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C-100-2025 · 26/05/2025
OutcomeResultado
The 1.5% CIF tax applies to fertilizer imports as they are chemical products for agricultural use; importers may claim the exemption under Article 5 of Law 7293 if requirements are met.El tributo del 1.5% sobre el valor CIF grava la importación de fertilizantes por ser productos químicos de uso agrícola; los importadores pueden solicitar la exoneración del artículo 5 de la Ley 7293 si cumplen los requisitos.
SummaryResumen
The Attorney General's Office analyzes whether the 1.5% CIF value tax established in Article 43 of the Plant Health Law (6248), as amended by Laws 7017-C, 7664 and 8702, applies to fertilizer imports. It concludes that fertilizers are chemical products for agricultural use and therefore are taxable. Although the law calls it a 'rate,' it is technically a tax, so no direct service to the importer is required. The specific destination of the proceeds (pesticide quality control) does not exempt fertilizers. Additionally, fertilizer importers may claim the exemption under Article 5 of Law 7293, provided they meet legal and regulatory requirements, including inclusion in Executive Branch lists and lack of adequate Central American production.La Procuraduría analiza si el tributo del 1.5% sobre el valor CIF establecido en el artículo 43 de la Ley de Sanidad Vegetal (6248), reformado por las leyes 7017-C, 7664 y 8702, grava la importación de fertilizantes. Concluye que el fertilizante es un producto químico de uso agrícola y, por tanto, está sujeto al pago. Aunque la ley denomina 'tasa' al tributo, técnicamente es un impuesto, por lo que no requiere contraprestación directa al importador. El destino específico de lo recaudado (fiscalización de plaguicidas) no excluye a los fertilizantes. Además, los importadores de fertilizantes pueden acogerse a la exoneración del artículo 5 de la Ley 7293, siempre que cumplan los requisitos legales y reglamentarios, incluyendo la inclusión en listas del Poder Ejecutivo y la inexistencia de producción centroamericana adecuada.
Key excerptExtracto clave
As can be seen from the cited norms, the term agrochemical is broad and refers to substances such as pesticides, fertilizers, plant hormones and related substances; therefore, it is possible to affirm that the assumption contained in the norm that fixes the tax under analysis, by taxing “chemical products intended for agricultural use,” covers imported fertilizers. Thus, the tax in question, which is nothing more than an earmarked tax, applies to all products that meet the taxable event, i.e., imported chemical products intended for agricultural use; therefore, both pesticides and fertilizers that meet the legal assumption are subject to payment of the tax. The exemption contained in Article 5 of Law No. 7293 covers agricultural inputs. However, its application is not automatic, so to apply, the requirements set forth in said Article 5 must be met, as well as the procedure established in Executive Decree No. 41015-MAG-MEIC-H of March 5, 2018.Como se desprende de las normas citadas, el término agroquímico es amplio, y refiere a sustancias tales como plaguicidas, fertilizantes, hormonas vegetales y sustancias afines, por ende, es posible afirmar que el supuesto contenido en la norma que fija el tributo de análisis, al gravar “productos químicos destinados al uso agrícola” cubre a los fertilizantes importados. Así las cosas, el tributo de comentario, que no es más que un impuesto con destino específico, recae sobre todos aquellos productos que cumplan el hecho generador, esto es, que se trate de productos químicos importados destinados al uso agrícola, por ende, tanto los plaguicidas como los fertilizantes que cumplan el supuesto de la norma, se encuentran sujetos al pago del tributo. La exoneración contenida en el numeral 5 de la Ley número 7293 cubre a los insumos agrícolas. No obstante, su aplicación no es automática, de suerte que, para que proceda debe cumplirse con los requerimientos establecidos en el mismo numeral 5 mencionado, así como con el trámite establecido en el Decreto Ejecutivo número 41015-MAG-MEIC-H de 5 de marzo de 2018.
Pull quotesCitas destacadas
"A pesar de la denominación dada por el legislador, el tributo establecido en el numeral 43 referido, corresponde a la categoría de impuesto y no a la de tasa, ello, dado que la tasa implica la prestación de un servicio público, lo que no sucede en la especie."
"Despite the denomination given by the legislator, the tax established in said Article 43 belongs to the category of a tax and not a rate, since a rate implies the provision of a public service, which does not occur in this case."
Corolario del estudio legislativo
"A pesar de la denominación dada por el legislador, el tributo establecido en el numeral 43 referido, corresponde a la categoría de impuesto y no a la de tasa, ello, dado que la tasa implica la prestación de un servicio público, lo que no sucede en la especie."
Corolario del estudio legislativo
"Los fertilizantes son productos químicos destinados al uso agrícola (agroquímicos) por lo que, en tanto sean importados, se encuentran sujetos al pago del impuesto del artículo 43 de la Ley número 6248 y sus reformas."
"Fertilizers are chemical products intended for agricultural use (agrochemicals); therefore, when imported, they are subject to payment of the tax under Article 43 of Law No. 6248 and its amendments."
Conclusión 5
"Los fertilizantes son productos químicos destinados al uso agrícola (agroquímicos) por lo que, en tanto sean importados, se encuentran sujetos al pago del impuesto del artículo 43 de la Ley número 6248 y sus reformas."
Conclusión 5
"La exoneración contenida en el numeral 5 de la Ley número 7293 cubre a los insumos agrícolas. No obstante, su aplicación no es automática."
"The exemption contained in Article 5 of Law No. 7293 covers agricultural inputs. However, its application is not automatic."
Conclusión 6
"La exoneración contenida en el numeral 5 de la Ley número 7293 cubre a los insumos agrícolas. No obstante, su aplicación no es automática."
Conclusión 6
Full documentDocumento completo
Opinion: 100 of 26/05/2025 May 26, 2025 PGR-C-100-2025 Mr.
Víctor Julio Carvajal Porras Minister Ministry of Agriculture and Livestock Dear Mr. Minister:
With the approval of the Attorney General of the Republic, we refer to official letter number DM-MAG-410-2022 dated April 26, 2022, received electronically on the same date, supplemented by official letter number DM-MAG-581-2024 dated May 7, 2024, received electronically on the 8th of the same month and year.
It is mentioned that, within this Attorney General's Office, the consultation was reassigned for handling on February 4 of this year.
Likewise, we apologize for the delay in addressing your consultation, which was due to the workload handled by this Advisory Body.
Through official letter number DM-MAG-410-2022 dated April 26, 2022, the then Minister of Agriculture and Livestock, Mr. Renato Alvarado Rivera, requested the technical legal opinion of this Attorney General's Office on the following questions:
"a) Given that Article 13 of the Law on the Processing of Applications for the Registration of Agrochemicals, Law No. 8702 of January 14, 2009, establishes that the entirety of the resources collected shall be allocated exclusively to implement and equip laboratories whose purpose is the quality control (fiscalización de calidad) of agricultural-use pesticides registered in the country, as well as training programs on correct use and good agricultural practices and the creation of positions; in addition, adequate training for the execution of said programs, it is requested to indicate whether the 1.5% tax (tasa) on the CIF value must be applied to imported fertilizers or whether it will apply only to imported agricultural-use pesticides.
Attached to the request was the legal opinion issued by the Legal Directorate of the Ministry of Agriculture and Livestock, official letter MAG-AJ-0111-2022 dated March 18, 2022, which concluded the following:
"(...) This Advisory Office considers that there is an overlap between two valid legal norms: on one hand, Article 13, paragraphs 2 and 3 of Law No. 8702 (insofar as the tax (tasa) collected shall be allocated exclusively to implement and equip laboratories, training programs on correct use and good agricultural practices, the creation of positions, and adequate training for the execution of said programs, whose purpose is the quality control (fiscalización de calidad) of agricultural-use pesticides registered in the country), while Transitory Provision I of Law No. 7664, 'Plant Protection Law,' establishes that the 1.5% tax (tasa) on the CIF value refers to the declaration made by each importer of chemical products intended for agricultural use, a much broader term that can include not only agricultural-use pesticides but also fertilizers, hormones, and other chemical growth agents. The cited Article 13 only applies the collection of the tax (tasa) to actions derived from agricultural-use pesticides (a more restrictive norm).
As is well known, transitional law is a legal technique that seeks to respond to the problems of applying norms over time, which arise as a result of the repeal of one and the entry into force of another, in which it becomes necessary to adapt prevailing situations to the new reality created by the new law. However, in this case, the Attorney General's Office, in its opinion C 086-2015, gave indefinite validity to the modification of Transitory Provision I." (Highlighting is not from the original).
From the consultation letter, as well as the legal opinion provided, it is noted that the questions posed are aimed at elucidating two specific issues: on one hand, it is questioned whether the tax (tributo) established in Article 43 of the Plant Health Law, number 6248, in relation to Transitory Provision I of the Plant Protection Law, number 7664, and the provisions of Article 13 of Law number 8702, is applicable to the importation of fertilizers; on the other hand, it is consulted whether fertilizer importers may request the exemption from said tax (tributo) in application of Article 5 of Law number 7293.
In order to respond to the questions raised, a review must be made of the norms that created and reformed the tax (tributo) on the importation of chemical products for agricultural use.
In his letter, the consulting party refers to several laws related to the purpose of his consultation, through which the so-called "tax (tasa)" on the importation of chemical products for agricultural use was created and modified over time.
The questions posed, as indicated, focus on elucidating two specific points, related, on one hand, to whether the indicated "tax (tasa)" covers the importation of fertilizers, even though importers of that product do not receive any service in return for its payment, and, on the other hand, if they are subject to this tax burden, whether fertilizer importers may request the exemption provided for in Article 5 of Law No. 7293.
In his missive and in the legal opinion provided with this request, reference is made to laws number 6248, 7664, and 8702. However, it should be noted that the tax burden (carga impositiva) that is the subject of the consultation was created prior to those laws, as we will explain below.
· Plant Health Law Through Law number 2852 of November 6, 1961, the so-called "Plant Health Law" was issued, which in its Articles 1 and 2 provided protection to plants of economic value and their products against the damages caused by diseases and pests, as well as promoting the combat of those affecting agriculture in general; in addition, it declared the combat of agricultural pests and diseases to be of public utility and necessity (Article 2).
Article 42 of said law created a tax (impuesto) on imported fertilizers or pesticides, in the following terms:
"Article 42.- A tax (impuesto) of one cent of a colón per kilogram of imported fertilizer or pesticide is established." (Highlighting is not from the original).
The regulation under comment was reformed through Law number 4295 of January 6, 1969, called "Reform of Plant Health Law No. 2852"; however, the articles mentioned above were not affected by said reform, including Article 42 which established the tax (impuesto) of interest.
Subsequently, Law number 6248 of May 2, 1978 (processed under legislative file number 8056) was enacted, which in its sole article reformed the text of the Plant Health Law in force at that time.
Pursuant to Articles 1 to 3 of Law number 6248, the purpose of the regulation being reformed is maintained, that is, "to protect plants of economic value and their products against the damages caused by pests and diseases" (Article 1), as well as to prevent environmental contamination and contribute to safeguarding human and animal health (Article 2); therefore, it declared the combat of plant pests and diseases to be of public utility and necessity (Article 3).
Of interest for this consultation, Article 43 of the original text of Law number 6248 under comment maintained the tax (impuesto) created in Law number 2852; however, it modifies the wording of the norm regarding the taxed products, specifically listing "imported pesticide and plant hormone" and mixed fertilizer or raw material, and varies the rate, as shown in the following table:
LAW No. 2852 / LAW No. 6248 Chapter VII "On Financing":
Article 42.- A tax (impuesto) of one cent of a colón per kilogram of imported fertilizer or pesticide is established." / Chapter VII "On Financing":
Article 43.- A tax (impuesto) of five cents of a colón per kilogram or liter of imported pesticide and plant hormone and half a cent per kilogram of mixed fertilizer or raw material is established." (Highlighting is not from the original) As is evident from the table above, with the issuance of Law number 6248, which reformed the text of the Plant Health Law, the tax (impuesto) under comment was maintained, its wording being varied to tax imported pesticides and plant hormones and fertilizers, establishing a differentiated rate of five cents of a colón per kilogram or liter of imported pesticide and plant hormone and half a cent per kilogram of mixed fertilizer or raw material, according to the wording of the norm transcribed supra.
Regarding the resources generated by that tax (impuesto), subparagraph d) of Article 44 of the same law allocated them to cover the expenses and achieve the objectives of that regulation. To that effect, Article 44 stated, as relevant, the following:
"Article 44.- To cover the expenses and obtain the objectives of this law, the Ministry shall have the following resources: (...). / d. The amount collected from the tax (impuesto) established in the previous article. e. All economic resources generated in compliance with this Law shall be allocated to its application. g. The fees, taxes (impuestos), or levies (tasas) established to comply with this Law and which shall be stipulated by regulation." (Highlighting is not from the original) Additionally, Article 46 of the same legal body provided that the collected funds would be administered by the Directorate of Plant Health (Dirección de sanidad vegetal) of the Ministry of Agriculture and Livestock, created in that same law to execute the programs and annual budgets.
· Law No. 7017-C "Law for the Importation and Quality Control of Agrochemicals" of December 16, 1985, Annex 5 of Law No. 7017 "Approval of Annex 'A' of the Agreement: Central American Import Tariff." Law number 7017, called "Agreement on the Central American Tariff and Customs Regime (ANNEX A: Central American Import Tariff)," approved, in its Article 9, Annex 5 corresponding to Law No. 7017-C called "Law for the Importation and Quality Control of Agrochemicals," by stating:
"ARTICLE 9.- Approve the Law for the Importation and Quality Control of Agrochemicals, which is attached as Annex No. 5. ANNEX NUMBER 5 LAW FOR THE IMPORTATION AND QUALITY CONTROL OF AGROCHEMICALS NOTE: Because it is an autonomous regulation, containing even its own articles, it must be viewed as LAW NO. 7017-C of December 16, 1985." Having analyzed legislative file number 10199, which gave rise to Law 7017, it is observed that, in addition to the legislative ratification of "Annex A," complementary norms of strictly national application were proposed, since they were not part of the regionally negotiated provisions in the Central American Agreement.
These complementary norms arose from the need for a structural change in the Costa Rican economy, particularly due to the import substitution system and the crisis of the Central American Common Market, which required a modification to the Customs Tariff (folios 642-644, 1244 of legislative file number 10199).
According to the legislative discussion, it was a priority to promote agricultural production, with a real plan of adequate incentives for agriculture and its productive activities, except for tariff exemptions on imports (folio 555 of legislative file number 10199).
Of interest for this consultation, it is noted that, in the Plenary Commission, upon a motion by various deputies, it was proposed to add a new article to the then bill for the ratification of Annex "A," relating to provisions for the importation and quality control of agrochemicals, as an attachment, called "Annex 5." In this discussion, Article 7 of Annex 5 initially proposed adding a paragraph to Article 43 of Law No. 4295 "Plant Health Law" of December 17, 1968, so that it would be established that the proceeds of the tax (impuesto) would be allocated exclusively to the operation of the laboratory referred to in Article 18, subparagraph f) (folios 1282-1286, 1295 of the bill returned to Committee, Minutes number 84, Permanent Committee on Economic Affairs, ordinary session, legislative file number 10199); however, in the session of November 12, 1985, that motion was rejected in the Permanent Committee on Economic Affairs (folios 1292-1294 legislative file number 10199).
Subsequently, in the ordinary session of November 20, 1985, Minutes number 92, the motion of deputies Bolaños Quesada and Villalobos Villalobos was discussed and approved in the Permanent Committee on Economic Affairs, which proposed adding a new article where the Law for the Importation and Quality Control of Agrochemicals was approved, as Annex 5 (folios 1340-1345, 1358, 1366-1367 of the bill returned to Committee). In that proposed Annex 5, Article 8 established a modification to Article 43 of the Plant Health Law.
In the affirmative majority opinion, the Permanent Committee on Economic Affairs established the introduction of said Annex 5, as a set of provisions intended to favor the importation of certain agrochemical products, indispensable for the development of Costa Rican agriculture, submitting the bill to the Plenary for consideration (folios 1438-1440 of legislative file number 10199).
In this way, through Law number 7017, "Annex A," subscribed to by Costa Rica on September 20, 1985, was ratified, and Annexes 1 through 5 were approved, as mentioned.
With the approval of Annex 5, Law number 7017-C, called "Law for the Importation and Quality Control of Agrochemicals," was established, and of interest, specifically, is Article 8, which modified Article 43 of Law number 6248, in the following terms:
"Article 8.- Amend Article 43 of the Plant Health Law (No. 6248 of May 2, 1978), so that it shall henceforth read as follows: 'Article 43.- A tax (tasa) of one-half percent is established on the CIF value, declared by each importer of chemical products intended for agricultural use, which shall be paid with each request for authorization of customs clearance (desalmacenaje) filed before the Directorate of Plant Health (Dirección de Sanidad Vegetal) of the Ministry of Agriculture and Livestock. The proceeds of this tax (tasa) shall be allocated exclusively for the operation of the laboratory referred to in Article 18, subparagraph f), of the Plant Health Law.'" (Highlighting is not from the original).
With the reform introduced in Article 8 transcribed, the wording of Article 43, repeatedly cited, is changed. The first aspect that stands out is the change from the word "tax (impuesto)" to "levy (tasa)"; then, a percentage rate (0.5%) is established on the CIF value declared by the importer of "chemical products intended for agricultural use," which had to be paid with each request for customs clearance (desalmacenaje) before the Directorate of Plant Health. As noted, the norm modifies the reference to imported pesticides and plant hormones and fertilizers to instead include a broader term such as "chemical products intended for agricultural use." Furthermore, a specific destination is established for the resources collected from this tax (tributo), namely the operation of the laboratory regulated in Article 18, subparagraph f) of Law number 6248.
The following table reflects the modifications made to Article 43 under citation, with this legal reform:
Law No. 6248 "Plant Health Law" / Law No. 7017-C "Law for the Importation and Quality Control of Agrochemicals" Article 43.- A tax (impuesto) of five cents of a colón per kilogram or liter of imported pesticide and plant hormone and half a cent per kilogram of mixed fertilizer or raw material is established." / "Article 8.- Amend Article 43 of the Plant Health Law (No. 6248 of May 2, 1978), so that it shall henceforth read as follows: 'Article 43.- A tax (tasa) of one-half percent is established on the CIF value, declared by each importer of chemical products intended for agricultural use, which shall be paid with each request for authorization of customs clearance (desalmacenaje) filed before the Directorate of Plant Health (Dirección de Sanidad Vegetal) of the Ministry of Agriculture and Livestock. The proceeds of this tax (tasa) shall be allocated exclusively for the operation of the laboratory referred to in Article 18, subparagraph f), of the Plant Health Law.'" (Highlighting is not from the original) As we mentioned, the wording of Article 43 of interest is modified through Article 8 of Law number 7017-C.
A first aspect is the change from the word "tax (impuesto)" to "levy (tasa)," without any discussion on that modification, or on the scope of the legal concept of "levy (tasa)" with respect to the tax (tributo) being reformed, being apparent in the respective legislative file.
To this effect, it should be recalled that Article 4 of the Code of Tax Rules and Procedures (CNPT), Law number 4755 of May 3, 1971—in force at the time the reform under comment was enacted—establishes a tripartite classification of taxes (tributos), namely, impuestos (taxes), tasas (levies), and special contributions, which the State, in the exercise of its taxing power, imposes for the fulfillment of its purposes.
Regarding the indicated categories of taxes (tributos), it should be noted that the "impuesto (tax)" is characterized by having as its taxable event a situation independent of any state activity related to the taxpayer. For its part, the "tasa (levy)" has as its taxable event an effective or potential consideration for a public service individualized to the taxpayer, and its proceeds cannot have a destination unrelated to the service that constitutes the reason for the obligation; and the special contribution has as its taxable event benefits derived from the execution of public works or state activities, carried out in a decentralized manner or not, and whose proceeds must not have a destination unrelated to the financing of the works or activities that constitute the reason for the obligation.
In this case, the original conception of the charge imposed on the importation of pesticides and fertilizers, contained in Law number 2852—and maintained in Law number 6248—was that of an impuesto (tax), as we have explained, and it is with Law 7017-C that the norm is modified and the term "tasa (levy)" is introduced, but without leaving a record within the legislative discussion of the reasons that supported the change, beyond the recording of that term in the text proposed within the bill.
This is a relevant aspect, as the technical-legal concept of the tax category tasa (levy) is not consistent with the configuration of the tax (tributo) contained in Article 43 of repeated reference, its essence being—despite its reform and the denomination given by the legislator—that of an impuesto (tax) on the importation of agriculture-related products.
Indeed, if we refer to the elements of the tax (tributo), the taxable event is identified as the importation of chemical products intended for agricultural use, the passive subject is the importer, the active subject is the State, and the rate corresponds to one-half percent (0.5%) of the declared CIF value.
In this line, another change that occurred in Article 43 refers to the fact that the legislator chose to use the term "chemical products intended for agricultural use" in substitution of the terms pesticides, plant hormones, and fertilizers.
The reform under comment did not specify what should be understood by chemical products intended for agricultural use. However, Article 2 of Law 7017-C, under comment, did provide what should be understood by agricultural inputs (insumos agropecuarios), stating the following:
"ARTICLE 2.- For the purposes of this law, agricultural inputs (insumos agropecuarios) are understood to be those raw materials, primary forms, and formulated products necessary for agricultural activity, listed as follows: seeds of all kinds, such as grains, tubers, bulbs, cuttings, and grafts for production; pesticides (herbicides, fungicides, insecticides, nematicides, and similar products); phytohormones; fertilizers of all types; medicines, veterinary preparations of the types used in animal feed; semen and fertilized ova." (Highlighting is not from the original).
Thus, the same Law number 7017-C, which reformed the aforementioned Article 43 of Law number 6248, conceived of both pesticides and fertilizers as agricultural inputs (insumos agrícolas).
In our legal system, we find other norms that refer to and define the concept of "agroquímico (agrochemical)," which we assimilate, for the purposes of this consultation, to "chemical products intended for agricultural use." Likewise, the definition of fertilizer is also regulated.
To this effect, Decree No. 27041-MAG-MEIC of January 5, 1998, called "Norm RTCR 176:1991 Agroquímicos. Toma de Muestra" can be cited, which establishes in its Article 2 the definition of agroquímico (agrochemical) and fertilizer, in the following terms:
"2.—DEFINITIONS (...) For the purposes of this standard, the following is defined as: 2.1 agroquímicos (agrochemicals): pesticides, fertilizers, adjuvants, and other related substances for use in agriculture. (...) 2.5 fertilizer: any organic or inorganic product, natural or synthetic, which, applied to the root or foliage of plants, supplies one or more of the nutrient elements necessary for plant growth (...)" (Highlighting is not from the original).
More recently, Decree No. 41931-MTSS of August 5, 2019, "Regulation on Occupational Health in the Handling and Use of Agroquímicos (Agrochemicals)," in subparagraph one of Article 4, establishes a definition of "agroquímico (agrochemical)" similar to that cited supra:
1. Agroquímico (Agrochemical): It is any chemical substance for use in agriculture, registered with the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado) of the Ministry of Agriculture and Livestock, which includes: pesticides, amendments, fertilizers, adjuvants, and related substances. (Highlighting is not from the original).
As noted, the definition of agroquímico (agrochemical), which we can assimilate to "chemical products intended for agricultural use," refers to the chemical substance used in agriculture, and includes products such as pesticides, fertilizers, and related substances.
Then, regarding the definition of fertilizer, which is the topic of greatest interest to the consulting party, Decree No. 39994-MAG of October 24, 2016, called "Technical Regulation RTCR 485:2016 Chemical Substances, Fertilizers, and Amendments for Agricultural Use, Tolerances and Permitted Limits for the Concentration of Contaminant Elements," establishes in Article 4 the following definitions of fertilizer:
"4. DEFINITIONS (...) 4.9 inorganic fertilizer: inorganic product, natural or synthetic, which, applied to the soil or to the foliage of crops, supplies elements necessary for the growth of plants. 4.10 compound fertilizer: fertilizer that contains at least two nutrients and that is obtained chemically or by physical mixture. 4.11 simple fertilizer: fertilizer that contains only one of the useful nutrients for the plant. (...) 4.18 raw material: natural or synthetic chemical compound that can supply one or several elements and that is used to formulate fertilizers." As is evident from the cited norms, the term agroquímico (agrochemical) is broad and refers to substances such as pesticides, fertilizers, plant hormones, and related substances; therefore, it is possible to affirm that the assumption contained in the norm that sets the tax (tributo) under analysis, by taxing "chemical products intended for agricultural use," covers imported fertilizers.
On the other hand, the reform introduced with Law 7017-C also provided the specific destination for the proceeds of the tax (tributo), that is, for the operation of the laboratory regulated in Article 18, subparagraph f) of Law No. 6248. Said norm provided the following:
"Article 18.- It corresponds to the Ministry:
From the foregoing, it follows that the reform occurring with Article 8 of Law number 7017-C, although maintaining the tax (tributo) that had already been created in the legal system since the issuance of Law number 2852, changes its wording, broadens the imposition of the tax burden by providing a more generic term such as "chemical products intended for agricultural use," varies the rate, and establishes a specific destination for the funds that would be collected from the tax (tributo).
· Law No. 7664 "Plant Protection Law" of April 8, 1997.
Through the issuance of the "Plant Protection Law," number 7664 of April 8, 1997, Law number 4295, Plant Health Law, was expressly repealed by its Article 87—currently 94—and Law number 6248 was tacitly repealed.
For the purposes of this study, the relevant part of Law number 7664 is found in the provisions of its Transitory Provision I:
"TRANSITORY PROVISION I: The material content of Article 43 of Law No. 6248, of May 2, 1978, is maintained, and shall read as follows:
Article 43.- A tax (tasa) of one-half percent is established on the CIF value, declared by each importer of chemical products intended for agricultural use, which shall be paid with each request for authorization of customs clearance (desalmacenaje) filed before the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado)." (Highlighting is not from the original) In accordance with Transitorio I of Law No. 7664 transcribed above, the legislature chose to keep the referenced Article 43 of the Plant Health Law (Ley de sanidad vegetal) in force, introducing, again, amendments to its wording to adapt the rule to Law No. 7664, as the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado) is constituted as the agency of the Ministry of Agriculture that authorizes the release from storage (desalmacenaje) of imported chemical products.
· Law No. 8702 “Law on the Processing of Agrochemical Registration Applications” (Ley de Trámite de las Solicitudes de Registro de Agroquímicos) of January 14, 2009.
Law No. 8702 “Law on the Processing of Agrochemical Registration Applications” (Ley de Trámite de las Solicitudes de Registro de Agroquímicos) of January 14, 2009, was approved on January 14, 2009, and published in the Official Gazette La Gaceta No. 19 of January 28, 2009.
The bill that gave rise to this law, legislative file No. 17,124, was promoted as a commitment to agriculture and farmers, so that they could have access to generic products in national production. Its purpose was to require requirements for applications for new registrations of pesticides or modifications to existing registrations (in this regard, the indicated legislative file, folios 103, 124, can be consulted). Additionally, mention is made of the need to strengthen and bolster the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado), providing it with tools for the registration of agrochemicals and providing it with a laboratory and personnel to enforce the use of good agricultural practices (folio 205).
In that line, at folio 545 of legislative file 17.124, we find the intervention of Deputy Salvador Quirós Conejo, in the following terms:
“(…) I would like to begin by saying that the registration of agrochemical products with few requirements is justified by the inclusion in this bill of a permanent and stricter control and oversight (fiscalización), which did not exist before. To that end, the percentage that must be paid is increased from point five percent to one and a half percent. With these resources, the aim is to improve the laboratories and the training of the personnel responsible for carrying out this work. This is a task of great importance, because what we need is to ensure that the products being marketed are the ones that were actually registered, and that they have the quality and the use for which they were recommended. For this, oversight (fiscalización) must be much stricter; the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado) must redouble its efforts in this field.” From the study carried out on referenced legislative file 17.124, the legislative discussion revolved around pesticides due to their hazardous nature and the need for stricter regulation regarding registration requirements, discussing the need to implement and better equip laboratories to be able to oversee (fiscalizar) the quality of pesticides in order to guarantee that the products reaching the market are suitable for farmers.
This is evident from Article 1 of the finally approved law, which set forth the purpose of that regulation in the processing of registration of new pesticides or modifications to existing registrations:
“ARTICLE 1.- The purpose of this Law is the processing of applications for new registrations of pesticides or modifications to existing registrations, which in both cases were filed, prior to the publication of Executive Decree No. 33495-MAG-S-Minae-MEIC, of October 31, 2006, published on January 10, 2007, with the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado) of the Ministry of Agriculture and Livestock (MAG), and which are still pending final resolution. This Law establishes the sole and exclusive requirements that must be met by applications that were in process before the enactment of the Regulation on registration, use, and control of formulated synthetic pesticides, technical-grade active ingredient, adjuvants, and related substances for agricultural use. Registration applications that have been archived for failing to meet requirements other than those indicated in this Law may be heard again, upon prior request of the interested party to the authorities of the Registration Program.” (The emphasis is not in the original).
Now, regarding the object of the inquiry, it is essential to cite Article 13 of the Law under comment, as it increased the tariff of the tax on the importation of chemical products for agricultural use and established a specific purpose for the resources generated by that tax burden, in the following terms:
“ARTICLE 13.- The State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado) shall allocate, immediately upon this Law entering into force, the resources from its budget and surplus to strengthen the Registry of Agricultural Inputs (Registro de Insumos Agrícolas) and shall ensure that its use and application do not have a negative impact on agricultural activities, health, and the environment.
The fee (tasa) established in Transitorio I of the Phytosanitary Protection Law (Ley de protección fitosanitaria), No. 7664, of April 8, 1997, is increased upon this Law's entry into force, from zero point five percent (0.5%) to one point five percent (1.5%).
The entirety of resources collected from this increase shall be allocated, exclusively, to implement and equip laboratories, whose purpose is the quality oversight (fiscalización) of pesticides for agricultural use registered in the country, as well as training programs in correct use and good agricultural practices and the creation of posts; additionally, adequate training for the execution of said programs.” (The emphasis is not in the original).
In this way, the tax established in numeral 43 of Law 6248, whose material content was maintained by provision of Transitorio I to Law 7664, was modified in its tariff, which is increased from 0.5% to 1.5%; thereby, the misnamed “fee” (tasa), now 1.5%, falls on the CIF value declared by the importer of chemical products intended for agricultural use, which is paid with each application for release from storage (desalmacenaje) authorization processed before the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado). Likewise, the specific and exclusive purpose of the resources generated by the tax collection was established, related to the quality oversight (fiscalización) of pesticides for agricultural use:
Law No. 7664 Law No. 8702 “TRANSITORIO I.- The material content of Article 43 of Law No. 6248, of May 2, 1978, is maintained, which shall read as follows: Article 43.- A fee of half a percent is established on the CIF value, declared by each importer of chemical products intended for agricultural use, which shall be paid with each application for release from storage (desalmacenaje) authorization filed with the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado)." “ARTICLE 13.- The State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado) shall allocate, immediately upon this Law entering into force, the resources from its budget and surplus to strengthen the Registry of Agricultural Inputs (Registro de Insumos Agrícolas) and shall ensure that its use and application do not have a negative impact on agricultural activities, health, and the environment.
The fee (tasa) established in Transitorio I of the Phytosanitary Protection Law (Ley de protección fitosanitaria), No. 7664, of April 8, 1997, is increased upon this Law's entry into force, from zero point five percent (0.5%) to one point five percent (1.5%).
The entirety of resources collected from this increase shall be allocated, exclusively, to implement and equip laboratories, whose purpose is the quality oversight (fiscalización) of pesticides for agricultural use registered in the country, as well as training programs in correct use and good agricultural practices and the creation of posts; additionally, adequate training for the execution of said programs.
(The emphasis is not in the original) As can be seen from the table above, both rules, that is, Transitorio I of Law No. 7664 and Article 13 of Law No. 8702, modify Article 43 of the Plant Health Law (Ley de sanidad vegetal). On one hand, Law 7664, through said transitorio, maintained the tax established in referenced numeral 43, which levies imported “chemical products for agricultural use.” On the other hand, Article 13 of Law No. 8702 established the increase of the tariff of the referenced tax from 0.5% to 1.5% and set the destination of that fund for the equipment and operation of laboratories for the quality oversight (fiscalización) of pesticides; therefore, there is no overlap whatsoever of the cited rules, as is stated in the legal opinion provided by the inquirer.
It is also essential to cite numeral 15 of Law 8702 under comment, as that provision established the validity of that law, but also grants indefinite validity to the tax under analysis:
“ARTICLE 15.- This Law shall have a validity of three (3) years from its publication, except for the modification of Transitorio I of the Phytosanitary Protection Law (Ley de protección fitosanitaria), No. 7664, of April 8, 1997, approved in Article 13 of this Law, which shall maintain its validity indefinitely.” (The emphasis is not in the original).
Pursuant to transcribed Article 15, the legislature provided an indefinite validity for the modification it made to Transitorio I of Law 7664, which maintained the tax established in Article 43 of Law 6248; consequently, the tax obligation to pay 1.5% on the CIF value declared by the importer of chemical products for agricultural use remains in force.
On this aspect, it is necessary to clarify, regarding what is stated in the legal opinion provided together with this inquiry, that it was not this Advisory Body (Órgano Asesor), through opinion C-086-2015 dated April 17, 2015, that gave indefinite validity to the modification of Transitorio I, given that, as we have explained, such provision derives from the literal text of commented Article 15, being a decision of the legislature and not of this Office of the Attorney General (Procuraduría).
-0- As a corollary to the preceding study, the following relevant aspects are derived:
· Law No. 2852, in its Article 42, created a tax that levied imported pesticides and fertilizers.
· Said article was amended by Law No. 6248, which in its numeral 43 incorporates the tax under comment, with a new wording of the rule regarding the products levied with the tax, establishing it on imported pesticides and plant hormones and mixed fertilizer or raw material.
· With the issuance of Law No. 7017-C, numeral 43 of the Plant Health Law (Ley de sanidad vegetal) is modified again, to provide that “a fee of half a percent is established on the CIF value, declared by each importer of chemical products intended for agricultural use, which shall be paid with each application for release from storage (desalmacenaje) authorization filed with the Directorate of Plant Health (Dirección de Sanidad Vegetal) of the Ministry of Agriculture and Livestock. The proceeds from this fee shall be allocated exclusively for the operation of the laboratory referred to in Article 18, subsection f), of the Plant Health Law." · There is no record in the legislative file in which Law 7017 was processed of any reference regarding the change of the term “tax” (impuesto) to “fee” (tasa).
· Despite the denomination given by the legislature, the tax established in numeral 43 of the Plant Health Law (Ley de sanidad vegetal) corresponds to the category of tax (impuesto) and not fee (tasa), given that a fee (tasa) implies the provision of a service, which does not occur in this case; rather, we are facing a tax (impuesto) -as it was originally conceived- that levies the importation of chemical products for agricultural use and the resources generated by its collection have an exclusive purpose related to the quality oversight (fiscalización) of pesticides.
· Law No. 7664, Phytosanitary Protection Law (Ley de Protección Fitosanitaria), maintained the material content of the repeatedly cited Article 43, through its Transitorio I, so the tax on the CIF value declared by the importer of chemical products intended for agricultural use remained in force despite the regulatory change effected by said law.
· Finally, with the issuance of Law No. 8702, the legislature, again, amended referenced Article 43; this time, it increased the tariff of the tax and set the exclusive purpose of the resources generated by it (Article 13). Additionally, despite establishing a three-year validity for Law 8702, it provided indefinite validity (Article 15) for the modification incorporated -by its Article 13- into Transitorio I of Law No. 7664.
· Consequently, the tax established in numeral 43 of the Plant Health Law (Ley de sanidad vegetal) remains in force to date. It falls on the CIF value declared by the importer of chemical products intended for agricultural use and is paid with the application for release from storage (desalmacenaje) authorization filed with the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado).
· The legislature provided, in accordance with Articles 13 and 15 of Law No. 8702, not only the indefinite validity of the tax under comment, but also the exclusive destination of the resources collected, for “implementing and equipping laboratories, whose purpose is the quality oversight (fiscalización) of pesticides for agricultural use registered in the country, as well as training programs in correct use and good agricultural practices and the creation of posts; additionally, adequate training for the execution of said programs.”
Below, we provide answers to the questions formulated, in the order in which they have been raised.
As explained in the preceding pages, the tax established in numeral 43 of Law No. 6248, whose material content was maintained by provision of Transitorio I to Law No. 7664, is in force by express provision of Article 15 of Law No. 8702.
Said tax burden levies the importation of “chemical products intended for agricultural use,” with a tariff of 1.5%, on the CIF value declared by the importer and is paid with each application for release from storage (desalmacenaje) authorization processed before the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado).
The inquirer asks whether the tax on the importation of chemical products intended for agricultural use applies to fertilizers that are imported or if it applies only to imported pesticides, this, in consideration of the exclusive destination that the legislature set for the resources generated by the tax, as provided in Articles 13 and 15 of Law No. 8702.
In this regard, the first thing that must be established is whether the taxable event (hecho generador) of the tax under comment is configured upon the importation of fertilizers. To this end, it must be analyzed whether the fertilizer is a “chemical product intended for agricultural use.” The answer to this question is positive; there is no doubt that fertilizers are chemical substances intended for agricultural use, which may well be organic, inorganic, natural, or synthetic, as indicated in previous pages, but this does not negate their character as a chemical product for agricultural use.
In this regard, as noted, the definition given in our legal system to the term agrochemical includes substances or products for agricultural use, within which fertilizers are expressly listed (we refer to Article 2 of Executive Decree No. 27041-MAG-MEIC of January 5, 1998, and Article 4 of Executive Decree No. 41931-MTSS of August 5, 2019), which leaves no doubt as to its character as a chemical product intended for agricultural use.
Thus, considering that the fertilizer is a chemical product intended for agricultural use, the taxable event (hecho generador) of the tax established in numeral 43 of Law No. 6248 and its amendments is fulfilled, so it is subject to the payment of 1.5% on the CIF value declared by the importer.
On the other hand, it is questioned whether fertilizers are subject to the payment of the “fee” (tasa), insofar as the resources collected by that tax have not been allocated to the oversight (fiscalización) of fertilizers, but exclusively to that of pesticides, so there is no consideration (contraprestación) for fertilizer importers.
In this respect, it must be specified -as we have already stated- whether the tax under study corresponds, technically, to a fee (tasa).
As we have mentioned throughout this study, although the legislature, through Law 7017-C, varied the text of Article 43 of the Plant Health Law (Ley de sanidad vegetal), changing the term “tax” (impuesto) to “fee” (tasa), the truth is that, from a technical point of view, what is regulated in that rule is a tax on the importation of chemical products, and not a fee (tasa) in the terms that Article 4 of the Code of Tax Rules and Procedures (CNPT) conceptualizes.
Indeed, the tax category of “fee” (tasa) is conceived as consideration (contraprestación) for a public service; a typical example of this is the fees for the provision of municipal services such as garbage collection, street cleaning, etc., in which the taxpayer makes the payment in consideration of a specific service that is rendered directly and effectively to them.
In this case, the inquirer seems to understand that, since the tax under study is called a “fee” (tasa), and a specific destination is established for the resources generated by the tax, specifically the quality oversight (fiscalización) of pesticides, the charging of the tax obligation on fertilizers should be excluded because the importers of these do not receive a “consideration” (contraprestación) related to that destination given to the tax.
However, the destination that the legislature established for the tax resources, namely “implementing and equipping laboratories, whose purpose is the quality oversight (fiscalización) of pesticides for agricultural use registered in the country, as well as training programs in correct use and good agricultural practices and the creation of posts; additionally, adequate training for the execution of said programs” cannot be classified as a public service; rather, it is linked to the State's own powers in phytosanitary matters, which are developed in Law No. 7664 and its regulation, which refer to the protection of plants, the control and prevention of pests, phytosanitary diagnosis, quality control of chemical, biological, or related substances for agricultural use, as well as the development of research and oversight (fiscalización) through the official laboratories of the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario del Estado) (Articles 1, 2, 5, and 10 of Law No. 7664), among other related attributions in this matter.
Under this consideration, it is deemed that in the case of the tax under comment, we are not in the presence of a “fee” (tasa), according to its technical definition -Article 4 CNPT-, but rather in front of a tax (impuesto).
The foregoing is also reaffirmed by the fact that, from the creation of the tax, through Article 42 of Law 2852 and its subsequent amendments up to Law 6248, it was recorded as a tax on the importation of pesticides, fertilizers, and plant hormones.
It is with Law No. 7017-C, as we extensively explained, that several amendments were introduced to the rule, among them, the change of the term “tax” (impuesto) to “fee” (tasa), without the reasons supporting that change being recorded in the legislative discussion. Subsequent to that, as we have noted, the content of Article 43 of the Plant Health Law (Ley de sanidad vegetal) has been maintained by express provision of the legislature, with some variations in its wording, preserving the essential elements of the tax, that is, the taxable event (hecho generador) is configured with the importation of chemical products intended for agricultural use, the taxable person (sujeto pasivo) is the importer, the active subject (sujeto activo) is the State, the tariff is 1.5% on the declared CIF value, and its payment is made with the application for release from storage (desalmacenaje) before the State Phytosanitary Service (Servicio Fitosanitario).
Therefore, the tax under comment, which is nothing more than a tax (impuesto) with a specific destination, falls on all those products that fulfill the taxable event (hecho generador), that is, that are imported chemical products intended for agricultural use; hence, both pesticides and fertilizers that meet the rule's premise are subject to the payment of the tax.
Under that understanding and, dealing with tax matters, whose interpretation is restrictive, it is not possible to exclude fertilizers from the collection of the tax under comment based on the fact that they do not receive a “consideration” (contraprestación) in the terms argued in the inquiry and the legal opinion provided.
Fertilizers are a chemical product intended for agricultural use; therefore, insofar as they are imported, the taxable event (hecho generador) set forth in numeral 43 of Law No. 6248 is configured.
In that line, the exclusive purpose given to the resources generated by the tax in question, related to the quality oversight (fiscalización) of pesticides (Article 13 of Law 8702), in no way affects the configuration of the elements of the tax with respect to imported fertilizers.
In accordance with the above, the taxable event (hecho generador) of the tax under inquiry is configured with the importation of "chemical products intended for agricultural use," such that any product that meets this premise, including pesticides and fertilizers, meets the premise of the tax rule and is subject to the payment of the tax.
The question posed is linked to the preceding question, in whose answer we have stated that the destination of the resources collected by the tax established in the rules analyzed throughout this opinion in no way affects the configuration of the taxable event (hecho generador) of the tax and, consequently, the appropriateness of its payment.
It is not possible, as the inquirer suggests, to “reinterpret” a tax rule, in the terms stated in the formulation of their inquiry.
As we have noted, although the legislature that enacted Law 7017-C amended Article 43 of Law 6248 by introducing the term “fee” (tasa), the content of the article establishing the tax does not correspond to that tax category because its imposition does not derive from the provision of a public service as doctrinarily and normatively the “fee” (tasa) is conceived. On the contrary, we find ourselves in the presence of a tax (impuesto) on importation, with the resources generated by it having a specific destination.
Indeed, the specific destination set by law refers to the implementation and equipping of laboratories and training related to the quality oversight (fiscalización) of pesticides for agricultural use registered in the country; this corresponds to the State's powers in phytosanitary matters and not to a public service. It is a direction of resources, established by the legislature within the scope of its competence; therefore, it is not possible to “reinterpret” that fertilizers are not subject to the tax because they are not included within the destination set for the revenues generated by the tax, for that was not the legislative will embodied in the current legal rule.
As a first aspect, it must be noted that the concept of exemption or exoneration is conceived as the dispensation from the payment of a tax. In this regard, this Advisory Body (Órgano Asesor) has indicated:
“From a strictly legal point of view, exemption consists of the elimination of the birth of a tax obligation, which, if not existing, would come to be produced as a consequence of the realization of a certain event. Exemption presupposes the existence of a tax rule, in which a taxable event is defined that gives rise, if realized, to the birth of a tax legal obligation, and on the other hand, it also presupposes the existence of an exemption rule, which orders that in certain cases the tax legal obligation not produce the legal-economic consequences inherent to the tax rule.” (OJ-135-2007 of November 30, 2007. The emphasis is not in the original).
In accordance with the above, the exemption or exoneration of a tax, as a dispensation from the payment of the tax obligation, can only be created by law and must also meet requirements established in Article 62 of the Code of Tax Rules and Procedures regarding the specification of “the conditions and requirements set for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it comprises, whether it is total or partial, its duration, (…)”.
In the case of agricultural inputs, it must be noted that Law 7017-C, to which we referred when analyzing the amendment it introduced to numeral 43 of the Plant Health Law (Ley de sanidad vegetal), provided in its Article 1 an objective exoneration for the inputs necessary for agricultural production. Said article established the following:
“ARTICLE 1.- The payment of ad valorem taxes and sales taxes and the agricultural surtaxes is exempted for the tools and agricultural implements that shall be named, as well as the inputs necessary for agricultural production and the raw materials necessary for their manufacture.” (The emphasis is not in the original).
Numeral 2 of that law defined what was understood as agricultural inputs, stating that it referred to those raw materials, primary forms, and formulated products necessary for agricultural activity that it listed in that rule, within which are mentioned pesticides (herbicides, fungicides, insecticides, nematicides, and similar products); phytohormones; fertilizers of all types, among others.
Thus, it is clear that Law No. 7017-C already established an exoneration for agricultural inputs, which included fertilizers of all types.
However, the System of Current Legislation (SINALEVI) indicates that the referenced numeral 1 was tacitly repealed “by Article 1 of Law No. 7293 of March 31, 1992, whose Article 5 contains substitute exonerations.” Precisely, by Article 1 of Law No. 7293, all objective and subjective tax exonerations were repealed. However, the legislature established a series of exceptions to the established repeal, as recorded in the rest of the articles of that law.
To this effect, it is necessary to cite numeral 5 of Law No. 7293, which provided the following:
“Article 5.- The importation of machinery, equipment, inputs for agricultural activity, as well as goods required by fishing activity, except sport fishing, is exempted from all taxes and surtaxes. Likewise, raw materials for the manufacture of inputs for agricultural activity and for banana packaging are exempted from all taxes and surtaxes, except for customs duties. The foregoing shall be regulated in accordance with the lists that the Executive Branch shall draw up for this purpose. This benefit shall be extended to fuel, in the case of the aforementioned fishing activity. Agricultural activity includes agricultural, poultry, beekeeping, livestock, pig farming, and aquaculture activity, among others. The foregoing exonerations shall be granted provided that adequate production in terms of quantity, price, quality, and delivery time does not exist within the territory of the signatory countries of the Central American Agreement on the Customs Tariff and Customs Regime.” The other legal provisions that regulate and control prices, profit margins, quality, toxicity, and proper use in the production and marketing of the aforementioned goods, contained in similar laws that granted exemptions for the same purpose and which are repealed by this Law, remain in force.” (The highlighting is not from the original) As can be gleaned from the cited article, it provided for an objective exemption from all taxes and surcharges on the importation of machinery, equipment, and inputs for agricultural activity (actividad agropecuaria), specifying that this includes agricultural activity, among others.
Under that understanding, the exemption in question would cover inputs for agricultural activity, given that, as we have indicated above, fertilizers are agrochemicals for agricultural use and thus qualify as an input for that activity.
On this subject, it should be noted that in opinion number PGR-C-2010-1992 of December 16, 1992, this Advisory Body addressed a query related to this topic; specifically, it was questioned whether the tax in Article 43, repeatedly referenced, had been repealed by Law number 7293. The answer to that question was negative, meaning the repeal of the provision did not take effect. However, that opinion analyzed the exemption established in subsection 5 of Law 7293, in the following terms:
“(…) The Regulatory Law for All Existing Exemptions, No. 7293 of March 31, 1992, provides in its first article as follows:
"Article 1.- GENERAL REPEAL. All objective and subjective exemptions provided for in different laws, decrees, and legal provisions, relating among other taxes to customs duties, sales, consumption, territorial, and vehicle ownership taxes, are repealed, with the exceptions indicated in this Law. By virtue of the foregoing, only the tax exemptions mentioned in the following article shall remain in force." The precept contained in the cited provision is imperative in that it orders a general repeal of all exemptions existing at that time, of whatever nature they might be and referring to the taxes detailed therein. However, the same legal provision at once establishes the exceptions to the general rule and, for such purposes, refers to what is set forth in the following article, where an express list is given of those exemptions that remain in force.
Likewise, article 5 of the cited law establishes an exemption from all taxes and surcharges on the importation of machinery, equipment, and inputs for agricultural activity, as well as goods required for fishing activity, except sport fishing.
Said exemptions, as well as others contained in this same article, are subject to the lists of products that the Executive Branch shall prepare for that purpose, as well as to the condition that "there is no production under adequate conditions of quantity, price, quality, and timeliness of delivery within the territory of the signatory countries of the Convention on the Central American Tariff and Customs Regime." For its part, Article 43 of the Plant Health Law No. 6248 of May 2, 1978, as amended by article 8 of Annex No. 5 to Law No. 7017 of December 16, 1985, called "Law for the Importation and Quality Control of Agrochemicals," provides the following:
"Article 43.- A levy (tasa) of one-half percent is established on the CIF value declared by each importer of chemical products destined for agricultural use, which shall be paid with each request for customs clearance authorization filed before the Plant Health Directorate of the Ministry of Agriculture and Livestock. The proceeds of this levy shall be allocated exclusively for the operation of the laboratory referred to in article 18, subsection f) of the Plant Health Law." From a reading and simple comparison of the two legal provisions transcribed above, it is deduced that while in the second of them the legislator's intent was to impose a tax with a specific purpose, called a "levy (tasa)," whose taxable event is constituted by the importation of chemical products destined for agricultural use; the first of them (Art. 5 of Law No. 7293), which is later in time, establishes a generic exemption, within whose factual circumstances the importers of the chemical products referred to in article 43 of the Plant Health Law could be found, since such chemical products destined for agricultural use are undoubtedly "inputs" for agricultural activity, and as such are included within the fiscal benefit established by article 5 of the Regulatory Law for All Existing Exemptions...
Now, it is important to note that the exemption established by Law 7293 is subject to the fulfillment of requirements such as that there is no production of the goods in question under adequate conditions of quantity, price, quality, and timeliness of delivery within the territory of the signatory countries (Guatemala, El Salvador, Nicaragua, and Costa Rica) of the Convention on the Central American Tariff and Customs Regime; and that the goods sought to be exempted are included within the lists of products or inputs for agricultural use that the Executive Branch prepares or had prepared after the effective date of the Law in question.
Having elucidated the matter in the foregoing manner, it is of no interest to enter into the analysis of issues relating to the application of law over time, in general, or the particular case of tax provisions, since we are not in the presence of the phenomenon of retroactivity or ultractivity of the law, which have already been treated extensively in previous opinions of this Attorney General's Office.
Nor are we faced with a case of tacit repeal of a provision by a subsequent law—as understood by the Legal Advisory Office of that Ministry—which we will explain in the following section.
While it is true that the "Regulatory Law for All Existing Exemptions" establishes a general exemption from all taxes on the importation of inputs for agricultural activity, among other goods, such a provision does not constitute a tacit or implicit repeal of the provision that established a levy on the importation of these goods. Although at first glance it might seem that, in practice, the tax has been "repealed," the legal reality is different, as we shall see.
A tax exemption is a dispensation from the payment of a tax that burdens a given good or legal situation; for this reason, in order to be applied, it necessarily requires a taxable event giving rise to the tax obligation, which in turn presupposes the validity of the taxing provision. Put in simpler terms: The tax exists; the taxable event occurs (e.g., importation) and the tax obligation arises (sum of money owed to the Treasury); but payment does not materialize because the obligation is "neutralized" by the application of the exemption.
Notwithstanding that the foregoing scheme might seem to lack practical importance, the truth is that it is important, since even with the existence of the generic exemption, the tax could well be charged when the requirements for enjoying the fiscal benefit were not met (there being Central American production or the input in question not being on the lists drawn up by the Executive Branch) or simply if the person importing the goods did not complete the pertinent procedures before the corresponding offices of the Ministry of Agriculture and Livestock or the Ministry of Finance.
From all of the foregoing, we can conclude the following:
Although the opinion cited above dates from 1992, there is no reason to change the criterion contained therein regarding the exemption set forth in subsection 5 of Law number 7293.
In this regard, it should be noted that, despite the fact that after the issuance of the cited opinion, subsection 43 of the Plant Health Law underwent other amendments through Laws numbers 7664 and 8702, these maintained the validity of the tax established in the referenced subsection 43, increased the rate, established the specific destination of the funds, and the validity of the provision.
Now, it must be specified that the exemption contained in the aforementioned article 5 is not automatic; rather, the requirements set forth in the indicated article must be met, such that the importer must process the exemption request and it must be determined that the input in question is included within the lists drawn up by the Executive Branch and that "there is no production under adequate conditions of quantity, price, quality, and timeliness of delivery within the territory of the signatory countries of the Convention on the Central American Tariff and Customs Regime," aspects that must be evaluated by the active administration in each specific case in order to determine whether the application of the exemption is appropriate or not.
In addition to the foregoing, it should be noted that, at the regulatory level, Executive Decree number 41015-MAG-MEIC-H of March 5, 2018, called "Regulation to Article 5 of the Regulatory Law for Existing Exemptions, Repeals, and Exceptions and Article 26 of the Law for the Development, Promotion, and Fostering of Organic Agricultural Activity," regulates in its article 10 the procedure for requesting the exemption set forth in subsection 5 of Law 7293 to which we have referred. Furthermore, this regulation provides in its annexes (I through V) the lists of goods or products for agricultural activity that benefit from the exemption.
In accordance with the considerations set forth, this Advisory Body reaches the following conclusions:
Sincerely,
Sandra Sánchez Hernández Attorney General's Office Attorney SSH/MAAB/hsc
Dictamen : 100 del 26/05/2025 26 de mayo de 2025 PGR-C-100-2025 Señor Víctor Julio Carvajal Porras Ministro Ministerio de Agricultura y Ganadería Estimado Sr. Ministro:
Con la aprobación del Sr. Procurador General de la República, nos referimos al oficio número DM- MAG-410-2022 de fecha 26 de abril de 2022, recibido electrónicamente en la misma fecha, complementado mediante oficio número DM-MAG-581-2024 de fecha 07 de mayo de 2024, recibido electrónicamente el 08 del mismo mes y año.
Se menciona que, a lo interno de esta Procuraduría, la consulta fue reasignada para su atención, en fecha 04 de febrero pasado.
Asimismo, ofrecemos disculpas por el retraso en la atención de su consulta motivado por el volumen de trabajo que maneja este Órgano Asesor.
Mediante el oficio número DM-MAG-410-2022 de fecha 26 de abril de 2022, el entonces Ministro de Agricultura y Ganadería, Sr. Renato Alvarado Rivera, solicitó el criterio técnico jurídico de esta Procuraduría, sobre las siguientes interrogantes:
“a) Al establecerse en el artículo 13 de la Ley Trámite de las Solicitudes de Registro de Agroquímicos, Ley N°8702 del 14 de enero de 2009, que la totalidad de recursos recaudados se destinará, exclusivamente, para implementar y equipar laboratorios, cuya finalidad sea la fiscalización de calidad de los plaguicidas de uso agrícola registrados en el país, así como programas de capacitación en el uso correcto y buenas prácticas agrícolas y la creación de puestos; además, la capacitación adecuada para la ejecución de dichos programas, se solicita indicar si la tasa del 1.5% del valor CIF debe ser aplicada a los fertilizantes que se importen o esta aplicará solamente a los plaguicidas para uso agrícola que se importen.
Se adjuntó a la gestión el criterio legal emitido por la Dirección Jurídica del Ministerio de Ganadería, oficio MAG-AJ-0111-2022 de fecha 18 de marzo de 2022, el cual concluyó lo siguiente:
“ (…) Esta Asesoría considera que existe un traslape de dos normas jurídicas vigentes, por un lado, el artículo 13, párrafos 2 y 3 de la Ley No. 8702 (en cuanto a que la tasa recaudada se destinará, exclusivamente, para implementar y equipar laboratorios, programas de capacitación en el uso correcto y buenas prácticas agrícolas, la creación de puestos y la capacitación adecuada para la ejecución de dichos programas, cuya finalidad sea la fiscalización de calidad de los plaguicidas de uso agrícola registrados en el país), mientras que el Transitorio I de la Ley No. 7664, “Ley de Protección Fitosanitaria”, establece que la tasa de 1,5% sobre el valor CIF, se refiere a la declaración hecha por cada importador de productos químicos destinados al uso agrícola, término mucho más amplio que puede incluir no solamente plaguicidas de uso agrícola sino también fertilizantes, hormonas y otros agentes químicos de crecimiento. El numeral 13 citado, sólo aplica el cobro de la tasa a acciones derivadas de plaguicidas de uso agrícola (norma más restrictiva).
Como es bien sabido, el derecho transitorio es una técnica jurídica que busca dar respuesta a los problemas de aplicación de las normas en el tiempo, que se produce a raíz de la derogatoria y la vigencia de otra, en la que se hace necesario adaptar las situaciones prevalecientes a la nueva realidad que crea la nueva ley. Sin embargo, en el presente caso, la Procuraduría General de la República, en su dictamen C 086-2015, le dio vigencia indefinida a la modificación del Transitorio I” (Lo resaltado no es del original).
Del oficio de consulta, así como del criterio legal aportado, se advierte que las interrogantes formuladas se dirigen a dilucidar dos temas concretos, por un lado, se cuestiona si el tributo establecido en el artículo 43 de la Ley de sanidad vegetal, número 6248, con relación al Transitorio I de la Ley de protección fitosanitaria, numero 7664 y a lo dispuesto en el numeral 13 de la Ley número 8702, es aplicable a la importación de fertilizantes; por otro lado, se consulta si los importadores de fertilizantes pueden solicitar la exoneración del indicado tributo en aplicación del numeral 5 de la Ley número 7293.
A efecto de dar respuesta a las consultas planteadas, debe realizarse un recuento de las normas que crearon y reformaron el tributo a la importación de productos químicos de uso agrícola.
En su oficio, el consultante hace referencia a varias leyes relacionadas con el objeto de su consulta, mediante las cuales se creó y modificó, a lo largo del tiempo, la llamada “tasa” por importación de productos químicos de uso agrícola.
Las interrogantes formuladas, como se indicó, se centran en dilucidar dos puntos concretos, relacionados, por un lado, con si la “tasa” indicada cubre a la importación de fertilizantes, aún y cuando los importadores de ese producto no reciban ningún servicio en contraprestación del pago de la misma y, por otro, en caso de estar sujetos a esa carga impositiva, si los importadores de fertilizantes pueden solicitar la exoneración prevista en el numeral 5 de la Ley No. 7293.
En su misiva y en el criterio legal aportado a esta gestión, se hace referencia a las leyes número 6248, 7664 y 8702. No obstante, debe señalarse que la carga impositiva objeto de consulta fue creada con anterioridad a esas leyes como pasamos a explicar a continuación.
· Ley de sanidad vegetal Mediante Ley número 2852 del 06 de noviembre de 1961 se emitió la denominada “Ley de sanidad vegetal” que en sus artículos 1 y 2 dispuso dar protección a las plantas de valor económico y sus productos contra los perjuicios producidos por enfermedades y plagas, así como promover el combate de aquellas que afecten la agricultura en general, además, declaró utilidad y necesidad pública el combate de las plagas y enfermedades agrícolas (numeral 2).
En el numeral 42 de dicha ley se creó un impuesto sobre los fertilizantes o pesticidas importados, en los siguientes términos:
“Artículo 42.-Se establece un impuesto de un céntimo de colón por cada kilogramo de fertilizantes o pesticidas importado”. (Lo resaltado no es del original).
La normativa de comentario fue reformada mediante Ley número 4295 del 6 de enero de 1969, denominada “Reforma Ley de Sanidad Vegetal Nº 2852”, no obstante, los artículos mencionados supra no fueron afectados por dicha reforma, incluido el numeral 42 que estableció el impuesto de interés.
Posteriormente, se dictó la Ley número 6248 de 2 de mayo de 1978 (tramitada bajo el vegetal vigente en ese momento.
Conforme a los artículos 1 a 3 de la Ley número 6248, se mantiene el propósito de la normativa que se reforma, esto es “proteger las plantas de valor económico y sus productos contra los perjuicios producidos por plagas y enfermedades” (artículo 1), así como evitar la contaminación ambiental y contribuir a salvaguardar la salud humana y animal (numeral 2), por ello, declaró de utilidad y necesidad pública el combate de las plagas y enfermedades de las plantas (artículo 3).
En lo de interés, para la presente consulta, el artículo 43 del texto original de la Ley número 6248 de comentario, mantuvo el impuesto creado en la Ley número 2852, no obstante, modifica la redacción de la norma respecto a los productos gravados, en concreto enlista a “plaguicida y hormona vegetal importado” y fertilizante mezclado o materia prima, y varia la tarifa, tal y como se muestra en el siguiente cuadro:
LEY N°2852 LEY N°6248
Capítulo VII “De la Financiación”:
Artículo 42.- Se establece un impuesto de un céntimo de colón por cada kilogramo de fertilizantes o pesticidas importado”.
Capítulo VII “De la Financiación”:
Artículo 43.- Se establece un impuesto de cinco céntimos de colón por cada kilogramo o litro de plaguicida y hormona vegetal importado y medio céntimo por kilogramo de fertilizantes mezclado o materia prima”.
(Lo resaltado no es del original) Como se desprende del anterior cuadro, con la emisión de la Ley número 6248 que reformó el texto de la Ley de sanidad vegetal, se mantuvo el impuesto de comentario, variando su redacción, para gravar los plaguicidas y hormonas vegetales importadas y fertilizantes, estableciendo una tarifa diferenciada de cinco céntimos de colón por kilogramo o litro de plaguicida y hormona vegetal importado y medio céntimo por kilogramo de fertilizante mezclado o materia prima, según la redacción de la norma supra transcrita.
Respecto a los recursos generados por ese impuesto, el inciso d) del artículo 44 de la misma ley, los destinó a sufragar los gastos y alcanzar los objetivos de esa normativa. Al efecto, indicada el artículo 44, en lo conducente, lo siguiente:
“Artículo 44.- Para sufragar los gastos y obtener los objetivos de esta ley, el Ministerio contará con los siguientes recursos:
(…). / d. El monto de lo recaudado por concepto del impuesto, establecido en el artículo anterior.
e. Todos los recursos económicos que sean generados en el cumplimiento de esta Ley, serán destinados a la aplicación de la misma.
g. Los cánones, impuestos o tasas que se establezcan para dar cumplimiento a esta Ley y que se estipularán por vía reglamentaria”. (Lo resaltado no es del original) Adicionalmente, el numeral 46 del mismo cuerpo normativo, dispuso que el fondo de lo recaudado sería administrado por la Dirección de sanidad vegetal del Ministerio de Agricultura y Ganadería, creada en esa misma ley para ejecutar los programas y presupuestos anuales.
· Ley N°7017 - C "Ley para la Importación y Control de la Calidad de Agroquímicos” del 16 de diciembre de 1985, Anexo 5° de la Ley N° 7017 “Aprobación del Anexo “A” del Convenio: Arancel Centroamericano de Importación”.
La Ley número 7017 denominada “Convenio del Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano (ANEXO A: Arancel Centroamericano de Importación)” aprobó, en su artículo 9, el Anexo 5 correspondiente a la Ley N°7017-C denominada “Ley para la importación y control de la calidad de agroquímicos”, al indicar:
“ARTICULO 9º.- Apruébase la Ley para la Importación y Control de la Calidad de Agroquímicos, que se adjunta como anexo Nº5. ANEXO NUMERO 5 LEY PARA LA IMPORTACION Y CONTROL DE LA CALIDAD DE AGROQUIMICOS NOTA: Por tratarse de una normativa autónoma, contentiva incluso de su propio articulado, debe verse en LEY Nº 7017-C de 16 de diciembre de 1985”.
Analizado el expediente legislativo número 10199, que dio origen a la Ley 7017, se observa que, además de la ratificación legislativa del “Anexo A”, se plantearon normas complementarias de aplicación estrictamente nacional, puesto que no formaban parte de las disposiciones negociadas regionalmente en el Convenio Centroamericano.
Esas normas complementarias, surgen por la necesidad de un cambio estructural en la economía de Costa Rica, en lo particular, por el sistema de sustitución de importaciones y la crisis del Mercado Común Centroamericano que obligaba a una modificación en el Arancel de Aduanas (folios 642-644,1244 del expediente legislativo número 10199).
Según la discusión legislativa, era prioridad fomentar la producción agropecuaria, con un plan real de incentivos adecuados a la agricultura y sus actividades productivas, excepto exoneraciones arancelarias a la importación (folio 555 del expediente legislativo número 10199).
En lo de interés para esta consulta, se advierte que, en la Comisión de Plenario, por moción de diversos diputados se planteó agregar, en el entonces proyecto de ley para la ratificación del Anexo “A”, un artículo nuevo relativo a disposiciones para la importación y control de calidad de los agroquímicos, como adjunto, denominado “Anexo 5°”. En esta discusión, el numeral 7 del Anexo 5°, inicialmente, proponía adicionar al artículo 43 de la Ley N°4295 “Ley de Sanidad Vegetal” del 17 de diciembre de 1968, un párrafo para que se estableciera que el producto del impuesto se destinaría exclusivamente al funcionamiento del laboratorio referido en el numeral 18, inciso f) (folios 1282-1286, 1295 del proyecto devuelto a Comisión, Acta número 84, Comisión Permanente de Asuntos Económicos, periodo ordinario, expediente legislativo número 10199); sin embargo, en la sesión del 12 de noviembre de 1985, esa moción fue desechada en la Comisión Permanente de Asuntos Económicos (folios 1292-1294 expediente legislativo número 10199).
Posteriormente, en sesión ordinaria del 20 de noviembre de 1985, Acta número 92, se discutió y aprobó la moción de los diputados Bolaños Quesada y Villalobos Villalobos, en la Comisión Permanente de Asuntos Económicos, que planteaba agregar, un nuevo artículo donde se aprobara la Ley para la Importación y Control de la Calidad de Agroquímicos, como Anexo 5° (folio 1340-1345, 1358, 1366-1367 del proyecto de ley devuelto a Comisión). En ese Anexo 5° propuesto, el artículo 8 que establecía una modificación al artículo 43 de la Ley de sanidad vegetal.
En el dictamen de mayoría afirmativo, la Comisión Permanente de Asuntos Económicos estableció la introducción del Anexo 5 referido, como un conjunto de disposiciones que pretendían favorecer la importación de ciertos productos agroquímicos, indispensables para el desarrollo de la agricultura costarricense, sometiendo a consideración del Plenario, el proyecto de ley (folios 1438-1440 del De ese modo, mediante Ley número 7017 se ratificó el “Anexo A” suscrito por Costa Rica el 20 de setiembre de 1985 y se aprobaron los Anexos del 1-5 como se mencionó.
Con la aprobación del Anexo 5, se estableció, como se dijo, la Ley número 7017-C, denominada “Ley para la Importación y Control de la Calidad de Agroquímicos”, de la que interesa, concretamente, el numeral 8 que modificó el artículo 43 de la Ley número 6248, en los siguientes términos:
“Artículo 8°.- Modificase el Artículo 43 de la Ley de Sanidad Vegetal (No.6248 del 2 de mayo de 1978), para que en lo sucesivo se lea así: "Artículo 43.-Se establece una tasa de medio por ciento sobre el valor CIF, declarado por cada importador de productos químicos destinados al uso agrícola, que se cancelará en cada solicitud de autorización de desalmacenaje que se presente ante la Dirección de Sanidad Vegetal del Ministerio de Agricultura y Ganadería. El producto de esta tasa se destinará exclusivamente para el funcionamiento del laboratorio a que se refiere el artículo 18, inciso f), de la Ley de Sanidad Vegetal". (Lo resaltado no es del original).
Con la reforma introducida en el artículo 8 transcrito, se cambia la redacción del artículo 43 de repetida cita. El primer aspecto que resalta es el cambio de la palabra “impuesto” por “tasa”, luego, se establece una tarifa porcentual (0.5%) del valor CIF declarado por el importador de “productos químicos destinados al uso agrícola” que se debía cancelar con cada solicitud de desalmacenaje ante la Dirección de sanidad vegetal. Como se advierte, la norma modifica la referencia a plaguicida y hormonas vegetales importados y fertilizantes para, en su lugar, incluir un término más amplio como lo es “productos químicos destinados al uso agrícola”.
Además, se establece un destino específico para los recursos recaudados por este tributo, sea el funcionamiento del laboratorio regulado en el numeral 18, inciso f) de la Ley número 6248.
En el siguiente cuadro se reflejan las modificaciones realizadas en el artículo 43 de cita, con esta reforma legal:
Ley N°6248 “Ley de Sanidad Vegetal” Ley N°7017 - C "Ley para la Importación y Control de la Calidad de Agroquímicos” Artículo 43.- Se establece un impuesto de cinco céntimos de colón por cada kilogramo o litro de plaguicida y hormona vegetal importado y medio céntimo por kilogramo de fertilizantes mezclado o materia prima”.
“Artículo 8°.- Modificase el Artículo 43 de la Ley de Sanidad Vegetal (No.6248 del 2 de mayo de 1978), para que en lo sucesivo se lea así: "Artículo 43.-Se establece una tasa de medio por ciento sobre el valor CIF, declarado por cada importador de productos químicos destinados al uso agrícola, que se cancelara en cada solicitud de autorización de desalmacenaje que se presente ante la Dirección de Sanidad Vegetal del Ministerio de Agricultura y Ganadería. El producto de esta tasa se destinará exclusivamente para el funcionamiento del laboratorio a que se refiere el artículo 18, inciso f), de la Ley de Sanidad Vegetal".
(Lo resaltado no es del original) Como mencionamos, la redacción del artículo 43 de interés, es modificada a través del artículo 8 de la Ley número 7017-C.
Un primer aspecto es el cambio de la palabra “impuesto” por “tasa”, sin que se aprecie en el expediente legislativo respectivo, discusión alguna sobre esa modificación, o sobre el alcance del concepto jurídico de “tasa” respecto al tributo que se reforma.
Al efecto, recuérdese que el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), Ley número 4755 del 3 de mayo de 1971 -vigente para el momento en que dicta la reforma de comentario-, establece una clasificación tripartida de los tributos, a saber, los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, que el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria, impone para el cumplimiento de sus fines.
Respecto a las categorías de tributos indicada, debe señalarse que, el “impuesto” se caracteriza, por tener como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Por su parte, la “tasa” tiene como hecho generador una contraprestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente y cuyo producto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación, y la contribución especial tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no, y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación.
En este caso, la concepción original de la carga impuesta sobre la importación de plaguicidas y fertilizantes, contenida en la Ley número 2852 -y mantenida en la Ley número 6248-, fue de impuesto como hemos explicado, siendo que, es con la Ley 7017-C que se modifica la norma y se introduce el término “tasa”, pero sin dejar constancia dentro de la discusión legislativa sobre las razones que sustentaron el cambio, más allá de la consignación de ese término en el texto propuesto dentro del proyecto de ley.
Lo dicho resulta un aspecto de relevancia, en tanto el concepto técnico jurídico de la categoría tributaria tasa no es consecuente con la configuración del tributo contenido en el numeral 43 de repetida referencia, siendo su esencia -a pesar de su reforma y la denominación dada por el legislador- la de un impuesto a la importación de productos relacionados con el agro.
En efecto, si nos remitimos a los elementos del tributo, se identifica el hecho generador con la importación de productos químicos destinados al uso agrícola, el sujeto pasivo es el importador, el sujeto activo es el Estado y la tarifa corresponde a medio por ciento (0.5%) del valor CIF declarado.
En esa línea, otro cambio ocurrido en el numeral 43, refiere a que el legislador optó por utilizar el término “productos químicos destinados al uso agrícola” en sustitución de los términos plaguicidas, hormonas vegetales y fertilizantes.
La reforma de comentario no precisó que debe entenderse por productos químicos destinados al uso agrícola. No obstante, en el numeral 2 de la Ley 7017-C, de comentario, sí se dispuso que debe entenderse por insumos agropecuarios, señalando lo siguiente:
“ARTÍCULO 2.- Para los efectos de esta ley, se entiende por insumos agropecuarios, aquellas materias primas, formas primarias y productos formulados necesarios para la actividad agropecuaria señalados en la siguiente lista: semillas de toda clase, tales como granos, tubérculos, bulbos, esquejes e injertos para la producción; plaguicidas (herbicidas, fungicidas, insecticidas, nematicidas y productos similares);fitohormonas; fertilizantes de todo tipo; medicamentos, preparados veterinarios de los tipos que se utilizan en la alimentación animal; semen y óvulos fecundados.” (Lo resaltado no es del original).
De ese modo, la misma ley número 7017-C, que reformó el mencionado artículo 43 de la Ley número 6248, concibió a los plaguicidas y fertilizantes como insumos agrícolas.
En nuestro ordenamiento jurídico, encontramos otras normas refieren y definen el concepto de “agroquímico”, el cual asimilamos, a los efectos de esta consulta, a “productos químicos destinados al uso agrícola”. Asimismo, también se encuentra regulada la definición de fertilizante.
Al efecto, puede citarse el Decreto Ejecutivo número 27041-MAG-MEIC del 5 de enero de 1998 denominado “Norma RTCR 176:1991 Agroquímicos. Toma de Muestra” que establece en su artículo 2 la definición de agroquímico y fertilizante, en los siguientes términos:
“2.—DEFINICIONES (…)
Para los efectos de esta norma, se define como:
2.1 agroquímicos: plaguicidas, fertilizantes, coadyuvantes y otras sustancias afines de uso en la agricultura. (…)
2.5 fertilizante: es todo el producto orgánico o inorgánico, natural o sintético, que aplicado a la raíz o el follaje de las plantas, suministran uno o más de los elementos nutrientes necesarios para el crecimiento de las plantas (…)” (Lo resaltado no es del original).
Mas recientemente, el Decreto Ejecutivo N°41931-MTSS del 05 de agosto de 2019 “Reglamento de salud ocupacional en el manejo y uso de agroquímicos”, en el inciso primero del artículo 4, establece una definición de “agroquímico”, similar a la citada supra:
1. Agroquímico: Es toda sustancia química de uso en la agricultura registrada en el Servicio Fitosanitario del Estado del Ministerio de Agricultura y Ganadería, que incluye: plaguicidas, enmiendas, fertilizantes, coadyuvantes y sustancias afines. (Lo resaltado no es del original) Como se advierte la definición de agroquímico, que podemos asimilar a “productos químicos destinados al uso agrícola”, refiere a la sustancia química utilizada en la agricultura, y que incluye productos como los plaguicidas, fertilizantes y sustancias afines.
Luego, sobre la definición de fertilizante, que es el tema de mayor interés para el consultante, el Decreto Ejecutivo N° 39994-MAG de 24 de octubre de 2016 denominado “Reglamento Técnico RTCR 485:2016 Sustancias Químicas, Fertilizantes y Enmiendas para uso agrícola, tolerancias y límites permitidos para la concentración de los elementos contaminantes”, establece en el artículo 4, las siguientes definiciones de fertilizante:
“4. DEFINICIONES (…)
4.9 fertilizante inorgánico: producto inorgánico, natural o sintético, que aplicado al suelo o al follaje de los cultivos, suministra elementos necesarios para el crecimiento de las plantas.
4.10 fertilizante compuesto: fertilizante que contiene al menos dos nutrientes y que es obtenido químicamente o por mezcla física.
4.11 fertilizante simple: fertilizante que contiene solamente uno de los nutrientes útiles para la planta. (…)
4.18 materia prima: compuesto químico natural o sintético que puede aportar uno o varios elementos y que se utiliza para formular fertilizantes.” Como se desprende de las normas citadas, el término agroquímico es amplio, y refiere a sustancias tales como plaguicidas, fertilizantes, hormonas vegetales y sustancias afines, por ende, es posible afirmar que el supuesto contenido en la norma que fija el tributo de análisis, al gravar “productos químicos destinados al uso agrícola” cubre a los fertilizantes importados.
Por otra parte, la reforma introducida con la Ley 7017-C, también dispuso el destino especifico de lo recaudado por el tributo, esto es, para el funcionamiento del laboratorio regulado en el numeral 18, inciso f) de la Ley N°6248. Dicha norma disponía lo siguiente:
“Artículo 18.-Corresponde al Ministerio:
Artículo 18.- Corresponde al Ministerio:
De lo expuesto, se desprende que la reforma ocurrida con el artículo 8 de la Ley número 7017-C, si bien mantiene el tributo que ya se había creado en el ordenamiento jurídico desde la emisión de la Ley número 2852, se cambia su redacción, amplía la imposición de la carga tributaria al disponer un término más genérico como lo es “productos químicos destinados al uso agrícola”, varia la tarifa y establece un destino especifico de los fondos que se recaudaran producto del tributo.
· Ley N°7664 “Ley de Protección Fitosanitaria” del 08 de abril de 1997.
Mediante la emisión de la “Ley de Protección Fitosanitaria”, número 7664 del 08 de abril de 1997, se derogó expresamente, mediante su artículo 87 -actual 94- la Ley número 4295 Ley de sanidad vegetal y, tácitamente, se derogó la Ley número 6248.
Para efectos del presente estudio, lo relevante de la Ley número 7664 se encuentra en lo dispuesto en su transitorio I:
“TRANSITORIO I: Se mantiene el contenido material del artículo 43 de la Ley No.6248, de 2 de mayo de 1978, que se leerá así:
Articulo 43.- Se establece una tasa de medio por ciento sobre el valor CIF, declarado por cada importador de productos químicos destinados al uso agrícola, que se cancelará en cada solicitud de autorización de desalmacenaje que se presente ante el Servicio Fitosanitario del Estado." (Lo resaltado no es del original) Conforme al Transitorio I de la Ley número 7664 supra transcrito, el legislador optó por mantener vigente el artículo 43 referido de la Ley de sanidad vegetal, introduciendo, nuevamente, modificaciones en su redacción a efecto de adecuar la norma a la Ley número 7664, en tanto el Servicio Fitosanitario del Estado, se constituye en la dependencia del Ministerio de Agricultura, que autoriza el desalmacenaje de los productos químicos importados.
· Ley N°8702 “Ley de Trámite de las Solicitudes de Registro de Agroquímicos” del 14 de enero de 2009.
La Ley número 8702 “Ley de Trámite de las Solicitudes de Registro de Agroquímicos” del 14 de enero de 2009, fue sancionada el 14 de enero de 2009 y publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 19 del 28 de enero de 2009.
El proyecto que dio origen a esta ley, expediente legislativo número 17.124, se promovió como un compromiso con la agricultura y los agricultores, para que pudieran tener acceso a productos genéricos en la producción nacional. Su propósito era exigir requisitos para las solicitudes de registros nuevos de plaguicidas o modificaciones a registros vigentes, (al respecto se puede consultar el expediente legislativo indicado, folios 103, 124). Además, se hace mención a la necesidad de fortalecer y robustecer al Servicio Fitosanitario del Estado, dotándolo de herramientas para el registro de agroquímicos y dotársele de laboratorio y personal que obligue a la utilización de buenas prácticas agrícolas (folio 205).
En esa línea, a folio 545 expediente legislativo 17.124), se encuentra la intervención del diputado Salvador Quirós Conejo, en los siguientes términos:
“(…) Yo quisiera iniciar diciendo que la inscripción de los productos agroquímicos con pocos requisitos, se justifica con la inclusión en ese proyecto de ley de un control y fiscalización permanente y más estricto, que antes no existía.
Para eso, se aumenta el porcentaje que se debe pagar de un punto cinco por ciento a uno y medio por ciento. Con estos recursos se pretende mejorar los laboratorios y la capacitación del personal encargado de realizar esta labor. Esto es un trabajo de gran importancia, porque lo que necesitamos es asegurar que los productos que se están comercializando son los que realmente fueron inscritos, y que tienen la calidad, y el uso para el cual fueron recomendados. Para eso, la fiscalización debe ser mucho más estricta; el Servicio Fitosanitario del Estado deberá redoblar sus esfuerzos en este campo”.
Del estudio realizado al expediente legislativo 17.124 referido, la discusión legislativa giró en torno a los plaguicidas por su peligrosidad y necesidad de regulación más estricta en cuanto a los requisitos de registros, discutiéndose la necesidad de implementar y equipar mejor los laboratorios para poder fiscalizar la calidad de los plaguicidas con el fin de garantizar que los productos que llegan al mercado sean adecuados para los agricultores.
Así se desprende del artículo 1 de la ley finalmente aprobada, que dispuso el objeto de esa normativa en el trámite de registro de nuevos plaguicidas o de modificaciones a registros vigentes:
“ARTÍCULO 1.- La presente Ley tiene por objeto el trámite de las solicitudes de registros nuevos de plaguicidas o de modificaciones a registros vigentes, que en ambos casos hayan sido presentadas, con anterioridad a la publicación del Decreto Ejecutivo N.º 33495-MAG-S-Minae-MEIC, de 31 de octubre de 2006, publicado el 10 de enero de 2007, en el Servicio Fitosanitario del Estado del Ministerio de Agricultura y Ganadería (MAG), que aún se encuentran pendientes de resolución final. Esta Ley establece los requisitos, únicos y exclusivos, que deben satisfacer las solicitudes que se encontraban en trámite antes de la promulgación del Reglamento sobre registro, uso y control de plaguicidas sintéticos formulados, ingrediente activo grado técnico, coadyuvantes y sustancias afines de uso agrícola. Las solicitudes de registro que hayan sido archivadas por no cumplir requisitos distintos de los señalados en esta Ley, podrán ser conocidas nuevamente, previa solicitud del interesado a las autoridades del Programa de Registro”. (Lo resaltado no es del original).
Ahora bien, respecto a lo que es objeto de consulta, resulta indispensable citar el artículo 13 de la Ley de comentario, en cuanto incrementó la tarifa del tributo a la importación de productos químicos de uso agrícola y estableció un destino específico para los recursos que generara esa carga impositiva, en los siguientes términos:
“ARTÍCULO 13.- El Servicio Fitosanitario del Estado destinará, inmediatamente que esta Ley entre en vigencia, los recursos de su presupuesto y superávit para fortalecer el Registro de Insumos Agrícolas y procurará que su uso y aplicación no tenga un impacto negativo sobre las actividades agrícolas, la salud y el ambiente.
La tasa establecida en el transitorio I de la Ley de protección fitosanitaria, N.º 7664, de 8 de abril de 1997, se incrementa a partir de la entrada en vigencia de esta Ley, de cero coma cinco por ciento (0,5%) a un uno coma cinco por ciento (1,5%).
La totalidad de recursos recaudados por este incremento se destinará, exclusivamente, para implementar y equipar laboratorios, cuya finalidad sea la fiscalización de calidad de los plaguicidas de uso agrícola registrados en el país, así como programas de capacitación en el uso correcto y buenas prácticas agrícolas y la creación de puestos; además, la capacitación adecuada para la ejecución de dichos programas”. (Lo resaltado no es del original).
De ese modo, el tributo establecido en el numeral 43 de la Ley 6248, cuyo contenido material se mantuvo por disposición del transitorio I a la Ley 7664, se vio modificado en la tarifa, la cual es aumentada de 0.5% al 1.5%, con ello, la mal llamada “tasa”, ahora del 1.5% recae sobre el valor CIF declarado por el importador de productos químicos destinados al uso agrícola, que se cancela en cada solicitud de autorización de desalmacenaje que se tramite ante el Servicio Fitosanitario del Estado. Asimismo, se dispuso el destino especifico y exclusivo de los recursos generados por la recaudación del tributo, relacionado con la fiscalización de la calidad plaguicidas de uso agrícola:
Ley Nº 7664 Ley N° 8702 “TRANSITORIO I.- Se mantiene el contenido material del artículo 43 de la Ley No.6248, de 2 de mayo de 1978, que se leerá así:
Articulo 43.- Se establece una tasa de medio por ciento sobre el valor CIF, declarado por cada importador de productos químicos destinados al uso agrícola, que se cancelará en cada solicitud de autorización de desalmacenaje que se presente ante el Servicio Fitosanitario del Estado." “ARTÍCULO 13.- El Servicio Fitosanitario del Estado destinará, inmediatamente que esta Ley entre en vigencia, los recursos de su presupuesto y superávit para fortalecer el Registro de Insumos Agrícolas y procurará que su uso y aplicación no tenga un impacto negativo sobre las actividades agrícolas, la salud y el ambiente.
La tasa establecida en el transitorio I de la Ley de protección fitosanitaria, N°7664, de 8 de abril de 1997, se incrementa a partir de la entrada en vigencia de esta Ley, de cero coma cinco por ciento (0,5%) a un uno coma cinco por ciento (1,5%).
La totalidad de recursos recaudados por este incremento se destinará, exclusivamente, para implementar y equipar laboratorios, cuya finalidad sea la fiscalización de calidad de los plaguicidas de uso agrícola registrados en el país, así como programas de capacitación en el uso correcto y buenas prácticas agrícolas y la creación de puestos; además, la capacitación adecuada para la ejecución de dichos programas.
(Lo resaltado no es del original) Como se observa del cuadro anterior, ambas normas, sea el transitorio I de la Ley número 7664 y el artículo 13 de la Ley número 8702, modifican el artículo 43 de la Ley de sanidad vegetal. Por un lado, la ley 7664, a través del transitorio dicho, mantuvo el tributo establecido en el numeral 43 referido, que grava “productos químicos de uso agrícola” importados. Por otro lado, el artículo 13 de la Ley número 8702 estableció el aumento de la tarifa del referido tributo del 0.5% al 1.5% y dispuso el destino de ese fondo para equipamiento y operación de laboratorios de fiscalización de calidad de plaguicidas, por ende, no existe traslape alguno de las normas citadas, como se afirma en el criterio legal aportado por el consultante.
También resulta esencial citar el numeral 15 de la Ley 8702 de comentario, en tanto, dicha disposición estableció la vigencia de esa ley, pero, además, otorga una vigencia indefinida para el tributo de análisis:
“ARTÍCULO 15.- Esta Ley tendrá una vigencia de tres (3) años a partir de su publicación, excepto la modificación del transitorio I de la Ley de protección fitosanitaria, N.º 7664, de 8 de abril de 1997, aprobada en el artículo 13 de la presente Ley, la cual mantendrá su vigencia en forma indefinida.” (Lo resaltado no es del original).
Conforme al artículo 15 transcrito, el legislador dispuso una vigencia indefinida para la modificación que dispuso al Transitorio I de la Ley 7664, que mantuvo el tributo establecido en el artículo 43 de la Ley 6248, por consiguiente, la obligación tributaria del pago de 1.5% sobre el valor CIF declarado por el importador de productos químicos de uso agrícola se mantiene vigente.
Sobre este aspecto, resulta necesario aclarar, respecto a lo afirmado en el criterio legal aportado junto a la presente consulta que, no fue este Órgano Asesor, mediante el dictamen C-086-2015 de fecha 17 de abril de 2015, quien le dio vigencia indefinida a la modificación del Transitorio I, toda vez que, como hemos expuesto, tal disposición deriva de la literalidad del artículo 15 comentado, siendo una decisión del legislador y no de esta Procuraduría.
-0- Como corolario de estudio que antecede, se derivan los siguientes aspectos de relevancia:
· La Ley número 2852, en su artículo 42, creó un impuesto que gravó a pesticidas y fertilizantes importados.
· Dicho artículo fue reformado por la Ley número 6248, que en su numeral 43 recoge el tributo de comentario, con una nueva redacción de la norma en cuanto a los productos gravados con el impuesto, estableciendo el mismo sobre plaguicidas y hormonas vegetales importados y fertilizante mezclado o materia prima.
· Con la emisión de la Ley número 7017-C, nuevamente se modifica el numeral 43 de la Ley de sanidad vegetal, para disponer que se “establece una tasa de medio por ciento sobre el valor CIF, declarado por cada importador de productos químicos destinados al uso agrícola, que se cancelar en cada solicitud de autorización de desalmacenaje que se presente ante la Dirección de Sanidad Vegetal del Ministerio de Agricultura y Ganadería. El producto de esta tasa se destinar exclusivamente para el funcionamiento del laboratorio a que se refiere el artículo 18, inciso f), de la Ley de Sanidad Vegetal".
· No consta en el expediente legislativo en el cual se tramitó la Ley 7017, referencia alguna respecto al cambio del término “impuesto” por “tasa”.
· A pesar de la denominación dada por el legislador, el tributo establecido en el numeral 43 de la Ley de sanidad vegetal corresponde a la categoría de impuesto y no de tasa, ello, dado que la tasa implica la prestación de un servicio, lo que no sucede en la especie, sino que, estamos frente a un impuesto -como originalmente fue concebido- que grava la importación de productos químicos de uso agrícola y los recursos que genera su cobro tiene un destino exclusivo relacionado con la fiscalización de la calidad de los plaguicidas.
· La Ley número 7664, Ley de Protección Fitosanitaria, mantuvo el contenido material del artículo 43 de repetida cita, a través de su transitorio I, por lo que el tributo sobre el valor CIF declarado por el importador de productos químicos destinados al uso agrícola se mantuvo vigente a pesar del cambio normativo operado con la ley dicha.
· Finalmente, con la emisión de la Ley número 8702, el legislador, nuevamente, reformó el artículo 43 referido, esta vez, aumentó la tarifa del tributo y dispuso el destino exclusivo de los recursos generados por este (artículo 13). Además, a pesar de establecer una vigencia de tres años para la Ley 8702, dispuso una vigencia indefinida (artículo 15) para la modificación incorporada -por su artículo 13- al Transitorio I de la Ley número 7664.
· En consecuencia, el tributo establecido en el numeral 43 de la Ley de sanidad vegetal se mantiene vigente a la fecha. El mismo recae sobre el valor CIF declarado por el importador de productos químicos destinados al uso agrícola y se cancela con la solicitud de autorización de desalmacenaje que se presente ante el Servicio Fitosanitario del Estado.
· El legislador dispuso, conforme a los artículos 13 y 15 de la Ley número 8702, no solo la vigencia indefinida del tributo de comentario, sino también, el destino exclusivo de los recursos que se recauden, para “implementar y equipar laboratorios, cuya finalidad sea la fiscalización de calidad de los plaguicidas de uso agrícola registrados en el país, así como programas de capacitación en el uso correcto y buenas prácticas agrícolas y la creación de puestos; además, la capacitación adecuada para la ejecución de dichos programas”.
A continuación, damos respuesta a las interrogantes formuladas, en el orden en que han sido planteadas.
Como se explicó en páginas que preceden, el tributo establecido en el numeral 43 de la Ley número 6248, cuyo contenido material se mantuvo por disposición del transitorio I a la Ley número 7664, se encuentra vigente por disposición expresa del artículo 15 de la Ley número 8702.
Dicha carga impositiva grava la importación de “productos químicos destinados al uso agrícola”, con una tarifa del 1.5%, sobre el valor CIF declarado por el importador y se cancela en cada solicitud de autorización de desalmacenaje que se tramite ante el Servicio Fitosanitario del Estado.
El consultante pregunta si el tributo sobre la importación a productos químicos destinados al uso agrícola aplica a los fertilizantes que se importen o si aplica únicamente a los plaguicidas importados, esto, en atención al destino exclusivo que el legislador dispuso sobre los recursos que el tributo genere, según lo dispuesto en los artículos 13 y 15 de la Ley número 8702.
Al respecto, lo primero que debe establecerse es si se configura el hecho generador del tributo de comentario, ante la importación de fertilizantes, para ello, debe analizarse si el fertilizante es un “producto químico destinado al uso agrícola”.
La respuesta a ese cuestionamiento es positiva, no cabe duda de que los fertilizantes son sustancias químicas destinadas al uso agrícola, que bien pueden ser orgánicas, inorgánicas, naturales o sintéticas, según se indicó en páginas anteriores, pero ello, no enerva su carácter de producto químico de uso agrícola.
Al respecto, como se señaló, la definición dada en nuestro ordenamiento jurídico al término agroquímico, incluye a las sustancias o productos de uso agrícola, dentro de los cuales se enlista MEIC del 5 de enero de 1998 y artículo 4 del Decreto Ejecutivo N°41931-MTSS del 05 de agosto de 2019), lo que no deja duda de su carácter de producto químico destinado al uso agrícola.
De ese modo, considerando que el fertilizante es un producto químico destinado al uso agrícola, se cumple con el hecho generador del tributo establecido en el numeral 43 de la Ley número 6248 y sus reformas, por lo que se encuentra sujeto al pago del 1.5% sobre el valor CIF declarado por el importador.
Por otro lado, se cuestiona si los fertilizantes están sujetos al pago de la “tasa”, en tanto los recursos recaudados por ese tributo no se han destinado a la fiscalización de los fertilizantes, sino, exclusivamente a la de los plaguicidas, por lo que no existe contraprestación respecto a los importadores de fertilizantes.
Al respecto, debe precisarse -como ya hemos referido- si el tributo de estudio corresponde, técnicamente, a una tasa.
Como hemos mencionado a lo largo de este estudio, si bien el legislador, mediante Ley 7017-C varió el texto del artículo 43 de la Ley de sanidad vegetal, cambiando el término “impuesto” por el de “tasa”, lo cierto es que, desde el punto de vista técnico, lo regulado en esa norma es un impuesto a la importación de productos químicos, y no una tasa en los términos que el artículo 4 del CNPT conceptualiza.
En efecto, la categoría tributaria de “tasa” está concebida como contraprestación a un servicio público, ejemplo típico de ello, son las tasas por la prestación de servicios municipales como la recolección de basura, limpieza de vías, etc, en las que el contribuyente realiza el pago en atención a un servicio específico que le es prestado de forma directa y efectiva.
En este caso, el consultante parece entender que, al denominarse el tributo de estudio como “tasa”, y establecerse un destino específico para los recursos que genera el tributo, en concreto la fiscalización de la calidad de los plaguicidas, debe excluirse el cobro de la obligación tributaria a los fertilizantes por no recibir, los importadores de estos, una “contraprestación” relacionada con ese destino dado al tributo.
Sin embargo, el destino que el legislador dispuso para los recursos del tributo, sea ”implementar y equipar laboratorios, cuya finalidad sea la fiscalización de calidad de los plaguicidas de uso agrícola registrados en el país, así como programas de capacitación en el uso correcto y buenas prácticas agrícolas y la creación de puestos; además, la capacitación adecuada para la ejecución de dichos programas” no puede catalogarse como un servicio público, sino que se vincula con las competencias propias del Estado en materia fitosanitaria, las cuales se encuentran desarrolladas en la Ley número 7664 y su reglamento, que refieren a la protección de los vegetales, el control y prevención de plagas, diagnóstico fitosanitario, control de calidad de las sustancias químicas, biológicas o afines para uso agrícola, así como el desarrollo de investigación y fiscalización a través de los laboratorios oficiales del Servicio Fitosanitario del Estado (artículos 1,2,5 y 10 de la Ley número 7664), entre otras atribuciones relacionadas con la materia.
Bajo esta consideración, se estima que en el caso del tributo de comentario no se está en presencia de una “tasa”, conforme a su definición técnica -artículo 4 CNPT-, sino frente a un impuesto.
Lo anterior, también se reafirma con el hecho de que, desde la creación del tributo, mediante el artículo 42 de la Ley 2852 y sus posteriores reformas hasta la ley 6248, éste se consignó como un impuesto a la importación de plaguicidas, fertilizantes y hormonas vegetales.
Es con la Ley numero 7017-C, como explicamos ampliamente, que se introducen varias reformas a la norma, entre ellas, el cambio del término “impuesto” por “tasa”, sin que se consignara en la discusión legislativa las razones que sustentaron ese cambio. Posterior a ello, como hemos señalado, el contenido del artículo 43 de la Ley de sanidad vegetal se ha mantenido por disposición expresa del legislador, con algunas variantes en su redacción, manteniendo los elementos esenciales del impuesto, esto es, el hecho generador se configura con la importación de productos químicos destinados al uso agrícola, el sujeto pasivo corresponde al importador, el sujeto activo es el Estado, la tarifa corresponde a 1.5% sobre el valor CIF declarado, y su pago se realiza con la solicitud de desalmacenaje ante el Servicio Fitosanitario.
Así las cosas, el tributo de comentario, que no es más que un impuesto con destino específico, recae sobre todos aquellos productos que cumplan el hecho generador, esto es, que se trate de productos químicos importados destinados al uso agrícola, por ende, tanto los plaguicidas como los fertilizantes que cumplan el supuesto de la norma, se encuentran sujetos al pago del tributo.
Bajo ese entendido y, tratándose de materia tributaria, cuya interpretación es restrictiva, no es posible excluir del cobro del tributo de comentario a los fertilizantes, por el hecho de no recibir una “contraprestación” en los términos que se argumentan en la consulta y el criterio legal aportado.
Los fertilizantes son un producto químico destinado al uso agrícola, por ello, en tanto sean importados, se configura el hecho generador dispuesto en el numeral 43 de la Ley número 6248.
En esa línea, el destino exclusivo dado a los recursos generados por el tributo en cuestión, relacionado con la fiscalización de la calidad de los plaguicidas (artículo 13 de la Ley 8702), en nada incide respecto a la configuración de los elementos del tributo respecto a los fertilizantes importados.
Conforme a lo dicho, el hecho generador del tributo objeto de consulta se configura con la importación de "productos químicos destinados al uso agrícola”, de suerte que, todo producto que cumpla ese supuesto, entre ellos los plaguicidas y los fertilizantes, cumplen con el supuesto de la norma tributaria y están sujetos al pago del tributo.
La interrogante planteada se vincula a la pregunta que antecede y en cuya respuesta hemos señalado que el destino de los recursos recaudados por el tributo establecido en las normas analizadas a lo largo de este dictamen, en nada afecta la configuración del hecho generador del impuesto y, en consecuencia, la procedencia de su pago.
No es posible, como plantea el consultante, “reinterpretar” una norma tributaria, en los términos que expone en la formulación de su consulta.
Como hemos señalado, si bien el legislador que dictó la ley 7017-C reformó el artículo 43 de la Ley de 6248 introduciendo el término “tasa”, el contenido del artículo que establece el tributo no corresponde a esa categoría tributaria pues su imposición no deriva de la prestación de un servicio público tal y como doctrinaria y normativamente se concibe a la “tasa”. Por el contrario, nos encontramos en presencia de un impuesto a la importación, siendo que los recursos generados por este tienen un destino específico.
En efecto, el destino especifico fijado por ley refiere a la implementación y equipamiento de laboratorios y capacitación relacionada con la fiscalización de la calidad de los plaguicidas de uso agrícola registrados en el país, responden a las competencias del Estado en materia fitosanitaria y no a un servicio público. Se trata de un direccionamiento de los recursos, establecido por el legislador en el ámbito de su competencia, por lo que, no es posible “reinterpretar” que los fertilizantes no están afectos al tributo, por no incluírsele dentro del destino fijado para los ingresos que genere el tributo, pues esa no fue la voluntad legislativa plasmada en la norma legal vigente.
Como primer aspecto, debe indicarse que el instituto de la exención o exoneración, se concibe como la dispensa del pago de un tributo. Al respecto, este Órgano Asesor ha indicado:
“Desde el punto estrictamente jurídico, la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria, que en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria, y por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico- económica inherentes a la norma impositiva.” (OJ-135-2007 de 30 de noviembre 2007. Lo resaltado no es del original).
Conforme a lo anterior, la exención o exoneración de un tributo como dispensa del pago de la obligación tributaria, solo puede ser creada por ley y además debe cumplir requisitos establecidos en el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto a la especificación de “las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, (…)”.
En el caso de insumo agrícolas, debe señalarse que la Ley 7017-C a la que hicimos referencia al analizar la reforma que introdujo al numeral 43 de la Ley de sanidad vegetal, disponía en su artículo 1, una exoneración objetiva a los insumos necesarios para la producción agropecuaria. Dicho artículo establecía lo siguiente:
“ARTÍCULO 1.- Se eximen del pago de impuestos ad valorem y de ventas de las sobretasas agrícola, las herramientas y los implementos agrícolas que se dirán, así como también los insumos necesarios para la producción agropecuaria y las materias primas necesarias para su elaboración.” (Lo resaltado no es del original).
En el numeral 2 de esa ley se definió que se entendía por insumos agropecuarios, señalando que se trataba de aquellas materias primas, formas primarias y productos formulados necesarios para la actividad agropecuaria que enlistaba en esa norma, dentro de la cual se menciona plaguicidas (herbicidas, fungicidas, insecticidas, nematicidas y productos similares); fitohormonas; fertilizantes de todo tipo, entre otros.
Así, es claro que la ley número 7017-C ya establecía una exoneración a insumos agropecuarios en los que se incluía los fertilizantes de todo tipo.
No obstante, en el Sistema de legislación vigente (SINALEVI) se indica que el numeral 1 referido fue derogado de forma tácita “por el artículo 1° de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, cuyo artículo 5 que contiene exoneraciones sustitutivas”.
Precisamente, mediante el artículo 1 de la Ley número 7293 se derogaron todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas. Sin embargo, el legislador, estableció una serie de excepciones a la derogatoria establecida, según se consignó en el resto del articulado de esa ley.
Al efecto, resulta necesario citar el numeral 5 de la Ley número 7293, que dispuso lo siguiente:
“Artículo 5°.-Exonérase de todo tributo y sobretasas, la importación de maquinaria, equipo, insumos para la actividad agropecuaria, así como las mercancías que requiera la actividad pesquera, excepto la pesca deportiva. Asimismo, exonéranse de todo tributo y sobretasas, excepto de los derechos arancelarios, las materias primas para la elaboración de los insumos para la actividad agropecuaria y para el empaque de banano. Lo anterior se regulará conforme a las listas que al efecto elaborará el Poder Ejecutivo. Este beneficio será extensivo para el combustible, en el caso de la actividad pesquera antes mencionada.
La actividad agropecuaria comprende la actividad agrícola, la avícola, la apícola, la pecuaria, la porcicultura y la acuícola, entre otras.
Las anteriores exoneraciones se otorgarán siempre que no exista producción en condiciones adecuadas de cantidad, precio, calidad y oportunidad de entrega, en el territorio de los países signatarios del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano.
Se mantienen vigentes las demás disposiciones legales que regulen y controlen los precios, el margen de utilidad, la calidad, la toxicidad y el uso adecuado en la producción y en la comercialización de los precitados bienes, contenidas en leyes similares que otorgaban exenciones con el mismo propósito y que se derogan con la presente Ley.” (Lo resaltado no es del original) Como se desprende del artículo citado, éste dispuso una exoneración objetiva respecto a una exoneración de todo tributo y sobretasas a la importación de maquinaria, equipo, insumos para la actividad agropecuaria, especificando que ésta comprende la actividad agrícola, entre otros.
Bajo ese entendido, la exoneración de comentario comprendería a insumos para la actividad agrícola, siendo que, como hemos referido supra, los fertilizantes son agroquímicos de uso agrícola, por lo que califica como insumo para esa actividad.
Sobre el tema, debe señalarse que en el dictamen número PGR-C-2010-1992 de 16 de diciembre de 1992, este Órgano Asesor abordó una consulta relacionada con este tópico, en concreto, se cuestionaba si el tributo del artículo 43 de repetida referencia había sido derogado por la Ley número 7293. La respuesta a esa interrogante fue negativa, es decir, no operó la derogación de la norma. No obstante, en ese dictamen se analizó la exención establecida en el numeral 5 de la ley 7293, en los siguientes términos:
“(…) La Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, Nº 7293 de 31 de marzo de 1992, dispone en su artículo primero lo que sigue:
"Artículo 1º.- DEROGATORIA GENERAL. Se derogan todas las exoneraciones objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales, referentes entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente".
El precepto contenido en la disposición citada es imperativo en cuanto dispone una derogación general de todas las exoneraciones vigentes en aquel momento, de cualquier naturaleza que fueren y referidas a los impuestos que allí se detallan. No obstante, la misma norma legal establece de una vez, las excepciones a la regla general y remite para tales efectos, a lo dispuesto en el artículo siguiente, donde se hace una relación expresa de aquellas exoneraciones que se mantienen vigentes.
Asimismo, en el artículo 5º de la ley de cita se establece una exoneración de todo tributo y sobretasas a la importación de maquinaria, equipo, insumos para la actividad agropecuaria, así como las mercancías que requiera la actividad pesquera, excepto la pesca deportiva.
Dichas exenciones, así como otras contenidas en este mismo artículo, quedan sujetas a las listas de productos que al efecto elaborará el Poder Ejecutivo, así como que "no exista producción en condiciones adecuadas de cantidad, precio, calidad y oportunidad de entrega, en el territorio de los países signatarios del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano".
Por su parte, el Artículo 43 de la Ley de Sanidad Vegetal Nº 6248 de 2 de mayo de 1978, así reformado por el artículo 8º del Anexo Nº 5º a la Ley Nº 7017 del 16 de diciembre de 1985, denominado "Ley para la importación y control de la calidad de agroquímicos", dispone lo siguiente:
"Artículo 43.- Se establece una tasa del medio por ciento sobre el valor CIF, declarado por cada importador de productos químicos destinado al uso agrícola, que se cancelará en cada solicitud de autorización desalmacenaje que se presente ante la Dirección de Sanidad Vegetal del Ministerio de Agricultura y Ganadería. El producto de esta tasa se destinará exclusivamente para el funcionamiento del laboratorio a que se refiere el artículo 18, inciso f) de la Ley de Sanidad Vegetal".
De la lectura y simple confrontación de las dos normas legales transcritas anteriormente, se deduce que mientras en la segunda de ellas la voluntad del legislador fue imponer un tributo con destino específico, denominado "tasa", cuyo hecho generador está constituido por la importación de productos químicos destinados al uso agrícola; por la primera de las mismas (Art. 5º de la Ley Nº 7293) que es posterior en el tiempo, se establece una exoneración genérica, dentro de cuyos supuestos de hecho, podrían encontrarse los importadores de los productos químicos a que se refiere el artículo 43º de la Ley de Sanidad Vegetal, toda vez que tales productos químicos destinados al uso agrícola son, indudablemente "insumos" para la actividad agropecuaria, y como tales se encuentran comprendidos dentro del beneficio fiscal establecido por el artículo 5º de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes...
Ahora bien, importa señalar que la exoneración establecida por la Ley 7293 queda sujeta al cumplimiento de requisitos como lo son el que no exista producción de los bienes en cuestión, en condiciones adecuadas de cantidad, precio, calidad y oportunidad de entrega en el territorio de los países asignatarios (Guatemala, El Salvador, Nicaragua y Costa Rica) del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano; y que las mercancías que se pretende exonerar se encuentren comprendidas dentro de las listas de productos o insumos para el uso agrícola que elabore o hubiere elaborado el Poder Ejecutivo, después de la vigencia de la ley de Comentario.
Dilucidado el asunto en la anterior forma, carece de interés entrar en el análisis de cuestiones relativas a la aplicación de la ley en el tiempo, con carácter general o bien el caso particular de las normas tributarias, ya que no estamos en presencia del fenómeno de la retroactividad ni de la ultractividad de la ley, los cuales ya han sido tratados ampliamente en anteriores dictámenes de esta Procuraduría.
Tampoco nos encontramos frente a un caso de derogación tácita de la norma por ley posterior según lo entiende la Asesoría Legal de ese Ministerio- lo cual explicaremos en el siguiente apartado.
Si bien es cierto la "Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes" establece una exención general de todo tributo a la importación de insumos para la actividad agropecuaria entre otros bienes, tal disposición no constituye una derogatoria tácita o implícita de la norma que estableció una tasa sobre la importación de estas mercancías. Aunque a simple vista pareciera que en la práctica, el tributo ha sido "derogado", la realidad jurídica es diferente, según veremos.
La exención tributaria es una dispensa del pago de un tributo que pesa sobre un bien o una situación jurídica determinada; razón por la cual, para poder aplicarse, requiere necesariamente de un hecho generador de la obligación tributaria, lo cual a su vez supone la vigencia de la norma impositiva. Dicho en términos más sencillos: El tributo existe; se produce el hecho generador (v.g. la importación) surge la obligación tributaria (suma de dinero que se adeuda al Fisco); pero el pago no se materializa al verse "neutralizada" la obligación por aplicarse la exoneración.
No obstante que el anterior esquema pareciera carecer de importancia práctica, la verdad es que sí la tiene; puesto que aún con la existencia de la exoneración genérica bien podría suceder que el impuesto se cobrara cuando no se cumplieran los requisitos para gozar del beneficio fiscal (que exista producción centroamericana o que el insumo de que se trate no esté dentro de las listas elaboradas por el Poder Ejecutivo) o simplemente que quien importe las mercancías no realizare los trámites pertinentes ante las dependencias correspondientes del Ministerio de Agricultura y Ganadería o del Ministerio de Hacienda.
De todo lo expuesto antes, podemos concluir lo siguiente:
Si bien el dictamen antes citado data del año 1992, no existe motivo para variar el criterio en él contenido en punto a la exoneración contenida en el numeral 5 de la Ley número 7293.
Al respecto, debe señalarse que, a pesar de que posterior a la emisión del dictamen citado, el numeral 43 de la Ley de sanidad vegetal sufrió otras modificaciones a través de las leyes números 7664 y 8702, estas mantuvieron la vigencia del tributo establecido en el numeral 43 referido, aumentaron la tarifa, establecieron el destino especifico de los recursos y la vigencia de la norma.
Ahora bien, se precisa, que la exoneración contenida en el artículo 5 mencionado no es automática, sino que debe cumplirse los requerimientos establecidos en el artículo indicado, de manera que, el importador debe gestionar la solicitud de exoneración y determinarse que el insumo de que se trate esté dentro de las listas elaboradas por el Poder Ejecutivo y que “no exista producción en condiciones adecuadas de cantidad, precio, calidad y oportunidad de entrega, en el territorio de los países signatarios del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano.”, aspectos que deberán valorarse por parte de la administración activa en cada caso concreto, a efecto de determinar si procede o no la aplicación de la exoneración.
En complemento a lo antes señalado, debe indicarse que, a nivel reglamentario, el Decreto Ejecutivo número 41015-MAG-MEIC-H de 5 de marzo de 2018, denominado “Reglamento al artículo 5° de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones y artículo 26 de Ley de Desarrollo, Promoción y Fomento de la Actividad Agropecuaria Orgánica”, regula en su artículo 10, el trámite de solicitud de la exoneración dispuesta en el numeral 5 de la Ley 7293 al que hemos hecho referencia. Además, este reglamento dispone en sus anexos (I al V) las listas bienes o productos para la actividad agropecuaria que gozan de exención.
De conformidad con las consideraciones expuestas, este Órgano Asesor arriba a las siguientes conclusiones:
Atentamente,
Sandra Sánchez Hernández SSH/MAAB/hsc
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