Validity of the reduced income tax rate for Banco PopularVigencia de la tarifa reducida del impuesto sobre la renta para el Banco Popular

Opinion: 063 of 24/02/2004 C-063-2004 February 24, 2004 MSc. Floribeth López Ugalde Presidenta Junta Directiva Nacional Banco Popular y de Desarrollo Comunal S. O.

Estimada señora:

With the approval of the Procurador General Adjunto, I refer to your official communication No. PJDN-078-04 of January 30 last, through which you consult the opinion of the Procuraduría General de la República, regarding the validity of Article 25 of Law No. 7293. The doubt arises in light of the issuance of Law No. 7722.

You attach official communication No. 400-PCJ-02 of March 14, 2002, from the Consultoría Jurídica of that Entity. The Asesoría points out that the Regulatory Law for all current exemptions, their derogations, and their exceptions, subjected the Banco Popular y de Desarrollo Comunal to the payment of income tax (Impuesto sobre la Renta), setting the rate at 15%. Law No. 7722, Subjection of State Institutions to the Payment of Income Tax (Impuesto sobre la Renta), subjects public institutions and companies, including the Banco Popular, to the payment of income tax. This Law aims to make institutions exempt from the payment of income tax subject to periodic payment. The intent of the law in listing all institutions subject to the payment of the tax, including those already obligated, is to avoid confusion and subsequent allegations regarding derogations. It points out that regarding the Banco Popular, the Dirección General de Tributación Directa, in official communication No. 1296 of December 7, 2000, states that Law 7722 implicitly entails the derogation of exemptions and exceptions regarding income tax established in prior laws. With respect to the Banco Popular, said law defers to the general regime established in the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta), and therefore, the tax must be calculated based on the rates established in Article 15 of the Income Tax Law. A criterion the Asesoría Jurídica of the Bank does not share, since the Legislative Assembly did not discuss the exemption that the Banco Popular enjoyed. Indeed, the Asesoría considers that there is no tacit derogation because this is not a case of new legislation intending to completely replace the preceding one, nor a case of incompatibility of norms that would cause the previous rules to yield to the new ones. It adds that Article 25 of Law No. 7293 forms part of the normative content of Law 7092.

Through official communication No. ADPb-183-2004 of February 2 following, this Procuraduría granted an audience to the Minister of Finance.

The Dirección General de Tributación, in official communication No. DGT-280-04 of February 10 following, states that in accordance with Article 15, subsection a) of the Income Tax Law, the Banco Popular y de Desarrollo Comunal is subject to a rate of thirty percent. Tributación considers that, by virtue of the last paragraph of Article 1 of Law No. 7722, the rate of the Income Tax Law is applicable, and not that of Article 25 of Law No. 7293, a situation that had been communicated to the Bank via official communication No. 00085 of January 25, 1999.

The Banco Popular is a taxpayer subject to income tax, as derived from Laws No. 7293 of March 31, 1992, and 7722 of December 9, 1997. The doubt arises in relation to the applicable rate, as there is a normative antinomy.

A.- SUBJECTION IS FOR FISCAL PURPOSES As correctly pointed out in the legal opinion attached by the Banco Popular, Article 1 of Law No. 7722 of December 9, 1997, Subjection of State Institutions to the Payment of Income Tax (Impuesto sobre la Renta), lists a set of public entities subject to the Income Tax Law. It is necessary to point out that some of the listed entities were already subject to said tax. This is the case of the State commercial banks and the Banco Popular itself. In other cases, the norm extends the scope of application of the tax, determining subjection to said tax. This is the case of RACSA. It is important to highlight that both in the case of entities already subject and those affected by the new provision, there is a legislative affirmation of the State’s taxing power and of the imperative that the different entities contribute with the payment of income tax. The inclusion of entities previously subject to the tax was deemed advisable to “avoid confusion and ensure faithful compliance with the tax obligation. Furthermore, it is worth noting that, in accordance with the functions of the Autoridad Presupuestaria, it must take into account the amount these institutions pay for income tax when setting their expense limits” (cf. folio 6 of the Legislative File).

The State has exercised its taxing power for an eminently fiscal purpose, which is twofold: on the one hand, the need to obtain “healthy” revenues, and on the other, to reduce the fiscal deficit. According to the Statement of Purpose for the bill that gave rise to Law No. 7722, through the payment of income tax, the institutions would make a substantial contribution to solving the problem of internal debt, such that the Government would obtain healthy resources originating from tax collection and not from indebtedness (cf. Folio 5 of the Legislative File). This purpose is important for interpreting the tax norm issued (Article 10 of the Ley General de la Administración Pública in relation to Article 6 of the Código Tributario and Article 10 of the Código Civil). The Sala Constitucional has stated regarding the taxing power: “…The so-called ‘taxing power’—the sovereign power of the State to demand contributions from persons or property within its jurisdiction, or to grant exemptions—recognizes no limitations other than those originating from the Political Constitution itself. That power to tax is the power to sanction legal norms from which the obligation to pay a tax or to respect a tax limit may be derived….” Resolution No. 1341-93 of 10:30 a.m. on March 29, 1993. “The described regulatory changes, which ordered the subjection of foundations dedicated to private university education to the collection of income tax, are a manifestation of the State’s taxing power; it means, according to reiterated jurisprudence of this Chamber, that the State has the sovereign power to sanction legal norms from which the obligation to pay a tax, or to respect a tax limit, is derived; to demand contributions from persons or property within its jurisdiction, as well as to grant exemptions. Such power is limited only by the principles derived from the Political Constitution, among which are: the principle of legality or reservation of law, the principle of equality before tax burdens, and the principle of reasonableness or proportionality… The State is also empowered to modify tax burdens, and also to determine who will be exempt from them. Exemptions, despite being granted based on certain conditions, valued at the time by the legislator, can be modified or derogated by a subsequent law. Such a course of action, rather than being arbitrary, is a response to the fiscal needs of the country, on the understanding that its application will take effect from the effective date of the respective norm…”, resolution No. 6509-2002 of 2:53 p.m. on July 3, 2002. Law No. 7722 is an expression of the State’s taxing power and as such expresses the power of the State to coercively demand monetary contributions from those administered, in this case, public entities. It is inherent to said power to subject persons previously not included in the scenarios of the tax norm, as well as to modify the elements of the tax and the exemptions granted. Consequently, the State, in exercising its power, may tax persons or acts that it previously did not subject to its power, or that it totally or partially exempted, eliminating fiscal benefits. The establishment of an exemption in favor of a person does not grant them a right to enjoy such benefit indefinitely. The enumeration made by Article 1 of the Law reaffirms that character of the taxing power. Said norm provides:

"Institutions The following public institutions and companies are subject to the payment of income tax, established in Law No. 7092 of April 21, 1988:

Instituto Costarricense de Electricidad Radiográfica Costarricense Sociedad Anónima Compañía Nacional de Fuerza y Luz Junta Administrativa de Servicios Eléctricos de Cartago Empresa de Servicios Públicos de Heredia Banco Central de Costa Rica Banco Crédito Agrícola de Cartago Banco Nacional de Costa Rica Banco de Costa Rica Banco Popular y de Desarrollo Comunal Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados Instituto Nacional de Seguros Fábrica Nacional de Licores Refinadora Costarricense de Petróleo Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la Vertiente Atlántica Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico For the application of this law, the taxable event (hecho generador) shall be the production of surpluses originating from any Costa Rican source, during the fiscal period.

The surpluses shall constitute the taxable income (renta imponible) and shall be obtained by subtracting, from gross income, the costs, useful expenses, and investment reserves or development funds necessary and pertinent to produce them.

For matters not covered in this article, the application of this law shall be governed by the Income Tax Law." The legislator is not bound by the total or partial exonerations it grants. The establishment of an exemption or fiscal benefit does not limit the taxing power, and therefore, the benefit norm may be modified in the future, either to eliminate the incentive or to reduce it. The exemption norm does not create a perpetual right to enjoy the benefit, because that would imply the establishment of a fiscal immunity incompatible with the exercise of public prerogatives and, particularly, with the duty to contribute imposed by Article 18 of the Political Constitution. And the same criterion must be maintained regarding norms that agree to rate reductions.

The foregoing is important in the case of a law that, while not creating a new tax, does broaden its application, implicitly modifying previous laws. This is insofar as it determines which public entities must contribute through its payment and defers, for matters not regulated, to the Income Tax Law. Indeed, there is a clear manifestation that certain public institutions, among them the Banco Popular, are subject to the tax and shall do so under the terms provided by Law 7722 and, supplementarily, Law No. 7092. In that sense, the income tax of the entities listed is governed, first, by Law 7722 itself and, supplementarily, by the Income Tax Law.

Among the aspects not expressly regulated by Law No. 7722 is that relating to the rate. Since there is a referral to Law No. 7092, it follows that the rate is regulated in accordance with that Law. The point is that Law No. 7293 established in its Article 25 that the Banco Popular would pay fifteen percent of the Bank’s net income for income tax. This requires addressing the problem of the rate applicable to the Banco Popular and, consequently, the validity of Article 25 in question.

B.- THE INCOME TAX RATE The Banco Popular maintains that Law No. 7722 does not produce any modification regarding the income tax rate that said Bank must cover. Therefore, the applicable rate is 15% as established in Law No. 7293.

Certainly, Law No. 7722 does not establish a rate for the regulated tax. Given that it concerns income tax, the legislator’s intention is that in aspects not specifically regulated, the taxpayers (sujetos pasivos) are governed by the provisions of the Income Tax Law. Article 1 of Law 7722 is clear in providing, in the last paragraph:

"For matters not covered in this article, the application of this law shall be governed by the Income Tax Law." Regarding rates, Article 15 of the Income Tax Law provides:

"Tax rate. The rates set forth below shall be applied to the taxable income. The product thus obtained shall constitute the tax payable by the persons referred to in Article 2 of this law.

• a)Legal persons: Thirty percent (30%)." Given the referral made by Law No. 7722, the rate that the institutions referred to in Law No. 7722 must cover is, therefore, 30%.

The Banco Popular considers that it must continue to be governed by the provisions of Law No. 7293, since no tacit derogation of what is provided therein has occurred. A criterion the Procuraduría does not share for the reasons set forth below.

We are in the presence of a single tax: income tax. Both one and the other Law subject the Banco Popular to said tax. But both laws regulate the matter of the rate in a different manner. We are facing a factual scenario (tax rate) that is regulated differently by the two laws. This means that the effects of one norm and the other are incompatible with each other, an incompatibility that is manifest. It is possible, then, to affirm that we are in the presence of a normative antinomy. Indeed, both laws regulate the element of the rate in relation to the Banco Popular in a conflicting and contradictory manner, so their effects cannot coexist. It is therefore necessary to determine which norm must prevail.

The criteria of legal hermeneutics offer arguments to resolve normative antinomies. Among these arguments are the hierarchical, chronological, and specialty criteria. The hierarchical criterion is not applicable in the present case, since we are in the presence of legal norms of the same normative rank. As for the chronological criterion, Law No. 7722 is from December 9, 1997, and takes effect from January 15, 1998. To the extent that Law No. 7293 is from March 31, 1992, and takes effect from April 3, 1992, the logical consequence is that the former is later. Therefore, according to this chronological criterion, what Law No. 7722 provides prevails. This means that the tax rate must be regulated in accordance with Law No. 7092.

It might be questioned whether this conclusion could be affected by applying the criterion of specialty. This criterion is based on the premise that the general norm does not derogate the special norm. A criterion that has its exceptions, and therefore is not of absolute application.

The criterion of specialty of norms is a relational criterion, since a norm is not special in itself considered, but is special in relation to another norm. Specialty implies removing a certain factual scenario from the regulation of a more general norm, singling out the regulation of certain factual scenarios. In the present case, although it has not been alleged by the Banco Popular, we have that the general norm is the Income Tax Law, insofar as it provides that the tax rate payable by legal persons is 30%. A rule from which the Banco Popular was originally removed, as Law No. 7293 provided that:

"ARTICLE 25.- The Banco Popular y de Desarrollo Comunal shall pay, for the concept of income tax, fifteen percent (15%) of the net income of the Bank.

The Poder Ejecutivo is authorized so that, through the Ministry of Finance, it may offset reciprocal debts between the Banco Popular y de Desarrollo Comunal and the Central Government, for the concept of income tax and the employer's contribution." By a special provision, a benefit is granted to the Banco Popular consisting of paying a rate of 15% on the net income of the Bank. This implicitly modifies the Income Tax Law for purposes of the Banco Popular, maintaining the other elements of the tax.

It must be noted, however, that upon reaffirming the Bank's subjection to income tax, the legislator defers to the general legislation, which establishes a higher rate, without establishing an express provision regarding a reduced rate for the Banco Popular. From the content of Law 7722, general and later, it is not possible to deduce, as the Banco Popular interprets, that the legislator’s interest is to maintain the particular situation of the Bank. On the contrary, the legislator listed the entities subject to the tax in order to reaffirm their subjection to it and the application of the new law for purposes of paying income tax. When the rate was discussed, the text of Article 15 of Law No. 7092 was the starting point, and it cannot be affirmed that the legislator considered the exceptions to that rate, especially if those exceptions are not contained in Law No. 7092 itself.

Certainly, with Law No. 7722, this is not a case of a new comprehensive regulation of the subject matter, but it is a case of a referral to the general provision for matters not regulated by the new law. Therefore, it can be considered that the new norm contains an implicit derogation, regarding the Banco Popular, in relation to the rate, derived from the very circumstance that for matters not regulated by Law No. 7722, one must abide by the provisions of Law 7092.

Law No. 7722 has a clearly fiscal purpose, and it is for this reason that it was decided to subject entities previously exempt to the payment of income tax, and to avoid confusion about alleged derogations, entities already subject to the payment of the tax were included. In the legislative discussion, it was pointed out that, upon being subject to the payment of the tax, public companies and institutions were placed in subsection a) of Article 15, and therefore they would have to cover a rate of 30%. It was never proposed, we repeat, the need to maintain the reduced rate for the Banco Popular. Maintenance that could be contradictory to the interest of bringing larger resources to the Treasury. Therefore, from a logical-systematic point of view, only the 30% rate allows for the full application of the later general norm. The Procuraduría considers that teleological reasons compel giving priority to Law No. 7722 and, therefore, considering the first paragraph of Article 25 of Law No. 7293 inapplicable. The listing in Law No. 7722, inclusive of entities already covered by the tax, reveals the legislative will that the various public entities subject to the payment of income tax be governed by uniform provisions, a product of Laws 7722 and 7092.

The Banco Popular argues that Article 25 of Law No. 7293 is integrated into Law No. 7092. A criterion this Advisory Body does not share. Certainly, Article 25 in question is contained in Chapter III of Law No. 7293, referring to Amendments to the Income Tax Law. But unlike the other articles of the chapter, it is a regulation that remains independent, which is not incorporated into the text of this latter Law. There would be incorporation into the text of that Law 7092 if Article 25 had a wording similar to that of other articles in Chapter III of Law No. 7293, in the sense of modifying specific provisions of Law 7092 (thus, Articles 15 to 24 of Law 7293), or if it added a new article to the referred Law. It is not ignored that by establishing a benefit for the Banco Popular, Law 7293 creates an exception to the general rate established in Law 7092, removing the applicable rate from the normative scope of that Law. In that sense, it affects the effectiveness of Law No. 7092. But that does not mean that Law No. 7293 in its Article 25 is integrated into Law No. 7092, much less that the legislator, by referring to Law No. 7092, intended to refer to all laws that may have established provisions on income matters, in order to maintain their effectiveness. On the other hand, there is the claim of generality in Law No. 7722 regarding public entities and the specific destination of the funds obtained from the payment of income tax by those entities. A purpose and destination that would be affected if the Banco Popular could be taxed at a lower rate than the rest of the public entities.

CONCLUSION:

In accordance with the foregoing, it is the opinion of the Procuraduría General de la República, that:

1-. Law No. 7722 of December 9, 1997, aims to regulate the various entities subject to the payment of income tax, either directly by norming specific aspects or by referring supplementarily to the provisions of the Income Tax Law, No. 7092 of April 21, 1988.

2-. According to the referral to Law 7092, the tax rate is governed by the Income Tax Law. The foregoing means that for public institutions and companies, the rate is 30%.

3-. By virtue of the normative incompatibility regarding the rates, present in the Income Tax Law and Article 25, first paragraph, of Law No. 7293 of March 31, 1992, it must be concluded that the latter has been implicitly derogated by the cited Law No. 7722. The Banco Popular y de Desarrollo Comunal requires a later legal norm to said law in order to enjoy a reduced rate.

De Ud. muy atentamente, Dra. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA ASESORA MIRCH/mvc Copia: Ing. Alberto Dent Zamora Ministro de Hacienda

Dictamen : 063 del 24/02/2004 C-063-2004 24 de febrero de 2004 MSc. Floribeth López Ugalde Presidenta Junta Directiva Nacional Banco Popular y de Desarrollo Comunal S. O.

Estimada señora:

Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N° PJDN-078-04 de 30 de enero último, por medio del cual consulta el criterio de la Procuraduría General de la República, en relación con la vigencia del artículo 25 de la Ley N° 7293. La duda surge ante la emisión de la Ley N° 7722.

Adjunta Ud. el oficio N° 400-PCJ-02 de 14 de marzo de 2002 de la Consultoría Jurídica de ese Ente. Señala la Asesoría que la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, sujetó al Banco Popular y de Desarrollo Comunal al pago del Impuesto sobre la Renta, fijando la tarifa en un 15%. La Ley N° 7722, Sujeción de Instituciones Estatales al pago del Impuesto sobre la Renta, sujeta al pago del impuesto sobre la renta a las instituciones y empresas públicas, incluido el Banco Popular. Esta Ley tiene como objeto que las instituciones exentas del pago del impuesto sobre la renta queden sujetas al pago periódico. La intención de la ley al enlistar a todas las instituciones sujetas al pago del impuesto, incluidas las ya obligadas, es evitar confusiones y alegaciones posteriores en cuanto a derogaciones. Señala que en cuanto al Banco Popular, la Dirección General de Tributación Directa en oficio N° 1296 de 7 de diciembre de 2000 manifiesta que la Ley 7722 conlleva en forma implícita la derogatoria de exenciones y excepciones en cuanto al impuesto sobre la renta establecidas en leyes anteriores. En lo que respecta al Banco Popular dicha ley remite al régimen general establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que se debe calcular el impuesto con base en las tarifas establecidas en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Criterio que no comparte la Asesoría Jurídica del Banco, ya que en la Asamblea Legislativa no se discutió sobre la exención de que gozaba el Banco Popular. En efecto, considera la Asesoría que no hay derogatoria tácita porque no se está ante una nueva legislación que pretenda sustituir en su totalidad a la precedente ni tampoco ante una incompatibilidad de normas que haga ceder a las anteriores frente a las nuevas. Agrega que el artículo 25 de la Ley N° 7293 forma parte del contenido normativo de la Ley 7092.

Mediante oficio N° ADPb-183-2004 de 2 de febrero siguiente, esta Procuraduría concedió audiencia al señor Ministro de Hacienda.

La Dirección General de Tributación, en oficio N° DGT-280-04 de 10 de febrero siguiente, manifiesta que de conformidad con el artículo 15, inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Banco Popular y de Desarrollo Comunal está sujeto a una tarifa de un treinta por ciento. Estima Tributación que, en virtud del último párrafo del artículo 1 de la Ley N° 7722, resulta aplicable la tarifa de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no la del artículo 25 de la Ley N° 7293, situación que había sido comunicada al Banco mediante oficio N° 00085 de 25 de enero de 1999.

El Banco Popular es sujeto contribuyente del Impuesto sobre la Renta según se deriva de las Leyes Ns. 7293 de 31 de marzo de 1992 y 7722 de 9 de diciembre de 1997. La duda surge en relación con la tarifa aplicable ya que se está en presencia de una antinomia normativa.

A.- LA SUJECION RESPONDE A FINES FISCALES Como bien se señala en el criterio legal adjuntado por el Banco Popular, el artículo 1 de la Ley N° 7722 de 9 de diciembre de 1997, Sujeción de Instituciones Estatales al Pago de Impuesto sobre la Renta, enumera un conjunto de entidades públicas sujetas a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Es necesario señalar que algunas de las entidades enumeradas ya estaban sujetas a dicho impuesto. Este es el caso de los bancos comerciales del Estado y del propio Banco Popular. En otros casos, la norma extiende el ámbito de aplicación del impuesto, determinando la sujeción a dicho tributo. Es el caso de RACSA. Importa destacar que tanto en el supuesto de las entidades ya sujetas como las que resultan afectadas por la nueva disposición, existe una afirmación legislativa de la potestad tributaria del Estado y del carácter imperioso de que las distintas entidades contribuyan con el pago del Impuesto sobre la Renta. La inclusión de entidades anteriormente sujetas al tributo se consideró conveniente a efecto de “evitar confusiones y asegurar el fiel cumplimiento de la obligación tributaria. Además, no sobra advertir que, conforme a las funciones de la Autoridad Presupuestaria, ésta deberá tomar en cuenta el monto que por concepto del impuesto de renta paguen estas instituciones al fijar los límites de sus gastos” (cf. folio 6 del Expediente legislativo).

El Estado ha ejercido el poder tributario para un fin eminentemente fiscal, que es doble: por una parte, la necesidad de obtener ingresos “sanos” y por otra, disminuir el déficit fiscal. De acuerdo con la Exposición de Motivos del proyecto que dio origen a la Ley N° 7722, mediante el pago de las renta las instituciones harían un aporte sustancial a la solución del problema de la deuda interna, de manera que el Gobierno obtendría recursos sanos, originados en la recaudación tributaria y no en el endeudamiento (cf. Folio 5 del Expediente legislativo). Esta finalidad es importante a efecto de interpretar la norma tributaria que se emite (artículo 10 de la Ley General de la Administración Pública en relación con el 6 del Código Tributario y el 10 del Código Civil). Ha manifestado la Sala Constitucional en relación con la potestad tributaria: “…El llamado “poder tributario” –potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien de conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario….” Resolución N° 1341-93 de 10:30 hrs. del 29 de marzo de 1993. “Los cambios normativos descritos, que dispusieron la sujeción de las fundaciones dedicadas a la enseñanza privada universitaria, al cobro del impuesto sobre la renta, son manifestación del poder tributario del Estado; significa, según lo expresado en reiterada jurisprudencia esta Sala, que el Estado cuenta con la potestad soberana de sancionar normas jurídicas, de las que se derive la obligación de pagar un tributo, o de respetar un límite tributario; de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, así como conceder exenciones. Tal potestad se ve limitada únicamente por los principios que derivan de la Constitución Política, entre los cuales se encuentran: el principio de legalidad o reserva de ley, el de igualdad ante las cargas tributarias y el de razonabilidad o proporcionalidad… El Estado también se encuentra facultado para modificar las cargas tributarias, y asimismo para determinar quiénes quedarán exentos de ellas. Las exenciones, pese a ser concedidas en función de determinadas condiciones, valoradas en su momento por el legislador, pueden ser modfiicadas o derogadas por una ley posterior. Tal proceder, antes que ser arbitrario, es una respuesta a las necesidades fiscales del país, en el entendido de que su aplicación surtirá efectos a partir de la vigencia de la respectiva norma…”, resolución N° 6509-2002 de 14:53 hrs. del 3 de julio de 2002. La Ley N° 7722 es expresión de la potestad tributaria del Estado y como tal expresa el poder del Estado de exigir coactivamente contribuciones dinerarias a los administrados, en este caso, entes públicos. Es propio de dicha potestad el sujetar a personas antes no comprendidas dentro de los supuestos de la norma tributaria, así como modificar los elementos del tributo y las exenciones acordadas. Por consiguiente, el Estado en ejercicio de su potestad puede gravar personas o actos que anteriormente no sujetaba a su poder o bien, que exoneraba total o parcialmente, eliminando beneficios fiscales. El establecimiento de una exención a favor de una persona no le confiere derecho a disfrutar indefinidamente de tal beneficio. La enumeración que realiza el artículo 1 de la Ley reafirma ese carácter de la potestad tributaria. Dispone dicha norma:

“Instituciones Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley, No. 7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

Instituto Costarricense de Electricidad Radiográfica Costarricense Sociedad Anónima Compañía Nacional de Fuerza y Luz Junta Administrativa de Servicios Eléctricos de Cartago Empresa de Servicios Públicos de Heredia Banco Central de Costa Rica Banco Crédito Agrícola de Cartago Banco Nacional de Costa Rica Banco de Costa Rica Banco Popular y de Desarrollo Comunal Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados Instituto Nacional de Seguros Fábrica Nacional de Licores Refinadora Costarricense de Petróleo Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la Vertiente Atlántica Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico Para aplicar esta ley, el hecho generador será la producción de excedentes originados en cualquier fuente costarricense, durante el período fiscal.

Los excedentes constituirán la renta imponible y se obtendrán al restar, a los ingresos brutos, los costos, los gastos útiles y las reservas de inversión o fondos de desarrollo, necesarios y pertinentes para producirlos.

Para lo no contemplado en este artículo, la aplicación de la presente ley se regirá por la Ley del impuesto sobre la renta”.

El legislador no está vinculado por las exoneraciones totales o parciales que otorgue. El establecimiento de una exención o beneficio fiscal no limita el poder tributario, por lo que la norma de beneficio podrá ser modificada en el futuro, sea para eliminar el incentivo, sea para disminuirlo. La norma de exención no crea un derecho a perpetuidad a disfrutar el beneficio, porque ello implicaría el establecimiento de una inmunidad fiscal incompatible con el ejercicio de las prerrogativas públicas y, particularmente, con el deber de contribuir que impone el artículo 18 de la Constitución Política. E igual criterio debe sostenerse respecto de las normas que acuerdan reducciones tarifarias.

Lo anterior es importante en tratándose de una ley que si bien no crea un nuevo tributo, sí amplía su aplicación, modificando implícitamente leyes anteriores. Ello en el tanto en que determina cuáles entidades públicas deben contribuir con su pago y remite en lo no regulado a la Ley del Impuesto sobre la Renta. En efecto, existe una manifestación clara de que determinadas instituciones públicas, entre ellas el Banco Popular, estén sujetas al impuesto y lo hagan en los términos en que lo dispone la Ley 7722 y supletoriamente la Ley N° 7092. En ese sentido, el impuesto sobre la renta de las entidades que se enumeran se rige, en primer término, por la propia ley 7722 y supletoriamente por la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Entre los aspectos que no regula expresamente la Ley N° 7722 se encuentra el relativo a la tarifa. Puesto que hay una remisión a la Ley N° 7092, se sigue que la tarifa se regula conforme lo dispone dicha Ley. El punto es que la Ley N° 7293 estableció en su artículo 25 que el Banco Popular pagaría por concepto del impuesto sobre la renta, un quince por ciento sobre la renta neta del Banco. Lo cual obliga a plantearse el problema de la tarifa aplicable al Banco Popular y consecuentemente, la vigencia del artículo 25 de mérito.

B.- LA TARIFA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Sostiene el Banco Popular que la Ley N° 7722 no produce modificación alguna en orden a la tarifa del impuesto sobre la Renta que dicho Banco debe cubrir. Por lo que la tarifa aplicable es el 15% según lo establecido en la Ley N° 7293.

Ciertamente, la Ley N° 7722 no establece una tarifa para el impuesto regulado. Dado que se trata del impuesto sobre la Renta, la intención del legislador es que en los aspectos no reglados en forma específica, los sujetos pasivos se rijan por lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo 1 de la Ley 7722 es claro al disponer en el último párrafo:

“Para lo no contemplado en este artículo, la aplicación de la presente ley se regirá por la Ley del impuesto sobre la renta”.

En materia de tarifas, dispone el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

“Tarifa del impuesto.

A la renta imponible se le aplicarán las tarifas que a continuación se establecen. El producto así obtenido constituirá el impuesto a cargo de las personas a que se refiere el artículo 2º de esta ley.

• a)Personas jurídicas: Treinta por ciento (30%)”.

Dada la remisión que hace la Ley N° 7722, la tarifa que deben cubrir las instituciones a que se refiere la Ley N° 7722 es, entonces, de un 30%.

El Banco Popular estima que debe continuar rigiéndose por lo dispuesto en la Ley N° 7293, ya que no se ha producido una derogación tácita de lo allí dispuesto. Criterio que la Procuraduría no comparte por las razones que de seguido se explicitan.

Estamos en presencia de un único tributo: el impuesto sobre la Renta. Tanto una como otra Ley sujetan al Banco Popular a dicho impuesto. Pero ambas leyes regulan en forma diferente lo relativo a la tarifa. Se está ante un supuesto de hecho (tarifa del tributo) que es regulado en forma diferente por las dos leyes. Lo que significa que los efectos de una y otra norma son incompatibles entre sí, incompatibilidad que es manifiesta. Cabe, entonces, afirmar que se está en presencia de una antinomia normativa. En efecto, ambas leyes regulan en forma contrapuesta y contradictoria el elemento tarifa en relación con el Banco Popular, por lo que sus efectos no pueden coexistir. Se requiere, por ello, determinar cuál de las normas debe prevalecer.

Los criterios de hermenéutica jurídica ofrecen argumentos para resolver las antinomias normativas. Entre esos argumentos se encuentran los criterios jerárquico, cronológico y de especialidad. El criterio jerárquico no resulta de aplicación en el presente caso, ya que estamos en presencia de normas jurídicas de un mismo rango normativo. En cuanto al criterio cronológico, la Ley N° 7722 es de 9 de diciembre de 1997 y rige desde el 15 de enero de 1998. En la medida en que la Ley N° 7293 es de 31 de marzo de 1992 y rige desde el 3 de abril de 1992, se sigue como lógica consecuencia que la primera es posterior. Por consiguiente, conforme este criterio cronológico prevalece lo que disponga la Ley N° 7722. Ello significa que la tarifa del impuesto debe regularse conforme lo dispone la Ley N° 7092.

Cabría cuestionarse si dicha conclusión puede ser afectada por la aplicación del criterio de especialidad. Este criterio parte de que la norma general no deroga la especial. Criterio que tiene sus excepciones, por lo que no es de aplicación absoluta.

El criterio de especialidad de las normas es un criterio relacional, ya que una norma no es especial en sí misma considerada, sino que es especial en relación con otra norma. La especialidad implica sustraer un determinado supuesto de hecho de la regulación de otra norma más general, singularizando la regulación de determinados supuestos de hecho. En el presente caso, si bien no ha sido alegado por el Banco Popular, tenemos que la norma general es la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto dispone que la tarifa del impuesto a pagar por las personas jurídicas es del 30 %. Regla de la que fue originalmente substraído el Banco Popular, en cuanto la Ley N° 7293 dispuso que:

“ARTICULO 25.- El Banco Popular y de Desarrollo Comunal pagará, por concepto del impuesto sobre la renta, un quince por ciento (15%) sobre la renta neta del Banco.

Se autoriza al Poder Ejecutivo para que, por medio del Ministerio de Hacienda, pueda compensar las deudas recíprocas entre el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y el Gobierno Central, por concepto del impuesto sobre la renta y de la cuota patronal”.

Por una disposición especial, se otorga un beneficio al Banco Popular consistente en que pagará una tarifa del 15% sobre la renta neta del Banco. Lo que modifica implícitamente la Ley del Impuesto sobre la Renta para efectos del Banco Popular, manteniendo los otros elementos del tributo.

Es de advertir, sin embargo, que al reafirmarse la sujeción del Banco al impuesto sobre la renta, el legislador remite a la legislación general, que establece una tarifa superior, sin que establezca una disposición expresa en orden a la tarifa reducida para el Banco Popular. Del contenido de la Ley 7722, general y posterior, no es posible deducir, como lo interpreta el Banco Popular, que el interés del legislador sea mantener la situación particular del Banco. Por el contrario, el legislador enumeró los entes sujetos al impuesto, a fin de reafirmar la sujeción al mismo y la aplicación de la nueva ley para efectos del pago del impuesto sobre la renta. Al discutirse sobre la tarifa se partió del texto del artículo 15 de la Ley N° 7092, sin que pueda afirmarse que el legislador consideró las excepciones a esa tarifa, máxime si esas excepciones no están contenidas en la propia Ley N° 7092.

Ciertamente, con la Ley N° 7722 no se está ante una nueva regulación integral de la materia, pero sí ante una remisión a la disposición general en lo no regulado por la nueva ley. Por lo que puede considerarse que la nueva norma contiene una derogación implícita, respecto del Banco Popular, en relación con la tarifa, derivada de la circunstancia misma de que en lo no regulado por la Ley N° 7722 debe estarse a lo dispuesto en la Ley 7092.

La Ley N° 7722 tiene una finalidad claramente fiscal y es en razón de ella que se decide sujetar al pago del impuesto sobre la renta a entidades que antes estaban exentas y para evitar confusiones sobre presuntas derogaciones, se incluyen las entidades que ya estaban sujetas al pago del tributo. En la discusión legislativa se señaló que al sujetarse al pago del impuesto, las empresas e instituciones públicas quedaban ubicadas en el inciso a) del artículo 15, por lo que tendrían que cubrir una tarifa de 30%. En ningún momento se planteó, repetimos, la necesidad de mantener la tarifa reducida del Banco Popular. Mantenimiento que podría resultar contradictorio con el interés de allegar mayores recursos al Fisco. Por lo que desde el punto de vista lógico sistemático, sólo la tarifa del 30% permite dar plena aplicación a la norma general posterior. Estima la Procuraduría que razones de orden teleológico impelen a dar prioridad a la ley N° 7722 y, por ende, por considerar no aplicable el primer párrafo del artículo 25 de la Ley N° 7293. El enlistado de la Ley N° 7722, comprensivo de entidades ya cubiertas por el tributo, revela la voluntad legislativa de que los diversos entes públicos sujetos al pago del impuesto sobre la renta se rijan por disposiciones uniformes, producto de las leyes 7722 y 7092.

Aduce el Banco Popular que el artículo 25 de la Ley N° 7293 se integra a la Ley N° 7092. Criterio que no comparte este Organo Consultivo. Ciertamente, el artículo 25 de mérito está contenido en el Capítulo III de la Ley N° 7293, referido a las Modificaciones a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Pero a diferencia de los otros artículos del capítulo, se trata de una regulación que se mantiene independiente, que no se incorpora al texto de esta última Ley. Existiría incorporación al texto de esa Ley 7092 si el artículo 25 tuviera una redacción similar a la de otros artículos del capítulo III de la Ley N° 7293, en el sentido de modificar numerales precisos de la Ley 7092 (así, artículos 15 a 24 de la Ley 7293) o bien si adicionara con un nuevo artículo a la referida Ley. No se desconoce que al establecer un beneficio para el Banco Popular, la Ley 7293 excepciona la tarifa general establecida en la Ley 7092, substrayendo la tarifa aplicable del ámbito normativo de esa Ley. En ese sentido, incide en la eficacia de la Ley N° 7092. Pero ello no significa que la Ley N° 7293 en su artículo 25 se integre a la Ley N° 7092 y mucho menos que el legislador al remitirse a la Ley N° 7092 haya pretendido remitirse a todas las leyes que hayan establecido disposiciones en materia de renta, a efecto de mantener su eficacia. Por otra parte, está la pretensión de generalidad de la Ley N° 7722 en lo que se refiere a los entes públicos y el destino específico de los fondos que se obtienen con el pago de impuesto de la renta por parte de esos entes. Fin y destino que se verían afectados si el Banco Popular pudiese tributar con una tarifa más reducida que el resto de los entes públicos.

CONCLUSION:

De conformidad con lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1-. La Ley N° 7722 de 9 de diciembre de 1997 tiene como objeto regular a los distintos entes sujetos al pago del impuesto sobre la renta, ya sea en forma directa normando aspectos concretos o bien remitiendo supletoriamente a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 de 21 de abril de 1988.

2-. Conforme la remisión a la Ley 7092, la tarifa del impuesto se rige por la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo anterior significa que para las instituciones y empresas públicas la tarifa es de un 30 %.

3-. En virtud de la incompatibilidad normativa respecto de las tarifas, presente en la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 25, primer párrafo, de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, debe concluirse que este último ha sido derogado en forma implícita por la Ley N° 7722 de cita. El Banco Popular y de Desarrollo Comunal requiere de una norma legal posterior a dicha ley a efecto de disfrutar de una tarifa reducida.

De Ud. muy atentamente, Dra. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA ASESORA MIRCH/mvc Copia: Ing. Alberto Dent Zamora Ministro de Hacienda