (which is not a true fact, according to the list of proven facts), [.-] ii) That it was not proven, from the payment made, how much was paid to each country, [.-] iii) That the payment was made to a non-domiciled company because it is a payment to a non-domiciled company, a non-taxpayer by virtue of the fact that it is a Panamanian Foundation to which the payment was made, and finally, [.-] iv) That it was not demonstrated that this payment was essential to produce taxable income, useful and necessary." It continues, "there is a defect of improper reasoning in the judgment, as the argument is not properly evaluated, nor are the considerations of fact and law analyzed to shape the decision in the judgment appealed here set forth.

Likewise, the Court elaborates on the arguments linked specifically to the main claim, and not in relation to the subsidiary claim presented, which clearly generates a defect of lack of or improper reasoning, since it did not analyze what this representation requested, and the rejection of the subsidiary claim was based on the same grounds for which the Court rejected the main claim. Had it analyzed it correctly, it would have considered that the expense should be proportional to the payment made for Costa Rica purposes."

VIII.The appellant is not clear in identifying the defect it claims. It mentions two different procedural errors, namely lack of reasoning and incongruence. This imprecision by itself would have warranted its rejection, even at the outset. However, as it seems to support both, it is appropriate to note the following. Regarding the alleged incongruence due to an alleged omission in resolving the cause of action of its subsidiary claim, it is not correct because, as it itself notes, the Court did issue a ruling. On the other hand, the discrepancy with the approach taken by the appealed ruling regarding its claim, and with the reasons stated by said Body when ruling on it, do not constitute the procedural defect of lack of reasoning contemplated in canon 137.1.d of the CPCA either. Regarding this, this Chamber has repeatedly indicated that it consists of expressing or manifesting the reasons or grounds, factual and legal, for which the decision is adopted; its absence is recognized in two scenarios: the first, by non-existence, that is, precisely when the judge omits to state the foundations of their decision.

The second, when the argumentative display of the decision-making body is confusing or exhibits contradictions of such magnitude that they stand as an obstacle to clearly determining the reasons that serve as its basis. In this line, see, among others, judgments 184-F-S1-2009 of 13 hours on February 23, 2009, 10-F-SI-2013 of 9 hours 40 minutes on January 17, 2013, 475-F-SI-2013 of 9 hours 5 minutes on April 18, 2013, and 995-F-SI-2019 of 16 hours on June 27, 2019. The arguments developed by the appellant are not directed along the lines set forth but rather question the correctness of the reasons put forth by the Court. This would constitute a claim for violation of substantive rules; however, it is not formulated and developed as such in this grievance, for which reason this Chamber cannot issue a ruling regarding such correctness or incorrectness.

Cassation for violation of substantive rules

IX.The appellant raises two substantive grounds, which will be heard together as they concern the infringement of the same substantive rules. First. It alleges “Indirect violation of articles 2 of the Law on Representatives of Foreign Houses, 7 and 9 subsection i) of the Income Tax Law, due to improper assessment of the evidence by disregarding the rules of sound criticism, circumstantial and presumptive evidence, and the principle of economic reality.” It states that, for the Trial Court, the expense is not deductible insofar as, in its opinion, it failed to demonstrate that the payment it made to Euro Autos was an essential requirement for the exclusive commercialization of BMW brand vehicles in Costa Rica, nor that it was not an indemnification in light of the Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses, which is why it rejects the deductibility of the expense. It affirms that the principle of economic reality, provided for in articles 8 and 12 of the Code of Tax Rules and Procedures (CNPT), is a method of interpretation that allows moving away from the forms adopted by taxpayers to scrutinize the underlying reality and must be applied, as this Chamber has stated, regardless of whether it favors the Administration or the taxpayers.

The Trial Court, it says, incurs in an improper assessment of the documentary elements, the circumstantial evidence, and the presumptive evidence, in breach of the rules of sound criticism, canons 318 subsection 7), 330, and 417 of the CPC. It details that the following documents prove that it paid Euro Autos for the purpose of acquiring the right of exclusivity over the BMW brand:

• 1)evidence identified as 1: official translation of the agreement signed on April 3, 2009, by it and BMW Germany, from which it highlights the statement “The obligation assumed by BMCR is an essential condition in the designation of BMCR and BMW as the new importer of BMW products in Costa Rica”;
• 2)evidence identified as 4: official translation of the BMW import contract of December 31, 2014, between it and BMW Germany, from which it highlights: “BMW transfers to the Importer the corresponding Right and obligation to import the Contractual Product into the Contractual Territory. Furthermore, BMW confers upon the Importer the right and the respective obligation to sell the Contractual Product under this Contract”; and
• 3)evidence identified as 6: a note from BMW Group addressed to the Contentious-Administrative and Civil Treasury Court, number B2-IM-IIN dated January 10, 2016, “in which a series of clarifying inquiries about the exclusive representation of the brand in Costa Rican territory were answered, as follows: ‘[?] Who is the official representative in Costa Rica for the sale of new BMW brand vehicles? Bavarian Motors CR S.A. has a current contract entered into with BMW AG as an importer with the right and obligation to distribute new vehicles, including motorcycles, of the BMW and MINI brands as well as original parts and accessories [?]’‘Has Bavarian been the official representative of BMW Group since April 3, 2009, the day both signed a contract that so establishes? Yes. Bavarian Motors CR S.A. is the importer authorized by BMW AG in Costa Rica (…)’ [.-] ‘[?] What were the conditions imposed by BMW AG on Bavarian Motors CR S.A. for the purpose of acquiring the official representation in the sale of new vehicles and providing workshop and spare parts services? Fulfillment of a series of requirements ranging from sales, service, after-sales facilities, brand image, personnel training (…)’”. From the foregoing, it concludes: a) BMW Germany maintained a relationship with Grupo Euro Autos for the exclusive distribution of the BMW brand (vehicles, workshop, among others) in Honduras, Panama, and Costa Rica; b) it (Bavarian Motors) committed to making a payment to Grupo Euro Autos to acquire the exclusivity of the BMW brand, which was an essential condition for its designation as the new importer of BMW brand vehicles in Costa Rican territory since the year 2009; c) BMW transferred to it the exclusive right to import and sell BMW brand vehicles in Costa Rica; d) it (Bavarian Motors) is the importer with the right and obligation to distribute new vehicles, including motorcycles, of the BMW and MINI brands, as well as original parts and accessories; e) it is the exclusive distributor of the BMW brand in Costa Rica; f) previously, the companies that formed part of Grupo Euro Autos held the representation of the foreign house BMW Germany, and that, by reason of the contract, the payment, and the transfer of the right, now for purposes of Costa Rican territory, that right is its exclusive ownership. It adds that it must clarify that although, in some documents, the term "indemnification" is used, the truth is that the assessment of the evidence as a whole, under the rules of rational sound criticism and the principle of economic reality, only allows concluding that there was a payment made by it to the one who previously had the exclusive distribution, with the purpose of obtaining that exclusivity itself. In the Trial Court’s opinion, it relates, the payment it made to Euro Autos, as a consequence of the exclusivity it acquired, was an indemnification in light of the Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses, which, it qualifies, is erroneous, since the indicated documentary evidence proved that: “i) The right to exclusive sale was held by the companies that formed part of Grupo Euro Autos, ii) The foreign house, BMW Germany, would be the only one obliged to indemnify the national representative in the event the contract term ended and was not renewed or due to a breakdown of the relationship for causes beyond the representative's control, iii) From the contracts signed by my represented party, it is evident that there was an interest in having the right of exclusivity; it is also proven, as an essential requirement, that it had to make the payment to the former representative in order to terminate the prior commercial relationship and avoid any subsequent claim, an obligation that affects only the parent company, but not my represented party, iv) The assignment of the exclusivity rights, v) The existence of an exclusive import contract that supported the indemnification and exclusivity contract between Euro Autos and the German company, vi) The agreement of the parties consisting of defining that BMW Costa Rica was responsible for making the exclusivity payment, through the payment that the foreign house was to pay by way of indemnification to the former representatives, which it did through the Foundation, from whom it acquired those rights by assignment, vii) The right of exclusivity that BMW Costa Rica has held since that date, and viii) The existence of an exclusive right of brand use, import, and sale, within a particular market, undoubtedly generates a greater generation of income.” It adds that the circumstantial evidence is the following: “The plaintiff company, and it so recognizes, has never been a foreign house, nor did it have a commercial relationship with the Euro Autos group (base fact). [.-] The evident indication derived from that reality is that the payment made to Euro Autos cannot be considered as the indemnification provided for in article 2 of the Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses, which presupposes the existence of a foreign house, a national company, and a commercial link between both, since none of these three assumptions exist between Euro Autos and the plaintiff, given that the latter is a representative, Euro Autos was a previous representative, and the only foreign house was BMW Germany, it being the case then that the representation relationship existed between Euro Autos and BMW Germany, and subsequently between my represented party and BMW Germany. (…) if the plaintiff is not a foreign house (base fact), the payment it made to the former representative could never be classified as an indemnification under the terms of the Law on Representatives of Foreign Houses (presumed fact), whose article 2 is claimed as violated.” Hence, it continues, the violation of subsection f) of article 9 of the Income Tax Law is derived, since the payment made does not correspond to an indemnification under the repeatedly cited Law, and therefore its deduction cannot be considered prohibited. It asserts that the Trial Court admits its purpose was to acquire the exclusivity of the BMW brand, from which the logical indication is derived that it expanded its business, increased revenue, and this justifies, under the rules of human judgment, that the expense was indeed necessary and pertinent to generate taxable income under the terms of canon 7 of the Income Tax Law, the violation of which it also denounces. It finishes by stating that the Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses is not applicable, as the factual assumptions for considering it an indemnification do not exist; on the contrary, it insists that payment originates from the purchase of an exclusivity right that allowed it to expand the market and generate greater income; that is, the requirement that the Trial Court found lacking. Second. It reproaches “Direct Violation due to improper application of articles 1 and 2 of the Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses; as well as the improper application of article 9 subsection l) of the Income Tax Law, and the failure to apply article 7 of the Income Tax Law.” It cites precepts 1 and 2 of the Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses in force at the time the events occurred. From which, it affirms, a representative is any person who facilitates or perfects the distribution of goods from the foreign house; which does not occur in its case, as it is not and was not domiciled abroad, nor was the Euro Autos group its representative. On the contrary, it explains, it and Euro Autos are two companies that fulfill and fulfilled the same function at different times: representing the same foreign house. Therefore, they cannot have a foreign house-representative relationship. That Law applied to the foreign house and its representative, in this case between BMW Germany and Grupo Euro Autos. It states it is an undisputed fact that the only foreign house is BMW Germany, so it is undeniable that the payment of the indemnification is a duty and an obligation of the foreign house towards its representative in the event of terminating the commercial relationship. Consequently, the Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses cannot be applied because the factual assumption of the aforementioned rules is not met. With this improper application, it asserts, the Trial Court denied the deductibility of the expense based on subsection f) of mandate 9 of the Income Tax Law and also improperly disregarded precept 7 of the same legal body that permitted deductibility.

X.For the Trial Court, “the companies Grupo Euro Autos: Euro Autos Internacional S.A Panamá, Euro Autos de Honduras S.A de C.V, and Euro Autos de Centroamérica S.A. de Costa Rica, had been acting as exclusive [sic] distributors [sic] of the foreign house with headquarters in Germany BMW – the date cannot be specified -” and therefore those companies imported and sold BMW brand automobiles and spare parts in the market, and provided repairs. That contract, the Trial Court understood, was apparently terminated by BMW Germany, for which reason “the parent company had to indemnify them, for having prematurely terminated the commercial relationship, with the compensation provided in the Law on Representatives of Foreign Houses for that reason. The apparent reason for such action was the negotiations held between BMW Germany (Bayerische Motorenerke Aktiengesellschaft) and the company Bavarian Motors C.R.

S.A., aimed at signing a new agreement -with exclusivity- for distribution and representation of the brand, which materialized in the year 2009.” The judging body continued, “the plaintiff maintains that the German company conditioned the transfer of exclusivity on the payment of its own obligation to the Grupo Euroautos, which in reality was intended to serve as payment of the price for the distribution and representation right. But since the Grupo Euroautos had signed a settlement agreement with the Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, it would be this Foundation that would receive the indemnification from BMW Germany.” However, the Trial Court continued, “between the plaintiff and BMW Germany, an Indemnification Payment and Action Waiver Contract was signed, through which supposedly part of the price for the exclusivity would be used to pay the indemnification in order to release BMW Germany from possible lawsuits for contractual breach, to the Foundation; indeed, that settlement established the amount of the indemnification and the manner in which it would be paid.

The distribution and representation contract was finally signed between BMW Germany and the company Bavarian Motors C.R. S.A. on April 3, 2009, indicating in said contract that Bavarian Motors committed to “indemnify” any type of action arising from the termination of the import relationship by its previous representatives (Panama, Honduras, Costa Rica), such as costs, expenses, fines, sanctions, and “any other compensation that may result from what is established in the case of Costa Rica, in the Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses.” The plaintiff reported in its 2010 income tax return the indemnification as a useful expense to produce taxable income.” It established that Bavarian Motors CR S.A. was subject to an audit of the income tax corresponding to fiscal periods 2009 and 2010, which began on January 16, 2012. Several information requests were made, among them to provide the contract with BMW, which was brought into the judicial process.

By means of statement of charges 2752000033185 of May 31, 2012, the Tax Administration of San José concluded that in the 2010 period, there was a difference in the tax base of ¢1,365,645,441.00, resulting in a difference in the determined tax of ¢339,739,106.00. The taxpayer company appealed but the Tax Administration and the Administrative Tax Tribunal confirmed that the expense for indemnification of ¢1,365,645,441.00, which the taxpayer applied, was not a deductible expense based on Law 6209 and article 9 subsection f) of the Income Tax Law (resolutions SF-DT-01-R-4979-12 of 8:08 a.m. on November 5, 2012, from the Tax Administration of San José, and TFA 093-2014 of 11:00 a.m. on March 13, 2014, from the Administrative Tax Tribunal, proven facts 24 and 25 not contested). It also established that in parallel to the determination procedure, the Tax Administration initiated a sanctioning procedure, which began with statement of charges 1931000315991 also dated May 31, 2012, for the deduction of the expense for indemnification, which was not appropriate, due to negligence and omission due to inaccuracy, an infraction provided for in article 81 of the Code of Tax Rules and Procedures, for which reason it was liable for a penalty of 25% on the ¢339,739,106.00 difference in the tax.

In resolution SF-SA-01-R-4980 of 8:10 a.m. on November 5, 2012, the Tax Administration of San José rejected the claim against the sanctioning statement of charges and imposed the sanction of ¢84,934,777.00 (demonstrated fact 28 not contested); subsequently, in resolution SF-AUS-01-V-0493-13 of 8:02 a.m. on May 15, 2013, the Tax Administration of San José rejected the nullity raised and the revocation appeal (proven fact 29 and 31, not contested).

XI.The Trial Court continued, in the field of private law, the parties have complete freedom to achieve their purposes, and to adopt within the lawful field, the legal forms that best suit them, but this freedom of individuals must not harm the State; in the tax field, the taxpayer must act with transparency and without evading the fulfillment of its legal-tax relationships. It understood that the plaintiff “alleged that the economic reality in the specific case did not correspond to an indemnification, despite the fact that in its income tax declaration it classifies it as such,” but rather corresponded to a right of exclusivity, necessary to be able to develop its activity, that it was “a useful expense, to obtain a supposed exclusivity or common privilege in the sale of vehicles and to provide services related to the BMW brand, and that in reality the payment stemmed from the purchase from the Fundación Goldy, Gabriel & Valerie of a right to exclusively market the brand, since without that negotiation it could not have developed the activity.” However, in the judges’ opinion, “the legal reality of the forms allows us to conclude that in this case, what was effectively configured was an indemnification, and therefore the rejection of the deductibility of the payment was correctly carried out.

The weakness of the thesis sustained by the plaintiff is based on the lack of evidence to support that what it paid was an exclusivity right and not an indemnification under the Law on Representatives of Foreign Houses; in this Court’s judgment, the plaintiff did not prove that the disbursement under the concept of indemnification was an imposition by BMW Germany, as a requirement to sign the distribution contract for the vehicles of that brand, nor that it was a necessary and essential expense to develop the activity and register as a taxpayer. Note that we are talking about payments to a Foundation that is extraneous to the contractual relationship” (underline added). It explained, “subsection f) of article 9 of the Income Tax Law establishes as a non-deductible expense ‘(…) Amounts paid for key money, trademarks, trade names, intellectual property rights, formulas or other similar intangible assets, as well as amounts paid for the indemnifications referred to in law No. 4684 of November 30, 1970, and its amendments.’ (underline not in original).

The origin of that indemnification is regulated in article 2 of the Law on Representatives of Foreign Houses, which establishes ‘2nd.- If the representation, distribution, or manufacturing contract is terminated for reasons beyond the control of the representative, distributor, or manufacturer, or when the fixed-term contract reaches its expiration and is not renewed for reasons beyond their control, the foreign house must indemnify them with a sum calculated on the basis of the equivalent of four months of gross profit for each year or fraction of time served. The value of the indemnification shall in no case be calculated for a period exceeding nine years of service…. (sic)’ (underline not in original). The crux of the matter is that the payment of the indemnification was an obligation incumbent upon the company BMW Germany, and not upon the company Bavarian Motors, and the contract does not state that the payment to the Foundation constituted a requirement by BMW Germany to sign the referred exclusivity contract.” It stated that from the minutes number four of the Extraordinary General Assembly of the company Bavarian Motors C.R S.A. and the Company Hazelwood Business Corp, it could be concluded that both authorized the attorney-in-fact so that Bavarian Motors C.R.

S.A. could sign with the Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, an “Indemnification Payment and Action Waiver Contract,” whereby the former committed to pay the sum of $3,750,000.00 to the latter “as a single and final payment for the indemnification resulting from the termination of the Import, Representation, and Distribution contracts signed between BMW and Empresas del Grupo Euro Autos. Bavarian Motors C. R. S.A. which would be deferred as follows (…)”. From this corporate agreement, the Trial Court understood, it is evidenced “that the payment the plaintiff assumed with the Foundation had a clear and delimited purpose, to pay the indemnification arising from the termination of the import, distribution, and representation contracts of BMW Germany and the Grupo Euroautos to the Foundation. It is important to specify that in said agreement, it was never stipulated that the payment Bavarian Motors C.R.

S.A. would make corresponded to the payment for an exclusivity right to exclusively market the brand” (underline added, bold is from the original). It insisted, the plaintiff maintained it incurred a useful and necessary expense to be able to exploit the exclusivity of that commercial brand, for which reason it bought from the Fundación Goldy Gabriel & Valerie the right to market and be able to develop the commercial activity, “however such statement finds no probative support whatsoever.” It detailed that in the contract signed on April 3, 2009, between BMW Germany and Bavarian Motors S.A., “the latter freely obliged itself to indemnify the former representatives and distributors (Panama, Honduras, or Costa Rica) of BMW Germany, against actions arising from the termination of said relationship, without limitation, for all costs and expenses (including attorney fees), fines, sanctions, and any other compensation that may result from what is established in the case of Costa Rica, in the Costa Rican Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses No. 6209, and other supplementary laws.

From the reading of the cited contract, no clause emerges indicating that the negotiation regarding the granting of the exclusivity of representation and distribution of the BMW brand was conditioned by BMW Germany upon the payment of the indemnification to the Foundation, nor that the obligation of said payment corresponded to Bavarian Motors C.R S.A., or that the payment in question was necessary for the plaintiff to be able to carry out the activity” (underline added). This proves, in the Trial Court’s opinion, “that the payment of the indemnification resulted from a business decision, voluntarily assumed by Bavarian Motors C.R. S.A., in order to secure the exclusive distribution of BMW vehicles” (bold not in original). It emphasized, “the indemnification to which the plaintiff committed itself was limited to the compensation established by the Costa Rican Law for the Representative of Foreign Houses, for the termination of the import relationship.

It must be added that in both the corporate agreement and the contract, it was specified that the compensation would be determined according to the Law for the Protection of the Representative of Foreign Houses; hence the plaintiff was always clear about the nature of that indemnification” (underline and bold are added). Although, it added, the note it provided, “evidence 6,” signed by BMW México on January 15, 2016, which indicates that among the conditions imposed by BMW Germany on Bavarian Motors to acquire the official representation was the commitment to indemnify for any action of any nature that might come from the previous importers (Euro Autos de Panamá, Costa Rica, Honduras), this document does not specify “on what other evidence the statement is based, that the payment of the indemnification was a requirement imposed by BMW Germany; the note does not indicate how it reaches that conclusion, and it does not emerge from the contract provided, which is why it loses probative force.” It continued that in the evidence provided during the audit action in response to the information request of April 25, 2012, by which the plaintiff was asked to explain in detail what it calls indemnification and exchange rate differential, also indicating which documents supported them, the plaintiff provided the note dated April 30, 2012, where it indicated that the expense for indemnification corresponded to the indemnification it made to be able to exploit the brand.

When it referred to the evidence supporting it, it cited the settlement agreement, the indemnification and action waiver contract. All of which, in its opinion, as it explained, does not prove the payment for the exploitation of the brand. It added, “regarding this topic, at a doctrinal level, an interesting thesis has been sustained stating: ‘In light of the <income as product> concept, an indemnification that does not constitute a late payment for services actually rendered would not be taxable, which seems clear in the case of indemnifications under the Law on Representatives of Foreign Houses. This would be consistent with the non-deductibility character on the part of the party paying an indemnification, since it could be assumed that we are dealing with a declaratory norm, clarifying that an expense that technically would constitute a capital loss cannot be deducted, as it is not taxable under the capital gains tax.’ (Torrealba Adrian. [sic] El Impuesto Sobre la Renta.

Second Edition Judicial School, p. 81). For the author, the payment under this concept cannot be deductible because it actually constitutes a capital loss, a position we endorse.” It concluded, “the party did not fully prove the backbone of all its allegations, from which all the nullities it attributed to the administrative acts appealed and produced in both the determination and sanctioning procedures derive, in maintaining that they lack a valid reason. And thus the conclusion is reached – just as the Tax Administration did – that the payment made by the corporation Bavarian Motors C.R. S.A. to the Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, did not correspond to the payment for an exclusivity right, but to an indemnification by application of the Law on Representatives of Foreign Houses” (underline added). Further on, after referring to the subsidiary claim, once again regarding the main claim - as this Chamber understands - the Trial Court affirmed that the claimant was not correct in stating “that the subjects do not coincide and that the Law on Representatives of Foreign Houses should not be applied because the parent company was not the one that assumed the indemnification with the Grupo Euroautos,” since “the company BMW Germany was aware of the cited payment, and did not express any objection, that the payment had the purpose of paying the indemnification provided for in the cited law, and furthermore the payment can be made by a third party and still be deemed valid.”

XII.In order to issue a ruling on the appeal, it is important to emphasize that, according to uncontested proven facts 22, 23, 24, and 25, the difference in the taxable base and the income tax quota for the 2010 period determined by the Tax Administration arose from the rejection of the deduction of the amount of ¢1,365,645,441.00 for the concept of severance pay (indemnización) because “it was based on the Law for the Protection of Representatives of Foreign Firms No. 6209.” The State emphasized this in the same way when answering the complaint: “In effect, the Tax Administration’s rejection of the expense under analysis—payment for severance—is based on the existence of an express exclusion of that expense by the law governing the matter, so the plaintiff cannot expect the Administration to disregard the applicable regulations, much less to ignore their application” (image 14 of the scanned judicial file).

Thus, it is observed that the core point on which this controversy rests has been, and is reiterated now in this cassation phase, the determination of whether the expense deducted by Bavarian Motors indeed constitutes severance pay under the Law for the Protection of Representatives of Foreign Firms. The Court held as proven that on April 3, 2009, BMW Germany and Bavarian Motors signed a distribution and representation contract, stating as follows: “The distribution and representation contract was finally signed between BMW Germany and the company Bavarian Motors C.R. S.A., on April 3, 2009, indicating in said contract that Bavarian Motors undertook to ‘indemnify’ against any type of action arising from the termination of the import relationship by its previous representatives (Panama, Honduras, Costa Rica), such as costs, expenses, fines, sanctions, and ‘any other compensation that may result from what is established, in the case of Costa Rica, in the Law for the Protection of Representatives of Foreign Firms’” (considerando VI in evident consideration of proven fact 5, not contested).

However, in the opinion of the judges, the plaintiff did not provide convincing evidence to conclude that “what it paid was a right of exclusivity and not severance pay in accordance with the Law for Representatives of Foreign Firms,” basically because—it stated—from the contract between the plaintiff and BMW Germany it cannot be deduced that what it paid was a right of exclusivity and not severance pay, nor that it had to be made to Fundación Goldy, Gabriel & Valerie. It is relevant for this Chamber to highlight that during the audit and the determination procedure, the agreement between BMW Germany and Bavarian Motors was not presented to the Tax Administration, despite it having been requested. Therefore, it is observed and understood that the Tax Administration adopted its decisions without having that core element; an omission that is solely attributable to the taxpayer itself. Despite that omission by the interested taxpayer at the administrative venue, the Court analyzed said agreement because the plaintiff provided it with its complaint, and this Chamber addresses it by virtue of the appeal.

Said agreement with its respective translation is found in images 36 to 41 of the scanned judicial file. This contract document states: “BMCR [referring to Bavarian Motors] hereby undertakes to indemnify and hold BMW [referring to BMW Germany] and any of its affiliates (Section 15 of the German Stock Corporation Act), especially BMW de Latinoamérica S.A., and their directors, officers, or employees, harmless from any action of any kind, that may be filed by the former importer of BMW products in the Free Zone Panama (Euro Autos Internacional, S.A.], Costa Rica (Euro Autos de Centroamérica, SA.) and Honduras [Euro Autos de Honduras S.A. de C.V.), or any of their affiliates, shareholders, directors, officers, or employees, against said companies or persons on any matter related to or arising from the termination of the import relationship between BMW and the previous importer, including, but not limited to, all costs and expenses (including reasonable attorneys’ fees), fines, sanctions, and any other compensation that may result from what is established in the Costa Rican Law for the Protection of Representatives of Foreign Firms No. 6209, other supplementary laws, the applicable German law (including, but not limited to, section 89b HGB applied mutatis mutandis and any compensation for investments), and what is established in the Administrative Ruling for Representatives, Distributors, and Agents for Foreign and Local Companies No. 549 in Honduras.

Explicitly included, but in no way limited to, are any eventual claims related to the facilitation of customer information to BMW, any of its affiliates [section 15 of the German Stock Corporation Act) or any third party for purposes of customer relationship management or market research as well as the return of Genuine BMW Parts. However, if the payment obligation arises from the return of Genuine BMW Parts, BMW is entitled to the indemnity only up to the amount it must pay less the amount that BMW would have had to pay the previous importer if the Genuine BMW Parts had been repurchased under the terms of the importer agreement. [.-] However, in accordance with the list presented below, BMW will bear a certain percentage of the cost for which it would otherwise be entitled to be indemnified by BMCR itself (the “Obligation”). In the event that a settlement is reached with a previous importer on any claim, BMW’s action that would be applied if the basis of the claim falls within the laws of any country other than Germany applies, provided that BMCR has been notified of the settlement before it was concluded.

BMW will provide BMCR with documentation regarding any indemnity it seeks from BMCR in a timely manner. All payments sought by BMW under the terms of this Contract must be made within 30 days following receipt of the respective documentation from BMW and BMCR. BMW will charge the BMCR importer account for new vehicles (if BMW’s payment obligation is in U.S. dollars) or the BMCR importer account for parts (if BMW’s payment obligation is in euros) for any amount due by debit note. BMW may transfer the respective amount from the BMCR importer account for new vehicles to the BMCR importer account for parts, if this account is charged under the terms of this Contract. BMCR may not offset any claim for the payment of monies against BMW’s payment claims under this Contract, unless BMCR’s claim is not subject to disagreement or has been determined in a judicial decree. Unless otherwise stipulated, default interest will be charged at 3% (percentage points) above the applicable EURIBOR (Euro Interbank Offered Rate) valid on the due date. [.-] BMCR will maintain a positive balance in the importer account for new vehicles at least at a level in excess of the level otherwise required to be maintained in accordance with the following list:

The indicated amounts will be reduced by the respective amount in the event that BMCR makes any payment in satisfaction of its Obligation. For the avoidance of doubt, it is established that the above list has no effect on the due date of all Obligations. [.-] Instead of maintaining the respective balance, BMCR may provide BMW with an irrevocable and unconditional bank guarantee in the amount of $3.5 million covering all Obligations. [.-] Notwithstanding the fact that the selection of an external advisor for BMW is at its sole discretion, BMW will consult, if it needs to retain external advice regarding a matter for which BMCR holds BMW harmless under this agreement, with BMCR regarding such advice. BMW will regularly notify BMCR on the status of any such matter. [.-] The obligation assumed by BMCR is an essential condition for the designation of BMCR and BMW as the new importer of BMW products in Costa Rica” (underlining and bold added). From this document, this Chamber extracts that:

• 1)BMW Germany understood it had to pay its previous importer (representative), Euro Autos Internacional S.A., Euro Autos de Centroamérica S.A., and Euro Autos de Honduras S.A. de C.V., severance pay that, with respect to the territory of Costa Rica, was provided for in the Law for the Protection of Representatives of Foreign Firms;
• 2)Bavarian Motors obligated itself to BMW Germany to pay said severance pay on its behalf to those companies, in which BMW Germany understood itself to be the debtor; and
• 3)Bavarian Motors acquired the right as BMW Germany’s importer. This last point is not only evident from the general content of the stipulations, but in particular from the penultimate paragraph—it is reiterated—which expressly stated as follows: “The obligation assumed by BMCR is an essential condition for the designation of BMCR and BMW as the new importer of BMW products in Costa Rica.” However, contrary to what the plaintiff stated in its complaint, it is undeniable from reading the agreement that—as stated—Bavarian Motors obligated itself to BMW Germany to pay on its behalf said severance pay to the previous representatives; which, added to the subsequent acceptance by the creditor indicated below, constituted a delegation of that obligation to pay severance, and which finally, upon the release by the creditor, also produced the subjective novation of the debtor subject. Article 819 of the Civil Code establishes that the mere indication made by the debtor of a person who should pay on his behalf does not produce novation, but that the delegation directly binds the delegate towards the creditor who accepts it and produces novation by itself when the creditor, in addition to accepting it, accompanies or follows it with the express total release in favor of the delegator. That is, BMW Germany in the transcribed agreement delegated its obligation to pay severance pay to the previous representatives to Bavarian Motors, and the latter accepted that delegation. The moment the creditor accepted that Bavarian Motors pay instead of BMW Germany, the delegation occurred; and the moment the release was given, Bavarian Motors became the new debtor of the severance pay under the Law for the Protection of Representatives of Foreign Firms. Although Fundación Goldy, Gabriel & Valerie is not literally referred to in the contract just transcribed nor was it originally the creditor; the truth is that in proven facts 9, 4, 10, and 7 (in that order, considering the dates on which they occurred), the judgment itself recorded various acts and contracts in which it is undeniable that Fundación Goldy, Gabriel & Valerie was authorized by the companies that made up Grupo Euro Autos to negotiate and receive payment of the severance pay that corresponded to them under the Law for the Protection of Representatives of Foreign Firms and that, consequently, they released BMW Germany from that obligation. Thus it indicates: a) “9.- On November 23, 2009, between the Companies of Grupo Euro Autos (Euro Autos Internacional S.A Panama, Euro Autos de Honduras S.A de C.V, Euro Autos de Centroamérica S.A. Costa Rica) and Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, signed a settlement agreement (contrato de finiquito) with the following Declarations: 1. That the companies of Grupo Euro Autos, signed Import, Representation and Distribution contracts, with the German Vehicle Manufacturer Bayerische Motoren Aktiengesellschaft domiciled in Munich Germany (hereinafter BMW). 2. That the contracts gave them the right to import and sell BMW vehicles and parts, and to provide workshop services related to the brand. 3. That BMW decided to terminate the Import, Representation and Distribution Contracts that BMW had signed with the Companies of Grupo Euro Autos. 4. That as a result of the referred decision, the companies are entitled to severance pay (indemnización) for the termination of the contracts, in accordance with the laws that regulate the matter in each country, these being: The Law for the Protection of Representatives of Foreign Firms No. 6209 in Costa Rica, Decree Law of Representatives, Distributors and Agents of National and Foreign Companies of Honduras. Law No. 549 and any other applicable Law in the Republic of Panama and in the Republic of Germany. 5. That the Foundation expressed its desire to negotiate alone, for its own benefit and independently with the company Bavarian Motors C.R. S.A., the severance pay that could arise from the termination of the referred contracts between BMW and the companies of Grupo Euro Autos. 6. That for the above reason the Foundation signed a document called ‘Share Assignment and Endorsement Contract,’ through which it transferred, assigned, and endorsed 33.33% of the shares of the companies Caribbean Investments & services LTD (B.V.I) and Empresas Kirabati S.A., both owned by the Foundation (hereinafter share assignment contract), thus transferring ownership of the referred shares to the respective issuing companies. 7. In the share assignment contract, it was agreed that as consideration, the companies of Grupo Euro Autos would give the Foundation a ‘Settlement Agreement,’ through which they would grant the Foundation the right to negotiate with BMW or its new importers the amount, and to collect in full for itself the referred severance pay, and Grupo Euro Autos would waive any type of claims or legal actions against BMW. The Foundation accepted the settlement agreement under the agreed terms. (image 75-78 file three digital file)” (underlining and bold added); b) “4.- On November 26, 2009, in San José Costa Rica, an Extraordinary General Meeting of the company Bavarian Motors C.R S.A. was held, with the entire share capital present and the Company Hazelwood Business Corp. In minute number four, article one, a special power of attorney was granted to Mr. Norval Garnier Acuña, so that in the name and on behalf of Bavarian Motors C.R. S.A., he could sign with Fundación Goldy, Gabriel & Valerie the ‘Contract for Payment of Severance and Waiver of Action’ under the following terms: ‘First. Bavarian Motors C.R S.A., irrevocably undertakes to pay the sum of $3,750,000.00, currency of the United States of America to Fundación Goldy, Gabriel & Valerie under the terms indicated in the second agreement below: ‘as a single and final payment for the severance pay (indemnización) resulting from the termination of the Import, Representation and Distribution contracts signed between BMW and Companies of Grupo Euro Autos. Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, once having received the sum indicated above, will waive any type of claims or legal actions at any time and under any (illegible) against BMW and against Bavarian Motors C.R. S.A. Second: Bavarian Motors C. R. S.A. would undertake to pay the amount of the severance indicated in the first agreement above as follows: A first payment of two million dollars, currency of the United States of America on the fifteenth day of December of the years two thousand ten, two thousand eleven, and two thousand twelve, and a payment of two hundred fifty thousand dollars, currency of the United States of America on the fifteenth day of December of the year two thousand thirteen. Starting November first, two thousand nine, the outstanding balances will accrue an interest rate of eight percent per annum. All payments will be made via bank transfer to the account of Fundación Goldy, Gabriel & Valerie in Panama. Bavarian Motors C.R S.A. will be authorized to retain and transfer to the Costa Rican treasury, fifteen percent of the transfers made abroad resulting from the payment of interest. In order to document the payments to be made on the fifteenth day of December of two thousand ten, two thousand eleven, two thousand twelve, and two thousand thirteen, corresponding to the total sum of one million seven hundred fifty thousand dollars, currency of the United States of America, Bavarian Motors C.R. S.A. will issue on that same date a promissory note for the outstanding balance, as indicated above. Bavarian Motors C.R. S.A. constitutes itself as debtor in favor of Fundación Goldy, Gabriel & Valerie. Third. Once the severance pay indicated in the first agreement above is fully paid, Bavarian Motors C.R. S.A. and Fundación Goldy, Gabriel & Valerie reciprocally and irrevocably and unrestrictedly undertake in that act not to file any claim of any class or nature or under any title at any time and in any venue, against the other party, its directors, dignitaries, shareholders, or third parties related to them. Article Two. Unanimously it is agreed that both the partner Norval Garnier Acuña and the partner Hazelwood Business Corp., will make an extraordinary contribution in the amount of one million dollars, currency of the United States of America, for the purpose of allowing the company to make the first payment of the severance pay, without significantly affecting cash flow.’ (image 105-110 evidence on disk file 2)” (underlining and bold are added, except for the one on the date); c) “Between Fundación Goldy, Gabriel & Valerie [and Bavarian Motors], a ‘Contract for Payment of Severance and Waiver of Action’ was signed on November 30, 2009, through which [they indicated]: 1. BMW signed an Import, Representation and distribution contract with Bavarian, which gives Bavarian the right to import and sell BMW brand vehicles and parts, and related workshop services in Costa Rica. As a consequence of that contract, Bavarian undertook to negotiate and pay the severance pay corresponding to the Companies of Grupo Euro Autos, resulting from the termination of the respective Import, Representation and Distribution contracts. That Bavarian and the companies of Grupo Euro Autos were unable to reach an agreement regarding the amount and form of payment of the severance pay to which it was entitled, due to the termination of the respective contracts. That the companies of Grupo Euro Autos and the Foundation entered into a settlement agreement, and through the same, the latter irrevocably assigns the Foundation the right to negotiate the amount and collect in full for itself the severance pay that might correspond to them, resulting from the termination of the contracts. Clause One: The parties agree to value the amount of the severance pay at the sum of $3,750,000 (three million seven hundred fifty thousand dollars). Bavarian undertakes in this act and irrevocably to pay said sum to the Foundation. For its part, the Foundation, once it has received the above sum, waives all types of claims or legal actions against BMW and against Bavarian. As a guarantee for payment of the obligation, Bavarian will issue a promissory note (it constitutes itself as debtor of the Foundation), where the payments will be recorded. (image 79-84 file three digital file)” (bold and underlining added, except for those on the date); and d) “7.- On November 30, 2009, the company Bavarian Motors C.R S.A. signed a promissory note, through which it promised to pay unconditionally to Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, the sum of one million seven hundred fifty thousand colones, payable in three annual and consecutive payments of $500,000 (five hundred thousand dollars), on the fifteenth day of December of 2010, 2011, and 2012, and a final payment of $250,000 (two hundred fifty thousand dollars) on December 15, 2013. From this date, the debt will accrue interest at 8% per annum payable monthly in arrears, and calculated on the outstanding debt balance. Payment had to be made free of any type of withholding or deduction whatsoever, except for the withholding that exists for interest paid abroad. (image 73 file three digital file)” (bold and underlining added, except for those on the date). In this order, it is reiterated that from the moment the creditor subject accepted that Bavarian Motors would pay it instead of BMW Germany and released BMW Germany from the severance pay, the novation of the debtor occurred. The company itself, although it attempts to downplay its importance, notes in the appeal that the term severance pay (indemnización) is used in some documents; which hints that it was always clear that it was assuming the obligation to pay severance. Moreover, as the Court pointed out, in its tax declaration it conceptualized it as such. Consequently, regardless of whether as an expense it was indeed necessary for producing income (which is not denied in light of the analyzed agreement), insofar as the expense was for the concept of severance pay under the Law for the Protection of Representatives of Foreign Firms in application of Article 8 of the CNPT, in accordance with precept 9 subsection f) of the LISR, the Tax Administration had to—as it did—reject said deduction and determine the difference in the tax, its interests, and finally sanction the taxpayer. Finally, in this line, the simple delegation and the subsequent subjective novation determine that it is inconsequential that the appellant was not the foreign firm represented by the Grupo Euro Autos companies according to the definition of article 1 of Law 6209. In any case, article 6 of that regulatory body establishes that the natural or legal person who totally or partially assumes any commercial activity previously carried out by a foreign firm through a representative, distributor, or manufacturer, will be responsible for the continuity of the representation, distribution, or manufacturing contract, unless the foreign firm had previously covered the corresponding severance pay; in this way, regardless of whether it required it to generate its profit, it is further understandable that the expense corresponds to severance pay under that Law, because if the Law itself determined its responsibility for the continuity of the contract with the former representative, releasing it only if the severance pay had already been paid by the foreign firm, it is even more understandable that upon assuming that obligation expressly delegated and later novated, the payment is considered under that concept. Thus, for all these reasons, the appellant’s claim regarding the regulatory violation it accuses the Court of is unfounded, and its grievance will be denied.

XIII.Third. It alleges a violation for lack of application of article 193 subsection b) of the Contentious Administrative Procedure Code. It describes that the Court condemned it as a losing party automatically without analyzing whether or not there was sufficient reason to litigate as contemplated in the norm it claims was violated. In its opinion, such reason does exist because the case revolved around the interpretation of the aspects summarized in the payment it made to Euro Autos through the Foundation, which involved an interpretation of evidence and applicable regulations, for which it should have been exonerated.

XIV.The Court stated it did not observe any reason to exempt the losing party from the condemnation. Precept 193 of the CPCA, which is the one applicable to the present matter, provides: “In judgments and orders with the character of a judgment, the losing party shall be ordered to pay personal and procedural costs, a ruling that must be made ex officio. Notwithstanding the foregoing, the losing party may be exonerated from the payment of costs, when: [.-] a) The judgment is issued by virtue of evidence whose existence the opposing party could not verisimilarly have known and, because of this, the party’s opposition was adjusted. [.-] b) Due to the nature of the debated issues, there has existed, in the Court’s judgment, sufficient reason to litigate.” Regarding the last ground, it has been indicated that it does not consist of the mere conviction of the thesis sustained by the party, but that this conviction must necessarily respond to objective data from the process that allow deducing the merit of its claims or defenses.

As objective data from the process, the subtlety in the “legal question” has been identified, which consists, for example, of the discussion being based on a pure interpretation of legal norms because the factual picture is not controversial (in this sense, resolutions 1692-F-S1-2012 and 1307-F-S1-2014 can be consulted). It also constitutes it, for example, the obligatory participation in the process as a defendant, which derives from the passive procedural legitimacy imposed by Article 12 of the CPCA in some of its sections (resolution 1283-F-S1-2015). What the appellant alleges to support the supposed reason to litigate does not constitute the ground for exemption provided for in article 193 subsection b) of the CPCA as already explained, because the assessment of evidence and the interpretation of legal norms underlies practically every judicial dispute. Therefore, this last objection must be denied.

XV.Thus, it is appropriate to declare the cassation appeal without merit. In accordance with article 150.3 of the CPCA, as it is not considered that a sufficient reason to appeal exists, the costs generated by the filing of this challenge shall be imposed on the appellant.

THEREFORE

The evidence provided by the appellant is rejected. The cassation appeal filed by the plaintiff is declared without merit, and the plaintiff must bear the costs generated by its filing.

20170004001352-3128615-1.rtf Res. 000106-F-S1-2021 SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las once horas treinta y cinco minutos del veintiocho de enero de dos mil veintiuno.

En el proceso de conocimiento declarado de puro derecho establecido por Bavarian Motors C.R Sociedad Anónima, representado por su presidente, señor Norman Garnier Acuña, contra el Estado, representado por los procuradores Ricardo Vargas Vásquez y Sandra Sánchez Hernández, la parte actora formula recurso de casación contra la sentencia 104-2017-VIII de las 16 horas del 30 de octubre de 2017 dictada por la sección VIII del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Figuran como apoderados especiales judiciales de la parte actora los señores Alan Saborío Soto, Fabio Salas Chinchilla, Francisco Villalobos Brenes y Marcelo Guevara Leandro.

Redacta el magistrado Molinari Vílchez

CONSIDERANDO

I.En su demanda contra el Estado, señaló Bavarian Motors CR Sociedad Anónima (en lo sucesivo Bavarian Motors) que antes del 3 de abril de 2009, las empresas Euro Autos Internacional, S.A., Euro Autos de Centroamérica, S.A. y Euro Autos de Honduras S.A de C.V., conocidas como Grupo Euro Autos, ostentaban la condición de distribuidores de los vehículos fabricados por BMW Alemania (tal es la denominación señalada desde la demanda y será la que se utilice para identificar en adelante a la empresa alemanda Bayerische Motoroen Werke Aktiengesellshaft). Relató, en fecha 3 de abril de 2009, en Múnich, Alemania, ella (Bavarian Motors) y BMW Alemania suscribieron un contrato de exclusividad para la distribución de vehículos marca BMW, de los cuales BMW Alemania es la fabricante. Detalló, BMW Alemania condicionó la eficacia del contrato de exclusividad en la distribución de vehículos marca BMW, al que ella (Bavarian Motors) negociara con Grupo Euro Autos y éste no ejercitara acciones que impidieran la normal ejecución del contrato con BMW Alemania.

Explicó, no llegaba a un acuerdo con Grupo Euro Auto sobre el precio de la negociación referida; en razón de ello, Grupo Euro Autos “negoció y transó directamente con la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, persona jurídica inscrita en la República de Panamá, el reconocimiento del monto que podía corresponderles por el cese de la condición de distribuidores de los vehículos, servicios de taller y repuestos de la empresa BMW Alemania”. Continuó, “Dicha transacción, denominada "Contrato de Finiquito" se firmó en San José y Ciudad de Panamá, en fechas 20 y 23 de noviembre del 2009, respectivamente”. Así, acotó, las empresas del Grupo Euro Autos se dieron por satisfechas con el traspaso, a su favor, de acciones de las sociedades Caribbean lnvestements & Services LTD y Empresas Kiribati SA, que eran propiedad de la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie y, además, renunciaron a las acciones judiciales que pudieran ejercitar en virtud de su anterior relación con BMW Alemania.

Indicó, en fecha 30 de noviembre de 2009, en San José (Costa Rica), Fundación Goldy, Gabriel & Valerie y ella (Bavarian Motors) negociaron "Contrato de Pago de Indemnización y Renuncia de Acción", mediante el cual la primera le cedió el privilegio o condición de distribuidor exclusivo de los vehículos fabricados por BMW Alemania, por un precio de $3.750.000,00, moneda de los Estados Unidos de América. Destacó, Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, nunca ejercitó ningún acto comercial en ejercicio de su exclusividad para la distribución de vehículos; sencillamente fue un gestor de negocios. Precisa, el precio de “la cesión” fue enteramente pagado. Sostuvo, el haber adquirido la exclusividad en la venta de los vehículos marca BMW, le permitió iniciar su actividad económica, tal y como se desprende del Sistema de Identificación de Contribuyentes de la Dirección General de Tributación, según el cual Bavarian Motors CR SA. se inscribió como contribuyente en el Periodo Fiscal 2009.

Narró, en fecha 31 de mayo de 2012, la Administración Tributaria de San José-Oeste emitió el Traslado de Cargos 2752000033185, en el cual recalificó su declaración del Impuesto sobre la Renta para el período fiscal 2010, rechazó los “gastos por indemnización oportunamente declarados”. Dicho ajuste practicado, expresó, supuso un aumento en la cuota tributaria de ¢339.739.106,00. Fue notificada el 16 de julio de 2012. Como fundamento para el rechazo del gasto, la Administración Tributaria estableció se trató de un pago por indemnización regulado en la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras, que expresamente el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone es no deducible. En la misma data, en Traslado de Cargos 1931000315991, la Administración Tributaria inició procedimiento sancionador en su contra por Infracción por Falta de Ingresos por Omisión o Inexactitud, lo que le fue notificado el 27 de agosto de 2012.

Señaló, como consecuencia del ajuste practicado, el día 6 de agosto del 2012, mediante formulario D-110, canceló la suma principal de ¢339.739.106,00 y los intereses correspondientes por un monto ¢76.984.915,00, para un total de ¢416.724.021,00. Manifestó, el día 30 de agosto de 2012, interpuso reclamo administrativo contra el Traslado de Cargos 2752000033185 (determinativo). En fecha 7 de setiembre del mismo año, estableció reclamo administrativo en contra del Traslado de Cargos 1931000315991, que le imponía una sanción ¢84.934.777. Continuó, el día 5 de noviembre de 2012, en resolución SF-DT-01-R-4979-12, la Administración Tributaria declaró sin lugar el reclamo administrativo contra el traslado de cargos 2752000033185 (determinativo) y ratificó la cuota del impuesto “supuestamente” no ingresado al Fisco; este acto administrativo fue notificado el día 14 siguiente. Relató, también en esa fecha, en resolución administrativa SF-SA-01-R-4980-12, la Administración Tributaria confirmó el Traslado de Cargos sancionador, y le impuso una multa por la suma ¢84.934.777,00.

Expuso, en fecha 19 de noviembre de 2012, formuló recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución administrativa SF-SA-01-R-4980-12; y el día 5 de diciembre siguiente, planteó recurso de apelación en contra de la resolución SF-DT-01-R-4979-12. Dijo, el 15 de mayo de 2013, en oficio SF-AUS-01-V-0493, la Administración Tributaria rechazó el recurso de revocatoria interpuesto en contra de la resolución sancionadora confirmando en todos sus extremos el acto sancionador. El día 18 de julio del 2013, interpuso recurso de apelación contra el oficio SF-AUS-01-V-0493, para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. El día 13 de marzo de 2014, mediante resolución TFA-093-2014, el Tribunal Fiscal Administrativo confirmó en todos sus extremos el acto administrativo SF-DT-01-R-4979-12. El 14 de junio de 2014, en oficio SF-AR-166-14, la Administración Tributaria liquidó la resolución TFA-093-2014; lo que le fue comunicado el día 18 siguiente.

Señaló, por considerar improcedente el cobro bajo los términos planteados, objetó mediante recurso de revocatoria, el acto de liquidación de adeudo tributario, el 26 de junio de 2014. El día 14 de julio de 2014, en acto SF-AUD-01-12-1734-14, la Administración Tributaria declaró con lugar el recurso de revocatoria interpuesto, al establecer que no existe adeudo pendiente por el ajuste tributario. El día primero de enero de 2015, suscribió un nuevo contrato de exclusividad para la distribución de vehículos marca BMW, con su fabricante, BMW Alemania.

II.Con fundamento en lo anterior, Bavarian Motors CR demandó al Estado, para que en sentencia se declare: “1.- La Nulidad de los actos administrativos impugnados, en concreto (pero no limitado) a los siguientes: a. Resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, Número TFA-093-2014 del 13 de marzo del 2014. b. Resolución SF-DT-01-R-4979-12 del 15 de mayo del 2013 [en realidad corresponde a la resolución SF-DT-01-R-4979-12 del 5 de noviembre de 2012, tal cual la identifica en el hecho décimo sexto de la demanda, tuvo por demostrado el Tribunal en la circunstancia 24 y se constata a folio 381 del expediente administrativo digital], emitida por la Administración Tributaria San José-Oeste. c. Resolución SF-AUS-01-V0493-13 del 15 de mayo del 2013, emitida por la Administración Tributaria de San José. 2. La plena restauración de la situación de mi representada, que comprende, en este caso, la orden de que devuelvan los impuestos pagados, de manera indebida, cuyo sustento lo son actos administrativos aquí cuestionados. 3.

Los daños y perjuicios asociados a ese pago inmotivado, así como la indexación correspondiente, de conformidad con el artículo 122 de CPCA. 4. Que se condene en costas al Estado”. Como pretensión subsidiaria consignó: “Que se declare parcialmente con lugar la presente demanda y en consecuencia, se reconozca el derecho de devolución de lo cancelado por mi Representada por concepto de indemnización a las empresas Euro Autos de Honduras S.A. de C.V. y Euro Autos International S.A.”. En memorial adicional, precisó los extremos de su pretensión indemnizatoria de la siguiente manera: “Por concepto de daño, se solicita la devolución de las sumas pagadas producto de las determinaciones incorrectamente efectuadas por Administración Tributaria. Por concepto de perjuicios, que se reconozcan los intereses que rigen en materia tributaria desde el momento del pago indebido hasta el momento de la efectiva devolución.

Que sobre los anteriores montos se reconozca indexación al tenor del artículo 123 del Código Procesal Administrativo”. En la audiencia preliminar celebrada el 19 de enero de 2017, a la pretensión 3 anulatoria añadió un cuarto acto que identificó como “D” acto sancionatorio DF-SA-01-R-4980-12. En esa oportunidad quedaron fijadas las pretensiones según el escrito de la demanda, en el escrito de aclaración y lo añadido recién indicado (minuta de la audiencia preliminar en expediente digital). El Estado se opuso a la demanda y formuló la excepción de falta de derecho.

III.En sentencia 104-2017-VIII de las 16 horas del 30 de octubre de 2017, la sección VIII del Tribunal dispuso: “Se acoge la defensa de falta de derecho. En consecuencia, se declara sin lugar en todos sus extremos la demanda incoada por Bavarian Motors C.R (sic) S.A. contra el Estado. Son ambas costas a cargo de la parte actora vencida”.

IV.Inconforme, formula recurso de casación la parte actora vencida, el cual fue admitido por esta Sala. Plantea un agravio procesal y tres agravios sustantivos, los dos primeros sustantivos se conocerán en conjunto pues coinciden en la infracción sustantiva que se acusa.

V.De previo a conocer las censuras del recurso, se tiene la casacionista manifiesta que en razón de que uno de los argumentos fundamentales de la sentencia es que no fue demostrado que el pago que efectuó era necesario y pertinente para generar renta gravable, con fundamento en los cánones 148 del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA), así como 331 y 609 del Código Procesal Civil (CPC), Ley 7130 del año 1989 (vigente para la data en que estableció su impugnación), ofrece con el carácter de prueba para mejor resolver una certificación emitida por contador público autorizado mediante la cual -dice- acredita que en el año 2009, sus ventas fueron de 121 vehículos nuevos marca BMW y cero vehículos marca MINI; un año después, en el 2010, precisamente después de la compra de la exclusividad de la marca, la venta de vehículos nuevos marca BMW ascendió a un total de 309 y venta de vehículos marca MINI para un total de 39 vehículos, y continuó ascendiendo en los años siguientes, con excepción del año 2016. Esto implica, sostiene, que sus ingresos en el año 2010 incrementaron porcentualmente en un 685.45% a partir de la adquisición de la representación de la casa extranjera BMW Alemania.

VI.Con respecto a dicho ofrecimiento, conviene realizar algunas precisiones, distinguir la prueba para mejor en el trámite de un recurso de casación del ofrecimiento de prueba documental en esta fase. La norma 145 CPCA, párrafo primero, dispone “Durante el trámite del recurso, se podrá aportar prueba documental que jure no haber conocido con anterioridad, sobre hechos nuevos y posteriores a la sentencia recurrida”. Así, las partes tienen la posibilidad de ofrecer prueba de tipo documental únicamente y con sujeción a dos condiciones. La primera, referida al contenido de la probanza, es decir, a la circunstancia que se pretenda demostrar, cual es que ha de ser novedosa y acaecida con posterioridad al dictado de la sentencia recurrida. La segunda, de índole procesal, a saber, que se garantice mediante juramento el desconocimiento previo de la circunstancia. Conviene precisar así que la atribución de novedad puede darse entonces desde dos perspectivas, la primera –y que el artículo expresamente contempla-, es que el hecho ocurra luego de emitida la sentencia.

La segunda, que se infiere del juramento mismo, es que, si bien el hecho acaeció con anterioridad al dictado, la parte lo desconocía y por ende desconocía el medio para acreditarla. Distinta es la figura de prueba para mejor resolver. En reiteradas ocasiones esta Sala ha manifestado se trata de un instrumento concebido para el órgano juzgador, a fin de que obtenga claridad sobre los hechos controvertidos cuando estime que los medios de prueba ofrecidos, admitidos y practicados resultan insuficientes. Presupone que las partes hayan desplegado ya la labor demostrativa que les corresponde en los momentos procesales oportunos, de conformidad con la carga probatoria que les impone el ordenamiento jurídico (artículos 220 del CPCA y 317 del CPC, Ley 7130, cuerpo legal este último cuya aplicación entiende esta Cámara dispone el transitorio II del CPC, Ley 9342, en el tanto el fallo impugnado fue dictado en su vigencia).

De ahí, se ha dicho, el instituto no puede utilizarse para corregir omisiones, negligencias o descuidos de las partes respecto de esa carga probatoria, ni para subsanar deficiencias técnicas de su defensa. Eso ha de ser ponderado por los juzgadores, tanto los de instancia como los de esta fase de casación, en aras de mantener el respeto a su deber de imparcialidad y el equilibrio entre las partes. En el tanto consiste en una facultad del órgano juzgador, ante un ofrecimiento de una parte en esa calidad, puede desecharlo si así a bien lo tiene. En ese sentido pueden consultarse las resoluciones de esta Cámara 449-F-SI-2012, 1690-F-SI-2012, 1128-F-SI-2016, 600-F-SI-2017 y 409-F-S1-2019. En el subjúdice, la recurrente ofrece la certificación de contador público autorizado en carácter de prueba para mejor resolver, y no como prueba nueva. En virtud de la forma en que de seguido se resolverá esta impugnación, aprecia esta Cámara que tal documento no resulta de interés. Por ende, se rechazará.

Casación por violación de normas procesales

VII.Único. Acusa “Falta de motivación (…) en virtud de la falta de análisis y pronunciamiento sobre la pretensión subsidiaria”. Explica, subsidiariamente arguyó que el rechazo como gasto deducible del monto que pagó a la Fundación fue por la totalidad del importe, sin que se considerara que Grupo Euro Autos está constituido por tres sociedades, una hondureña, una panameña y la costarricense, por lo que aún y cuando se sostuviera que el gasto no es deducible debía considerarse que del “monto pagado a dicha Fundación, solamente una parte, corresponde a la explotación exclusiva de la marca en Costa Rica, sea la de Euro Autos de Centroamérica”. Y consecuentemente, dice, arguyó no era procedente el rechazo de la totalidad del gasto por cuanto “está compuesto por sumas pagadas a dos empresas más, siendo que, en caso de considerar que no es deducible -por los diferentes motivos-, se considerara de manera subsidiaria que solamente se puede rechazar el correspondiente a la empresa costarricense, pues la competencia de la Administración Tributaria se circunscribe al territorio nacional”, el importe restante no podría ser rechazado pues “el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es dable aplicar extraterritorialmente, una norma costarricense”.

No obstante, sostiene, “el Tribunal Contencioso Administrativo, rechazó este argumento por considerar: [.-] i) Que mi representada reconoce que el pago por indemnización a la empresa costarricense del grupo Euro Autos está cubierto por la Ley de Representantes de Casas Extranjeras (lo cual no es un hecho cierto, según consta en el elenco de hechos probados), [.-] ii) Que no se acreditó del pago realizado, cuánto se le pagó a cada país, [.-] iii) Que el pago se realizó a una compañía no domiciliada en razón de que es un pago a una empresa no domiciliada, no contribuyente en virtud de que es una Fundación panameña a quien se le realizó el pago, y por último, [.-] iv) Que no se demostró que ese pago fuera indispensable para producir renta útil y necesaria”. Prosigue, “existe un vicio de indebida motivación en la sentencia, toda vez que no se valora adecuadamente el argumento, ni tampoco se exponen las consideraciones de hecho y de derecho analizadas para plasmar la decisión en la sentencia aquí recurrida.

Asimismo, el Tribunal de manera desarrolla los argumentos vinculados propiamente con la pretensión principal, y no en relación con la pretensión subsidiaria expuesta, lo que a todas luces genera un vicio de falta o indebida motivación, ya que no analizó lo que solicitó esta representación y el rechazo de la pretensión subsidiaria se fundamentó en los mismos motivos por lo que el Tribunal rechazó la pretensión principal. De haberlo analizado correctamente, habría considerado que el gasto debía ser proporcional al pago realizado para efectos de Costa Rica ”.

VIII.La parte casacionista no es clara en identificar el vicio que reclama. Menciona dos yerros procesales diversos, cuales son la falta de motivación y la incongruencia. Esa imprecisión por sí misma habría demandado su rechazo, incluso ad portas. Sin embargo, en tanto parece sustentar ambos, conviene apuntar lo siguiente. Respecto de la supuesta incongruencia por una supuesta omisión en resolver la causa de pedir de su pretensión subsidiaria, no lleva razón por cuanto, pues, tal y como ella misma consigna, el Tribunal sí emitió un pronunciamiento. Por otra parte, la discrepancia con el abordaje que tuvo el fallo recurrido sobre su pretensión, con los motivos que expuso dicho Órgano al pronunciarse sobre ella, no constituyen tampoco el vicio procesal de falta de motivación que contempla el canon 137.1.d del CPCA. Sobre este, esta Cámara en reiteradas oportunidades ha señalado que consiste en plasmar o poner en manifiesto las razones o fundamentos, fácticos y jurídicos, por los que se adopta la decisión; su ausencia se reconoce en dos hipótesis: la primera, por inexistencia, esto es, precisamente cuando el juzgador omite consignar los cimientos de su decisión.

La segunda, cuando el despliegue argumentativo del órgano decisor resulta confuso o exhibe contradicciones de tal envergadura, que se erigen como obstáculo para determinar de forma diáfana los motivos que le sirven de base. En esta línea pueden consultarse, entre otras, las sentencias 184-F-S1-2009 de las 13 horas del 23 de febrero de 2009, 10-F-SI-2013 de las 9 horas 40 minutos del 17 de enero de 2013, 475-F-SI-2013 de las 9 horas 5 minutos del 18 de abril de 2013 y 995-F-SI-2019 de las 16 horas del 27 de junio de 2019. Los argumentos que desarrolla la recurrente no se dirigen en la línea expuesta, sino que se cuestionan la corrección de las razones esgrimidas por el Tribunal. Ello constituiría un reclamo por infracción de normas sustantivas; no obstante, así no es formulado y desarrollado en este agravio, por lo cual no puede emitir esta Sala pronunciamiento en cuanto a esa corrección o incorrección.

Casación por violación de normas sustantivas

IX.La casacionista expone 2 motivos de fondo, los cuales se conocerán en conjunto por versar sobre la infracción de las mismas normas sustantivas. Primero. Alega “Violación indirecta de los artículos 2 de la Ley de Representantes de Casas Extranjeras, 7 y 9 inciso i) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por indebida valoración de la prueba al irrespetar las reglas de la sana crítica, la prueba indiciaria y presuntiva y el principio de realidad económica”. Expone, para el Tribunal el gasto no es deducible en el tanto en su opinión no logró demostrar que el pago que realizó a Euro Autos fuera un requisito indispensable para la comercialización exclusiva de los vehículos marca BMW en Costa Rica, ni que no fuera una indemnización a la luz de la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras, motivo por el cual rechaza la deducibilidad del gasto. Afirma, el principio de realidad económica, previsto en los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), es un método de interpretación que permite apartarse de las formas adoptadas por los contribuyentes para escudriñar la realidad subyacente y debe aplicarse, como lo ha expuesto esta Sala, con independencia de que favorezca a la Administración o a los contribuyentes.

El Tribunal, dice, incurre en indebida valoración de los elementos documentales, la indiciaria y la presuntiva en quebranto de las reglas de la sana crítica, los cánones 318 inciso 7), 330 y 417 del CPC. Detalla, los siguientes documentos acreditan que pagó a Euro Autos con el propósito de adquirir el derecho de exclusividad sobre la marca BMW:

• 1)prueba que identifica como 1: traducción oficial del acuerdo suscrito el 3 de abril de 2009 por ella y BMW Alemania, del que destaca consigna “La obligación asumida por BMCR es una condición esencial en la designación de BMCR y BMW como nuevo importador de productos BMW en Costa Rica”;
• 2)prueba que identifica como 4: traducción oficial del contrato de importación BMW del 31 de diciembre de 2014 entre ella y BMW Alemania, del cual destaca: “BMW le transfiere al Importador el Derecho y la obligación correspondiente de importar el Producto Contractual al Territorio Contractual. Además, BMW le confiere al Importador el derecho y la respectiva obligación de vender el Producto Contractual según este Contrato”; y
• 3)prueba que identifica como 6: nota de BMW Group dirigida al Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, número B2-IM-IIN con fecha 10 de enero de 2016 “en la que se atendieron una serie de consultas aclaratorias sobre la representación exclusiva de la marca en territorio costarricense, como sigue: “[¿] Cuál es el representante oficial en Costa Rica para la venta de vehículos nuevos de la marca BMW? Bavarian Motors CR S.A., cuenta con un contrato vigente celebrado con BMW AG como importador con el derecho y la obligación de distribuir vehículos nuevos, incluyendo motocicletas, de las marcas BMW y MINI así como partes y accesorios originales [¿]"Bavarian es representante oficial de BMW Group desde el día 3 de abril del año 2009, día en que ambos firmaron un contrato que así lo establece? Si. Bavarian Motors CR S.A. es el importador autorizado por parte de BMWAG en Costa Rica (…)" [.-] "[¿]Cuáles fueron las condiciones que impuso BMW AG a Bavarian Motors CR S.A. para efectos de adquirir la representación oficial en la venta de vehículos nuevos y prestar los servicios de taller y repuestos? Cumplimiento de una serie de requisitos que van desde instalaciones de venta, servicio, postventa, imagen de la marca, formación de personal (...)”. De lo anterior concluye: a) BMW Alemania mantenía una relación con Grupo Euro Autos para distribución exclusiva de la marca BMW (vehículos, taller, entre otros), en Honduras, Panamá y Costa‑Rica; b) ella (Bavarian Motors) se comprometió a realizar pago a Grupo Euro Autos para adquirir la exclusividad de la marca BM, lo cual era una condición esencial para su designación como el nuevo importador de los vehículos marca BMW en territorio costarricense desde el año 2009; c) BMW le trasfirió el derecho exclusivo de importar y vender los vehículos marca BMW en Costa Rica; d) ella (Bavarian Motors) es importador con el derecho y la obligación de distribuir los vehículos nuevos, incluyendo motocicletas, de las marcas BMW y MINI, así como partes y accesorios originales; e) ella es el distribuidor exclusivo de la marca BMW en Costa Rica; f) anteriormente las empresas que formaban para del Grupo Euro Autos ostentaba la representación de la casa extranjera BMW Alemania, y que, en razón del contrato, el pago y la transferencia del derecho, ahora para efectos del territorio costarricense, ese derecho es de su exclusiva titularidad. Añade, debe aclarar que si bien, en algunos documentos se utiliza el término "indemnización", lo cierto es que la valoración de la prueba en su conjunto, bajo las reglas de la sana crítica racional y el principio de realidad económica, solo permiten concluir que existió un pago por ella realizado a quien antes tenía la distribución exclusiva, con el fin de obtener ella esa exclusividad. En parecer del Tribunal, relata, el pago que hizo a Euro Autos, como consecuencia de la exclusividad que adquirió, fue una indemnización a la luz de la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjera, lo cual, califica, es erróneo, pues con la documental señalada se acreditó que: “i) El derecho de venta exclusiva lo tenían las empresas que formaron parte del Grupo Euro Autos, ii) La casa extranjera, BMW Alemania sería la única obligada a indemnizar al representante nacional en caso de que se terminara el plazo del contrato y no se renovara o por rompimiento de la relación por causas ajenas al representante, iii) De los contratos suscritos por mi representada se desprende que existió un interés de contar con el derecho de exclusividad, también se acredita, como requisito indispensable, que debía realizar el pago al antiguo representante con el fin de dar por terminada la relación comercial anterior y evitar cualquier reclamo posterior, obligación que afecta únicamente a casa matriz, pero no a mi representada, iv) La cesión de los derechos de exclusividad, v) La existencia de un contrato de importación exclusiva que daba sustento al contrato de indemnización y exclusividad entre Euro Autos y la empresa alemana, vi) El acuerdo de las partes consistente en definir que le correspondía a BMW Costa Rica, realiza el pago de exclusividad, mediante el pago que por concepto de indemnización le correspondía cancelar a la casa extranjera a las anteriores representantes, lo que hizo a través de la Fundación, de quien adquirió por cesión esos derechos, vii) El derecho de exclusividad con el que cuenta BMW Costa Rica desde esa fecha, y viii) La existencia de un derecho exclusivo de uso de marca, importación y venta, dentro de un mercado particular, genera sin duda una mayor generación de renta”. Agrega, la prueba indiciaria es la siguiente: “La empresa actora y así lo reconoce, nunca ha sido una casa extranjera, ni tenía relación comercial con el grupo Euro Autos (hecho base). [.-] El indicio evidente que se deriva de esa realidad, es que el pago realizado a Euro Autos no puede considerarse como la indemnización prevista en el artículo 2 de la Ley de Protección a Representante de Casas Extranjeras que parte de la existencia de una casa extranjera, una empresa nacional y un vínculo comercial entre ambas, pues ninguno de esos tres presupuestos se dan entre Euro Autos y la actora, toda vez que ésta es representante, Euro Autos era representante anterior, y la única casa extranjera era BMW Alemania, siendo entonces que la relación de representación existió entre Euro Autos y BMW Alemania, y posteriormente entre mi representada y BMW Alemania.(…) si la actora no es una casa extranjera (hecho base), el pago que realizó a la anterior representante, nunca podría calificarse como una indemnización en los términos de la Ley de Representantes de Casas Extranjeras (hecho presunto)m cuyo artículo 2 se acusa violado”. De allí, continúa, se deriva la vulneración del inciso f) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que el pago realizado no corresponde a una indemnización de la Ley de repetida cita, por lo que su deducción no puede considerarse prohibida. Asevera, el Tribunal admite que su propósito fue adquirir la exclusividad de la marca BMW, de allí se deriva el indicio lógico de que expandió su negocio, incrementó el ingreso y ello justifica, bajo las reglas del criterio humano, que el gasto sí era necesario y pertinente para generar renta gravable en los términos del canon 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuya violación también denuncia. Finaliza, la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras no es aplicable, pues no se dan los presupuestos de hecho para considerar que se trató de una indemnización; por el contrario, insiste ese pago tiene su origen en la compra de un derecho de exclusividad que le permitió expandir el mercado, generar mayores ingresos; es decir, el requisito que echó de menos el Tribunal. Segundo. Recrimina “Violación Directa por indebida aplicación de los artículos 1 y 2 de la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras; así como la indebida aplicación del artículo 9 inciso l) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y la falta de aplicación del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta”. Cita los preceptos 1 y 2 de la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras vigente para el momento en que acontecieron los hechos. De los cuales, afirma, un representante es aquella persona que facilite o perfeccione la distribución de bienes de la casa extranjera; lo que no ocurre en su caso, pues no está ni estaba radicada en el extranjero, ni el grupo Euro Autos era su representante. Por el contrario, explica, ella y Euro Autos son dos empresas que cumplen y cumplieron la misma función en momentos distintos: representar a la misma casa extranjera. Luego, no pueden tener una relación de casa extranjera-representante. Esa Ley aplicaba para la casa extranjera y su representante, en este caso entre BMW Alemania y el Grupo Euro Autos. Expresa, es un hecho no controvertido que la única casa extranjera es BMW Alemania, por lo que es innegable que el pago de la indemnización es un deber y una obligación de la casa extranjera para con su representante en caso de dar por terminada la relación comercial. Consecuentemente no puede aplicarse la Ley de Protección a Representante de Casas Extranjeras pues no se cumple con el presupuesto fáctico de las normas dichas. Con esa indebida aplicación, asegura, el Tribunal negó la deducibilidad del gasto con base en el inciso f) del mandato 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y desaplicó, también indebidamente el precepto 7 del mismo cuerpo legal que permitía la deducibilidad.

X.Para el Tribunal, “las empresas Grupo Euro Autos: Euro Autos Internacional S.A Panamá, Euro Autos de Honduras S.A de C.V y Euro Autos de Centroamérica S.A. de Costa Rica, habían venido fungiendo como distribuidores (sic) exclusivo (sic) de la casa extranjera con sede en Alemania BMW – no se puede precisar la fecha-” por lo cual esas empresas importaban y vendían en el mercado automóviles y repuestos marca BMW, y daban reparación. Ese contrato, entendió el Tribunal, aparentemente fue rescindido por BMW Alemania, por lo cual “la casa matriz tenía que indemnizarlos, por haber terminado de forma anticipada la relación comercial, con el resarcimiento previsto en la Ley de Representantes de Casas Extranjeras por ese motivo. La aparente razón para tal proceder, fueron las negociaciones sostenidas entre BMW Alemania (Bayerische Motorenerke Aktiengesellschaft) con la empresa Bavarian Motors C.R. S.A., tendientes a la suscripción de un nuevo acuerdo -con exclusividad- de distribución y representación de la marca, el cual se concretó en el año 2009”.

Continuó el órgano juzgador, “la actora sostiene que la empresa Alemana, le condicionó la transferencia de la exclusividad, al pago de esa obligación suya con el Grupo Euroautos, el cual en la realidad tenía la finalidad de fungir como el pago del precio del derecho de distribución y representación. Pero como el Grupo Euroautos había suscrito con la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, un contrato de finiquito, sería esta Fundación la que recibiría la indemnización de BMW Alemania”. Sin embargo, prosiguió el Tribunal, “entre la actora y BMW Alemania, se firmó un Contrato de Pago de Indemnización y Renuncia de Acción, por medio del cual supuestamente parte del precio por la exclusividad se destinaría a pagar la indemnización para liberar a BMW Alemania de posibles demandas por incumplimiento contractual, a la Fundación, incluso en ese finiquito se establece el monto de la indemnización y la forma en como (sic) se pagaría.

El contrato de distribución y representación finalmente se suscribió entre BMW Alemania y la empresa Bavarian Motors C.R. S.A., el 3 de abril 2009, indicándose en dicho contrato, que Bavarian Motors se comprometía a “indemnizar” cualquier tipo de acción que surgiera de la terminación de la relación de importación por sus anteriores representantes (Panamá, Honduras, Costa Rica), tales como costos, gastos, multas, sanciones y “cualesquiera otra compensación que pudiera resultar de lo se establece en el caso de Costa Rica, en la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras”. La actora reportó en su declaración de renta 2010, la indemnización como un gasto útil para producir renta gravable”. Estableció, Bavarian Motors CR S.A. fue objeto de una fiscalización del impuesto sobre la renta correspondiente a los períodos fiscales 2009 y 2010, la cual inició el 16 de enero de 2012. Se le hicieron varios requerimientos de información, entre ellos que aportara el contrato con BMW, el cual fue traído al proceso judicial.

Mediante traslado de cargos 2752000033185 del 31 de mayo de 2012, la Administración Tributaria de San José concluyó que en el período 2010, existía una diferencia en la base imponible de ¢1.365.645.441,00, que daba una diferencia en el impuesto determinado de ¢339.739.106,00. La empresa contribuyente recurrió pero la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo confirmaron que el gasto por indemnización de ¢1.365.645.441,00, que la contribuyente se aplicó, no era un gasto deducible con fundamento en la Ley 6209 y el artículo 9 inciso f) d la Ley de Impuesto Sobre la Renta (resoluciones SF-DT-01-R-4979-12 de las 8 horas 8 minutos del 5 de noviembre de 2012 de la Administración Tributaria de San José y TFA 093-2014 de las 11 horas del 13 de marzo de 2014 del Tribunal Fiscal Administrativo, hechos probados 24 y 25 no controvertidos). Estableció además que paralelamente al procedimiento determinativo, la Administración Tributaria inició un procedimiento sancionatorio, que inició con el traslado de cargos el 1931000315991 también del 31 de mayo de 2012, por la deducción del gasto por indemnización, que no correspondía, por negligencia y por omisión por inexactitud, infracción que prevé el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por lo que era acreedor de una sanción del 25% sobre los ¢339.739.106,00 de diferencia en el impuesto.

En la resolución SF-SA-01-R-4980 de las 8 horas 10 minutos del 5 de noviembre de 2012, la Administración Tributaria de San José rechazó el reclamo contra el traslado de cargos sancionatorio e impuso la sanción de ¢84.934.777,00 (hecho demostrado 28 no controvertido); posteriormente, en resolución SF-AUS-01-V-0493-13 de las 8 horas 2 minutos del 15 de mayo del 2013, la Administración Tributaria de San José rechazó la nulidad incoada y el recurso de revocatoria (hecho probado 29 y 31, no controvertidos).

XI.Prosiguió el Tribunal, en el campo del derecho privado, las partes tienen total libertad para lograr sus fines, y adoptar dentro del campo lícito, las formas jurídicas que más les convengan, pero esta libertad de los particulares no debe perjudicar al Estado, en el campo tributario, el contribuyente debe actuar con transparencia y sin eludir el cumplimiento de sus relaciones jurídico tributarias. Entendió, la parte actora “alegó que la realidad económica en el caso concreto no se adecuaba a una indemnización, pese a que en su declaración de impuesto sobre la renta lo conceptúa así”, sino que correspondía a un derecho de exclusividad, necesario para poder desarrollar su actividad, que se trató de “un gasto útil, para obtener un supuesto de exclusividad o privilegio común en la venta de vehículos y para prestar servicios relacionados con la marca BMW, y que en realidad el pago obedeció a la compra a la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie de un derecho a comercializar en exclusiva la marca, pues sin esa negociación no hubiera podido desarrollar la actividad”.

No obstante, en parecer de los juzgadores, “la realidad jurídica de las formas, nos permite concluir que en la especie, lo que efectivamente lo que se configuró fue una indemnización, y por lo tanto el rechazo de la deducibilidad del pago estuvo correctamente realizado. La debilidad de la tesis sostenida por la actora se funda en la falta de pruebas que permita sustentar, que lo que pagó fue un derecho de exclusividad y no una indemnización conforme a la Ley de Representante de Casas Extranjeras, el actor a criterio de este Tribunal no acreditó que la erogación por concepto de indemnización, fuera una imposición de BMW Alemania, como requisito para firmar el contrato de distribución de los vehículos de esa marca, ni que fuera un gasto necesario e imprescindible para desarrollar la actividad, e inscribirse como contribuyente, véase que estamos hablando de pagos a una Fundación ajena a la relación contractual” (el subrayado se agrega).

Explicó, “el inciso f) del artículo 9 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece como gasto no deducible “(…) Lo pagado por derecho de llave, marcas, de fábrica o de comercio, derechos de propiedad intelectual, de fórmulas de otros activos intangibles similares, así como lo pagado por concepto de las indemnizaciones a que se refiere la ley N° 4684 del 30 de noviembre de 1970 y sus modificaciones.” (lo subrayado no es del original). El origen de esa indemnización se encuentra regulado en el artículo 2 de la Ley de Representante de Casas Extranjeras, el cual establece “2º.- Si el contrato de representación, de distribución o de fabricación, es rescindido por causas ajenas a la voluntad del representante, del distribuidor o del fabricante, o cuando el contrato a plazo llegare a su vencimiento y no fuere prorrogado por causas ajenas a la voluntad de éstos, la casa extranjera deberá indemnizarlos, con una suma que se calculará sobre la base del equivalente de cuatro meses de utilidad bruta, por cada año o fracción de tiempo servido.

El valor de la indemnización en ningún caso se calculará en un plazo superior a los nueve años de servicio…. (sic)” (el subrayado no es del original). El meollo de la cuestión, es que el pago de la indemnización, era una obligación que competía a la empresa BMW Alemania, y no a la empresa Bavarian Motors, y en el contrato no se indica que el pago de la Fundación, constituyera una exigencia por parte de BMW Alemania, para suscribir el referido contrato de exclusividad”. Expuso, del acta número cuatro de la Asamblea General Extraordinaria de la compañía Bavarian Motors C.R S.A., y la Compañía Hazelwood Business Corp, se puede concluir que ambas autorizaron al apoderado para que Bavarian Motors C.R. S.A. firmara con la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, un “Contrato de Pago de Indemnización y Renuncia de Acción”, por medio del cual la primera se comprometía a pagar la suma $3.750.000,00 a la segunda “como pago único y definitivo por la indemnización producto de la terminación de los contratos de Importación, Representación y Distribución suscritos entre BMW y Empresas del Grupo Euro Autos.

Bavarian Motors C. R. S.A. el cual se diferiría de la siguiente forma (…)”. De este acuerdo societario, comprendió el Tribunal, se evidencia “que el pago que asumió la actora con la Fundación, tenía una clara y delimitada finalidad, pagar la indemnización surgida con motivo de la finalización de los contratos de importación, distribución y representación de BMW Alemania y el Grupo Euroautos a la Fundación. Es importante precisar que en dicho acuerdo, nunca estipuló, que el pago que realizaría Bavarian Motors C.R. S.A., correspondía al pago de un derecho de exclusividad para comercializar de forma exclusiva la marca” (el subrayado se añade, la negrita es del original). Insistió, la actora sostuvo incurrió en un gasto útil y necesario para poder explotar la exclusividad de esa marca comercial, por lo cual compró a la Fundación Goldy Gabriel & Valerie el derecho a comercializar y poder desarrollar la actividad comercial, “sin embargo tal afirmación no encuentra ningún sustento probatorio”.

Detalló, en el contrato celebrado el 3 de abril de 2009, entre BMW Alemania y Bavarian Motors S.A. “esta última se obligó liberalmente a indemnizar a los antiguos representantes y distribuidores (Panamá, Honduras o Costa Rica) de BMW Alemania, de las acciones que surgieran de la terminación de dicha relación, sin limitarse, a todos los costos y gastos (incluyendo honorarios de abogado), multas, sanciones y cualquier otra compensación que pueda resultar de lo que se establece en el caso de Costa Rica, en la Ley Costarricense de Protección al Representante de Casas Extrajeras N° 6209, y otras leyes supletorias. De la lectura del citado contrato no se desprende ninguna cláusula, que indique que la negociación en torno a la concesión de la exclusividad de representación y distribución de la marca BMW, estuviera condicionada por parte de BMW Alemania al pago de la indemnización a la Fundación, ni que la obligación de dicho pago correspondiera a la Bavarian Motors C.R S.A, o que el pago en mención resultara necesario para que la actora pudiera llevar a (sic) acabo la actividad” (subrayado se agrega).

Esto comprueba, en opinión del Tribunal, “que el pago de la indemnización obedeció a una decisión empresarial, asumida voluntariamente por Bavarian Motors C.R. S.A., a fin de asegurase la distribución exclusiva de los vehículos BMW” (negrita no es del original). Enfatizó, “la indemnización, a la que [se] comprometió la actora se circunscribía a la compensación que establece la Ley Costarricense al Representante de Casas Extranjeras, por la terminación de la relación de importación. A lo anterior hay que agregar que tanto en el acuerdo societario como en el contrato se precisó, que la compensación se determinaría conforme a la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjera, de ahí que la actora siempre tuvo claridad, cuál era la naturaleza de esa indemnización” (subrayado y negrita son añadidos). Si bien, añadió, la nota que aportó, “prueba 6”, suscrita por BMW México el 15 de enero de 2016, en la cual se indica que entre las condiciones que impuso BMW Alemania a Bavarian Motors para adquirir la representación oficial, se encontraba el compromiso de indemnizar por cualquier acción de cualquier naturaleza, que pudiera venir de los importadores anteriores (Euro Autos de Panamá, Costa Rica, Honduras), este documento no precisa “con fundamento en qué otra prueba se hace la afirmación, de que el pago de la indemnización, fuera un requisito impuesto por BMW Alemania, la nota no indica como llega a esa conclusión y del contrato aportado no se desprende, razón por la cual pierde fuerza probatoria”.

Continuó, en la prueba aportada en la actuación fiscalizadora ante el requerimiento de información del 25 de abril del 2012, por medio del cual se le pidió a la actora que explicara detalladamente a que le denomina indemnización y diferencial cambiario, indicando además que documentos los respaldaban, la actora aportó la nota de fecha 30 de abril del 2012, donde indicó que el gasto por indemnización correspondía a la indemnización que hizo para poder explotar la marca. Cuando refirió a la prueba que lo respalda citó el contrato de finiquito, el contrato de indemnización y renuncia de acción. Todo lo cual, en su criterio, según explicó, no acredita el pago para la explotación de la marca. Adicionó, “en lo tocante a este tema a nivel doctrinario se ha sostenido una interesante tesis que señala “ A la luz del concepto <renta producto>, la indemnización que no constituya un pago tardío de servicios efectivamente prestados, no sería gravable, lo que parece claro en el caso de las indemnizaciones de acuerdo con la Ley de Representantes de Casas Extranjeras.

Esto sería consecuente con el carácter de no deducibilidad de parte de quien paga una indemnización, pues podría asumirse que estamos ante una norma didáctica, que aclara que no puede deducirse una (sic) gasto que técnicamente constituiría una pérdida patrimonial, al no ser gravables en el impuesto de ganancias patrimoniales.” (Torrealba Adrian. (sic) El Impuesto Sobre la Renta. Segunda Edición Escuela Judicial, pág. 81). Para el autor el pago por ese concepto no puede ser deducible, porque en realidad constituye una pérdida patrimonial, posición que avalamos”. Finalizó, “la parte no probó fehacientemente la columna vertebral de todos sus alegatos, y del cual derivan todas la nulidades que les endilgó a los actos administrativos recurridos y producidos tanto en el procedimientos determinativo como sancionador, al sostener que adolecen de un motivo válido, y por eso se arriba a la conclusión – al igual que lo hizo la Administración Tributaria- que el pago que realizó la sociedad Bavarian Motors C.R.

S.A., a la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, no correspondía al pago por un derecho de exclusividad, sino a una indemnización por aplicación de la Ley de Representantes de Casas Extranjeras” (subrayado se añade). Adelante, luego referirse a la pretensión subsidiaria, de nuevo sobra la pretensión principal -entiende esta Sala- el Tribunal afirmó que no llevaba razón la parte demandante en el sentido de “que los sujetos no coinciden y que no se debe aplicar la Ley de Representante de Casas Extranjeras, porque la casa matriz no fue la que asumió la indemnización con el Grupo Euroautos”, ya que “la empresa BMW Alemania tenía conocimiento del citado pago, y no manifestó ninguna objeción, que el pago tenía la finalidad de pagar la indemnización que prevé la citada ley, y además el pago puede ser hecho por un tercero y aún (sic) así reputarse válido”.

XII.A efecto de emitir el pronunciamiento sobre el recurso, interesa enfatizar que conforme a los hechos probados 22, 23, 24 y 25 no controvertidos, la diferencia en la base imponible y en la cuota de impuesto de la renta para el período 2010 determinado por la Administración Tributaria se dio por el rechazo de la deducción del monto de ¢1.365.645.441,00 por concepto de indemnización pues “se fundó en la ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras N°6209”. De la misma manera lo enfatizó el Estado al contestar la demanda: “En efecto, el rechazo de la Administración Tributaria del gasto objeto de análisis pago por indemnización- se basa en la existencia de una expresa exclusión de ese gasto por parte de la ley que norma la materia, por lo que no puede pretender la actora, que la Administración desconozca la normativa aplicable y mucho menos que ignore su aplicación ”(imagen 14 del expediente judicial escaneado).

Así, se observa que el punto medular sobre el que se asienta esta controversia ha sido, y se reitera ahora en esta fase de casación, la determinación de si el gasto deducido por Bavarian Motors constituye en efecto una indemnización por la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras. El Tribunal tuvo por demostrado que el día 3 de abril de 2009 BMW Alemania y Bavarian Motors suscribieron un contrato de distribución y representación, así consignó: “El contrato de distribución y representación finalmente se suscribió entre BMW Alemania y la empresa Bavarian Motors C.R. S.A., el 3 de abril 2009, indicándose en dicho contrato, que Bavarian Motors se comprometía a “indemnizar” cualquier tipo de acción que surgiera de la terminación de la relación de importación por sus anteriores representantes (Panamá, Honduras, Costa Rica), tales como costos, gastos, multas, sanciones y “cualesquiera otra compensación que pudiera resultar de lo se establece en el caso de Costa Rica, en la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras”” (considerando VI en evidente consideración del hecho probado 5, no controvertido).

Sin embargo, en parecer de los juzgadores la parte actora no aportó elementos de convicción que permitan concluir que “lo que pagó fue un derecho de exclusividad y no una indemnización conforme a la Ley de Representante de Casas Extranjeras”, básicamente, por cuanto -dijo- del contrato entre la actora y BMW Alemania no puede deducirse que lo que pagó fue un derecho de exclusividad y no indemnización, ni que debía hacerse a Fundación Goldy, Gabriel & Valerie. Resulta relevante para esta Sala destacar que en la fiscalización ni el procedimiento determinativo le fue presentado a la Administración Tributaria el convenio entre BMW Alemania y Bavarian Motors, pese a que así lo requirió. Por ello se observa y se entiende que las decisiones las adoptó dicha Administración Tributaria sin contar con ese medular elemento; omisión que es únicamente atribuible a la propia contribuyente. Pese a esa omisión de la contribuyente interesada en la sede administrativa, el Tribunal analizó ese convenio pues la parte actora lo aportó con su demanda y a esto se avoca esta Sala en virtud del recurso.

Dicho convenio con su respectiva traducción se halla en las imágenes 36 a 41 del expediente judicial escaneado. Consigna este documento de acuerdo: “BMCR [en referencia a Bavarian Motors] por este medio se compromete a indemnizar y a mantener a BMW [en referencia a BMW Alemania] y a cualquiera de sus filiales (Sección 15 de la Ley Alemana de Sociedades Anónimas), en especial la BMW de Latinoamérica S.A., y sus directores, oficiales, o empleados, libres de cualquier acción de cualquier tipo, que pueda ser entablada por el anterior importador de productos BMW en la Zona Libre Panamá (Euro Autos Internacional, S.A.], Costa Rica (Euro Autos de Centroamérica, SA.) v Honduras [Euro Autos de Honduras S.A. de C.V.), o cualquiera de sus filiales, accionistas, directores, oficiales, o empleados, contra dichas compañías o personas sobre cualquier asunto relacionado con o que surja de la terminación de la relación de importación entre BMW y el importador anterior, incluyendo, pero sin limitarse a, todos los costes y gastos (incluyendo honorarios razonables de abogados), multas, sanciones, y cualquier otra compensación que pueda resultar de lo que se establece en la Ley Costarricense de Protección al Representante de Casas Extranjeras No. 6209, otras leyes supletorias, la ley alemana aplicable (incluyendo, pero sin limitarse a la sección 89b HGB aplicada mutatis mutandis y cualquier compensación para inversiones), y lo que se establece en el Fallo Administrativo para Representantes, Distribuidores, y Agentes para Compañías Extranjeras y Locales No. 549 en Honduras.

Explícitamente incluidos, pero de ninguna manera limitado a, están los eventuales reclamos relacionados con la facilitación de información de los clientes a la BMW, cualquiera de sus filiales [sección 15 de la Ley Alemana de Sociedades Anónimas) o cualquier tercero para efectos de gestión de relaciones con los clientes o investigación de mercado así como la devolución de Repuestos Genuinos BMW. Sin embargo, si la obligación de pago surge de la devolución de Repuestos Genuinos BMW, la BMW tiene derecho a la indemnización solamente hasta el monto que debe pagar menos el monto que la BMW hubiera tenido que pagar al importador anterior si los Repuestos Genuinos BMW hubiesen sido readquiridos según los términos del acuerdo del importador. [.-] Sin embargo, en conformidad con la lista que se presenta más adelante, la BMW correrá con cierto porcentaje del costo por el que de otra forma tendría derecho a ser indemnizado por parte de la propia BMCR (la "Obligación").

En el caso de que se llegue a un arreglo con un importador anterior sobre cualquier reclamo, se aplica la acción de BMW que sería aplicada si el fundamento del reclamo se encuentra dentro de las leyes de cualquier país aparte de Alemania, siempre y cuando BMCR haya sido notificada sobre el arreglo antes de que éste se celebrara.

BMW proporcionará oportunamente a BMCR la documentación referente a cualquier indemnización que pretenda de BMCR. Todos los pagos pretendidos por BMW según los términos de este Contrato deben hacerse en un plazo de 30 días posteriores al recibo de la documentación respectiva de BMW y BMCR. BMW cargará a la cuenta de importador de BMCR para autos nuevos (si la obligación de pago de BMW es en dólares de los EEUU.) o a la cuenta de importador de BMCR para repuestos (si la obligación de pago de BMW es en euros) por cualquier monto debido por nota de débito. BMW puede transferir el monto respectivo de la cuenta de importador de BMCR para autos nuevos a la cuenta de importador BMCR para repuestos, si esta cuenta se carga según los términos de este Contrato. BMCR no puede compensar ningún reclamo por el pago de dineros contra los reclamos de pago de BMW según este Contrato, a menos que el reclamo de BMCR no sea objeto de desacuerdo o se haya determinado en un decreto judicial.

A menos que se estipule de otra forma, el interés por incumplimiento se cobrará al 3% (puntos porcentuales) sobre el EURIBOR aplicable (Euro ¡Interbank Offered Rate, o Tipo Europeo de Oferta Interbancaria) válido en la fecha de vencimiento. [.-] BMCR mantendrá un saldo positivo en la cuenta del importador para autos nuevos al menos a un nivel en exceso del nivel que de otra manera se requiere mantener de acuerdo con la siguiente lista:

Los montos que se indican serán reducidos en el monto respectivo en el caso de que BMCR haga cualquier pago en satisfacción de su Obligación. Para evitar dudas, se establece que la lista anterior no tiene ningún efecto sobre la fecha de vencimiento de todas las Obligaciones. [.-] En lugar de mantener el saldo respectivo, BMCR puede proporcionar a BMW una garantía bancaria irrevocable e incondicional por un monto de $3.5 millones que cubra todas las Obligaciones. [.-] No obstante el hecho de que la selección de un consejero externo para BMW está bajo su exclusiva discreción, BMW consultará, si necesitara retener asesoría externa con respecto a un asunto por el cual BMCR mantiene a BMW indemne según este acuerdo, con BMCR con respecto a dicha asesoría. BMW notificará regularmente a BMCR sobre el estado de cualquier tal asunto. [.-] La obligación asumida por BMCR es una condición esencial en la designación de BMCR y BMW como nuevo importador de productos BMW en Costa Rica” (el subrayado y la negrita son añadidos). De este documento esta Sala extrae que:

• 1)BMW Alemania entendía debía cancelar a su anterior importador (representante), Euro Autos Internacional S.A., Euro Autos de Centroamérica S.A. y Euro Autos de Honduras S.A. de C.V., una indemnización que, en lo que respecta al territorio de Costa Rica, se encontraba prevista en la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras;
• 2)Bavarian Motors se obligó con BMW Alemania a pagar en su lugar a dichas empresas esa indemnización, en la cual BMW Alemania se comprendía deudora; y
• 3)Bavarian Motors adquirió el derecho de importador de BMW Alemania. Esto último no solo se desprende del contenido general de las estipulaciones, sino en particular del penúltimo parágrafo -se reitera- que expresamente así le consignó: “La obligación asumida por BMCR es una condición esencial en la designación de BMCR y BMW como nuevo importador de productos BMW en Costa Rica”. No obstante, contrario a lo afirmado por la parte actora en su escrito de demanda, resulta innegable de la lectura del convenio que -como se dijo- Bavarian Motors se obligó con BMW Alemania a pagar en su lugar esa indemnización a los anteriores representante; lo cual, sumado a la aceptación posterior del acreedor que adelante se indica, constituyó una delegación de esa obligación de indemnizar, y que finalmente, ante el descargo por parte del acreedor, produjo además la novación subjetiva del sujeto deudor. El mandato 819 del Código Civil establece que la simple indicación hecha por el deudor de persona que deba pagar por él, no produce novación, pero que la delegación obliga directamente al delegado para con el acreedor que lo acepta y produce la novación por sí misma cuando el acreedor además de aceptarla, la acompaña o la sigue con el descargo total de modo expreso en provecho del delegante. Es decir, BMW Alemania en el convenio trascrito delegó su obligación de pagar la indemnización a los anteriores representantes en Bavarian Motors, y esta última aceptó esa delegación. En el momento en que el acreedor aceptó que Bavarian Motors pagase en lugar de BMW Alemania se produjo la delegación; y en el momento en que se dio el descargo, Bavarian Motors se tornó en nueva deudora de la indemnización de la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras. Si bien Fundación Goldy, Gabriel & Valerie no es el referido literalmente en el contrato recién trascrito ni era en principio el acreedor; lo cierto es que en los hechos probados 9, 4, 10 y 7 (en ese orden atendiendo a las fechas en que acontecieron), la propia sentencia hizo constar diversos actos y contratos en los cuales resulta innegable que Fundación Goldy, Gabriel & Valerie fue autorizada por las empresas que conformaban Grupo Euro Autos a negociar y recibir el pago de la indemnización que por Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras les correspondía y que consecuentemente relevaron de esa obligación a BMW Alemania. Así indica: a) “9.- El 23 de noviembre del 2009, entre la (sic) Empresas del Grupo Euro Autos (Euro Autos Internacional S.A Panamá, Euro Autos de Honduras S.A de C.V Euro Autos de Centroamérica S.A. Costa Rica) y la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, suscribieron un contrato de finiquito con las siguientes Declaraciones: 1. Que las empresas del Grupo Euro Autos, suscribieron contratos de Importación, Representación y Distribución, con el Fabricante Alemán de vehículos Bayerische Motoroen Aktiengesellschaft domiciliada en Munich (sic) Alemania (en adelante BMW). 2. Que los contratos les daban derecho para importar y vender vehículos y repuestos BMW, y de brindar los servicios de taller relacionados con la marca. 3. Que BMW decidió dar por terminado los Contratos de Importación, Representación y Distribución, que tenían suscritos BMW con las Empresas del Grupo Euro Autos. 4. Que producto de la decisión referida, a las empresas les corresponde una indemnización por la terminación de los contratos, de conformidad con las leyes que regulan la materia en cada país, siendo éstas últimas: La Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras N° 6209 en Costa Rica, Decreto Ley de Representantes, Distribuidores y Agentes de Empresas Nacionales y Extranjeras de Honduras. Ley N° 549 y cualquiera otra Ley aplicable en la República de Panamá y en la República de Alemania. 5. Que la Fundación, manifestó sus (sic) deseo de negociar por sí sola, para beneficio propio y de forma independiente con la empresa Bavarian Motors C.R. S.A, la indemnización que pudiese generarse por la terminación de los referidos contratos entre BMW y las empresas del Grupo Euro Autos. 6. Que en razón de lo anterior la Fundación firmó un documento denominados “Contrato de Cesión y Endoso de Acciones”, mediante el cual traspasó, cedió y endosó el 33.33% de las acciones de las sociedades de Caribbean Investements & services LTD (B.V.I) y Empresas Kirabati S.A., ambas propiedad de la Fundación (en adelante contrato de cesión de acciones), trasfiriendo así la titularidad de las referidas acciones a las respectivas sociedades que las emitieron. 7. En el contrato de cesión de acciones se pactó, que como contraprestación las empresas del Grupo Euro Autos, entregarían a la Fundación un “Contrato de Finiquito”, por medio del cual éstas le otorgarían a la Fundación, el derecho de negociar con BMW o sus nuevos importadores, el monto y cobrar en su totalidad para sí, la indemnización referida, y el Grupo Euro Autos, renunciaría a todo tipo de reclamos o acciones legales contra BMW. La Fundación aceptó el finiquito en los términos pactados. (imagen 75-78 archivo tres expediente digital)” (el subrayado y negrita se añade); b) “4.- El día 26 de noviembre del 2009, en San José Costa Rica, se celebró una Asamblea General Extraordinaria de la sociedad Bavarian Motors C.R S.A., presente la totalidad del capital social y de la Compañía Hazelwood Business Corp. En acta número cuatro, artículo primero, se confirió un poder especial al señor Norval Garnier Acuña, para que en nombre y representación de Bavarian Motors C.R. S.A., firmara con la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie el “Contrato de Pago de Indemnización y Renuncia de Acción” en los siguientes términos: “Primero. Bavarian Motors C.R S.A., se compromete a pagar en forma irrevocable la suma de $3.750.000,00, moneda de los Estados Unidos de América a la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie en los términos que se indican en el acuerdo segundo siguiente: “como pago único y definitivo por la indemnización producto de la terminación de los contratos de Importación, Representación y Distribución suscritos entre BMW y Empresas del Grupo Euro Autos. La Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, una vez recibida la suma indicada anteriormente, renunciará a todo tipo de reclamos o acciones legales en cualquier tiempo y bajo cualquier (ilegible) contra BMW y contra Bavarian Motors C.R. S.A. Segundo: Bavarian Motors C. R. S.A., se comprometería a pagar el monto de la indemnización indicado en el acuerdo primero anterior de la siguiente forma: Un primer pago de dos millones de dólares, moneda de los Estados unidos de América los días quince de diciembre de los años de dos mil diez, dos mil once y dos mil doce, y un pago de doscientos cincuenta mil dólares, moneda de los Estados Unidos de América el del año dos mil trece. A partir del primero de noviembre del dos mil nueve, los saldos por pagar devengarán una tasa de interés del ocho por ciento anual. Todos los pagos se realizarán mediante bancaria a la cuenta de Fundación Goldy, Gabriel & Valerie en Panamá, Bavarian Motors C.R S.A, quedará autorizado para retener y trasladar al fisco costarricense, el quince por ciento de las transferencias realizadas al exterior producto del pago de los intereses. Con el fin de documentar los abonos que se realizarán los días quince de diciembre del dos mil diez, dos mil once, dos mil doce y dos mil trece, correspondiente a la suma total de un millón setecientos cincuenta mil dólares, moneda de los Estados Unidos de América, Bavarian Motors C.R. S.A., emitirá en esa misma fecha un pagaré por el saldo al descubierto, según lo indicado anteriormente, Bavarian Motors C.R. S.A, se constituye deudor a favor de la fundación Goldy, Gabriel & Valerie. Tercero Una vez cancelada totalmente la indemnización indicada en el acuerdo primero anterior, Bavarian Motors C.R. S.A. y la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie de manera recíproca se comprometerían en ese acto y de forma irrevocable e irrestricta, a no presentar reclamo alguno de cualquier clase o naturaleza o bajo ningún título en ningún tiempo y en ninguna vía, contra la otra parte, sus directores, dignatarios, accionistas o terceros relacionados con éstas. Artículo Segundo. Por unanimidad se acuerda que tanto el socio Norval Garnier Acuña como el socio Hazelwood Business Corp., realicen un aporte (sic) extraordinarios por un monto de un millón de dólares moneda de los Estados Unidos de América, con el propósito de que la empresa pueda realizar el primer pago de la indemnización, sin afectar sensiblemente el flujo de caja”. (imagen 105-110 prueba en disco archivo 2)” (el subrayado y negrita se añaden, salvo por el de la fecha); c) “Entre la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie [y Bavarian Motors], se firmó el 30 de noviembre del 2009 un “Contrato de Pago de Indemnización y Renuncia de Acción”, por medio del cual [indicaron]: 1. BMW firmó con Bavarian un contrato de Importación, Representación y distribución, que le da derecho a Bavarian para importar y vender vehículos y repuestos marca BMW, y los servicios de taller relacionados en Costa Rica. Como consecuencia de ese contrato Bavarian se comprometió a negociar y pagar la indemnización que le corresponde a las Empresas del Grupo Euro Autos, producto de la terminación de los respectivos contratos de Importación, Representación y Distribución. Que Bavarian y las empresas del Grupo Euro Autos no lograron llegar a un acuerdo en cuanto al monto y forma de pago de la indemnización que le correspondía, por la terminación de los respectivos contratos. Que las empresas del Grupo Euro Autos y la Fundación suscribieron un contrato de finiquito, y mediante el mismo éstas le ceden irrevocablemente a la Fundación el derecho a negociar el monto y cobrar en su totalidad para sí, la indemnización que pudiera corresponderles, productos de la terminación de los contratos. Cláusula Primera: Las partes acuerdan valorar el monto de la indemnización en la suma de $3.750.000 (tres millones setecientos cincuenta mil dólares). Bavarian se compromete en este acto y de forma irrevocable a pagar dicha suma a la Fundación. Por su parte la Fundación una vez que haya recibido la suma anterior, renuncia a todo tipo de reclamos o acciones legales contra BMW y contra Bavarian. Como garantía del pago de la obligación Bavarian emitirá un pagaré (se constituye deudor de la Fundación), en donde se consignaran los pagos. (imagen 79-84 archivo tres expediente digital)” (la negrita y subrayado se añaden, salvo por los de la fecha); y d) “7.- El 30 de noviembre del 2009, la sociedad Bavarian Motors C.R S.A suscribió un pagaré, por medio del cual prometía pagar de forma incondicional a la Fundación Goldy, Gabriel & Valerie, la suma de un millón setecientos cincuenta mil colones, pagaderos mediante tres pagos anuales y consecutivos de $500.000 (quinientos mil dólares), el día quince de diciembre del 2010, 2011 y 2012 y un pago final de $250.000 (doscientos cincuenta mil dólares) el día 15 de diciembre del 2013. A partir de esta fecha la deuda devengará intereses del 8% anual pagaderos por mes vencido, y calculados sobre el saldo de la deuda. El pago tenía que hacerse libre de toda clase de retención o deducción algún, salvo la retención que existe para los intereses pagados en el exterior. (imagen 73 archivo tres expediente digital)” (negrita y subrayado se añaden, salvo por los de la fecha). En este orden, se reitera que desde el momento en que el sujeto acreedor aceptó que Bavarian Motors le pagaría en lugar de BMW Alemania y descargó a BMW Alemania de la indemnización, se produjo la novación de deudor. La misma empresa, aunque pretende restarle importancia, hace ver en el recurso que en algunos documentos se utiliza el término indemnización; lo cual deja entrever que siempre estuvo clara en que asumía la obligación de indemnizar. Es más, según señaló el Tribunal, en su declaración de impuesto así lo conceptuó. Consecuentemente, al margen de que como gasto en efecto le hubiese sido necesario para producir renta (lo que no se niega a la luz del convenio analizado), en el tanto el gasto fue por concepto de indemnización de la Ley de Protección al Representante de Casas Extranjeras en aplicación del artículo 8 del CNPT, de conformidad con el precepto 9 inciso f) de la LISR, la Administración Tributaria debió -como hizo- rechazar dicha deducción y determinar la diferencia en el tributo, sus intereses y finalmente sancionar a la contribuyente. Por último, en esta línea, la delegación simple y la novación subjetiva posterior determinan que resulte intrascendente el hecho de que la recurrente no fuese la casa extranjera representada por las empresas del Grupo Euro Autos según la definición del canon 1 de la Ley 6209. En todo caso, el mandato 6 de ese cuerpo normativo establece que la persona física o jurídica que asume total o parcialmente cualquier actividad comercial que antes ejercía una casa extranjera a través de un representante, distribuidor o fabricante, responderá de la continuidad del contrato de representación, distribución o fabricación, salvo que la casa extranjera hubiera cubierto, previamente la indemnización correspondiente; de esta manera, con independencia de que lo requiriese para generar su ganancia, más aún se puede comprender que el gasto obedece a una indemnización en concepto de esa Ley, pues si la propia Ley le determinaba responsabilidad sobre la continuidad del contrato con el ex representante, relevándole solo si había sido ya pagada la indemnización por la casa extranjera, más aún se entiende que al asumir esa obligación expresamente delegada y luego novada, el pago se tenga por ese concepto. Así, por todas estas razones, no lleva razón la casacionista en cuanto a la infracción normativa que acusa al Tribunal y se denegará su agravio.

XIII.Tercero. Denuncia infracción por falta de aplicación del canon 193 inciso b) del Código Procesal Contencioso Administrativo. Describe, el Tribunal le condenó por ser parte vencida de manera automática sin analizar si existió o no el motivo suficiente para litigar contemplado en la norma que aduce violenta. En su parecer, tal motivo sí existe pues el casó versó sobre la interpretación de los aspectos que se resumen el pago que hizo a Euro Autos a través de Fundación, lo cual fue interpretación de prueba y normativa aplicable, por lo que debió exonerársele.

XIV.El Tribunal consignó no observaba motivo alguno para dispensar de la condena la vencido. El precepto 193 del CPCA, que es el aplicable al presente asunto, estatuye que: “En las sentencias y los autos con carácter de sentencia, se condenará al vencido al pago de las costas personales y procesales, pronunciamiento que deberá hacerse de oficio. No obstante lo anterior, la parte vencida podrá ser exonerada del pago de las costas, cuando: [.-] a) La sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia verosímilmente no haya conocido la contraria y, por causa de ello, se haya ajustado la oposición de la parte. [.-] b) Por la naturaleza de las cuestiones debatidas haya existido, a juicio del Tribunal, motivo bastante para litigar”. En cuanto a la última causal, se ha señalado que no consiste en la mera convicción de la tesis que sustenta la parte, sino que necesariamente ese convencimiento ha de responder a datos objetivos del proceso que permitan deducir la bondad de sus pretensiones o defensas.

Como datos objetivos del proceso se ha identificado la sutileza en la “cuestión legal”, que consiste, por ejemplo, en que lo discutido se funde en una interpretación pura de las normas jurídicas al no resultar controvertido el cuadro fáctico (en este sentido puede consultarse las resoluciones 1692-F-S1-2012 y 1307-F-S1-2014). También lo constituye, por ejemplo, la obligada participación en el proceso como parte demandada, que deriva de la legitimación procesal pasiva que impone el artículo 12 del CPCA en algunos de sus apartados (resolución 1283-F-S1-2015). Lo alegado por la casacionista para sustentar el supuesto motivo para litigar no constituye el motivo de dispensa previsto en el mandato 193 inciso b) del CPCA ya explicado, pues la valoración de las probanzas y la interpretación de las normas jurídicas es lo que subyace prácticamente en toda contienda judicial. Ergo, este último reproche habrá de ser denegado.

XV.Así las cosas, procede declarar sin lugar el recurso de casación. De conformidad con el mandato 150.3 del CPCA, por no estimarse que exista un motivo suficiente para recurrir, se le impondrán las costas generadas con el ejercicio de esta impugnación.

POR TANTO

Se rechaza la prueba aportada por la recurrente. Se declara sin lugar el recurso de casación planteado por la parte actora, quien deberá sufragar las costas generadas con su ejercicio.

Luis Guillermo Rivas Loáiciga Román Solís Zelaya Rocío Rojas Morales William Molinari Vílchez Damaris Vargas Vásquez MACUNAQ