Patent tax for economic activities in the canton of NicoyaImpuesto de patentes para actividades económicas en el cantón de Nicoya

Legal Opinion: 060 - J of 04/02/2025 April 2, 2025 PGR-OJ-060-2025 Ms. Flor Sánchez Rodríguez Area Head, Legislative Committees VI Legislative Assembly Dear Ms. Sánchez:

With the approval of the Attorney General of the Republic, we respond to your official letter number AL-CE23119-386-2025 of March 19, 2025, received in this Office of the Attorney General on March 20 following, through which you communicated that the Special Committee for the Province of Guanacaste of the Legislative Assembly requests the opinion of this Office of the Attorney General regarding the text of the proposed law called "LEY DE IMPUESTO DE PATENTES PARA ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN EL CANTÓN DE NICOYA," which is being processed under legislative file number 24.842.

Before beginning the analysis of the proposed law on which our opinion is required, we must indicate that, because the request sent to us does not come from a State organ in the exercise of an administrative function, but rather from a parliamentary body, in the exercise of a legislative function, what we will issue in this case, as a way of collaborating with that important work, is a legal opinion lacking binding effects, since it is evident that in that sphere our opinion could not prevail over that of the legislator.

Additionally, we must point out that the eight-day period provided for in Article 157 of the Regulations of the Legislative Assembly is not applicable to this type of matter, as it does not constitute the hearing referred to in Article 190 of the Political Constitution. (See, among others, opinions numbers OJ-053-98 of June 18, 1998, OJ-055-2013 of September 9, 2013, OJ-08-2015 of August 3, 2015, OJ-159-2020 of October 16, 2020, PGR-0J-131-2022 of October 9, 2022, PGR-0J-055-2023 of May 17, 2023, PGR-OJ-112-2024 of September 30, 2024, PGR-OJ-156-2024 of November 18, 2024, PGR-OJ-013-2025 of January 27, 2025, PGR-OJ-056-2025 of March 26, 2025, among others).

I. DESCRIPTION OF THE PROPOSED LAW

This proposed law consists of 59 articles and two transitional provisions aimed at regulating the patent tax of the Municipality of Nicoya. The purpose is to update the regulations in force in that municipality; therefore, the proposal sets forth new regulations and the consequent repeal of the Law called "Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Nicoya," Law number 7988 of February 16, 2000.

The legislative initiative arises from the Municipality of Nicoya, according to agreement of its Municipal Council, number 023-0112-2022, adopted in Ordinary Session number 0112, held on June 21, 2022.

In this regard, the statement of purposes of this proposal addresses the issue of municipal autonomy and tax authority, highlighting the need to update the tax rate regulations of that canton. To that effect, the following is indicated:

"(…) At the request of the Municipal Council of Nicoya, the following proposed Law of Patent Tax for Economic Activities in the Canton of Nicoya is presented.

Law No. 7988, titled Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Nicoya, in force since February 16, 2000, urgently requires updating due to the profound social and economic transformation that territory has experienced since then. In the 25 years elapsed since the approval of the current law, the canton has increased and diversified its economic activities, making it necessary to modernize the tax regulation to catalyze the economic development of Nicoya." As noted, the initiative corresponds to a proposed municipal tax law, so it is of interest to refer to the scope of the municipal tax authority and the powers that the legislators hold with respect to such proposals.

II. ON MUNICIPAL TAX AUTHORITY

In the case of municipal taxes, numeral 121, subsection 13) determines that it is the responsibility of the Legislative Assembly to "authorize municipal taxes." In accordance with that precept, numeral 4, subsection d) of the Municipal Code establishes as a power of the Municipalities "(…) to propose municipal tax rate bills"; a provision also found in numeral 77 of the same Code.

The interpretation of these norms has led to the establishment that it is the responsibility of the municipal corporations, in light of their autonomy, to draft the tax proposals, with the Legislative Assembly merely approving or rejecting them.

In that regard, the jurisprudence of the Constitutional Chamber has been consistent over time in pointing out the creative limitation of the legislative power over municipal taxes, such that such taxes must be—by constitutional imperative—proposed by each municipal entity. On the subject, the aforementioned Constitutional Court has maintained the following:

"The authorization of municipal taxes established by subsection 13) of Article 121 of the Constitution, although emanating from the Legislative Power, is nothing other than a typically tutelary act of authorization, consisting of the mere removal of a legal obstacle so that the authorized person or organ may carry out the authorized activity, an activity for which that authorized organ, and not the authorizer, is responsible. The Assembly has the power only to authorize municipal taxes. To authorize implies that the act subject to that authorization originates in the authorized organ and is within the competence of that same organ. Hence, constitutionally, it is not possible for the Legislative Assembly to have a creative role over municipal taxes, insofar as it is the corporations that create those local tax obligations, in the exercise of the autonomy enshrined in Article 170 of the Constitution and by their nature as corporate territorial entities, that is, with an associative basis capable of generating an autonomous interest distinct from the State, and they submit them to legislative approval that conditions their effectiveness. To authorize does not entail any power to reform or impose programs or opportunistic criteria, unless the norm requiring authorization expressly provides otherwise, which does not occur in this case with the respective constitutional norm (Art. 121, subsection 13)). Thus, the Assembly may reject a new municipal tax, but not establish a different one not originating from the municipal will... The Municipalities do not make a mere proposition to the Legislative Assembly, but rather must be able to submit to it true tax impositions. This means that the municipal tax act is final and definitive, creator of the tax in a tax procedure opened for that purpose by each municipality, not an initial act in a presumed legislative procedure with the same function, as if it were a simple proposition subject to the constitutive and free will of the legislator. Consequently, the municipal tax imposition frames the matter of the legislative pronouncement, whose function is tutelary and not constitutive of the municipal tax, and whose consequential result can only be the authorization or non-authorization of what is proposed, not the substitution of the municipal will. It must be admitted that, given the constitutional silence in this regard, the reasons for legislative authorization or its denial may well be on the merits or on the opportunity, and not merely legal or constitutional, but even so, the legislative provision can only be one of these two, authorization or non-authorization, and not the creation of the municipal tax in place of and supplanting the municipality. The contrary constitutes a violation of the constitutionally guaranteed municipal autonomy, which includes the power to impose taxes for the support of the Municipality and which prohibits—even though it subjects it to legislative authorization—depriving it of such power, to ultimately transfer it to the sole and exclusive will of the Legislative Assembly." (Constitutional Chamber, resolution No. 1631-1991. The emphasis is not from the original).

Likewise, in judgment number 2007-2411 of 16 hours, 16 minutes of February 21, 2007, the Chamber clarified:

"IV.- ON THE TAX AUTHORITY OF MUNICIPALITIES.— Previously, and repeatedly, this Chamber has recognized that by virtue of the provisions of Article 170 of the Political Constitution, municipalities are autonomous entities, which translates into the capacity they have to freely decide, and under their own responsibility, everything related to the organization of their territorial circumscription (the canton, in our case), and obviously, in the matters within their competence. This autonomy finds legal support in the electoral and representative nature of its Government (Council and Mayor), which are elected every four years. An expression of that autonomy enjoyed by the municipalities (governmental autonomy or second-degree autonomy), according to constitutional mandate, is that they are recognized as having the capacity to freely—that is, with absolute independence from the Executive Power—internally organize their dependencies, freely manage the matters of their competence, freely determine their action policies (goals and targets), and plans and programs under the responsibility of the local government itself, which is linked to the municipality's power to issue its own budget, an expression of the policies previously defined by the Council, a capacity that, in turn, is political; and of course, it also implies the recognition of tax authority, which includes the exclusivity of initiative in tax matters and its collection—as was indicated in judgment number 2003-15391, of fifteen hours fifty-seven minutes of December nineteenth, two thousand three—; thereby encompassing political, normative, administrative, and tax autonomy, as this Chamber has previously considered (in judgments number 2934-93 and 5277-99, among others). Regarding the latter (which is the one of interest in this action), it is understood to refer to two fundamental aspects: first, it refers to the power of initiative to define the creation, modification, extinction, or exemption of municipal taxes, insofar as it is subject to the approval of the Legislative Assembly by law, as provided by subsection 13) of Article 121 of the Political Constitution, and developed by Article 68 of the current Municipal Code:

'The municipality shall agree on its respective budgets, propose its taxes to the Legislative Assembly, and set the rates and prices of municipal services. Only the municipality, with prior law authorizing it, may decree exemptions from said taxes.' To that effect, it must be considered that the exercise of the legislative function has been reserved exclusively and excludingly to the Legislative Assembly (by delegation of the population—Article 105 of the Constitution—), meaning it must be understood that this municipal tax autonomy refers to the exclusivity of the initiative, without the legislator being able to introduce reforms or variations, or in other words, it does not have the power of amendment, because it is a matter of an authorizing act on the part of the parliamentary body (through law), as this Tribunal has well considered in its jurisprudence:

'The Municipalities do not make a mere proposition to the Legislative Assembly, but rather must be able to submit true tax impositions to it. This means that the municipal tax act is final and definitive, creator of the tax in a tax procedure opened for that purpose by each municipality, not an initial act in a presumed legislative procedure with the same function, as if it were a simple proposition subject to the constitutive and free will of the legislator. Consequently, the municipal tax imposition frames the matter of the legislative pronouncement, whose function is tutelary and not constitutive of the municipal tax, and whose consequential result can only be the authorization or non-authorization of what is proposed, not the substitution of the municipal will' (judgment number 1631-91, of fifteen hours fifteen minutes of August twenty-first, nineteen ninety-one, a criterion reiterated in numbers 0140-94, of fifteen hours fifty-one minutes of January eleventh, nineteen ninety-four; 2494-94, of fourteen hours fifty-four minutes of July twelfth, nineteen ninety-four; 4496-94; 4497-94, of fifteen hours thirty-nine minutes of August twenty-third, nineteen ninety-four; 4510-94, of fourteen hours fifty-one minutes of August twenty-fourth, nineteen ninety-four; 4512-94, of fourteen hours fifty-seven minutes of August twenty-fourth, nineteen ninety-four; 6362-94, of fifteen hours thirty-nine minutes of November first, nineteen ninety-four; 1269-95, fifteen hours forty-eight minutes of March seventh, nineteen ninety-five; 2311-95, of sixteen hours twelve minutes of May ninth, nineteen ninety-five; 2631-95, of sixteen hours three minutes of May twenty-third, nineteen ninety-five; 1974-96, of nine hours of April thirtieth, nineteen ninety-six; 4982-96, of ten hours twelve minutes of September twentieth, nineteen ninety-six; 5047-97, of nine hours thirty-six minutes of August twenty-ninth, nineteen ninety-seven; and 5445-99, of fourteen hours thirty minutes of July fourteenth, nineteen ninety-nine).

And second, it comprises the subsequent power of collection, whereby the municipalities constitute themselves as true Tax Administrations, with all the prerogatives that this implies, in accordance with the pertinent provisions of the tax legal system.

V.- CONTINUATION.— Therefore, in light of the fact that '[...] each municipality is free and independent to define the limits of its own tax power, as well as the tax system, with respect to the taxable base, collection, and gathering; which is why the most varied tax systems exist, depending on the municipality in question' (judgment number 0620-2001).

It is absolutely logical and, moreover, consistent with the elements that make up the municipalities, to circumscribe the exercise of their tax authority to one of its delimiting elements, that is, to their territorial circumscription, the respective canton, as expressly provided by Article 169 of the Constitution itself, and as this Tribunal considered expressly in the cited judgment number 2003-15391, where the competence and municipal management is limited to that territorial sphere; whereby, any eventual extension by a particular local government of the tax system to other municipalities inevitably results in an injury to the autonomy of the other 'affected' municipalities, insofar as, even if derived from a legal norm, it cannot disregard and exceed the territorial scope of the competence of the local government that promoted its approval by the Legislative Assembly; just as it can undermine the tax authority of the other municipalities, both premises absolutely grounded in constitutional norms (169 and 170, respectively). In application of such constitutional principles, it is not possible to establish a normative linkage of a local tax system to another corporate government that has not participated in its initiative, without it being an injury to those principles and constitutional norms (tax autonomy and local competence circumscribed to the territorial sphere)." (The emphasis is not from the original).

Thus, in accordance with Articles 169 and 170 of the Political Constitution, municipal governments are autonomous entities and hold a derived tax authority, given that according to Article 121, subsection 13) of the Political Constitution, municipal taxes must be authorized by the Legislative Assembly, which means that the Municipal Corporation holds the initiative for the creation, modification, or extinction of taxes of a local nature.

Consequently, in this type of proposed laws, the legislators are only responsible for the authorization or rejection of the initiative put forward by the municipalities, and not for amending the proposal.

III. ON THE PRINCIPLE OF LEGAL RESERVE IN MUNICIPAL TAX MATTERS

Article 121, subsection 13) of the Political Constitution establishes the principle of legal reserve in tax matters, and Article 5, subsection a) of the Code of Tax Norms and Procedures develops it. According to this principle, taxes can only be created through formal law, and their essential elements must be established, specifically: the passive subject, the taxable base, the generating event (hecho generador), and the tax rate.

The Constitutional Chamber has recognized the relativity of the principle of tax legality, making it clear, however, that relative delegation in said matter is possible, insofar as it does not fall upon the constitutive elements of the tax obligation (subjects, object of the obligation, cause, and amount of the tax), over which the reserve is absolute (Resolution No. 2001-8271 of 08:59 hours of August 17, 2001. And in a similar sense, see resolutions No. 121-89, No. 568-90, No. 718-90, No. 1260-90, No. 1262-90, No. 4787-93, No. 4949-94, No. 2947-94, No. 739-95, No. 2134-95, No. 687-96, and No. 2004-5016 of October 4, 2002, Second Section, both from the Superior Tribunal. Likewise, see opinions C-008-1999 and C-196-2001, as well as legal opinion OJ-084-2004, among others).

In the case of municipal taxes, as indicated supra, the legislative initiative must originate within the Municipal Corporation, with the Legislative Assembly responsible for its approval or rejection, without the possibility of amendment of the proposal by the deputies. However, the Municipality is subject to the observance of the principle of legal reserve when drafting the respective proposal.

Thus, the legal reserve in tax matters implies that the creation of taxes must be carried out through norms of legal rank, with the determination and configuration of their essential elements required to be set forth in the norm.

On the subject, the Constitutional Chamber in judgment number 2024-16378 of twelve hours and forty-five minutes of June twelfth, two thousand twenty-four, provides an account of the principle of legal reserve in tax matters, in the following terms:

"V.- ON THE PRINCIPLE OF LEGAL RESERVE IN MUNICIPAL TAX MATTERS The Political Constitution, in its Articles 28 and 39, recognizes the principle of legal reserve as a guarantee of legitimacy of burdensome acts or acts of particular significance. According to said general postulate, certain matters are excluded from regulation by organs other than the Legislative Assembly, which must follow the procedures for the formation of formal law.

One manifestation of the general principle of legal reserve is precisely that of legal reserve in tax matters. According to this, it is solely and exclusively the responsibility of the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions and to authorize municipal ones. This constitutional principle has been the object of legal development to precisely clarify its scope and coverage. The Code of Tax Norms and Procedures (Tax Code) in Article 5 regulates it as follows:

'Art. 5.- Matters exclusive to the law. In tax matters, only the law may:

• a)Create, modify, or suppress taxes; define the generating event (hecho generador) of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the passive subject;' (The emphasis does not correspond to the original).
• b)Grant exemptions, reductions, or benefits; c) Classify infractions and establish the respective sanctions; d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; and e) Regulate the modes of extinction of tax credits by means other than payment.

Regarding rates, when the law does not prohibit it, its Regulations may vary their amount so that they fulfill their purpose in a more suitable manner, prior intervention of the organism that by law is responsible for regulating the tariffs of public services.' In light of this constitutional principle, it is only through the will of the legislator that taxes can be created, modified, or suppressed, as well as exempting certain subjects from their payment, specifying the conditions and requirements for such purpose. It is true that, in the case of municipal taxes, the Legislative Assembly is only recognized as having the competence to authorize or reject them. However, identical premises are applicable to these taxes, meaning that only by law can the generating event (hecho generador) of the tax relationship be defined, tax rates and their calculation bases be established, and the passive subject be indicated, as well as the regime of exemptions, tax benefits, and modalities of extinguishment of the tax obligation.

Regarding this principle, in judgment No. 1226-2014, the Chamber considered the following:

'From the transcribed norm, which develops the legal reserve provided for in Article 121, subsection 13 of the Political Constitution, for the establishment of "national taxes and contributions," it is understood that it is solely the Legislative Assembly which, through the procedure for the creation of formal law, can establish the essential elements of national taxes: the passive subject, the taxable base, the generating event (hecho generador), and the percentage of the tax. The passive subject is the one obligated to perform the tax duties (Article 15 of the Code of Tax Norms and Procedures); the generating event (hecho generador) is the prerequisite established by Law to classify the tax and whose realization gives rise to the obligation (Article 31 ibidem); the taxable base is that from which the amount of the tax obligation will be calculated; and the tax rate, that is, the percentage of the taxable base that must be paid by the passive subject. In this sense, judgment number 2004-05015, of fourteen hours fifty-three minutes of May twelfth, two thousand four). Likewise, this Tribunal referred to the principle of legal reserve in tax matters, in the following terms:

'VI.- The alleged principle of legal reserve in tax matters was developed by the Supreme Court of Justice, then in its functions of constitutional jurisdiction, in Resolution of eight hours of November twenty-ninth, nineteen seventy-three, when expressing what is of interest:

"II.- The principle of 'legal reserve' in tax matters arises from the provisions of Article 121, subsection 13 of the Political Constitution, according to which it exclusively corresponds to the Legislative Assembly to 'establish national taxes and contributions'; a power that, in accordance with Article 9 ibidem, the Assembly could not delegate to the Executive Power, nor would it be lawful for the latter to invade the sphere of the legislator in the exercise of the regulatory powers granted to it by Article 140, subsection 3 of the same Constitution. The problem consists, then, in defining what must be understood by 'establish taxes,' to thereby determine whether the Tax Reform Law delegated or not to the Executive Power, in the manner alleged in the appeal, the exclusive power conferred by Article 121, subsection 13 of the Political Constitution.

III.- To establish means 'to institute,' and also 'to order, mandate, decree,' according to the Dictionary of the Language. To establish a tax is, therefore, to order or decree a certain tax burden; that is, said with greater breadth, to create the tax and determine 'the taxable objects, the bases, and the rates...' (Judgment number 4785-93, of eight hours thirty-nine minutes of September thirtieth, nineteen ninety-three)." More recently, judgment No. 2022-023955 resolved the following:

'VIII.- On the principle of legal reserve in tax matters. The principle of legal reserve, of constitutional root, has a connection with other constitutional principles, such as the principle of normative hierarchy and that of legal certainty, the attainment of which in turn presupposes respect for the principle of legal reserve. In tax matters, the referred principle is called upon to perform essential functions, such as that of serving as a vehicle for various requirements of a substantial nature, ensuring uniform treatment for diverse groups of citizens (guarantee of equality of citizens before tax law). Furthermore, the constitutional principle of legal reserve constitutes the axis of the relations between the executive power and the legislative power regarding the production of norms; it presupposes the separation of powers and excludes the regulation of certain matters by means other than law. Moreover, it constitutes a limit, not only for the executive power but also for the legislative power itself, which cannot renounce a function that has been attributed to it for mandatory exercise. The most precise delimitation of the principle of legal reserve occurs in the field of tax obligations, as a consequence of the clear individualization and singularity of taxes in the field of public patrimonial duties. The content of the principle of legal reserve in tax matters implies the need for the legislative power to determine the essential elements of the tax, a core of matters that must be specified by law.

Repeatedly, this Constitutional Chamber has indicated that the principle of legal reserve follows from the provisions of Article 121, subsection 13 of the Political Constitution. By virtue of such provision, it exclusively corresponds to the Legislative Assembly to establish national taxes and contributions, a power that is also non-delegable to the Executive Power and that stands as a guarantee for the administered that their imposition must follow the formal procedure of a law. On this point, this Tribunal noted in judgment No. 4785-93, of 8:39 hours of September 30, 1993:

"VI.- The alleged principle of legal reserve in tax matters was developed by the Supreme Court of Justice, then in its functions of constitutional jurisdiction, in Resolution of eight hours of November twenty-ninth, nineteen seventy-three, when expressing what is of interest:

"II.- The principle of 'legal reserve' in tax matters arises from the provisions of Article 121, subsection 13 of the Political Constitution, according to which it exclusively corresponds to the Legislative Assembly to 'establish national taxes and contributions'; a power that, in accordance with Article 9 ibidem, the Assembly could not delegate to the Executive Power, nor would it be lawful for the latter to invade the sphere of the legislator in the exercise of the regulatory powers granted to it by Article 140, subsection 3 of the same Constitution. The problem consists, then, in defining what must be understood by 'establish taxes,' to thereby determine whether the Tax Reform Law delegated or not to the Executive Power, in the manner alleged in the appeal, the exclusive power conferred by Article 121, subsection 13 of the Political Constitution.

III.- To establish means 'to institute,' and also 'to order, mandate, decree,' according to the Dictionary of the Language. To establish a tax is, therefore, to order or decree a certain tax burden; that is, said with greater breadth, to create the tax and determine 'the taxable objects, the bases, and the rates...'” Likewise, in judgment 2006-009170 of 16:36 of June 28, 2006, the Chamber referred to the principle of legal reserve and its scope, in the following terms:

V.- A) Constitutional case law regarding the principle of legal reservation (principio de reserva legal) as one of the constitutional principles governing tax imposition.- Previously and consistently, constitutional case law has referred to the principles governing the State's tax activity. Thus, for example, it has been stated that the State has the sovereign power within its jurisdiction to demand contributions from persons or to levy taxes on their property. That power to levy, is the power to enact legal norms from which the obligation to pay a tax is derived. Our legal system recognizes the State's tax power at the constitutional level, such that the Legislative Assembly holds the authority to “Establish national taxes and contributions, ..." (Article 121, subsection 13 of the Political Constitution), thus creating an obligation for Costa Ricans to pay the public charges established by the State to contribute to public expenses, an obligation that has constitutional rank under the terms of Article 18 of the Constitution, with the Executive Branch being responsible for ordering the collection of national revenues, Article 140, subsection 7 of our Magna Carta. However, the exercise of that tax power must respect the constitutional principles of Taxation, referring to the Principle of Legal Reservation (Principio de Reserva de Ley), the Principle of Equality or Isonomy (Principio de Igualdad or Isonomía), the Principle of Generality (Principio de Generalidad), and the Principle of Non-Confiscation (Principio de No Confiscación). In other words, taxes must emanate from a Law of the Republic (legal reservation), they must not create discriminations to the detriment of taxpayers (equality), they must integrally encompass all persons or assets stipulated in the law and not only a portion of them (generality), and care must be taken that they are not of such a nature that they violate private property (non-confiscation), pursuant to Articles 33, 40, 45, and 121, subsection 13 of the Political Constitution (see in this regard, judgment number 6455-94). Based on the foregoing, and regarding the principle of legal reservation, taxes may only be legitimately imposed by means of a law approved by the Legislative Assembly, by virtue of the provisions of Article 121, subsection 13) of the Constitution, an attribution conferred upon the Legislative Branch and which cannot be delegated to the Executive Branch. The most important doctrine on the matter has generally indicated that the “tax power”—tax authority, taxing power, power of imposition among others—is inherent to the State and cannot be suppressed, delegated, or transferred (judgment number 1687-96, and in a similar sense, judgments number 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949-94, 2947-94, and 4785-93). Thus, the principle of legal reservation in tax matters constitutes one of the fundamental pillars of our Rule of Law, such that the definition of the constituent elements of the tax obligation are reserved exclusively to the law (active and passive subjects, object of the obligation, cause, tax rate), although through constitutional case law, relative delegation in this matter has been admitted only with respect to the determination of the amount to pay, and provided that the law creating the tax clearly establishes the elements or parameters upon which it must be defined (see judgment number 0730-95, at 15:00 hours on February 3, 1995, and among others, judgments number 1426-95, 1427-95, and 0687-96). Likewise, this Court has indicated the possibility that the Executive Branch has to establish the collection mechanism for a tax, without this implying a violation of the principles of legal reservation in tax matters and regulatory power contained in Articles 11, 121 subsection 13), and 140 subsection 3) of the Political Constitution, nor of any fundamental right, as long as a new tax is not established or the one established by law is not modified (judgments number 3016-95, at 11 hours 36 minutes on June 9, 1995, and 3449-96, at 15 hours 27 minutes on July 9, 1996). In summary, the constitutional principle of legal reservation in tax matters refers to the fact that the power to create taxes is exclusive to the legislature. (…)

It can therefore be concluded that it is solely the Legislative Assembly which, through the procedure for the creation of formal law, can establish the essential elements of taxes, these being: the taxable base (base imponible), the taxable event (hecho generador), the rate, the taxpayer (sujeto pasivo) and the tax authority (sujeto activo), as well as the fiscal period. Hence, there can be no tax without a prior law establishing it—nullum tributum sine lege.” (The highlighting does not correspond to the original).

Likewise, in said resolution, the Chamber emphasized the following:

“Article 121, subsection 13 of the Political Constitution establishes the principle of legal reservation in tax matters, and Article 5, subsection a) of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) develops it. According to said principle, taxes can only be created by means of formal law, as well as establishing their essential elements, specifically: taxpayer, taxable base, taxable event, and tax rate. Ergo, one cannot, by way of legal interpretation, vary the manner in which the taxable base of a tax is determined.” (The highlighting does not correspond to the original).

The considerations made in said judgment are equally applicable to municipal taxes and specifically to those for business licenses (patentes), whose essential elements must already be contemplated in the bill originating from municipal initiative, which is approved by the Legislative Assembly. Thus, in judgment No. 2002-05504, this Chamber specifically referred to the principle of legal reservation applicable to the payment of municipal business licenses:

“The principle of legal reservation in tax matters is constitutional in nature and is entirely applicable to the payment of municipal licenses or business licenses. Although it is true that an original municipal taxing power is recognized, by virtue of the autonomy that the Constitution itself confers upon those Entities, it is necessary to have the authorization of the Legislative Assembly, as indicated in Article 121, subsection 13) of the Fundamental Charter:

"Repeatedly, this Court has indicated that from the provisions of Article 170 of the Political Constitution derives the autonomy of the municipalities, a principle from which the municipal taxing or tax power emanates to procure the necessary income and to defray the cost of public services that the individual receives from the municipality, provided that they comply with the necessary legal procedures, and are manifested in taxes that are subject to the constitutional principles specific to that matter; such that the Legislative Assembly only issues in this matter a "typically tutelary act of authorization" when it exercises the power conferred upon it by subsection 13) of Article 121 of the Political Constitution, so that the initiative for the creation, modification, or extinction of municipal taxes corresponds to these entities, as well as the power to exempt from municipal taxes (in this sense, among others, see judgments number 1631-91, at fifteen hours fifteen minutes on August twenty-first, nineteen ninety-one; 0140-94, at fifteen hours fifty-one minutes on January eleventh, nineteen ninety-four; 2494-94, at fourteen hours fifty-four minutes on July twelfth, nineteen ninety-four; 4496-94; 4497-94, at fifteen hours thirty-nine minutes on August twenty-third, nineteen ninety-four; 4510-94, at fourteen hours fifty-one minutes on August twenty-fourth, nineteen ninety-four; 4512-94, at fourteen hours fifty-seven minutes on August twenty-fourth, nineteen ninety-four; 6362-94, at fifteen hours thirty-nine minutes on November first, nineteen ninety-four; 1269-95, fifteen hours forty-eight minutes on March seventh, nineteen ninety-five; 2311-95, at sixteen hours twelve minutes on May ninth, nineteen ninety-five; 2631-95, at sixteen hours three minutes on May twenty-third, nineteen ninety-five; 1974-96, at nine hours on April thirtieth, nineteen ninety-six; and 4982-96, at ten hours twelve minutes on September twentieth, nineteen ninety-six).

"Municipalities do not make a mere proposition to the Legislative Assembly, but rather must be able to submit to it true tax fixings. This means that the municipal tax act is terminal and definitive, creator of the tax in a tax procedure opened for that purpose by each municipality, not initial in a presumptive legislative procedure with the same function, as if it were a simple proposition subject to the constitutive and free will of the legislator. Consequently, the municipal tax fixing frames the matter of the legislative pronouncement, whose function is tutelary and not constitutive of the municipal tax, and whose consequential result can only be the authorization or non-authorization of what is proposed, not the substitution of the municipal will" (judgment number 1631-91, supra cited).

This competence is established in Article 68 of the current Municipal Code which provides:

"The municipality shall agree upon its respective budgets, shall propose its taxes to the Legislative Assembly, and shall set the rates and prices for municipal services. Only the municipality, with prior law authorizing it, may issue exemptions from the indicated taxes." Likewise, from the autonomy proper to these corporations, derives the possibility of administering their resources, inasmuch as each local government is free to define the limits of its own taxing power, from which the concrete municipal tax imposition systems for its collection and application are of the most varied." (Judgment 1999-05445 at fourteen hours thirty minutes on July fourteenth, nineteen ninety-nine) In application of the foregoing, Article 69 must be declared unconstitutional insofar as it provides for a license payment, for not having the due authorization of the Legislative Assembly, in violation of the principle of legal reservation in tax matters." Following the same jurisprudential line referred to in that judgment, the Chamber considers that the third paragraph of Article 54 of the Regulatory Plan (Plan Regulador) of the Canton of Moravia is unconstitutional for violation of the principle of legal reservation in tax matters, provided for in Article 121, subsection 13) of the Political Constitution. The foregoing, insofar as it establishes a payment for the concept of a license for outdoor advertising, without it having been approved by the Legislative Assembly.” (The highlighting does not correspond to the original).

In judgment No. 2014-013759, this Chamber also referred to the principle of legal reservation in municipal tax matters. Specifically, the unconstitutionality of the Regulation on Machines (Reglamento de Máquinas) of the Municipality of Buenos Aires was declared, because it was not established in a norm of legal rank:

“[T]he establishment of taxes through legal acts with a value inferior to law and specifically, through regulations issued by Municipalities, as in the case in question, violates the principle of legal reservation.

V.- Regarding the challenged norm. Indeed, the charge fixed in the questioned norm meets the conditions specific to a tax.

(…)

The regulatory norm under study establishes the power on the part of the Municipality of Buenos Aires to charge those owners of gaming machines, where the player participates to achieve a material prize as a benefit and which are naturally located within said canton, 10% of the minimum salary for each machine plus legal taxes. That payment must be paid by the interested party quarterly in advance. In this way, the Municipality imposes a greater tax burden than that already existing by law, on those owners who, in its canton, are engaged in a commercial activity involving gaming machines; which is undoubtedly an activity whose taxable event is independent of state management. Thus, for the imposition established by the challenged norm to be proper, it would have to have complied first with the principle of legal reservation; that is, to emanate from the approval of the legislator, because even though the Municipality has the power of tax initiative, the approval of taxes corresponds exclusively to the Legislative Assembly.

VI.- Conclusion. In accordance with the foregoing, it is proper to declare the action with merit and order the nullity of Article 3 of the Regulation on Gaming Machines (Reglamento de Máquinas de Juego), issued by the Municipal Council of Buenos Aires, for violating the principle of legal reservation, established in Article 121, subsection 13) of the Political Constitution.” In accordance with the foregoing, even in the case of municipal taxes—which are the initiative of the respective municipal corporations regarding the for-profit activities carried out in their canton—the principle of legal reservation must be respected, and the fundamental elements of the tax must be established in the norm of legal rank. Therefore, it is not possible for the municipal administration to remedy that omission through administrative actions of a rank inferior to law.” (The highlighting is not from the original) From the extensive preceding quote, it is highlighted that pursuant to the principle of legal reservation, taxes, including municipal ones, must be provided for by a legal norm, as well as their essential elements: taxpayer, taxable base, taxable event, and rate.

By virtue of what has been indicated, in the case of the business license tax, those essential elements must be contemplated in the bill originating from the municipal initiative, which is brought to the attention of the Legislative Assembly for its authorization or not.

IV. REGARDING THE BILL

The bill, object of this consultation, proposes a new regulation of the business license tax for the Municipality of Nicoya through a new law and the consequent repeal of the current law called “Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Nicoya,” Law number 7988 of February 16, 2000.

The law initiative arises from the Municipality of Nicoya, according to an agreement of its Municipal Council, number 023-0112-2022, adopted in Ordinary Session number 0112, held on Tuesday, June 21, 2022.

The bill is composed of 59 articles, which propose a regulation that not only encompasses the business license tax, but also aspects related to the issuance of licenses for the exercise of for-profit activities, the tax administration powers attributed to the municipality, verification and audit actions (actuaciones de verificación y fiscalización), ex officio determinations (determinaciones de oficio) of the tax obligation, infractions and sanctions, among other aspects.

Thus, Chapter I contains two sections. Section I, Articles 1 through 9, regulates the municipal license, the taxable matter, and the taxable event.

In numeral 1 of the law initiative, the obligation of the taxpayer to have a license issued by the Municipality for the exercise of economic activities is provided, stipulating that: “Any natural or legal person who intends to carry out any type of economic activity, whether for-profit or non-profit, in the canton of Nicoya, regardless of their tax domicile, shall be obliged to obtain, prior to carrying out their operations, a municipal license that the Municipality of the canton of Nicoya will grant, a situation that will be extended to economic activities that carry out their operations within the canton and do not require an establishment. Every exercise of for-profit activity is obligated to the payment of a tax, even when it has begun before obtaining the respective license.” In this norm, the reference to economic activity with non-profit purposes is notable, since regulation of this nature is centered on the exercise of for-profit activities, which are those that usually require a municipal license and are subject to the payment of the business license tax.

Articles 2 and 3 of the bill reinforce the prohibition of exercising economic activity without a license, and the obligation to pay the tax, even when it has been exercised without a license. Articles 6 through 9 refer to the legal nature of the license and the municipal competencies over this matter, such as the authorization and issuance of the license, its assignment, transfer, renewal, or expansion, registration of licensees, and the suspension of the license for non-payment of the respective tax.

Proposed Article 4 provides what must be understood by economic activity and refers to the classification proposed in the numeral, excluding from the tax those carried out independently by professionals duly incorporated into their professional associations, who shall not pay the tax.

Section II of this chapter proposes to regulate the classification of economic activities, which are listed in Article 10 according to the International Standard Industrial Classification (ISIC) (clasificación industrial internacional uniforme (CIIU)) of all economic activities, from the Department of Economic and Social Affairs Statistics Division of the United Nations Organization.

Article 11 of the initiative establishes the taxable event of the tax as “the exercise of any type of economic activity carried out with or without a license by natural or legal persons, between January 1st and December 31st of each year, for consideration and with for-profit character, whether developed in an establishment or not and whatever the economic result obtained. If for reasons of national or cantonal emergency decreed by the central Government, for-profit activities are suspended, the charging of the tax will be suspended provided that the suspension of the license is requested for the corresponding time as provided in Article 88 of the Municipal Code.” Section III of the bill, called “Of the Tax,” runs from Articles 12 to 14, which regulate the period covered by the tax, the time of payment, the taxable base, the payment of fines and interest, and sanctions in the event of exercising the for-profit activity when the license has been suspended for lack of payment.

Chapter II consists of two sections. The first section refers to the rate, payment, and exemption of the tax, according to the proposal contained in Articles 15 to 22, establishing the taxable base on the gross income, or the annual gross sales received by the natural or legal persons subject to the tax during the fiscal period prior to the year being taxed, to which a rate of zero point thirty-five percent (0.35%) (¢3.50 per thousand colones) will be applied and the result obtained will constitute the tax payable per year.

For licensees who are registered under the Simplified Taxation Regime (Régimen de Tributación Simplificada), a percentage of zero point fifteen percent (0.15%) on purchases (¢1.50 per thousand colones) will be applied.

Section II, containing Article 23, regulates tax incentives, which concern discounts on the tax payable according to the scenarios established in the norm.

Chapter III, called Advertising (publicidad), contains numeral 24, which regulates the placement of advertisements, signs, notices, or posters permitted and regulated in the Regulation for Posters (Reglamento para rótulos) of the Municipality of Nicoya, which must have the license issued by the Municipality and pay the rate developed in the proposed norm.

Chapter IV develops the sworn declaration (declaración jurada) of the tax, in Articles 25 to 31 of the bill, which provide the obligation of licensees to submit the sworn declaration to the Municipality each year, the procedure for doing so, and the statute of limitations period for rectifying the declaration (4 years). Additionally, it is proposed that these declarations be subject to the provisions of Articles 122, 123, 124, 125, and 126 of the Code of Tax Rules and Procedures (CNPT), as well as other laws regulating this matter.

In Chapter V, called “Audit (Fiscalización),” Articles 32 to 38 establish the audit powers granted to the municipal corporation for the determination of the tax obligation, through audit processes.

In this regard, proposed Article 36 imposes the obligation on the General Directorate of Taxation (Dirección General de Tributación) of the Ministry of Finance to provide the Municipality of Nicoya, in its capacity as tax administration, with all information regarding gross sales or gross income that were declared by licensees and income tax taxpayers, provided that they are domiciled or are licensees of the canton of Nicoya; as well as to supply all information of tax significance that serves and helps to determine the tax reality of the licensee. The wording of this provision must be examined in light of what is provided in numeral 77 bis of the Municipal Code, which provides a collaboration mechanism, indicating that “the obligatory collaboration of the General Directorate of Taxation, the General Directorate of Customs, and other public entities shall be counted upon,” and not an obligation as imposed in this law initiative.

In Chapter VI, comprised of Articles 39 to 43, it is proposed to regulate matters related to the tax determination as “the act that declares the existence and amount of the tax, configured based on the accounting information reflected in the legal accounting books and financial statements.” The text regulates ex officio determination, through the sworn declaration or the audit procedure, the scenarios in which ex officio determination is appropriate, whether on a certain basis or on a presumptive basis, and the elements that are assessed according to the determination method.

Chapter VII, Articles 44 to 48, proposes a regulation regarding infractions related to the use of the municipal license and the payment of the business license tax, which shall be sanctioned with a fine.

Regarding this chapter, numeral 46 proposes to regulate tax fraud (defraudación fiscal) with a fine sanction; an aspect that merits review in light of the provisions of numeral 92 of the CNPT.

Chapter VIII proposes to regulate the statute of limitations (prescripción) and the extinction of the debt, according to the content of Articles 52 to 55 of the bill. Regarding the statute of limitations, the norm proposes that “The right to demand payment of the tax obligation, its interest, and fines, prescribes in a term of five years for the registered person and in ten years for the unregistered and hidden person, counted from January 1st of the year following the one in which the infraction was committed.” The following numerals establish the grounds for interruption of the statute of limitations and the possibility of the Municipal Council to “order ex officio, the extinction of tax obligations when the statute of limitations periods have elapsed, the collection management has been carried out, and this is thus reliably proven.”

Chapter IX, Articles 56 and 57, regulates the tax domicile.

For their part, Articles 58 and 59 contain final provisions related to the supplementary application of other laws (CNPT, LGAP), as well as the obligation of the Municipality to prepare the respective regulation.

Proposed Transitory I intends to regulate the situation of persons who carry out for-profit activities without a license and without paying tax, so that, within the granted period, they normalize their situation.

Transitory II provides for the repeal of Law Number 7988, Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Nicoya, such that, more than a transitory norm, it is a repealing norm.

According to the articles of the bill that have been described, it follows that the initiative contemplates various aspects related not only to the setting of the business license tax but also intends to regulate other important matters such as those related to the issuance of licenses for the exercise of for-profit activities, the tax administration competencies in favor of the Municipality of Nicoya for the determination of obligations, powers for carrying out ex officio audits, as well as the regulation of aspects linked to infractions and sanctions, statute of limitations periods, among other aspects.

Now then, as we noted when referring to the municipal tax power, the initiative for this type of bill originates within the Municipal Corporation; therefore, what corresponds to the legislators is to analyze whether the content of the bill conforms, with respect to the creation of the tax, to the principles of tax law such as that of legal reservation, so that the proposed business license tax (Articles 11 to 16) complies with the proper definition of the essential elements of the tax, that is, determination of the taxpayer, taxable event, taxable base, and rate.

Regarding the other provisions of the bill, it is opportune for the legislators to examine whether the verification, audit, and tax determination powers granted to the municipal administration are in accordance with the provisions of numeral 77 bis of the Municipal Code in relation to the provisions of the Code of Tax Rules and Procedures. The same observation is made regarding Chapter VII, Articles 44 to 48 of the bill, related to administrative infractions and sanctions, which must be consistent with the powers established in Title III of the CNPT, as provided in the referred numeral 77 bis.

Likewise, it is pertinent to verify that, in the ex officio determination procedure provided for in the bill, due process is guaranteed to the administered party.

Finally, we reiterate that, in the case of law initiatives related to the establishment of municipal taxes, the work of the legislators is reduced to the authorization or not of the bill, and they cannot make amendments to the proposal.

V. CONCLUSION

Based on the foregoing, this Office of the Attorney General (Procuraduría) considers that the bill object of this consultation, called “LEY DE IMPUESTO DE PATENTES PARA ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN EL CANTÓN DE NICOYA,” which is processed under legislative file number 24.842, falls within the scope of the legislator's discretion.

Since it is a municipal tax initiative, the authorization or not of the bill corresponds to the deputies, but not the amendment of the initiative.

Sincerely,

Sandra Sánchez Hernández Prosecutor (Procuradora)

Opinión Jurídica : 060 - J del 02/04/2025 02 de abril de 2025 PGR-OJ-060-2025 Señora Flor Sánchez Rodríguez Jefa de Área, Comisiones Legislativas VI Asamblea Legislativa Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CE23119-386-2025 de 19 de marzo de 2025, recibido en esta Procuraduría el día 20 de marzo siguiente, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Especial de la Provincia de Guanacaste de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de ley denominado “LEY DE IMPUESTO DE PATENTES PARA ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN EL CANTÓN DE NICOYA”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 24.842.

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio, debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política. (Ver, entre otros, los pronunciamientos números OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020, PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J- 055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR-OJ-112-2024 de 30 de setiembre de 2024, PGR-OJ-156-2024 de 18 de noviembre de 2024, PGR-OJ-013-2025 de 27 de enero de 2025, PGR-OJ-056-2025 de 26 de marzo de 2025, entre otros).

I. DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY

El presente proyecto de ley se compone de 59 artículos y dos transitorios dirigidos a regular el impuesto de patente de la Municipalidad de Nicoya. La finalidad es actualizar la normativa vigente en esa municipalidad, por ende, el proyecto plantea una nueva regulación y la consecuente derogación de la Ley denominada “Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Nicoya”, Ley número 7988 de 16 de febrero del año 2000.

La iniciativa de ley surge de la Municipalidad de Nicoya, según acuerdo de su Concejo Municipal, número 023-0112-2022, adoptado en la Sesión ordinaria número 0112, celebrada el 21 de junio de 2022.

Al respecto, en la exposición de motivos de este proyecto, se aborda el tema de la autonomía municipal y la potestad tributaria, resaltando la necesidad de actualizar la normativa de tarifa de impuestos de ese cantón. Al efecto, se indica lo siguiente:

“(…) A solicitud del Concejo Municipal de Nicoya, se presenta el siguiente proyecto de Ley de Impuesto de Patentes para Actividades Económicas en el Cantón de Nicoya.

La Ley N.º 7988, titulada Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Nicoya, vigente desde el 16 de febrero del año 2000, urge de una actualización por la profunda transformación social y económica que desde entonces ha tenido ese territorio. En los 25 años transcurridos desde la aprobación de la ley actual, el cantón ha incrementado y diversificado sus actividades económicas, por lo que es necesaria la modernización de la norma tributaria para catalizar el desarrollo económico de Nicoya.” Como se advierte, la iniciativa corresponde a un proyecto de ley de impuestos municipales, por lo que resulta de interés hacer referencia a los alcances de la potestad tributaria municipal y las atribuciones que los señores legisladores y señoras legisladores ostentan respecto de este tipo de proyectos.

II. SOBRE LA POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL

Tratándose de impuestos municipales, el numeral 121 inciso 13) determina que corresponde a la Asamblea Legislativa “autorizar los municipales”. En concordancia con ese precepto, el numeral 4 inciso d) del Código municipal establece como atribución de las Municipalidades “(…) proponer los proyectos de tarifas de impuestos municipales”; disposición que también se encuentra en el numeral 77 del mismo Código.

La interpretación de estas normas, han llevado a establecer que corresponde a las corporaciones municipales, en atención a su autonomía, elaborar los proyectos de impuestos, siendo que, la Asamblea Legislativa únicamente aprueba o imprueba los mismos.

Al respecto, la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha sido constante, a través del tiempo, en señalar la limitación creadora del poder legislativo sobre los impuestos municipales, de suerte que, este tipo de impuesto deben ser -por imperativo constitucional- propuestos por cada entidad municipal. Sobre el tema ha sostenido el referido Tribunal Constitucional, lo siguiente:

“La autorización de los impuestos municipales que establece el inciso 13) del artículo 121 constitucional, aunque emanada del Poder Legislativo, no es sino un acto de autorización típicamente tutelar, consistente en la mera remoción de un obstáculo legal para que la persona u órgano autorizado realice la actividad autorizada, actividad de que es titular ese órgano autorizado y no el autorizante. La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia. Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga lo contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inciso 13)). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal... Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal. Debe admitirse que, dado el silencio constitucional al respecto, los motivos de la autorización legislativa o de su denegación bien pueden ser de mérito y oportunidad y no meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición legislativa sólo puede ser una de esas dos, autorización o desautorización, y no creación del impuesto municipal en lugar y con suplantación de la municipalidad. Lo contrario es violación de la autonomía municipal constitucionalmente garantizada, que incluye la potestad de fijar impuestos para sostenimiento de la Municipalidad y que prohibe -aunque la sujete a autorización legislativa- privar a ésta de tal potestad, para trasladarla, en último término, a la voluntad única y excluyente de la Asamblea Legislativa." (Sala Constitucional, resolución N°1631-1991. Lo resaltado no es del original).

Asimismo, en la sentencia número 2007-2411 de las 16 horas 16 minutos del 21 de febrero del 2007, la Sala precisó:

“IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS MUNICIPALIDADES.- Con anterioridad, y en forma reiterada, esta Sala ha reconocido que en virtud de lo dispuesto en el artículo 170 de la Constitución Política, las municipalidades son entidades autónomas, lo cual se traduce, en la capacidad que tienen para decidir libremente y bajo su propia responsabilidad, todo lo referente a la organización de su circunscripción territorial (el cantón, en nuestro caso), y obviamente, en la materia que es de su competencia. Esta autonomía encuentra sustento jurídico en el carácter electoral y representativo de su Gobierno (Concejo y Alcalde) que se eligen cada cuatro años. Expresión de esa autonomía de que gozan las municipalidades (de gobierno o de segundo grado), según mandato constitucional, es que se reconoce en ellas la capacidad para que libremente –esto es con absoluta independencia del Poder Ejecutivo– organice internamente sus dependencias, gestione –libremente– las materias de su competencia, determine –libremente– sus políticas de acción (fines y metas), y planes y programas a cargo del propio gobierno local, por lo que va unida a la potestad de la municipalidad para dictar su propio presupuesto, expresión de las políticas previamente definidas por el Concejo, capacidad, que a su vez, es política; y por supuesto, también implica el reconocimiento de la potestad tributaria, la cual comprende, la exclusividad en la iniciativa en la materia tributaria y su recaudación –tal y como se indicó en la sentencia número 2003-15391, de las quince horas cincuenta y siete minutos del diecinueve de diciembre del dos mil tres–; con lo cual abarca una autonomía política, normativa y administrativa y tributaria, como lo ha considerado esta Sala con anterioridad (en sentencias número 2934-93 y 5277-99, entre otras). En relación con la última (que es la que interesa en esta acción), se entiende que está referida a dos aspectos fundamentales: en primer lugar, se refiere a la potestad de iniciativa para definir la creación, modificación, extinción o exención de los tributos municipales, en tanto está sujeta a la aprobación de la Asamblea Legislativa por ley, como lo prevé el inciso 13) del artículo 121 de la Constitución Política, y desarrolla el artículo 68 del vigente Código Municipal:

"La municipalidad acordará sus respectivos presupuestos, propondrá sus tributos a la Asamblea Legislativa y fijará las tasas y precios de los servicios municipales. Sólo la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar exoneraciones de los tributos señalados." Al efecto debe considerarse que el ejercicio de la función legislativa ha sido reservada en forma exclusiva y excluyente a la Asamblea Legislativa (por delegación de la población –artículo 105 constitucional–), con lo cual, se debe entender que esa autonomía tributaria municipal está referida a la exclusividad de la iniciativa, sin que pueda el legislador introducirle reformas o variaciones, o lo que es lo mismo, no tiene poder de enmienda, por cuanto se trata de un acto autorizatorio de parte del órgano parlamentario (a través de la ley), como bien lo ha considerado este Tribunal en su jurisprudencia:

"Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera una simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal" (sentencia número 1631-91, de las quince horas quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno, criterio reiterado en las número 0140-94, de las quince horas cincuenta y un minutos del once de enero de mil novecientos noventa y cuatro; 2494-94, de las catorce horas cincuenta y cuatro minutos del doce de julio de mil novecientos noventa y cuatro; 4496-94; 4497-94, de las quince horas treinta y nueve minutos del veintitrés de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 4510-94, de las catorce horas cincuenta y un minutos del veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 4512-94, de las catorce horas cincuenta y siete minutos del veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 6362-94, de las quince horas treinta y nueve minutos del primero de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro; 1269-95, quince horas cuarenta y ocho minutos del siete de marzo de mil novecientos noventa y cinco; 2311-95, de las dieciséis horas doce minutos del nueve de mayo de mil novecientos noventa y cinco; 2631-95, de las dieciséis horas tres minutos del veintitrés mayo mil novecientos noventa y cinco; 1974-96, de las nueve horas del treinta de abril de mil novecientos noventa y seis; 4982-96, de las diez horas doce minutos del veinte de setiembre de mil novecientos noventa y seis, 5047-97, de las nueve horas treinta y seis minutos del veintinueve de agosto de mil novecientos noventa y siete, y 5445-99, de las catorce horas treinta minutos del catorce de julio de mil novecientos noventa y nueve).

Y en segundo lugar, comprende el ulterior poder de recaudación, con lo cual las municipalidades se constituyen en verdaderas Administraciones Tributarias, con todas las prerrogativas que ello implica, conforme a las disposiciones pertinentes del ordenamiento jurídico tributario.

V.- CONTINUACIÓN.- Por ello es que, en atención a que "[...] cada municipalidad es libre e independiente para definir los límites de su propio poder impositivo, así como el sistema de imposición, en lo que respecta a la base imponible, cobro y recolección; motivo por el cual existen los más variados sistemas tributarios, dependiendo de la municipalidad de que se trate" (sentencia número 0620-2001).

Es absolutamente lógico y, además congruente con los elementos que conforman las municipalidades, circunscribir el ejercicio de su potestad tributaria a uno de sus elementos delimitadores, esto es, a su circunscripción territorial, el cantón respectivo, como lo dispone la citada sentencia número 2003-15391, de donde la competencia y gestión municipal está limitada a ese ámbito territorial; con lo cual, una eventual extensión de un determinado gobierno local a otras municipalidades del sistema impositivo, irremediablemente se traduce en una lesión a la autonomía de las otras municipalidades "afectadas", en tanto, aún cuando derive de norma de una norma legal, la misma no puede desconocer y exceder el ámbito territorial de la competencia del gobierno local que promovió su aprobación por parte de la Asamblea Legislativa; así como puede enervar la potestad tributaria del resto de las municipalidades, ambos presupuestos, con absoluto fundamento en normas constitucionales (169 y 170, respectivamente). En aplicación de tales principios constitucionales es que no resulta posible establecer una vinculación normativa de un sistema tributario local a otro gobierno corporativo que no haya participado en su iniciativa, si no es con lesión a esos principios y normas constitucionales (autonomía tributaria y competencia local circunscrita al ámbito territorial).” (Lo resaltado no es del original).

Así las cosas, de conformidad con los artículos 169 y 170 de la Constitución Política, los gobiernos municipales son entes autónomos, y ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, lo cual supone que corresponde a la Corporación Municipal la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local.

En consecuencia, en este tipo de proyectos de ley, únicamente corresponde a los señores diputados y señoras diputadas la autorización o no de la iniciativa que le planteen las municipalidades, más no la enmienda de la propuesta.

III. SOBRE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA MUNICIPAL

El artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen.

La Sala Constitucional ha reconocido la relatividad del principio de legalidad tributaria, dejando claro, eso sí, que es posible la delegación relativa en dicha materia, en la medida que ésta no recaiga en los elementos constitutivos de la obligación tributaria (sujetos, objeto de la obligación, causa e importe del tributo), sobre la cual la reserva es absoluta (Resolución N° 2001-8271 de las 08:59 horas del 17 de agosto de 2001. Y en sentido similar pueden consultarse las resoluciones N° 121-89, N° 568-90, N° 718-90, N° 1260-90, N° 1262-90, N° 4787-93, N° 4949-94, N° 2947-94, N° 739-95, N° 2134-95, N° 687-96 y N° 2004-5016. del 04 de octubre de 2002, Sección Segunda, ambas del Tribunal Superior De igual forma pueden consultarse los dictámenes C-008-1999 y C-196-2001, al igual que la opinión jurídica OJ-084-2004, entre otro).

En el caso de impuestos municipales, como indicamos supra, la iniciativa de ley debe generarse en el seno de la Corporación Municipal, correspondiendo a la Asamblea Legislativa su aprobación o improbación, sin posibilidad de enmienda del proyecto por parte de los diputados. No obstante, la Municipalidad está sujeta a la observancia del principio de reserva de ley al elaborar el respectivo proyecto.

Así las cosas, la reserva de ley en materia tributaria implica que la creación de tributos se realice mediante normas de rango legal, siendo que, la determinación y configuración de sus elementos esenciales deben estar dispuestos en la norma.

Sobre el tema, la Sala Constitucional en la sentencia número 2024-16378 de las doce horas y cuarenta y cinco minutos del doce de junio de dos mil veinticuatro realiza un recuento del principio de reserva legal en materia tributaria, en los siguientes términos:

“V.- SOBRE EL PRINCIPIO DE RESERVA LEGAL EN MATERIA TRIBUTARIA MUNICIPAL La Constitución Política, en sus arts. 28 y 39, reconoce el principio de reserva de ley como una garantía de legitimidad de los actos gravosos o de particular trascendencia. Según dicho postulado general, determinadas materias se encuentran sustraídas de regulación por parte de órganos diversos que no sean la Asamblea Legislativa, debiendo esta seguir los trámites para la formación de la ley formal.

Una manifestación del principio general de reserva de ley es justamente el de reserva legal en materia tributaria. Según este, le corresponde única y exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos, contribuciones nacionales y autorizar los municipales. Dicho principio constitucional ha sido objeto de desarrollo legal, para precisar con claridad su alcance y cobertura. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario) en el art. 5 lo regula del siguiente modo:

“Art. 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

• a)Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;” (Lo destacado no corresponde al original).
• b)Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.

En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos”.

A la luz de dicho principio constitucional únicamente por voluntad del legislador se puedan crear, modificar o suprimir tributos, así como eximir de su pago a determinados sujetos, especificando las condiciones y requisitos con tal propósito. Es verdad que tratándose de tributos municipales, a la Asamblea Legislativa solamente le está reconocida la competencia de autorizarlos, o bien desautorizarlos. Sin embargo, idénticas premisas son aplicables a estos tributos, es decir, que solamente por ley se puede definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo e indicar el sujeto pasivo, así como establecer el régimen de exoneraciones, beneficios fiscales y modalidades de extinción de la obligación tributaria.

Sobre este principio, en la sentencia n.°1226-2014 la Sala consideró lo siguiente:

“A partir de la norma transcrita, que desarrolla la reserva de Ley prevista en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, para el establecimiento de “impuestos y contribuciones nacionales”, se entiende que es únicamente la Asamblea Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador y el porcentaje del gravamen. El sujeto pasivo que es la obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias (artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios); el hecho generador que es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 31 ibídem); la base imponible como aquella a partir de la cual se calculará el importe de la obligación tributaria; y la tarifa del tributo, es decir, al porcentaje de la base imponible que deberá ser cancelada por parte del sujeto pasivo. En este sentido sentencia número 2004-05015, de las catorce horas con cincuenta y tres minutos del doce de mayo del dos mil cuatro). Asimismo, este Tribunal se refirió al principio de reserva legal en materia tributaria, en los siguientes términos:

"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:

"II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9 ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3 de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.

III.- Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos..." (Sentencia número 4785-93, de las ocho horas treinta y nueve minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres).”.

Más recientemente, en la sentencia n.°2022-023955 resolvió lo siguiente:

“VIII.- Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley, de raigambre constitucional, tiene conexión con otros principios constitucionales, como el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica, cuya consecución a su vez supone el respeto al principio de reserva de ley. En materia tributaria, el referido principio está llamado a desempeñar funciones esenciales, como la de servir de vehículo a diversas exigencias de carácter sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a diversos grupos de ciudadanos (garantía de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria). Por otra parte, el principio constitucional de reserva de ley constituye el eje de las relaciones entre el poder ejecutivo y el poder legislativo en lo referente a la producción de normas; presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley. Además, constituye un límite, no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede renunciar a una función que le ha sido atribuida con el fin de que se ejerza obligatoriamente. La delimitación más precisa del principio de reserva de ley se da en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. El contenido del principio de reserva legal en materia tributaria, implica la necesidad de que sea el poder legislativo el que determine los elementos esenciales del tributo, núcleo de materias que deben ser precisados por ley.

Reiteradamente, esta Sala Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley se desprende de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. En virtud de tal disposición, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales, potestad que, además, resulta indelegable en el Poder Ejecutivo y que se erige como una garantía para los administrados el que su imposición deba seguir el trámite formal de una ley. Sobre el particular, este Tribunal apuntó en la sentencia n. 4785-93, de las 8:39 horas del 30 de setiembre de 1993:

"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:

"II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9 ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3 de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.

III.- Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos...” Asimismo, en la sentencia 2006-009170 de las 16:36 del 28 de junio del 2006, la Sala se refirió al principio de reserva legal y sus alcances, en los siguientes términos:

“V.- A) La jurisprudencia constitucional referida al principio de reserva legal como uno de los principios constitucionales que rigen la imposición tributaria.- Con anterioridad y en forma constante la jurisprudencia constitucional ha hecho referencia a los principios que rigen la actividad tributaria del Estado. Así por ejemplo se ha dicho que el Estado tiene la potestad soberana dentro de su jurisdicción de exigir contribuciones a las personas o de gravar sus bienes. Esa potestad de gravar, es el poder de promulgar normas jurídicas de las que se derive la obligación de pagar un tributo. Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de “Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, ..." (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política), constituyendo así, obligación para los costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 constitucional, correspondiendo por su lado al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales, artículo 140 inciso 7 de nuestra Carta Magna. Sin embargo, el ejercicio de esa potestad tributaria debe respetar los principios constitucionales de la Tributación, referidos al Principio de Reserva de Ley, al Principio de Igualdad o Isonomía, al Principio de Generalidad y al Principio de No Confiscación. En otras palabras, los tributos deben emanar de una Ley de la República (reserva legal), no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos (igualdad), deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas (generalidad) y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (no confiscación), según los artículos 33, 40, 45 y 121 inciso 13 de la Constitución Política (ver al respecto la sentencia número 6455-94). Con fundamento en lo anterior, y respecto del principio de reserva legal, únicamente mediante ley aprobada por la Asamblea Legislativa pueden imponerse legítimamente los tributos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, atribución que se le confiere al Poder Legislativo y que no puede ser delegada en el Poder Ejecutivo. La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el «poder tributario»- potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición entre otros- es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido (sentencia número 1687-96, y en similar sentido, las sentencias número 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94 y 4785-93). Entonces, el principio de reserva legal en materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro Estado de Derecho, de manera tal que la definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria están reservados exclusivamente a la ley (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), aunque mediante la jurisprudencia constitucional se ha admitido la delegación relativa en esta materia únicamente en lo que respecta a la determinación del monto a pagar, y siempre y cuando en la ley de creación del impuesto se establezcan con claridad los elementos o parámetros sobre los que debe definirse (véase la sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96). Asimismo, este Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para establecer el mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una violación a los principios de reserva de ley en materia tributaria y potestad reglamentaria contenidos en los artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución Política, ni tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número 3016-95, de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las 15 horas 27 minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria está referido a que la potestad de creación de tributos es exclusiva del legislador. (…)” Puede concluirse entonces que es únicamente la Asamblea Legislativa, quien, a través del procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos, siendo estos: la base imponible, el hecho generador, la tarifa, el sujeto pasivo y sujeto activo, así como el período fiscal. De ahí, que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca -nullum tributum sine lege-.” (Lo destacado no corresponde al original).

Asimismo, en dicha resolución la Sala hizo hincapié en lo siguiente:

“El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ergo, no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo”. (Lo destacado no corresponde al original).

Las consideraciones realizadas en dicha sentencia son igualmente aplicables a los tributos municipales y en concreto a los de patentes, cuyos elementos esenciales deben ya estar contemplados en el proyecto de ley proveniente de la iniciativa municipal, que es aprobado por la Asamblea Legislativa. Así, en la sentencia n.°2002-05504 esta Sala se refirió en concreto al principio de reserva legal aplicable al pago de patentes municipales:

“El principio de reserva legal en materia tributaria es de índole constitucional y resulta enteramente aplicable al pago de licencias o patentes municipales. Si bien es cierto, se reconoce un poder tributario municipal originario, en virtud de la autonomía que la propia Constitución les confiere a esos Entes; es preciso que se cuente con la autorización de la Asamblea Legislativa, tal y como lo señala el artículo 121 inciso 13) de la Carta Fundamental:

"En forma reiterada, este Tribunal ha indicado que de lo dispuesto en el artículo 170 de la Constitución Política deriva la autonomía de las municipalidades, principio del cual emana el poder impositivo o tributario municipal para procurarse los ingresos necesarios y para sufragar el costo de los servicios públicos que el particular recibe de la municipalidad, siempre que cumplan con los procedimientos legales necesarios, y se manifiesten en tributos que se sujeten a los principios constitucionales propios de esa materia; de modo tal que la Asamblea Legislativa únicamente emite en esta materia un "acto de autorización típicamente tutelar", cuando ejercita la facultad que le confiere el inciso 13) del artículo 121 de la Constitución Política, de manera que la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos municipales le corresponde a estos entes, así como la potestad de eximir de los tributos municipales (en este sentido, entre otras ver sentencias número 1631-91, de las quince horas quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno; 0140-94, de las quince horas cincuenta y un minutos del once de enero de mil novecientos noventa y cuatro; 2494-94, de las catorce horas cincuenta y cuatro minutos del doce de julio de mil novecientos noventa y cuatro; 4496-94; 4497-94, de las quince horas treinta y nueve minutos del veintitrés de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 4510-94, de las catorce horas cincuenta y un minutos del veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 4512-94, de las catorce horas cincuenta y siete minutos del veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro; 6362-94, de las quince horas treinta y nueve minutos del primero de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro; 1269-95, quince horas cuarenta y ocho minutos del siete de marzo de mil novecientos noventa y cinco; 2311-95, de las dieciséis horas doce minutos del nueve de mayo de mil novecientos noventa y cinco; 2631-95, de las dieciséis horas tres minutos del veintitrés mayo mil novecientos noventa y cinco; 1974-96, de las nueve horas del treinta de abril de mil novecientos noventa y seis; y 4982-96, de las diez horas doce minutos del veinte de setiembre de mil novecientos noventa y seis).

"Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera una simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente sólo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal" (sentencia número 1631-91, supera citada).

Esta competencia está establecida en el artículo 68 del vigente Código Municipal que dispone:

"La municipalidad acordará sus respectivos presupuestos, propondrá sus tributos a la Asamblea Legislativa y fijará las tasas y precios de los servicios municipales. Sólo la municipalidad previa ley que la autorice, podrá dictar exoneraciones de los tributos señalados." Asimismo, de la autonomía propia de estas corporaciones, deriva la posibilidad de administración de sus recursos, en tanto cada gobierno local es libre para definir los límites de su propio poder impositivo, de donde los sistemas de imposición tributaria municipal para su cobro y aplicación concretos son de los más variados." (Sentencia 1999-05445 de las catorce horas treinta minutos del catorce de julio de mil novecientos noventa y nueve) En aplicación de lo anterior, debe declararse inconstitucional el artículo 69 en cuanto prevé un pago por licencia, por no contar con la debida autorización de la Asamblea Legislativa, en quebranto del principio de reserva de ley en materia tributaria." Siguiendo la misma línea jurisprudencial referida en esa sentencia, la Sala considera que el artículo 54 párrafo tercero del Plan Regulador del Cantón de Moravia, resulta inconstitucional por violación al principio de reserva de ley en materia tributaria, previsto en el numeral 121 inciso 13) de la Constitución Política. Lo anterior, en cuanto establece un pago por concepto de licencia para la publicidad exterior, sin que el mismo fuera aprobado por la Asamblea Legislativa”. (Lo resaltado no corresponde al original).

En la sentencia n.°2014-013759 esta Sala también se refirió al principio de reserva legal en materia tributaria municipal. Concretamente se declaró la inconstitucionalidad del Reglamento de Máquinas de la Municipalidad de Buenos Aires, pues el mismo no estaba establecido en una norma de rango legal:

“[E]l establecimiento de tributos mediante actos jurídicos con valor inferior a la ley y concretamente, mediante reglamentos emitidos por las Municipalidades, tal como el caso en cuestión violenta el principio de reserva de ley.

V.- Sobre la norma impugnada. En efecto, el cobro fijado en la norma cuestionada cumple las condiciones propias de un impuesto.

(…)

La norma reglamentaria en estudio establece la potestad por parte de la Municipalidad de Buenos Aires de cobrar a aquellos propietarios de máquinas de juego, en donde el jugador participa para lograr un premio material como beneficio y que se encuentren naturalmente dentro de dicho cantón, un 10% sobre el salario mínimo por cada máquina más los impuestos de ley. Ese pago deberá cancelar el interesado en forma trimestral adelantada. De esa manera, el Municipio impone una mayor carga tributaria que la ya existente por ley, a aquellos propietarios que en su cantón, se dediquen a una actividad comercial en la que involucren máquinas de juego; lo que indudablemente es una actividad cuyo hecho generador, es independiente de la gestión estatal. Así las cosas, para que la imposición que establece la norma impugnada fuese procedente, tendría que haber cumplido en primer término con el principio de reserva legal; es decir, emanar de la aprobación del legislador, pues si bien el Municipio tiene la potestad de iniciativa tributaria, la aprobación de los impuestos corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa.

VI.- Conclusión. De conformidad con lo anterior, procede declarar con lugar la acción y disponer la nulidad del artículo 3 del Reglamento de Máquinas de Juego, emitido por el Concejo Municipal de Buenos Aires, por violentar el principio de reserva legal, dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política”.

Conforme con lo anterior, aun en el caso de los impuestos municipales ‒ que son iniciativa de las respectivas corporaciones municipales respecto de las actividades lucrativas que se desarrollen en su cantón‒ debe respetarse el principio de reserva legal, y en la norma de rango legal han de quedar establecidos los elementos fundamentales del tributo. Por tanto, no es posible que la administración municipal subsane esa omisión a partir de conductas administrativas de rango inferior a la ley.” (Lo resaltado no es del original) De la extensa cita que precede se resalta que conforme al principio de reserva de ley los tributos, incluidos los municipales, deben ser dispuestos por norma legal, así como sus elementos esenciales: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa.

En virtud de lo indicado, tratándose del impuesto de patente, esos elementos esenciales deben estar contemplados en el proyecto de ley proveniente de la iniciativa municipal, que es puesto en conocimiento de la Asamblea Legislativa para su autorización o no.

IV. SOBRE EL PROYECTO DE LEY

El proyecto de ley, objeto de consulta, propone una nueva regulación del impuesto de patente para la Municipalidad de Nicoya a través de una nueva ley y la consecuente derogación de la ley vigente denominada “Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Nicoya”, Ley número 7988 de 16 de febrero del año 2000.

La iniciativa de ley surge de la Municipalidad de Nicoya, según acuerdo de su Concejo Municipal, número 023-0112-2022, adoptado en la Sesión ordinaria número 0112, celebrada el martes 21 de junio de 2022.

El proyecto se compone de 59 artículos, los cuales plantean una regulación que no solo abarca el impuesto de patente, sino también aspectos relacionados con la emisión de licencias para el ejercicio de actividades lucrativas, las facultades de administración tributaria que se le atribuyen a la municipalidad, actuaciones de verificación y fiscalización, determinaciones de oficio de la obligación tributaria, infracciones y sanciones, entre otros aspectos.

Así, el Capítulo I, contiene dos secciones. La Sección I, artículos 1 al 9, regula la licencia municipal, la materia imponible y el hecho generador.

En el numeral 1 de la iniciativa de ley, se dispone la obligación de contar del contribuyente de contar con una licencia emitida por la Municipalidad para el ejercicio de actividades económicas, al disponerse que:“ Toda persona física o jurídica que pretenda realizar cualquier tipo de actividad económica y con fines lucrativos o no lucrativos en el cantón Nicoya, independientemente de su domicilio fiscal estará obligada a obtener, previamente a realizar sus operaciones, una licencia municipal que otorgará la Municipalidad del cantón de Nicoya, situación que será extensiva para las actividades económicas que realicen sus operaciones dentro del cantón y no requieran de un establecimiento. Todo ejercicio de actividad lucrativa está obligada al pago de un impuesto, aún y cuando se haya iniciado antes de obtener la respectiva licencia”. En esta norma, llama la atención la referencia a actividad económica con fines no lucrativos, pues la regulación de esta índole se centra en el ejercicio de actividades lucrativas, que son las que, usualmente, requieren licencia municipal y se encuentran sujetas al pago del impuesto de patente.

Los artículos 2 y 3 del proyecto de ley, refuerzan la prohibición de ejercer actividad económica sin contar con licencia, y la obligación de pago del impuesto, aun cuando se haya ejercido sin licencia. Los artículos 6 al 9 refieren a la naturaleza jurídica de la licencia y las competencias municipales sobre esta materia, tales como la autorización y emisión de la licencia, su cesión, traspaso, renovación o ampliación, registro de patentados y la suspensión de la licencia por falta de pago del respectivo.

El artículo 4 propuesto, dispone qué debe entenderse por actividad económica y remite a la clasificación que se propone en el numeral, excluyendo del impuesto las realizadas en forma independiente por profesionales debidamente incorporados a sus colegios profesionales, que no deberán pagar el impuesto.

La Sección II de este capítulo propone regular la clasificación de actividades económicas, las cuales se enumeran en el artículo 10 según la clasificación industrial internacional uniforme (CIIU) de todas las actividades económicas, del Departamento de Asuntos Económicos y Sociales División de Estadística de la Organización de las Naciones Unidas.

El artículo 11 de la iniciativa establece el hecho generador del impuesto como “el ejercicio de cualquier tipo de actividad económica efectuada con o sin licencia por las personas físicas o jurídicas, entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de cada año, a título oneroso y con carácter lucrativo, sea que se desarrollen en un establecimiento o no y cualquiera que sea el resultado económico obtenido. Si por razones de emergencia nacional o cantonal decretada por el Gobierno central, se suspenden las actividades lucrativas, el cobro del impuesto se suspenderá siempre y cuando se solicite la suspensión de la licencia por el tiempo correspondiente según dispone el artículo 88 del Código Municipal.” La Sección III del proyecto, denominada “Del impuesto”, corre de los artículos 12 al 14 que regulan, el periodo que cubre el impuesto, el momento de pago, la base imponible, el pago de multas e intereses y sanciones en caso de ejercer la actividad lucrativa cuando se ha suspendido la licencia por falta de pago.

El Capítulo II se compone de dos secciones. La primera sección refiere a la tarifa, pago y exoneración del impuesto, según la propuesta contenida en los artículos 15 a 22, estableciéndose la base imponible sobre los ingresos brutos, o las ventas brutas anuales que perciban las personas físicas o jurídicas sujetas del impuesto durante el período fiscal anterior al año que se grava, a los cuales se aplicara una tarifa de cero coma treinta y cinco por ciento (0,35%) (¢3,50 por cada mil colones) y el resultado obtenido constituirá el impuesto a pagar por año.

Los patentados que se encuentran registrados bajo el Régimen de Tributación Simplificada, se aplicará un porcentaje de cero coma quince por ciento (0,15%) sobre las compras (¢1,50 por cada mil colones).

La Sección II, que contiene el artículo 23, regula incentivos tributarios, los cuales versan sobre descuentos sobre el impuesto a pagar según los supuestos que se establecen en la norma.

El Capítulo III, denominado publicidad, contiene el numeral 24 que regula la colocación de anuncios, letreros, avisos o rótulos permitidos y regulados en el Reglamento para rótulos de la Municipalidad de Nicoya, que deberán contar con la licencia extendida por la Municipalidad y pagar la tarifa que se desarrolla en la norma propuesta.

El Capítulo IV, desarrolla la declaración jurada del impuesto, en los artículos 25 al 31 del proyecto, que disponen la obligación de los patentados de presentar cada año la declaración jurada ante la Municipalidad, el procedimiento para realizar la misma, el plazo de prescripción para rectificar la declaración (4 años). Además, se propone que estas declaraciones estén sujetas a las disposiciones de los artículos 122, 123, 124, 125 y 126 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), así como a otras leyes que regulen esta materia.

En el Capítulo V, denominado “Fiscalización”, artículos 32 a 38, establece las facultades de fiscalización que se concede a la corporación municipal para la determinación de la obligación tributaria, mediante los procesos de fiscalización.

Al respecto, el artículo 36 propuesto impone la obligación de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda de brindar a la Municipalidad de Nicoya, en su condición de administración tributaria, toda aquella información con respecto a las ventas brutas o los ingresos brutos que fueron declarados por los patentados y los contribuyentes del impuesto sobre la renta, siempre y cuando estos estén domiciliados o sean patentados del cantón de Nicoya; así como a suministrar toda aquella información de trascendencia tributaria, que sirva y ayude a determinar la realidad tributaria del patentado. La redacción de esta disposición debe examinarse a la luz de lo previsto en el numeral 77 bis del Código Municipal que lo que dispone es un mecanismo de colaboración, al indicar que “se contará con la colaboración obligada de la Dirección General de Tributación, la Dirección General de Aduanas y de los demás entes públicos” y no de obligación como se impone en el esta iniciativa de ley.

En el Capítulo VI, conformado por los artículos 39 a 43, se propone regular lo relacionado con la determinación tributaria como “el acto que declara la existencia y cuantía del impuesto, configurado con base en la información contable reflejada en los libros legales contables y estados financieros”. El texto regula la determinación de oficio, a través de la declaración jurada o el procedimiento de fiscalización, los supuestos en que cabe la determinación de oficio, sea sobre base cierta o sobre base presunta y los elementos que se valoran según el método de determinación.

El Capítulo VII, artículos 44 a 48, plantea una regulación respecto de las infracciones relacionadas con el uso de la licencia municipal y el pago del impuesto de patente, las cuales serán sancionadas con multa.

Sobre este capítulo, el numeral 46 propone regular la defraudación fiscal con sanción de multa; aspecto que amerita ser revisado a la luz de lo dispuesto en el artículo numeral 92 del CNPT.

El Capítulo VIII propone regular la prescripción y la extinción de la deuda, según el contenido de los artículos 52 a 55 del proyecto de ley. Respecto a la prescripción, la norma propone que “El derecho de exigir el pago de la obligación tributaria, sus intereses y multas, prescriben en el plazo de cinco años para el inscrito y en diez años para el no inscrito y oculto, contados a partir del 1° de enero del año siguiente en que se cometió la infracción”.

Los numerales siguientes establecen las causales de interrupción de la prescripción y la posibilidad del Concejo Municipal de “disponer de oficio, la extinción de las obligaciones tributarias cuando los términos de prescripción hayan transcurrido, se haya realizado la gestión de cobro y así quedara fehacientemente comprobado”.

El Capítulo IX, artículos 56 y 57 regula el domicilio fiscal.

Por su parte, los artículos 58 y 59 contienen disposiciones finales relacionadas con la aplicación supletoria de otras leyes (CNPT, LGAP), así como la obligación de la Municipalidad de elaborar el reglamento respectivo.

El transitorio I propuesto pretende regular la situación de personas que desarrollen actividades lucrativas sin contar con licencia y sin pagar impuesto, a efecto de que, dentro del plazo que concede, normalicen su situación.

El transitorio II, dispone la derogación de la Ley número 7988, Tarifa de Impuestos Municipales del Cantón de Nicoya, de manera que, más que una norma transitoria, se trata de una norma derogatoria.

Conforme al articulado del proyecto de ley que ha sido descrito, se desprende que la iniciativa contempla varios aspectos relacionados no solo con la fijación del impuesto de patente sino también, pretende regular otros temas de importancia como lo relacionado con la emisión de licencias para el ejercicio de actividades lucrativas, las competencias de administración tributaria a favor de la municipalidad de Nicoya para la determinación de obligaciones, atribuciones para la realización de fiscalizaciones de oficio, así como la regulación de aspectos vinculados con infracciones y sanciones, plazos de prescripción, entre otros aspectos.

Ahora bien, como apuntamos al referirnos a la potestad tributaria municipal, la iniciativa de este tipo de proyectos de ley nace en el seno de la Corporación Municipal, por ello, lo que corresponde a los señores legisladores y señoras legisladoras es analizar que el contenido del proyecto se ajuste, en lo que respecta a la creación del impuesto, a los principios del derecho tributario como lo es el de reserva legal, de suerte que, el impuesto de patente propuesto (artículos 11 a 16) cumpla con la debida definición de los elementos esenciales del tributo, esto es, determinación del sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y tarifa.

Respecto a las demás disposiciones del proyecto, resulta oportuno que los señores legisladores y señoras legisladoras examinen que las atribuciones de verificación, fiscalización y determinación tributaria que se otorgan a la administración municipal sean acordes con lo dispuesto en el numeral 77 bis del Código Municipal con relación a las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Misma observación se realiza respecto al capítulo VII, artículos 44 a 48 del proyecto, relacionado con infracciones y sanciones administrativas, que deben guardar concordancia con las facultades establecidas en el Título III de CNPT, según lo dispuesto en el numeral 77 bis referido.

Asimismo, es pertinente verificar que, en el procedimiento de determinación de oficio, que se prevé en el proyecto, se garantice el debido proceso al administrado.

Finalmente, reiteramos que, tratándose de iniciativas de ley relacionadas con el establecimiento de impuestos municipales, la labor de los señores legisladores y las señoras legisladoras se reduce a la autorización o no del proyecto, no pudiendo realizar enmiendas a la propuesta.

V. CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado “LEY DE IMPUESTO DE PATENTES PARA ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN EL CANTÓN DE NICOYA”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 24.842, se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador.

Por tratarse de una iniciativa de impuestos municipal, corresponde a los señores diputados la autorización o no del proyecto, más no la enmienda de la iniciativa.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández