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C-015-1998 · 23/01/1998
OutcomeResultado
The PGR determines that CATs are no longer exempt from all taxes due to tacit repeal, but their taxability under the profits tax requires case-by-case analysis.La PGR determina que los CATS ya no están exentos de todo impuesto por derogatoria tácita de la Ley de Fomento, pero su gravabilidad con el impuesto sobre utilidades requiere análisis caso a caso.
SummaryResumen
The Attorney General's Office analyzes whether Tax Credit Certificates (CATs) are subject to the income tax on profits. It concludes that Articles 6 and 7 of the Export Promotion Law, which exempted CATs from all taxes, were tacitly repealed by Law 7257 of 1991, which regulated CATs within the Income Tax Law without including such exemption. However, it does not determine automatic taxability, stating that whether CAT benefits are subject to the tax on profits depends on a case-by-case analysis under Law 7092, considering the taxable event and the taxable base. Regarding prior tax consultations, it indicates that rights acquired through a favorable administrative response remain valid for the consulted period, and any change would require a lesividad or nullity procedure.La Procuraduría General de la República analiza si los beneficios del Certificado de Abono Tributario (CAT) están gravados con el impuesto sobre las utilidades. Concluye que los artículos 6 y 7 de la Ley de Fomento a las Exportaciones, que eximían a los CAT de toda clase de impuestos, fueron derogados tácitamente por la Ley 7257 de 1991, que reguló los CAT dentro de la Ley del Impuesto sobre la Renta sin incluir dicha exención. Sin embargo, no determina una gravabilidad automática, sino que señala que la sujeción al impuesto sobre las utilidades depende del análisis de cada caso concreto conforme a la Ley 7092, considerando el hecho generador y la base imponible. Respecto a las consultas tributarias previas, indica que los derechos adquiridos por una respuesta administrativa favorable se mantienen durante el período consultado, y cualquier modificación requeriría un procedimiento de lesividad o nulidad.
Key excerptExtracto clave
From all the foregoing, the conclusion must be reached that Articles 6 and 7 of the Export Promotion Law are tacitly repealed as of the effective date of Law 7257 of September 17, 1991. Therefore, since Law 7257 used the same concepts "bearer instruments, freely negotiable and non-interest bearing," while omitting "shall be exempt from all taxes," this clearly demonstrates the legislative intent to modify the previous system by eliminating the exemption that was previously explicitly mentioned. For that same reason, it is not possible to specify when and how income derived from CATs would be computed as part of the taxable base—whether at the time of issuance of the certificate or when it matures—because that will depend on the moment the taxable event for the profits tax occurs, a moment that may vary according to circumstances.De todo lo expuesto hasta aquí, debe arribarse a la conclusión de que los artículos 6 y 7 de la Ley de Fomento a las Exportaciones se encuentran derogados tácitamente a partir de la vigencia de la Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991. Por lo tanto, si en la Ley 7257 se utilizaron los mismos conceptos "títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses", excluyéndose "estarán exentos de toda clase de impuestos", demuestra claramente la voluntad legislativa de modificar el sistema anterior al eliminar la exoneración a la que sí se hacía referencia expresa antes. Por esa misma razón, no se puede precisar cuándo y cómo se computarían los ingresos derivados del CAT como parte de la base imponible, si en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro, porque ello dependerá del momento en que se produzca el hecho generador del impuesto a las utilidades, momento que podría variar según las circunstancias.
Pull quotesCitas destacadas
"De todo lo expuesto hasta aquí, debe arribarse a la conclusión de que los artículos 6 y 7 de la Ley de Fomento a las Exportaciones se encuentran derogados tácitamente a partir de la vigencia de la Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991."
"From all the foregoing, the conclusion must be reached that Articles 6 and 7 of the Export Promotion Law are tacitly repealed as of the effective date of Law 7257 of September 17, 1991."
Conclusión sobre la vigencia de la exención
"De todo lo expuesto hasta aquí, debe arribarse a la conclusión de que los artículos 6 y 7 de la Ley de Fomento a las Exportaciones se encuentran derogados tácitamente a partir de la vigencia de la Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991."
Conclusión sobre la vigencia de la exención
"si en la Ley 7257 se utilizaron los mismos conceptos "títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses", excluyéndose "estarán exentos de toda clase de impuestos", demuestra claramente la voluntad legislativa de modificar el sistema anterior al eliminar la exoneración a la que sí se hacía referencia expresa antes."
"since Law 7257 used the same concepts "bearer instruments, freely negotiable and non-interest bearing," while omitting "shall be exempt from all taxes," this clearly demonstrates the legislative intent to modify the previous system by eliminating the exemption that was previously explicitly mentioned."
Fundamento de la derogatoria tácita
"si en la Ley 7257 se utilizaron los mismos conceptos "títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses", excluyéndose "estarán exentos de toda clase de impuestos", demuestra claramente la voluntad legislativa de modificar el sistema anterior al eliminar la exoneración a la que sí se hacía referencia expresa antes."
Fundamento de la derogatoria tácita
"no se puede precisar cuándo y cómo se computarían los ingresos derivados del CAT como parte de la base imponible, si en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro, porque ello dependerá del momento en que se produzca el hecho generador del impuesto a las utilidades, momento que podría variar según las circunstancias."
"it is not possible to specify when and how income derived from CATs would be computed as part of the taxable base—whether at the time of issuance of the certificate or when it matures—because that will depend on the moment the taxable event for the profits tax occurs, a moment that may vary according to circumstances."
Sobre la determinación de la base imponible
"no se puede precisar cuándo y cómo se computarían los ingresos derivados del CAT como parte de la base imponible, si en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro, porque ello dependerá del momento en que se produzca el hecho generador del impuesto a las utilidades, momento que podría variar según las circunstancias."
Sobre la determinación de la base imponible
Full documentDocumento completo
Opinion : 015 of 23/01/1998 C-015-98 23 January 1998 Mr.
Francisco de Paula Gutiérrez G.
Minister Ministry of Finance Present Dear Sir:
With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your Official Letter DM-932-97 of 10 September of last year, by which you request our opinion regarding the following questions:
1. Are the benefits for CATS received by exporters covered by the export incentive regime provided for in Chapter XXVII of the current Income Tax Law taxable with the income tax (impuesto sobre las utilidades)?
2. As of which fiscal period would CATS be taxable with the income tax (impuesto sobre las utilidades)?
3. When would said income be computed as part of the taxable base of the income tax (impuesto sobre las utilidades), at the time of issuance of the certificate or when it becomes mature, and how would said income be determined?
4. As of what date would said benefits be taxable for those taxpayers who had made inquiries pursuant to Article 119 of the Code of Tax Rules and Procedures and the Tax Administration had indicated to them that said income was not taxable?
Before analyzing the questions you have raised, it is necessary to keep in mind the nature of CATS, as defined by the Constitutional Chamber (Sala Constitucional), in order to, from there, conduct a study of the regulatory evolution they have undergone, with the aim of achieving an adequate approach to the topic on which the questions are raised.
Very illustrative on this topic is Resolution of the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) No. 3327-95 of 27 June 1995, which we will transcribe below in its relevant parts.
"In the case under review, the Attorney General's Office is correct in pointing out that the Legislative Branch has the power to introduce promotion regimes for different productive sectors based on the particularities that characterize them. Furthermore, we are not in the presence of a disproportionate or unreasonable use of said powers, especially if one takes into account that said benefits were granted for 12 years, that is, they are temporary incentives, which in turn gives greater reasonableness and proportionality to the legislative policy adopted through the challenged rules. These benefits and incentives, especially the Export Contract (Contrato de Exportación), the Tax Credit Certificate (Certificado de Abono Tributario, CAT) and the Export Increase Certificate (certificado de incremento a las exportaciones, CIEX), constitute suitable, reasonable, and proportionate instruments to place exporters of non-traditional products in conditions of international competitiveness. In order to increase our country's exports, the Costa Rican State sought a viable alternative to compensate for the internal and external limitations faced by exporters of non-traditional products to third markets. Furthermore, exporters of non-traditional products were in a situation of fact very different from that of exporters of traditional products. Because venturing into the production and export of a new product and entering the international market without experience presents several drawbacks, among them: high investment and costs, lack of knowledge of the technology and lack of technical support, lack of knowledge of the market and marketing, high risk and international competitiveness, difficulties in payment and collection procedures. On the other hand, the multiplier effect of the Tax Credit Certificate must be kept in mind. CATS are compensatory rules in the fiscal sphere that generate benefits for the entire country,...
(...) From the previous analysis, it is concluded that the creation of the challenged benefits and incentives, rather compensates for the difficulties faced by producers and exporters of non-traditional products to third markets, who would normally have to compete under unequal conditions.
(...)With the establishment of the benefits and incentives under review, the Costa Rican State pursues several objectives, among them: diversification of export products, increase in foreign currency income, which implies a substantial improvement in the balance of payments, because the incentives are granted to those companies that deliver their income generated from exports in foreign currency to the Central Bank of Costa Rica (Banco Central de Costa Rica) (under the obligation to inform said Bank annually about the exports made), significant contribution to the country's gross domestic product, which entails: an increase in the level of employment, an increase in national wealth -new investments and projects developed-, the development of new technologies and the specialization of the workforce. All of this logically implies greater economic and social development of the country. In the judgment of the Chamber, it is evident that the establishment of the challenged benefits and incentives means the increase in the well-being of all the inhabitants of the country, because through its multiplier effect the CAT transforms into many millions of colones in employment, social charges, consumption of raw materials -which implies the emergence of an entire parallel activity- and the increase in exports, which in turn means the possibility of emerging from the economic crisis the country is undergoing, with the additional benefit of greater availability of foreign currency to be able to cover imports of indispensable products, which must necessarily be purchased abroad. The Costa Rican State has the constitutional obligation to seek the economic formulas that allow for the best and greatest development of the country and that logically mean the increase in the well-being of all the inhabitants, provided that this economic tool is fully in accordance with constitutional rules and principles, as was stated to occur in this case. (...)Article 60 was reformed in its heading and in subsections a) and c), and Article 61 was reformed only in its subsection e). The reform to Article 60 establishes that any beneficiary of an export contract who voluntarily accepts the reduction in the percentage of CATs defined by the National Investment Council (Consejo Nacional de Inversiones), will receive the benefits granted by this law for an additional period starting in 1996 and until 1999, except with regard to the exemption from income tax, for which the extension will not apply. In the judgment of the Chamber, based on what has been previously stated, the content of said reforms does not breach the constitutional text..." (Vote 3327-95 of 27 June 1995) From what was stated by the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) in the resolution transcribed in its relevant parts above, it is clear that in its concept, CATS have, among other objectives, the aim of placing exporters of non-traditional products in conditions of international competitiveness, that is, they have a compensatory purpose for those exporters who submit to the incentive regime provided for in the law.
The first regulation that came to govern CATS was the Export Promotion Law (Ley de Fomento de la Exportaciones) (No. 5162 of 22 December 1972), in its Articles 6 and 7.
The text of those articles was reformed, the first by Article 22 of Law 6075 of 26 July 1977, and the second by Article 4 of the Tax Reform Law No. 5909 of 10 June 1976, with the text of both articles being the following:
"Article 6.- Individuals with five or more years of permanent residence in the country, and legal entities whose capital is more than 60% Costa Rican of the total, who meet the requirements established in Article 4 of this law, may request a tax credit certificate (C.A.T.), for a sum up to 15% of the F.O.B. value, port of shipment, of exports, provided they demonstrate through economic studies that such benefit is indispensable to be able to compete in international markets (Thus reformed by Article 22 of Law No.6075 of 26 July 1977) The Tax Credit Certificates, whose issuance is authorized in this article, shall be bearer documents, freely negotiable and shall be exempt from all kinds of taxes and shall not accrue interest." "Article 7. The Tax Credit Certificates (CAT) shall be issued by the Central Bank of Costa Rica (Banco Central de Costa Rica), in national currency, at the time the permit, the export policy (póliza de exportación) and the bill of lading ("Bill of Landing") are presented to it, and shall serve for the payment of direct or indirect taxes, the collection of which corresponds to it as the State's cashier.
The exporter will receive the certificates at the moment it repatriates to the Central Bank of Costa Rica (Banco Central de Costa Rica) the foreign currency produced by non-traditional exports. The Central Bank of Costa Rica (Banco Central de Costa Rica) may require any other document it deems necessary.
For the purpose of paying taxes, the Tax Credit Certificates (CAT) may be used, initially, after twelve months have elapsed, counted from the date of their issuance, with the Executive Branch being able to reduce this period, in a general manner, when it deems it convenient.
The Tax Credit Certificates (CAT) will expire twenty-four months after the date of their issuance." (Thus reformed by Article 4 of the Tax Reform Law No.5909 of 10 June 1976).
Important elements of the aforementioned Export Promotion Law, for the purposes of this consultation, are the following:
1. CATS are created under a Law whose objective is to incentivize the export of non-traditional goods, produced or processed in Costa Rica.
2. Through the CAT, it is intended to enable said products to be competitive in international markets, for which a percentage of what is exported is recognized as a title to cancel taxes, thus having a clear compensatory character.
3. CATS are bearer documents, freely negotiable, exempt from the payment of all kinds of taxes, and do not accrue interest.
4. They are issued by the Central Bank and serve to pay direct or indirect taxes, the collection of which corresponds to said Bank.
5. They may be used after twelve months counted from their issuance, with the Executive Branch being able to reduce said period. They will expire 24 months after the date of their issuance.
Subsequently, through Article 40 of the Law for the Financial Balance of the Public Sector (Ley para el Equilibrio Financiero del Sector Público) (Law No. 6955 of 24 February 1984), the Income Tax Law No. 837 of 20 December 1946 is supplemented, introducing Articles 66 to 70; we are interested in the content of Articles 66 to 69.
"ARTICLE 40.- The following articles are added to the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta), No. 837 of 20 December 1946 and its reforms:
"Article 66.- Export Incentives The benefits established hereinafter shall be granted for twelve (12) years starting from the fiscal period of income tax No. 84, to those exporting companies of non-traditional products, not covered by free trade agreements.
In the case of new companies, this incentive will be granted starting from the fiscal year in which they make their first export.
No more than twenty-five percent (25%) of the net income (renta neta) for the period in which the purchase is made may be deducted for this concept, nor may share acquisitions be made reciprocally or in a chain, with the purpose of evading tax payment.
The acquired shares must remain in trust (fideicomiso) in a State bank or in a stock exchange (bolsa de comercio), for a period of not less than three years, without the possibility of disposing of more than the dividends they produce.
A declarant who, in order to obtain the incentives indicated in this article, incurs in falsehoods or fraudulent maneuvers commits the crime of tax fraud (defraudación fiscal).
Article 67.- The export contract The export contract (contrato de exportación) is created, as an instrument to coordinate advantages and facilitate the benefits that various laws grant to exporting companies such as:
The National Investment Council (Consejo Nacional de Inversiones) will coordinate with the different state entities, and in accordance with the respective laws, the specification of requirements and conditions, as well as the determination of the scope of the advantages and benefits, all aimed at obtaining positive results in the balance of payments, through the increase of exports." "Article 69.- Function of the National Investment Council (Consejo Nacional de Inversiones) It corresponds to the National Investment Council (Consejo Nacional de Inversiones) (...)
Likewise, according to the cited regulations, the validity of the incentives created by this Law will be for twelve years starting from the fiscal period of income tax No. 84. This means that, according to those regulations, all benefits granted through the export contract have a validity until the fiscal period of 1996.
Through Law 7092 of 21 April 1988 -Income Tax Law-, the previous Income Tax Law is repealed (1), with export contracts being regulated in Chapter XXVII (Articles 60 and following at the time the Law came into effect), specifying, in what interests us, that one of the benefits obtained with the signing of an export contract is the granting of CATS.
------ NOTE (1): Article 82 (according to the change in numbering suffered by Laws 7543 and 7551) of Law 7092 expressly repeals the previous Income Tax Law.
------ Up to that moment, the characteristics of those instruments remained regulated by the Export Promotion Law. Continuing with the regulatory modifications, we have that through Law 7257 of 17 September 1991, Chapter XXVII of the Income Tax Law No. 7092 of 21 April 1988, previously cited, is modified. This reform is fundamental, as will be analyzed later. In what interests us, it provides:
"ARTICLE 1 1.- The following articles are modified from Chapter XXVII of the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta), No. 7092 of 21 April 1988 and its reforms (2) ------- NOTE (2): All articles corresponding to this topic had their numbering modified by Article 1 of Law No. 7551 of 22 September 1995, with the number 65 corresponding to Article 60 and so on.
------ 1.1.- The heading of Article 60 and its subsections a) and c), so that, hereinafter, they read:
"Article 60.- The benefits established hereinafter may be granted for a maximum period of twelve years, starting from the fiscal period of income tax No. 84, to non-traditional exports to third markets.
"Non-traditional exports" and "third markets" shall be understood as those determined by the regulation issued for this purpose by the Executive Branch through the Ministry of Foreign Trade (Ministerio de Comercio Exterior).
Any beneficiary of an export contract who voluntarily accepts the reduction in the percentage of Tax Credit Certificates defined by the National Investment Council (Consejo Nacional de Inversiones), will receive the benefits granted by this Law for an additional period starting from 1996 and until 1999, except with regard to the exemption from income tax, for which the mentioned extension will not apply.
The rest of the text is maintained.
1.2.- Subsection e) of Article 61, so that hereinafter it reads:
"Article 61.- "e) Tax Credit Certificates (Certificados de Abono Tributario), which may be granted for up to twenty-five percent (25%) of the FOB value of exports, on the principle that the percentage of the Tax Credit Certificates to be granted may vary according to the value added of such exports and according to the country of destination of the export and also according to the regulations defined for this purpose by the National Investment Council (Consejo Nacional de Inversiones)." The rest of the text is maintained. (...)
1.4.- Subsection b) of Article 63. Two new subsections are also added, which will read:
"b) It shall be the responsibility of the National Investment and Foreign Trade Council (Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior) (3), to establish the benefits, terms, and conditions that, in each case, it will grant to export contracts. The Ministry of Finance (Ministerio de Hacienda) may exercise, exclusively, subsequent control over the use and destination of exempted goods." ------ NOTE (3): These functions correspond to the Ministry of Foreign Trade (Ministerio de Comercio Exterior), according to Article 13, subsection b) of the Law Creating COMEX and PROCOMER No. 7638 of 30 October 1996.
------ "ch) To approve the granting of the temporary admission regime (régimen de admisión temporal)." "d) To reduce the percentage of the Tax Credit Certificate (CAT) granted by the export contracts, when it considers that the beneficiary's activities make the granting of the incentive unnecessary, after a hearing that will be granted to said beneficiary, for a maximum period of fifteen calendar days, counted from the date on which the corresponding decision is notified to the interested party. (...)
(...) "Four new articles are added, which will bear the numerals 61-C, 61-CH, 61-D and 61-E, which will read:
"Article 61-C.- The Tax Credit Certificates (CAT) shall be bearer instruments (títulos al portador), freely negotiable and shall not accrue interest. These Certificates shall be issued by the Central Bank of Costa Rica (Banco Central de Costa Rica), in national currency and shall serve for the payment of direct or indirect taxes the collection of which corresponds to the Central Bank as the State's cashier.
The issuance request must be presented to the Center for the Promotion of Exports and Investments (Centro para la Promoción de las Exportaciones y las Inversiones) (4), accompanied by the documents determined for this purpose by the Regulation of this Law, within a maximum period of twenty-four months counted from the repatriation of foreign currency. Once the submitted documentation has been analyzed, the Center will recommend to the Central Bank of Costa Rica (Banco Central de Costa Rica) the issuance conditions of the Certificates.
------ NOTE (4): These functions correspond to the Foreign Trade Promoter (Promotora de Comercio Exterior), according to Article 13, subsection b) of the Law Creating COMEX and PROCOMER No. 7638 of 30 October 1996.
------ For the purpose of tax payment, these Certificates may be used after eighteen (18) months counted from the date of their issuance.
For the purposes of this Law, the date of issuance will be considered as the date of repatriation of foreign currency.
The Tax Credit Certificates will prescribe twenty-four (24) months after their maturity date. (...)"(5) ------ NOTE (5): Currently corresponds to Article 66-C, its numbering having been modified by Article 1 of Law 7551 of 22 September 1995.
"ARTICLE 2.- A tax is created on the Tax Credit Certificates (CAT) issued by the Central Bank of Costa Rica (Banco Central de Costa Rica). The tax is twenty-five percent (25%) of the amount to which the exporter is entitled according to the respective export contract and will be deducted upon issuance of the certificate; consequently, the nominal value of the Tax Credit Certificate (CAT) will be the value to which the exporter is entitled, minus the tax amount. Exempt from this tax are the Certificates contractually issued for percentages lower than fifteen percent (15%) of the value exported in the case of exports to the United States of America and other countries of the American Continent and for percentages lower than twenty percent (20%) for exports to countries belonging to the rest of the continents.
This tax will come into effect three months after the publication of this Law." ------ As part of this reform, the composition of the National Investment and Foreign Trade Council (Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior) (6) is also modified (Art. 1.3); the obligation is established for the beneficiary of the contract to provide a performance guarantee, and the Administration's powers in the control and imposition of sanctions for non-compliance with the obligations assumed through that contract are intensified (Art. 1.2, which adds Articles 61-C -transcribed above-, 61-CH, 61-D and 61-E).
------ NOTE (6): These functions correspond to the Ministry of Foreign Trade (Ministerio de Comercio Exterior), according to Article 13, subsection b) of the Law Creating COMEX and PROCOMER No. 7638 of 30 October 1996.
------ Therefore, it is starting from this reform that CATS are regulated for the first time within an Income Tax Law. This is why it becomes necessary to analyze whether that modification operated as a tacit repeal of the Export Promotion Law in those aspects that were regulating CATS.
Finally, in reference to the regulatory evolution, it is worth citing that through the Law Regulating Existing Exemptions, Repeals, and Exceptions (Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, derogatorias y Excepciones) (No. 7293 of 31 March 1992) it was established:
"ARTICLE 1.- General Repeal. All objective and subjective tax exemptions provided for in the different laws, decrees, and legal norms referring to, among other taxes, customs duties (derechos arancelarios), sales taxes, income tax, consumption tax, territorial tax (impuesto territorial), and vehicle property tax, are repealed, with the exceptions indicated in this Law. By virtue of the foregoing, only the tax exemptions mentioned in the following article will remain in force." "ARTICLE 2.- Exceptions. Excepted from the repeal in the preceding article are the tax exemptions established in this Law and those that:
...n) Are established in Chapter XXVII of Law No. 7092 of 21 April 1988 and its reforms (export contract). Individuals and legal entities that have signed export contracts with the State under the protection of that Law will continue to be governed by what has been agreed. In export contracts signed in the future, exemption from the payment of income tax may not be granted."
Having a clear picture regarding the various modifications that the rules regulating tax credit certificates and export contracts have undergone, an analysis will first be made of whether the exemption from all kinds of taxes on CATS contained in Article 6 of the Export Promotion Law remains in force or not.
This Attorney General's Office has referred in various pronouncements to the topic of the repeal of rules, both express and tacit. Obviously, we are interested, in this section, in retaking the administrative jurisprudential doctrine on the matter of tacit repeal because there is no express rule that has modified Articles 6 and 7 of the cited Export Promotion Law.
Below, some of the relevant pronouncements on the topic will be transcribed:
"One of the aspects that must be determined by this Attorney General's Office in the present consultation is the regulations in force on the matter, since there are laws regulating aspects of similar content.
For this, a doctrinal study will be conducted on the meaning of repeal, especially tacit repeal, which will be compared with the content of the Law on Maritime Fishing and Hunting (Ley de Pesca y Caza Marítima) (No. 190 of 28 September 1948) and the pertinent provisions of the Forestry Law (Ley Forestal) (Law No. 7174 of 28 June 1990), the Law for the Conversion of the Ministry of Industry, Energy and Mines into the Ministry of Natural Resources, Energy and Mines (Ley de Conversión del Ministerio de Industria, Energía y Minas en Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas) (Law No. 7152 of 5 June 1990) and the Law Creating the National Parks Service (Ley de Creación del Servicio de Parques Nacionales) (Law No. 6084 of 24 August 1977) in relation to the precepts contained in the Law Creating the Costa Rican Institute of Fisheries and Aquaculture (INCOPESA) (Ley de Creación del Instituto Costarricense de Pesca y Acuacultura (INCOPESA)).
In Spanish doctrine, the following is stated in relation to the cases in which the repeal of laws operates:
"Contrary to what occurs with other constitutional texts, the Spanish Constitution (CE) contains only episodic references to repeal (thus, e.g., arts. 81.2; 84; 86.2; 96.1). The basic form in this regard continues to be found in the Preliminary Title of the Civil Code (Cc). Article 2, 2, first subsection of which reproduces the traditional formula of our Law: "laws are only repealed by later ones". Repeal, therefore, is the action and effect of the cessation of the validity of a norm produced by the approval and entry into force of a later norm that eliminates, in whole or in part, its content, or modifies it by substituting it with a different one. (...)
Article 2, 2 Cc continues by saying, after the previously transcribed beginning, that "the repeal shall have the scope that is expressly ordered and shall always extend to everything in the new law, on the same matter, that is incompatible with the previous one". With this paragraph, of not very felicitous drafting, the legislator refers to the two classic forms of producing the repeal effect, known by the names of express and tacit repeal." 1) Express repeal (derogación expresa) is understood as the cessation of the effectiveness of a norm produced by virtue of the explicit mandate contained in the succeeding norm, with a concrete and unequivocal indication of the text or part thereof whose extinction is intended. This is, as can easily be appreciated, a repealing imperative in its purest state, which does not necessarily have to be based on the existence of an incompatibility or contradiction of content between the articles of the repealing norm and those of the repealed norm: such contradiction may or may not exist, but in any case the repeal occurs (it may happen, in fact, although it is not frequent, that a norm expressly repeals another earlier norm that refers to a matter different from that which the repealing norm deals with: no formal objection can be raised against this, even though it is not good legislative technique): for this reason, the Civil Code (Cc) categorically states that the repeal "shall have the scope that is expressly provided," whatever that may be.
For the reasons stated, it is not possible to classify as express repeals, but rather as tacit repeals (derogación tácita), those formulas that state, in these or other terms, "all provisions that oppose what is established in this law are repealed," or "Law X is repealed insofar as it opposes this law." In both cases, these are stylistic formulas, legally superfluous, since the repealing effect occurs by virtue of the objective fact of the incompatibility of content between both norms, regardless of whether this is expressly recalled. (...)
By way of further elaboration, these other doctrinal criteria can be brought up:
"There are two forms of tacit repeal:
"Repeal by incompatibility, as has already been indicated, is defined in art. 2.2 CC, when it says that repeal 'shall always extend to everything that in the new law, on the same matter, is incompatible with the earlier law.' From this legal definition and proceeding by comparison with the mechanism of express repeal—which has so far been adopted as the archetype—it is possible to establish what the basic structural characteristics of repeal by incompatibility are.
The first thing that must be clarified, in this order of considerations, is the very concept of incompatibility. As noted above, incompatibility is in substance a logical relationship between norms; with the understanding that, when one speaks of norms, reference is made to individually considered norms, not to normative groups. Incompatibility exists when it is logically impossible to apply one norm without violating another. The notion of incompatibility between norms is thus perfectly equivalent to the already analyzed notion of antinomy: antinomy arises from the relationship of incompatibility between two norms, that is, from the fact that between two prescriptive propositions there is a logical relationship of contradictoriness or contrariety. It is convenient to remember that the existence of an antinomy requires that the incompatibility be total and, therefore, that the scope of regulation (temporal, spatial, personal, and material) of both norms be identical. (...)
From incompatibility, so understood, the three basic structural characteristics of the phenomenon under examination can be derived.
In the first place, in repeal by incompatibility there is, strictly speaking, no act of repeal; or, at least, there is no legislative act whose direct and immediate purpose is to bring about the cessation of the effectiveness of a prior law or legal provision.
This may seem a purely tautological statement, since, if such a legislative act existed, the case would not be one of repeal by incompatibility but, by definition, one of express repeal. Even so, it is important to record this fact, because it will not fail to be relevant when analyzing the effects of repeal by incompatibility. In this form of repeal, then, there is no act of repeal in the proper sense—at most, there is an act of the Judge or the legal operator upon verifying the incompatibility—but simply the ordinary positive exercise of legislative power, that is, the creation of new norms. (...)
In the second place, precisely because of the lack of an act of repeal stricto sensu, in repeal by incompatibility there is no direct and precise identification of the repealed subject matter, unlike what occurs in express repeal. The repealed subject matter is not the one designated by an ad hoc repealing provision, but rather that which is incompatible with the new law. But there is more: this lack of formal delimitation of the repealed subject matter and, above all, the very nature of incompatibility or antinomy as a logical relationship between propositions determine that the subject matter of repeal by incompatibility can never be the legal text—as happens in express repeal—but must necessarily be the legal norm. (...)
In the third place, as a consequence of all the foregoing, the statement is unanimous—although the implications drawn from it are not—that repeal by incompatibility is a phenomenon of an eminently interpretive nature or, if preferred, dependent on the interpretation given to the hypothetically incompatible norms." (DIEZ-PICAZO, Luis María, La Derogación de las Leyes, Madrid, Editorial Civitas, S.A., First Edition, 1990, pp. 301-304) For its part, the Political Constitution (Constitución Política), when addressing the issue of the repeal of norms, provides:
"Article 129. Laws are binding and take effect from the day they designate; in the absence of this requirement, ten days after their publication in the Official Gazette (Diario Oficial).
No one may claim ignorance of the law except in cases authorized by the law itself.
The waiver of laws in general has no effectiveness, nor does the special waiver of laws of public interest. Acts and agreements contrary to prohibitive laws shall be null, unless said laws provide otherwise. A law is not abrogated nor repealed, except by a subsequent law; and against its observance, disuse nor custom or contrary practice may be alleged." At the legal level, article eight of the Preliminary Title of the Civil Code establishes:
"Article 8. Laws are only repealed by other subsequent laws and against their observance, disuse nor custom or contrary practice may be alleged. The repeal shall have the scope that is expressly provided and shall also extend to everything that in the new law, on the same matter, is incompatible with the earlier one.
By the simple repeal of a law, those that said law had repealed do not regain force." National jurisprudence has pronounced itself in the following sense:
"The repeal of a legal norm originates from the enactment of a later one, which causes it to lose its effectiveness. Such a principle is enshrined in our positive Law in article 8 of the Civil Code and in article 129 of the Political Constitution. Likewise, as derived from said provisions, the repeal can be express or tacit.
Tacit repeal occurs when incompatibility arises between the new law and the earlier one, on the same matter, thus producing a contradiction. The repeal operates when a legislative act is issued coming from the same body that enacted the first law, or from another of higher rank, such as the Constituent Assembly. The decisive factor is that the repealing act, whether tacit or express, emanates from the same body that issued the earlier norm, and that the repealing norm is issued within the limit of the powers granted by the legal order to said issuing body. Within these guidelines, as has been stated, the repealing act challenged in the appeal occurred.
VIII.- Having made the preceding considerations of a formal nature, in what concerns the subject matter of the appeal, it is appropriate, immediately, to address the material aspect. On this point, it is necessary to scrutinize the text of the repealing norms in reference, to discern from them the objective of the legislator when issuing them. According to that purpose, and to their content, it must be determined whether they affect the provisions of the Law of Foundations (Ley de Fundaciones), regarding the tax exemption, granted in its article 10. It is worth highlighting, in this regard, the clarity of the repealing will expressed by the legislator, touching upon, among other aspects, the exemptions from specific consumption or ad valorem taxes and sales taxes, established in any other general or special law.
This undoubtedly affects the general provision contained in article 10 of the Law of Foundations, in relation to the taxes mentioned, since no exception is made with respect to it, which was in force when the related special laws on the Selective Consumption Tax (Impuesto Selectivo de Consumo) and General Sales Tax (Impuesto General de Ventas) were approved. These were enacted, among other objectives, to achieve the ordering of tax obligations, which necessarily includes the due regulation of exemptions. Such a task—the latter—determines the need to eliminate the special and general exemption regimes—related to each of the special taxes referred to—and the possible distortions, consequences of the atomization of those benefits, which is addressed through the repealing provisions under comment. Based on the foregoing, the grounds for the decision by the Superior Court (Tribunal Superior) are in accordance with law." (First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia), No. 130 of fourteen hours thirty minutes of August twenty-sixth, nineteen ninety-two) From the recently cited doctrine and jurisprudence, it can be extracted that the steps to be followed to verify a tacit amendment are two:
a.- the effective existence of objective incompatibility between the content of the precepts of the old norm and those of the new one, and b.- the determination of the scope of that incompatibility." (Opinion C-215-95 of September 22, 1995) For its part, Opinion C-041-96 specifies the need for an "antinomy" between the contents of the normative texts that are supposed to present the phenomenon of tacit repeal:
"The legal operator can conclude the existence of a tacit or implicit repeal when the comparative analysis of the earlier law and the later law reveals a normative antinomy, which makes the norms incompatible and prevents a harmonization of the established legal regime, or when, by virtue of the approval of the new law, a duality of regulation of certain aspects arises, even if there is no true opposition between the original norm and the second. Thus, it would be illogical to think of the survival of article 10 in question if the Organic Law of the Central Bank (Ley Orgánica del Banco Central) provided for the risk classification of securities issues, so that there were two regulations on the same matter. Or if in some other way an objective incompatibility arose between the content of the precepts of the Securities Market Law (Ley del Mercado de Valores) and those of the new Organic Law of the Central Bank. Since those situations do not arise, there is no repeal by substitution of normative contents. As has been reiterated, the meaning, purpose, and subject matter of regulation of the norms at issue is different. The result sought by the legislator when endowing the General Superintendency of Financial Entities (Superintendencia General de Entidades Financieras) with the power to classify the risk of those entities is different from the one by which the risk classification of securities is sought. Therefore, the object and effect towards third parties are different in one norm and the other, so that the factual assumptions and consequences of both regulations diverge, such that no incompatibility whatsoever can be verified between their normative contents. Since no normative antinomy arises, one cannot speak of a problem of tacit repeal either. All of which leads to maintaining the risk classification of the issuance of securities in the terms of article 10, subsection p) of the Securities Market Regulatory Law (Ley Reguladora del Mercado de Valores)." (Opinion C-041-96 of March 11, 1996) (To the same effect, see, among others, Opinions C-141-95, C-199-94, C-155-89, C-008-97, and C-141-92).
Based on the foregoing criteria, the content of articles 6 and 7 cited must be analyzed in relation to article 61-C (7), introduced into the Income Tax Law (Ley de Impuesto sobre la Renta) No. 7092 by Law 7257 of September 17, 1991.
----- NOTE (7): Currently corresponds to 66-C, as its numbering was modified by art. 1 of Law 7551 of September 22, 1995.
----- For our purposes, it should be noted that article 6 under reference establishes that CATs are bearer instruments, freely negotiable, are exempt from all kinds of taxes, and do not accrue interest. For its part, art. 61-C stipulates that CATs are bearer instruments, freely negotiable, and do not accrue interest.
A fundamental difference between both regulations must be highlighted from the outset: in the second, the reference to their being exempt from all kinds of taxes is omitted.
If one continues comparing the content of article 61-C with article 7, we find similarities and differences: both are issued by the Central Bank (Banco Central), but according to 61-C, the application must be submitted to the Foreign Trade Promotion Agency (Promotora de Comercio Exterior) and said agency issues a recommendation to the Central Bank, whereas in the second article cited, the Central Bank was the one that could determine their provenance. In principle, according to article 7, they could be used after 12 months counted from the date of their issuance; in contrast, under 61-C, when used for the payment of taxes, their term is extended to 18 months. Likewise, the expiration period (art. 7) or prescription period (art. 61-C) for their use varies. It is established in a similar manner that they serve for the payment of direct or indirect taxes, the collection of which corresponds to the Central Bank as cashier of the State.
It is clear from the comparison between both sets of norms, that they are regulating the same matter, but in a different way, and that the second in time completely encompasses the first. Therefore, an incompatibility arises between the later law and the earlier one, thereby meeting the necessary requirements to consider that the second tacitly repeals the first.
Furthermore, on the specific point of the exemption, we must recall the citation made supra of the author Acdeel Salas to the effect that tacit repeal exists "...when a matter is governed by a complete system of norms and another equally complete system is established that does not include some provisions of the former. The doubt as to the survival of these must be resolved in the negative." Therefore, if in Law 7257 the same concepts of "bearer instruments, freely negotiable and shall not accrue interest" were used, excluding "shall be exempt from all kinds of taxes," this clearly demonstrates the legislative will to modify the previous system by eliminating the exemption to which express reference was previously made.
It should also be noted that article 2 of the referenced Law 7257 creates a tax of 25% of the amount to which the exporter is entitled under the respective export contract, with certificates contractually issued for percentages lower than 15% of the value exported in the case of exports to the United States of America and other countries of the American Continent, and for percentages lower than 20% for exports to countries belonging to the rest of the continents, being exempt from the tax.
From the normative texts, the evident contradiction in the subject matter regulated by both norms is clear, that is, the exemption or non-exemption from the tax. This incompatibility is also irremediable by virtue of the provisions of articles 1 and 2 of the Exemptions Law (Ley de Exoneraciones), in conjunction with articles 5 b) and 61 to 64 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios).
From all that has been set forth up to this point, the conclusion must be reached that articles 6 and 7 of the Export Promotion Law (Ley de Fomento a las Exportaciones) are tacitly repealed as of the entry into force of Law 7257 of September 17, 1991.
It should be recalled that through article 40 of the Financial Equilibrium Law (Ley para el Equilibrio Financiero), export contracts were regulated for the first time, and among the incentives it granted was the deduction of one hundred percent of the tax on that part of the net profits, obtained solely from non-traditional exports that the declarant makes to third markets (wording that is maintained in Law 7257 with the only variation that it is "up to" 100%).
The Constitutional Chamber (Sala Constitucional), in the resolution transcribed at the beginning of this study, specified that CATs are a formula devised to compensate and incentivize exporters of non-traditional products covered by that incentive regime.
Therefore, it can be considered that the economic benefit produced by the CAT for this type of exporters forms part of the net profits obtained from non-traditional exports and, therefore, they obtain a deduction of up to 100% of the tax.
Now then, in the amendment introduced by Law 7257, it was established that the beneficiaries of export contracts who voluntarily accept the reduction of the CAT defined by the National Investment Council (Consejo Nacional de Inversiones) (8), receive the benefits "granted by this Law" for an additional period starting in 1996 and until 1999, except with respect to the income tax exemption, for which the mentioned extension shall not apply (a modification endorsed by the Constitutional Chamber in Ruling 3327-95 transcribed in the relevant part supra).
----- NOTE (8): These functions correspond to the Ministry of Foreign Trade (Ministerio de Comercio Exterior), according to article 13, subsection b) of the Law Creating COMEX and PROCOMER No. 7638 of October 30, 1996.
----- Therefore, in addition to what has been stated regarding the repeal, we have the express reference to the effect that the benefits to which they will be entitled are those established in Law 7092 and its amendments, and when the income tax exemption is expressly excluded as a benefit, it is obvious that those who have obtained the referred extension of the term in subsection a) of article 60 (now 65) are no longer exempt from income tax.
Thus, as of that fiscal period, the normative assumptions contemplated in the Income Tax Law become applicable; we specifically refer, since this is the subject of the inquiry, to the tax on profits.
In a similar situation are those who have signed contracts as of the entry into force of Law 7293 of March 31, 1992. The foregoing, because art. 2, subsection n) of that Law—already transcribed—prescribed that in export contracts signed in the future, an exemption from the payment of income tax may not be granted.
But the foregoing cannot lead us to specify that, in those two cases, the benefits obtained from the CAT are necessarily subject to the tax on profits, even if these, independently, are not exempt from any tax.
As must be the case when establishing any tax, Law 7092 regulates all the elements of the tax on profits, for example, the taxable event (art. 1), the taxable person and subjective exemptions (arts. 2 and 3), the determination of the taxable base and its exclusions (arts. 5, 6, 7), etc. It is then, when the study of each specific case is carried out, that it may be determined whether the benefits obtained from the CAT generate the obligation to pay the tax on profits.
For that same reason, it cannot be specified when and how the income derived from the CAT would be computed as part of the taxable base, whether at the moment of issuance of the certificate or when it matures, because that will depend on the moment in which the taxable event of the profits tax occurs, a moment that could vary according to the circumstances.
On this point, an inquiry is made as to the date from which said benefits would be taxable for those taxpayers who had formulated inquiries pursuant to article 119 of the Code of Tax Rules and Procedures and the Tax Administration (Administración Tributaria) had indicated to them that said income was not taxable.
The cited article provides:
"Anyone with a personal and direct interest may consult the Tax Administration on the application of the law to a concrete and current factual situation. For this purpose, the inquirer must set forth in a special written document, with clarity and precision, all the constitutive elements of the situation that motivates the inquiry and may also express their reasoned opinion. The note or writing in which the inquiry is formulated must be presented with a faithful copy of its original, which, duly stamped and with an indication of the date of its presentation, must be returned as proof to the interested party.
An inquiry presented before the expiration of the term for the filing of the sworn declaration or, as appropriate, within the term for the payment of the tax, exempts the inquirer from penalties for the excess amount resulting from the administrative resolution, if said excess is paid within the thirty days following the date of notification of the respective resolution. To resolve the inquiry, the Administration has forty-five days, and if at the expiration of said term, it does not issue a resolution, the interpretation of the inquirer shall be deemed approved, if the inquirer has expressed it.
Said approval is limited to the specific case inquired into and does not affect taxable events that occur after the notification of the resolution that the Administration may issue in the future.
An inquiry resolved on the basis of inaccurate data provided by the inquirer is null." As can be seen from reading the article transcribed supra, the inquiry provided for therein is for anyone with a personal and direct interest and regarding a concrete and current factual situation. The article does not provide for the effects of the resolution that responds to the inquiry posed to it. It only regulates the impossibility of applying penalties to the inquirer for the excess resulting from the resolution, and the effects in the event that the Administration does not resolve it within the forty-five-day period.
Now then, the Administration always expresses itself through administrative acts, and therefore, the Administration's response to the inquirer becomes an administrative act, and consequently subject to the regulations that the General Law of Public Administration (Ley General de la Administración Pública) establishes for them, which includes the possibility that subjective rights may be generated through it.
Therefore, it will be the act itself that defines its temporal scope. Thus, if a concrete and current situation was consulted for a specific fiscal period or periods, the validity of the right must be maintained during that period of time, provided that the inquiry was made after the normative change.
If it is considered that the interpretation that the Administration gave when issuing the response to the inquiry is not in accordance with the legal system, and the issued administrative act contains a defect, the only ways that could be used to modify the situation are:
a.- if the act contains a defect of absolute nullity, evident and manifest, it would be necessary to initiate the procedure provided for in article 173 of the General Law of Public Administration, following the ordinary procedure stipulated in articles 308 et seq. of that same body of law; b.- resort to the declaration of harmfulness (declaratoria de lesividad) of the act in accordance with articles 10 and 35 of the Regulatory Law of the Contentious-Administrative Jurisdiction (Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa), if the defect of the act is one of absolute nullity that is not evident and manifest.
The foregoing is based not only on the cited provisions of the General Law of Public Administration but also on the jurisprudence of the Constitutional Chamber regarding one's own prior acts (actos propios) and the administrative jurisprudence of this Institution on the subject (9).
----- NOTE (9): Regarding the principle of one's own prior acts, see, among others, pronouncement C-250-97 of December 24, 1997, which compiles resolutions of the Constitutional Chamber on the subject.
----- Without further particular, I respectfully take my leave of you, Licda. Ana Lorena Brenes Esquivel Administrative Procuradora (Procuradora Administrativa)
Dictamen : 015 del 23/01/1998 C-015-98 23 de enero de 1998 Señor Francisco de Paula Gutiérrez G.
Ministro Ministerio de Hacienda Presente Estimado señor:
Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su Oficio DM-932-97 de 10 de setiembre del año próximo pasado, mediante el cual usted solicita nuestro criterio en relación con las siguientes interrogantes:
1. ¿Los beneficios por concepto de CATS que reciben los exportadores amparados al régimen de incentivos de las exportaciones previsto en el Capítulo XXVII de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, son gravables con el impuesto sobre las utilidades?
2. ¿A partir de qué período fiscal los CATS serían gravables con el impuesto sobre las utilidades?
3. ¿Cuándo se computarían dichos ingresos como parte de la base imponible del impuesto sobre las utilidades, en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro, y cómo se determinarían dichos ingresos?
4. ¿A partir de qué fecha les serían gravables dichos beneficios a aquellos contribuyentes que hubieren formulado consultas a tenor del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la Administración Tributaria les hubiere indicado que dichos ingresos no eran gravables?
De previo a analizar las interrogantes por usted planteadas, es necesario tener presente la naturaleza de los CATS, según ha sido definida por la Sala Constitucional, para a partir de allí, hacer un estudio de la evolución normativa que éstos han sufrido, con el objeto de lograr un adecuado acercamiento al tema sobre el cual se plantean las interrogantes.
Muy ilustrativa sobre este tema resulta ser la Resolución de la Sala Constitucional Nº 3327-95 de 27 de junio de 1995, la que a continuación transcribiremos en lo conducente.
"En el caso bajo examen, lleva razón la Procuraduría al señalar que el Poder Legislativo tiene la potestad de introducir regímenes de fomento de los distintos sectores productivos en función de las particularidades que los caracterizan. Además, no estamos en presencia de un uso desproporcionado o irrazonable de dichas atribuciones, máxime si se toma en cuenta que dichos beneficios fueron otorgados por 12 años, es decir, se trata de incentivos temporales, lo que a su vez imprime mayor razonabilidad y proporcionalidad a la política legislativa adoptada mediante las normas impugnadas. Estos beneficios e incentivos, de manera especial el Contrato de Exportación, el Certificado de Abono Tributario (CAT) y el certificado de incremento a las exportaciones (CIEX), constituyen instrumentos idóneos, razonables y proporcionados para colocar en condiciones de competitividad internacional a los exportadores de productos no tradicionales. Con el fin de incrementar las las limitaciones internas y externas con las que topaban los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados. Además, los exportadores de productos no tradicionales se encontraban en una situación de hecho muy distinta en relación a los exportadores de productos tradicionales. Porque el aventurarse en la producción y exportación de un producto nuevo e incursionar en el mercado internacional sin tener experiencia, presenta varios inconvenientes, entre ellos: alta inversión y costos, desconocimiento de la tecnología y falta de apoyo técnico, desconocimiento del mercado y la comercialización, alto riesgo y competitividad internacional, dificultades en las gestiones de pago y cobro. Por otra parte, debe tenerse presente el efecto multiplicador del Certificado de Abono Tributario. Los CATS son normas compensatorias en el ámbito fiscal que generan beneficios para todo el país,...
(...) Del análisis anterior, se concluye que la creación de los beneficios e incentivos impugnados, más bien compensa las dificultades que afrontan los productores y exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados, que normalmente tendrían que competir en desigualdad de condiciones.
(...)Con el establecimiento de los beneficios e incentivos bajo examen, el Estado costarricense procura varios objetivos, entre ellos: diversificación de los productos de exportación, aumento del ingreso de divisas, lo que implica una sustancial mejora en la balanza de pagos, porque los incentivos se otorgan a aquellas empresas que entreguen sus ingresos generados por la exportación en moneda extranjera al Banco Central de Costa Rica (bajo la obligación de informar a dicho Banco anualmente sobre las exportaciones realizadas), aporte significativo al producto interno bruto del país, lo que trae aparejado: el aumento del nivel de empleo, el aumento de la riqueza nacional -nuevas inversiones y proyectos desarrollados-, el desarrollo de nuevas tecnologías y la especialización de mano de obra. Todo ello lógicamente implica un mayor desarrollo económico y social del país. A juicio de la Sala, resulta evidente que el establecimiento de los beneficios e incentivos impugnados significan el aumento del bienestar de todos los habitantes del país, porque por su efecto multiplicador el CAT se transforma en muchos millones de colones en empleo, cargas sociales, consumo de materia prima -lo que implica el surgimiento de toda una actividad paralela- y el incremento de las exportaciones, que a su vez viene a significar la posibilidad de salir de la crisis económica que atraviesa del país, con el beneficio adicional de la mayor disponibilidad de divisas para poder cubrir las importaciones de productos indispensables, que deben necesariamente comprarse en el extranjero. El Estado costarricense tiene la obligación constitucional de buscar las fórmulas económicas que permitan el mejor y mayor desarrollo del país y que lógicamente signifiquen el incremento del bienestar de todos los habitantes, siempre y cuando esa herramienta económica se encuentre en un todo conforme con las normas y principios constitucionales, según se dijo ocurre en este caso. (...)El artículo 60 fue reformado en el enunciado y en los incisos a) y c), y el artículo 61 fue reformado únicamente en su inciso e). La reforma al artículo 60 establece que todo beneficiario de un contrato de exportación que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje de los CAT que defina el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para lo cual no regirá la ampliación. A juicio de la Sala, por lo que se ha expuesto precedentemente, el contenido de dichas reformas no quebranta el texto constitucional..." (Voto 3327-95 de 27 de junio de 1995) De lo expuesto por la Sala Constitucional en la resolución supra transcrita en lo conducente, es claro que en concepto de ésta, los CATS tienen, entre otros objetivos, procurar colocar en condiciones de competitividad internacional a los exportadores de productos no tradicionales, esto es, tienen una finalidad compensatoria para aquellos exportadores que se sometan al régimen de incentivos previsto en la ley.
La primera normativa que vino a regular los CATS fue la Ley de Fomento de la Exportaciones (Nº 5162 de 22 de diciembre de 1972), en sus artículos 6 y 7.
El texto de esos numerales fue reformado, el primero mediante el artículo 22 de la Ley 6075 de 26 de julio de 1977, y el segundo por el artículo 4 de la Ley de Reforma Tributaria Nº 5909 de 10 de junio de 1976, siendo el texto de ambos numerales el siguiente:
"Artículo 6º.- Las personas físicas con cinco años o más de residencia permanente en el país, y las jurídicas cuyo capital sea costarricense en más de un 60% del total, que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 4º de esta ley, podrán solicitar un certificado de abono tributario (C.A.T.), por una suma hasta del 15% del valor F.O.B., puerto de embarque, de las exportaciones, siempre que demuestren mediante estudios económicos, que tal beneficio es indispensable para poder competir en los mercados internacionales (Así reformado por el artículo 22 de la ley No.6075 del 26 de julio de 1977) Los certificados de Abono Tributario, cuya emisión se autoriza en el presente artículo, serán documentos al portador, libremente negociables y estarán exentos de toda clase de impuestos y no devengarán intereses. " "Artículo 7º. Los Certificados de Abono Tributario (CAT) serán emitidos por el Banco Central de Costa Rica, en moneda nacional, al momento de presentársele el permiso, la póliza de exportación y la guía de embarque ("Bill of Landing") y servirán para el pago de impuestos, directos o indirectos, cuya recaudación corresponda a éste como cajero del Estado.
El exportador recibirá los certificados en el momento en que reintegre al Banco Central de Costa Rica las divisas producidas por exportaciones no tradicionales. El Banco Central de Costa Rica podrá exigir cualquier otro documento que considere necesario.
Para efecto del pago de impuestos, los Certificados de Abono Tributario (CAT) podrán utilizarse, inicialmente, después de transcurridos doce meses, contados a partir de la fecha de su emisión, pudiendo el Poder Ejecutivo reducir este período, en forma general, cuando lo estime conveniente.
Los Certificados de Abono Tributario (CAT) caducarán veinticuatro meses después de la fecha de su emisión." (Así reformado por el artículo 4 de la Ley de Reforma Tributaria No.5909 del 10 de junio de 1976).
Elementos importantes de la Ley de Fomento ya citada, para los efectos de la presente consulta, son los siguientes:
1. Los CATS nacen al amparo de una Ley cuyo objetivo es incentivar la exportación de mercaderías no tradicionales, producidas o elaboradas en Costa Rica.
2. A través del CAT se pretende posibilitar que dichos productos tengan competitividad en los mercados internacionales, para lo cual se le reconoce un porcentaje de lo exportado le sirva como título para cancelar impuestos, teniendo así un claro carácter compensatorio.
3. Los CATS son documentos al portador, libremente negociables, exentos del pago de toda clase de impuestos y no devengan intereses.
4. Son emitidos por el Banco Central y sirven para pagar los impuestos directos o indirectos, cuya recaudación le corresponda a dicho Banco.
5. Pueden utilizarse después de doce meses contador a partir de su e misión, pudiendo el Ejecutivo reducir dicho periodo. Caducarán 24 meses después de la fecha de su emisión.
Posteriormente, mediante el artículo 40 de la Ley para el Equilibrio Financiero del Sector Público (Ley Nº 6955 de 24 de febrero de 1984) se adiciona la Ley de Impuesto sobre la Renta Nº 837 de 20 de diciembre de 1946, introduciéndose los numerales 66 a 70; interesándonos el contenido de los numerales 66 a 69.
"ARTICULO 40.- Se adicionan los siguientes artículos a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Nº 837 del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas:
"Artículo 66.- Incentivos a las exportaciones Los beneficios que en adelante se establecen, se concederán durante doce (12) años a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta Nº 84, a aquellas empresas exportadoras de productos no tradicionales, no amparados a tratados de libre comercio.
En el caso de empresas nuevas, este incentivo se otorgará a partir del ejercicio fiscal en que efectúen la primera exportación.
No podrán deducirse por este concepto, más de un veinticinco por ciento (25%) de la renta neta del período en el que se realice la compra; ni las adquisiciones de acciones podrán hacerse recíprocamente o en cadena, con el propósito de evadir el pago del impuesto.
Las acciones adquiridas deben quedar en fideicomiso en un banco del Estado o en una bolsa de comercio, por un plazo no menor de tres años, sin posibilidades de disponer más que de los dividendos que produzcan.
Comete el delito de defraudación fiscal el declarante que para obtener los incentivos señalados en este artículo, incurra en falsedades o en maniobras fraudulentas.
Artículo 67.- El contrato de exportación Se crea el contrato de exportación, como un instrumento para coordinar las ventajas, y facilitar los beneficios que diversas leyes otorgan a las empresas exportadoras tales, como:
El Consejo Nacional de Inversiones coordinará con los distintos entes estatales, y de acuerdo con las leyes respectivas, el señalamiento de los requisitos y condiciones, así como la determinación de los alcances de las ventajas y beneficios, todo dirigido a la obtención de resultados positivos en la balanza de pagos, mediante el incremento de las exportaciones. " "Artículo 69.- Función del Consejo Nacional de Inversiones Corresponde al Consejo Nacional de Inversiones (...)
------ Hasta ese momento, las características de esos instrumentos se mantenían reguladas por la Ley de Fomento a la Exportaciones. Siguiendo con las modificaciones normativas, tenemos que mediante Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991 se modifica el Capítulo XXVII de la Ley de Impuesto sobre la Renta Nº 7092 de 21 de abril de 1988, anteriormente citada. Esta reforma es fundamental como posteriormente se analizará. En lo que nos interesa dispone:
"ARTICULO 1 1.- Se modifican, del Capítulo XXVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, los siguientes artículos (2) ------- NOTA (2): A todos los numerales correspondientes a este tema, se les modificó su numeración por el artículo 1º de la Ley Nº 7551 de 22 de setiembre de 1995, correspondiéndole al artículo 60 el número 65 y así sucesivamente.
------ 1.1.- El enunciado del artículo 60 y sus incisos a) y c), para que, en adelante, digan:
"Artículo 60.- Los beneficios que en adelante se establecen se podrán conceder por un período máximo de doce años, a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta No. 84, a las exportaciones no tradicionales a terceros mercados.
Se entenderá por "exportaciones no tradicionales" y "terceros mercados" los que determine el reglamento que al efecto emita el Poder Ejecutivo por medio del Ministerio de Comercio Exterior.
Todo beneficiario de un contrato de exportación que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario que defina el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta Ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para la cual no regirá la ampliación mencionada.
El resto del texto se mantiene.
1.2.- El inciso e) del artículo 61, para que en adelante diga:
"Artículo 61.- "e) Certificados de Abono Tributario, los cuales podrán otorgarse hasta por un veinticinco por ciento (25%) del valor FOB de las exportaciones, sobre el principio de que el porcentaje de los Certificados de Abono Tributario por conceder podrá variar de acuerdo con el valor agregado de tales que al efecto defina el Consejo Nacional de Inversiones." El resto del texto se mantiene. (...)
1.4.- El inciso b) del artículo 63. Se agregan, además, dos nuevos incisos, que dirán:
"b) Corresponderá al Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior (3), establecer los beneficios, plazos y condiciones que, en cada caso, otorgará a los contratos de exportación. El Ministerio de Hacienda podrá ejercer, exclusivamente, un control posterior sobre el uso y destino de los bienes exonerados." ------ NOTA (3): Estas funciones corresponden al Ministerio de Comercio Exterior, según el artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.
------ "ch) Aprobar el otorgamiento del régimen de admisión temporal." "d) Reducir el porcentaje del Certificado de Abono Tributario (CAT) otorgado por los contratos de del incentivo, previa audiencia que se le concederá a dicho beneficiario, por un plazo máximo de quince días naturales, contados a partir de la fecha en que se le notifique al interesado la correspondiente decisión. (...)
(...) "Adiciónanse cuatro nuevos artículos que llevarán los numerales 61-C, 61-CH, 61-D y 61-E, los cuales dirán:
"Artículo 61-C.- Los Certificados de Abono Tributario (CAT) serán títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses. Estos Certificados serán emitidos por el Banco Central de Costa Rica, en moneda nacional y servirán para el pago de los impuestos directos o indirectos cuya recaudación corresponda al Banco Central como cajero del Estado.
La solicitud de emisión deberá ser presentada al Centro para la Promoción de las Exportaciones y las Inversiones (4), acompañada de los documentos que al efecto determine el Reglamento de esta Ley, dentro de un plazo máximo de veinticuatro meses contados a partir del reintegro de las divisas. Una vez analizada la documentación presentada, el Centro recomendará, al Banco Central de Costa Rica, las condiciones de emisión de los Certificados.
------ NOTA (4): Estas funciones corresponden a la Promotora de Comercio Exterior, según el artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.
------ Para efecto del pago de impuestos, estos Certificados podrán utilizarse, después de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de su emisión.
Para los efectos de esta Ley, se tendrá como fecha de emisión la del reintegro de divisas.
Los Certificados de Abono Tributario prescribirán veinticuatro (24) meses después de la fecha de su maduración. (...)"(5) ------ NOTA (5): Actualmente corresponde al artículo 66-C, al ser modificada su numeración por el artículo 1º de la Ley 7551 de 22 de setiembre de 1995.
"ARTICULO 2.- Créase un impuesto a los Certificados de Abono Tributario (CAT) que emita el Banco Central de Costa Rica. El impuesto es del veinticinco por ciento (25%) del monto a que el exportador tenga derecho conforme al respectivo contrato de exportación y será deducido al emitirse el certificado; en consecuencia, el valor nominal del Certificado de Abono Tributario (CAT) será el valor al que tiene derecho el exportador, menos el monto del impuesto. Quedan exentos de este impuesto los Certificados que contractualmente se emitan por porcentajes inferiores al quince por ciento (15%) del valor de lo exportado en el caso de exportaciones a los Estados Unidos de América y demás países del Continente Americano y a porcentajes inferiores al veinte por ciento (20%) por Este impuesto entrará en vigencia tres meses después de la publicación de esta Ley." ------ Como parte de esta reforma se modifica, además, la integración del Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior (6) (art. 1.3); se establece la obligación de que el beneficiario del contrato otorgue una garantía de cumplimiento, y se intensifican los poderes de la Administración en el control e imposición de sanciones ante el incumplimiento de las obligaciones asumidas a través de ese contrato (art. 1.2, en el que se adicionan los numerales 61-C -supra transcrito-, 61-CH, 61-D y 61-E).
------ NOTA (6): Estas funciones corresponden al Ministerio de Comercio Exterior, según el artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.
------ Entonces, es a partir de esta reforma que por primera vez se regula dentro de una Ley de Renta los CATS. Es por ello que deviene necesario analizar si esa modificación operó como una derogatoria tácita de la Ley de Fomento de las Exportaciones en aquellos aspectos que estuvieran regulando los CATS.
Finalmente, en lo que se refiere a la evolución normativa conviene citar que mediante la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, derogatorias y Excepciones (Nº 7293 de 31 de marzo de 1992) se estableció:
"ARTICULO 1.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente." "ARTICULO 2.- Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:
...n) Se establece en el Capítulo XXVII de la Ley No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas (contrato de exportación). Las personas físicas y jurídicas que hayan suscrito contratos de En los contratos de exportación que se suscriban en el futuro, no podrá otorgarse exoneración del pago del impuesto sobre la renta."
Teniendo claro el panorama en cuanto a las diversas modificaciones que han sufrido las normas que regulan los certificados de abono tributario y los contratos de exportación, se analizará en primer término, si la exención de toda clase de impuestos sobre los CATS contenida en el artículo 6o. de la Ley de Fomento a las Exportaciones se mantiene vigente o no.
Esta Procuraduría se ha referido en diversos pronunciamientos al tema de la derogación de normas, tanto expresa como tácita. Obviamente nos interesa, en este aparte, retomar la doctrina jurisprudencial administrativa sobre la materia de derogación tácita porque no existe norma expresa que haya modificado los numerales 6 y 7 de la citada Ley de Fomento a las Exportaciones.
A continuación, se transcribirán algunos de los pronunciamientos relevantes sobre el tema:
"Uno de los aspectos que en la presente consulta deberán ser determinados por esta Procuraduría es la normativa vigente en la materia, pues existen leyes que regulan aspectos de similar contenido.
Para ello se realizará un estudio doctrinal sobre el significado de la derogación, en especial de la tácita, el cual será confrontado con el contenido de la Ley de Pesca y Caza Marítima (Nº 190 de 28 de setiembre de 1948) y las disposiciones pertinentes de la Ley Forestal (Ley Nº 7174 de 28 de junio de 1990), de la Ley de Conversión del Ministerio de Industria, Energía y Minas en Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas (Ley Nº 7152 de 5 de junio de 1990) y la Ley de Creación del Servicio de Parques Nacionales (Ley Nº 6084 de 24 de agosto de 1977) en relación con los preceptos contenidos en la Ley de Creación del Instituto Costarricense de Pesca y Acuacultura (INCOPESA).
En doctrina española se afirma en relación con los supuestos en que opera la derogación de las leyes lo siguiente:
"Al contrario de lo que ocurre con otros textos constitucionales, la CE no contiene más que referencias episódicas a la derogación (así, p. ej., arts. 81,2; 84; 86.2; 96.1). La forma básica al respecto continúa hallándose en el Título Preliminar del Cc. Cuyo art. 2º, 2, inciso primero, reproduce la fórmula tradicional de nuestro Derecho: "las leyes sólo se derogan por otras posteriores". La derogación, por tanto, es la acción y efecto de la cesación de la vigencia de una norma producida por la aprobación y entrada en vigor de una norma posterior que elimina, en todo o en parte, su contenido, o lo modifica sustituyéndolo por otro diverso. (...)
El art. 2º, 2 Cc continúa diciendo, tras el inicio anteriormente transcrito, que "la derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior". Con este párrafo, de no muy feliz redacción, se refiere el legislador a las dos formas clásicas de producción del efecto derogatorio, conocidas con los nombres de derogación expresa y tácita.
Por las razones expuestas, no cabe calificar de derogaciones expresas, sino tácitas, las fórmulas que rezan, en estos u otros términos, "quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan a lo establecido en la presente ley", o "queda derogada la Ley X en cuanto se oponga a la presente". Se trata, en ambos casos, de fórmulas de estilo, jurídicamente superfluas, por cuando (sic) el efecto derogatorio se produce en virtud del dato objetivo de la incompatibilidad de contenido entre ambas normas, con independencia de que así se recuerde expresamente. (...)
A mayor abundamiento, se pueden traer a colación estos otros criterios doctrinales:
"Hay dos formas de derogación tácita:
"La derogación por incompatibilidad, como ya se ha indicado, viene definida en el art. 2.2 CC, cuando dice que la derogación "se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior". De esta definición legal y procediendo por comparación con el mecanismo de derogación expresa -que hasta ahora se ha adoptado como arquetipo-, es posible establecer cuáles son las características estructurales básicas de la derogación por incompatibilidad.
Lo primero que se debe aclarar, en este orden de consideraciones, es el concepto mismo de incompatibilidad. Según se señaló más arriba, la incompatibilidad es en sustancia una relación lógica entre normas; en el bien entendido de que, cuando se habla de normas se hace referencia a normas individualmente consideradas, no a grupos normativos. Hay incompatibilidad cuando resulta lógicamente imposible aplicar una norma sin violar otra. La noción de incompatibilidad entre normas es, así, perfectamente equivalente a la ya analizada de antinomia: la antinomia surge de la relación de incompatibilidad entre dos normas, esto es, de que entre dos proposiciones prescriptivas medie una relación lógica de contradictoriedad o de contrariedad. Es conveniente recordar que la existencia de una antinomia requiere que la incompatibilidad sea total y, por tanto, que el ámbito de regulación (temporal, espacial, personal y material) de ambas normas sea idéntico. (...)
De la incompatibilidad, así entendida, se desprenden las tres características estructurales básicas del fenómeno en examen.
En primer lugar, en la derogación por incompatibilidad no hay, en rigor, un acto de derogación; o, al menos, no hay un acto legislativo cuya finalidad directa e inmediata sea producir la cesación de la vigencia de una ley o disposición legal anterior.
Ello puede parecer una afirmación puramente tautológica, ya que, si existiera tal acto legislativo, el supuesto no sería de derogación por incompatibilidad, sino, por definición, de derogación la hora de analizar los efectos de la derogación por incompatibilidad. En ésta, pues, no hay acto de derogación en sentido propio -a lo sumo, hay un acto del Juez o del operador jurídico al constatar la incompatibilidad- sino simplemente ejercicio positivo ordinario de la potestad legislativa, o sea, creación de nuevas normas. (...)
En segundo lugar, precisamente por la falta de un acto de derogación stricto sensu, en la derogación por incompatibilidad no se da, a diferencia de lo que ocurre en la derogación expresa, una identificación directa y precisa del objeto derogado. Este no es ya el designado por una disposición derogatoria ad hoc, sino aquello que resulte incompatible con la nueva ley. Pero es más: esta falta de delimitación formal del objeto derogado y, sobre todo, la naturaleza misma de la incompatibilidad o antinomia como relación lógica entre proposiciones determinan que el objeto de la derogación por incompatibilidad no pueda ser jamás el texto legal -como sucede en la derogación En tercer lugar, como consecuencia de todo lo anterior, es unánime la afirmación -aunque no lo sean las implicaciones que de ella se extraigan- de que la derogación por incompatibilidad es un fenómeno de naturaleza eminentemente interpretativa o, si se prefiere, dependiente de la interpretación que se dé a las normas hipotéticamente incompatibles." (DIEZ-PICAZO, Luis María, La Derogación de las Leyes, Madrid, Editorial Civitas, S.A., Primera Edición, 1990, pp. 301-304) Por su parte la Constitución Política al tratar el tema de la derogatoria de normas dispone:
"Artículo 129. Las leyes son obligatorias y surten efectos desde el día que ellas designen; a falta de este requisito, diez días después de su publicación en el Diario Oficial.
Nadie puede alegar ignorancia de la ley salvo en los casos que la misma autorice.
No tiene eficacia la renuncia de las leyes en general, ni la especial de las de interés público. Los actos y convenios contra las leyes prohibitivas serán nulos, si las mismas leyes no disponen otra cosa. La ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior; y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario." A nivel legal, el numeral octavo del Título Preliminar del Código Civil establece:
"Artículo 8. Las leyes sólo se derogan por otras posteriores y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario. La derogatoria tendrá el alcance que materia, sea incompatible con la anterior.
Por la simple derogatoria de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado." La jurisprudencia nacional se ha pronunciado en el siguiente sentido:
"La derogación de una norma jurídica se origina en la promulgación de otra posterior, a la cual hace perder vigencia. Tal principio lo consagra nuestro Derecho positivo en el artículo 8 del Código Civil y en el 129 de la Constitución Política. Asimismo, según se deriva de dichas disposiciones, la derogatoria puede ser expresa o tácita.
La tácita sobreviene cuando surge incompatibilidad de la nueva ley con la anterior, sobre la misma materia, produciéndose así contradicción. La derogatoria opera cuando se dicta un acto legislativo proveniente del mismo órgano que sancionó la primera ley, o de otro de jerarquía superior, como la Asamblea Constituyente. Lo determinante es que el acto derogatorio, tácito o expreso, emane del mismo órgano que emitió la norma anterior, y que la derogante sea dictada dentro del límite de las facultades dadas por el ordenamiento a dicho órgano emisor. Dentro de tales lineamientos, de acuerdo con lo dicho, se dio el acto derogatorio cuestionado en el recurso.
VIII.- Hechas las precedentes consideraciones de carácter formal, en lo que es materia del recurso, procede, acto continuo, abordar lo referente al aspecto material. Sobre el particular, precisa escudriñar el texto de las normas derogatorias en referencia, para desentrañar de ellas el objetivo del legislador al emitirlas. Con arreglo a dicho fin, y a su contenido, ha de determinarse si afectan lo dispuesto por la Ley de Fundaciones, sobre la exoneración de impuestos, acordada en su artículo 10. Cabe destacar, al respecto, la claridad de la voluntad derogatoria expresada por el legislador, tocante, entre otros aspectos, a las exenciones de los impuestos específicos de consumo o ad valorem y de ventas, establecidas en cualquier otra ley general o especial.
Ello, indudablemente afecta la disposición general contenida en el artículo 10 de la Ley de Fundaciones, en lo relativo a los tributos aludidos, pues no se hace excepción alguna referente a ella, la cual se encontraba vigente al aprobarse las relacionadas leyes especiales del Impuesto Selectivo de Consumo y General de Ventas. Estas fueron promulgadas, entre otros objetivos, para lograr el ordenamiento de las obligaciones tributarias, lo cual incluye necesariamente la debida regulación de las exoneraciones. Tal cometido -el último- determina la necesidad de eliminar los regímenes especiales y generales de exoneraciones -relacionados con cada uno de los tributos especiales a los que se hace referencia- y las posibles distorsiones, consecuencia de la atomización de esos beneficios, lo cual se aborda a través de las disposiciones derogatorias de comentario. Con base en lo expuesto, tiénese que la fundamentación de lo resuelto por el Tribunal Superior es conforme a derecho." (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº 130 de las catorce horas treinta minutos del veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y dos) De la doctrina y jurisprudencia de reciente cita se pueden extraer que los pasos que deben seguirse para verificar una reforma tácita son dos:
a.- la existencia efectiva de incompatibilidad objetiva entre el contenido de los preceptos de la antigua norma y los de la nueva y, b.- la determinación del alcance de esa incompatibilidad.” (Dictamen C-215-95 de 22 de setiembre de 1995) Por su parte, el dictamen C-041-96 precisa la necesidad de una "antinomia" entre los contenidos de los textos normativos que se suponen presentan el fenómeno de la derogación tácita:
"El operador jurídico puede concluir en la existencia de una derogación tácita o implícita cuando el análisis comparativo de la ley anterior y de la posterior revela una antinomia normativa, que torne incompatibles las normas e impida una armonización del régimen jurídico establecido, o bien cuando en virtud de la aprobación de la nueva ley se produzca una dualidad de la regulación de determinados aspectos, aun cuando no exista una verdadera oposición entre la norma primigenia y la segunda. Así, sería ilógico pensar en la supervivencia del artículo 10 en cuestión si la Ley Orgánica del Banco Central previese la clasificación del riesgo de las emisiones de los títulos valores, de forma que hubiese dos regulaciones sobre la misma materia. O si de alguna otra forma se presentase una incompatibilidad objetiva entre el contenido de los preceptos de la Ley del Mercado de Valores y los de la nueva Ley Orgánica del Banco Central. Puesto que esas situaciones no se presentan, no hay derogación por sustitución de contenidos normativos. Como se ha reiterado, el sentido, la finalidad y objeto de regulación de las normas que nos ocupan es diferente. El resultado pretendido por el legislador al dotar a la Superintendencia General de Entidades Financieras de una competencia para clasificar el riesgo de esas entidades es diferente de aquél por el cual se pretende la clasificación del riesgo de los títulos. Luego, el objeto y efecto hacia terceros son diferentes en una y otra norma, por lo que los supuestos de hecho y consecuencias de ambas regulaciones divergen, de modo que no puede constatarse incompatibilidad alguna entre sus contenidos normativos. Al no presentarse una antinomia normativa, tampoco puede hablarse de un problema de derogación tácita. Todo lo cual conduce a mantener la clasificación del riesgo de la emisión de títulos valores en los términos del artículo 10, inciso p) de la Ley Reguladora del Mercado de Valores”. (Dictamen C-041-96 de 11 de marzo de 1996) (En el mismo sentido, pueden consultarse, entre otros, los dictámenes C-141-95, C-199-94, C-155-89, C-008-97 y C-141-92).
A partir de los anteriores criterios debe analizarse el contenido de los numerales 6 y 7 de cita en relación con el artículo 61-C (7), introducido a la Ley de Impuesto sobre la Renta No. 7092 por la Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991.
----- NOTA (7): Actualmente corresponde al 66-C al ser modificada su numeración por el art. 1o. de la Ley 7551 de 22 de setiembre de 1995.
----- En lo que nos interesa, debe destacarse que en el artículo 6 de referencia se establece que los CATS son documentos al portador, libremente negociables, están exentos de toda clase de impuestos y no devengan intereses. Por su parte, el art. 61-C estipula que los CATS son títulos al portador, libremente negociables y no devengan intereses.
Debe resaltarse desde ahora una diferencia fundamental entre ambas regulaciones: en la segunda se omite la referencia a que están exentos de toda clase de impuestos.
Si se sigue comparando el contenido del artículo 61-C con el 7º encontramos similitudes y diferencias: ambos son emitidos por el Banco Central, pero de acuerdo con el 61-C la solicitud debe presentarse ante la Promotora de Comercio Exterior y ésta emite una recomendación al Banco Central, mientras que en el segundo numeral citado el Banco Central era quien podía determinar la procedencia de los mismos. En principio, de acuerdo con el 7º se podían utilizar después de 12 meses contados a partir de la fecha de su emisión, en cambio en el 61-C, cuando sea para pago de impuestos, su plazo se amplía a 18 meses. Asimismo, varía el plazo de caducidad (art. 7o.) o de prescripción (art. 61-c) para su utilización. Se establece en forma similar que sirven para el pago de impuestos, directos o indirectos, cuya recaudación corresponda al Banco Central como cajero del Estado.
Resulta claro de la comparación entre ambas normativas, que éstas se encuentran regulando la misma materia, pero en forma diferente, y que la segunda en el tiempo, abarca por completo a la primera. Por lo tanto, surge una incompatibilidad de la ley posterior con la anterior, con lo que se cumple con los requisitos necesarios para considerar que la segunda deroga tácitamente a la primera.
Más aún, sobre el punto concreto de la exoneración, debemos recordar la cita realizada supra del autor Acdeel Salas en el sentido de que hay derogación tácita "...cuando una materia se halla disciplinada por un sistema completo de normas y se establece otro sistema igualmente completo que no incluye algunas disposiciones del anterior. La duda en cuanto a la subsistencia de éstas debe resolverse en sentido negativo".
Por lo tanto, si en la Ley 7257 se utilizaron los mismos conceptos "títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses", excluyéndose "estarán exentos de toda clase de impuestos", demuestra claramente la voluntad legislativa de modificar el sistema anterior al eliminar la exoneración a la que sí se hacía referencia expresa antes.
Nótese, asimismo que el artículo 2º de la Ley 7257 de comentario crea un impuesto de un 25% del monto a que el exportador tenga derecho conforme al respectivo contrato de exportación, quedando exentos del impuesto los certificados que contractualmente se emitan por porcentajes inferiores al 15% del valor de lo exportado en el caso de exportaciones a los Estados Unidos de América y demás países del Continente Americano y a porcentajes inferiores al 20% por exportaciones a países pertenecientes al resto de los continentes.
De los textos normativos resulta claro la contradicción evidente en el objeto regulado por ambas normas, es decir la exención o no del impuesto. Esta incompatibilidad resulta además insalvable por lo dispuesto en el artículo 1 y 2 de la Ley de Exoneraciones, en concordancia con los artículos 5 b) y 61 a 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
De todo lo expuesto hasta aquí, debe arribarse a la conclusión de que los artículos 6 y 7 de la Ley de Fomento a las Exportaciones se encuentran derogados tácitamente a partir de la vigencia de la Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991.
Debe recordarse que mediante el artículo 40 de la Ley para el Equilibrio Financiero se normó por primera vez los contratos de exportación y dentro de los incentivos que concedió fue la deducción del ciento por ciento del impuesto sobre aquella parte de las utilidades netas, obtenidas únicamente por las exportaciones no tradicionales que efectúe el declarante a terceros mercados (redacción que se mantiene en la Ley 7257 con la única variación en el sentido que es "hasta" un 100%).
La Sala Constitucional en la resolución transcrita al inicio de este estudio precisó que los CATS son una fórmula ideada para compensar e incentivar a los exportadores de productos no tradicionales amparados a ese régimen de incentivos.
Por lo tanto, puede considerarse que el beneficio económico que produce el CAT a este tipo de lo tanto obtienen una deducción de hasta el 100% del impuesto.
Ahora bien, en la reforma introducida mediante la Ley 7257 se estableció que los beneficiarios de los contratos de exportación que voluntariamente se acojan a la reducción del CAT que defina el Consejo Nacional de Inversiones(8), recibe los beneficios que "concede esta Ley" por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para lo cual no regirá la ampliación mencionada (modificación avalada por la Sala en el Voto 3327-95 transcrito en lo conducente supra).
------ NOTA (8): Estas funciones corresponden al Ministerio de Comercio Exterior, según el artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.
------ Por lo tanto, amén de lo expuesto sobre la derogatoria, tenemos la referencia expresa en el sentido de que los beneficios a que tendrán derecho son los establecidos en la Ley 7092 y sus reformas, y al excluirse expresamente como beneficio la exoneración del impuesto de renta, es obvio que aquellos que hayan obtenido la referida ampliación de plazo del inciso a) del artículo 60 (ahora 65) ya no se encuentran exonerados del impuesto sobre la renta.
Entonces, a partir de ese período fiscal, devienen aplicables los supuestos normativos contemplados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, específicamente nos referimos, por ser el objeto de consulta, al impuesto sobre las utilidades.
En situación similar se encuentran aquellos que hayan suscrito contratos a partir de la vigencia de la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992. Lo anterior por cuanto el art. 2 inc. n) de esa Ley -ya transcrito- se prescribió que en los contratos de exportación que se suscriban en el futuro, no podrá otorgarse exoneración del pago del impuesto sobre la renta.
Pero lo anterior, no nos puede llevar a precisar que en esos dos supuestos que los beneficios obtenidos del CAT necesariamente están sujetos al impuesto sobre las utilidades, aunque éstos, en forma independiente, no se encuentren exonerados de ningún impuesto.
Como debe ser al establecerse cualquier tributo, la Ley 7092 regula todos los elementos del impuesto sobre las utilidades, por ejemplo, el hecho generador (art. 1o.), el sujeto pasivo y las exenciones subjetivas (arts. 2 y 3), la determinación de la base imponible y sus exclusiones (arts. 5, 6, 7), etc.. Es entonces, hasta que se realice el estudio de cada caso concreto, que pueda determinarse si los beneficios obtenidos del CAT generan la obligación del pago del impuesto sobre las utilidades.
Por esa misma razón, no se puede precisar cuándo y cómo se computarían los ingresos derivados del CAT como parte de la base imponible, si en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro, porque ello dependerá del momento en que se produzca el hecho generador del impuesto a las utilidades, momento que podría variar según las circunstancias.
Sobre este extremo se consulta la fecha a partir de la cual les serían gravables dichos beneficios a aquellos contribuyentes que hubieren formulado consultas a tenor del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la Administración Tributaria les hubiere indicado que dichos ingresos no eran gravables.
Dispone el citado numeral:
"Quien tenga un interés personal y directo, puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe situación que motiva la consulta y puede asimismo expresar su opinión fundada. La nota o escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación, debe ser devuelta como constancia al interesado.
La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución. Para evacuar la consulta la Administración dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho término, no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si éste la ha Dicha aprobación se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración.
Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante." Como se desprende de la lectura del numeral supra transcrito, la consulta prevista en él es para quien tenga un interés personal y directo y sobre una situación de hecho concreta y actual. No dispone el numeral de los efectos que tiene la resolución que da respuesta a la consulta que le fuere planteada. Únicamente regula la imposibilidad de aplicar sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución, y los efectos en el supuesto de que la Administración no la evacue en el plazo de cuarenta y cinco días.
Ahora bien, la Administración siempre se manifiesta a través de actos administrativos, y por lo tanto, la respuesta de la Administración al consultante deviene en un acto administrativo, y consecuentemente sujeto a las regulaciones que sobre ellos establece la Ley General de la Administración Pública, que incluye la posibilidad de que a través de éste se generen derechos subjetivos.
Por lo tanto, será el propio acto el que defina sus alcances en el tiempo. Así, si se consultó una situación concreta y actual, para un periodo o periodos fiscales determinados, la vigencia del derecho se debe mantener durante ese lapso de tiempo, siempre que se haya realizado ésta con posterioridad al cambio normativo.
Si se considera que la interpretación que la Administración dio al emitir la consulta no es acorde con el ordenamiento jurídico, conteniendo un vicio el acto administrativo dictado, las únicas formas que se podrían utilizar para modificar la situación son:
a.- si el acto contiene un vicio de nulidad absoluta, evidente y manifiesta habría que iniciar el trámite previsto en el numeral 173 de la Ley General de la Administración Pública, siguiéndose el procedimiento ordinario estipulado en el los numerales 308 y siguientes de ese mismo cuerpo normativo; b.- acudir a la declaratoria de lesividad del acto de conformidad con los artículos 10 y 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, si el vicio del acto es de nulidad absoluta, que no sea evidente y manifiesta.
Lo anterior se fundamenta no sólo en las disposiciones citadas de la Ley General de la Administración Pública, sino en la jurisprudencia de la Sala Constitucional sobre los actos propios y la jurisprudencia administrativa de esta Institución sobre el tema (9).
----- NOTA (9): En cuanto al principio de los actos propios puede consultarse, entre otros, el pronunciamiento C-250-97 de 24 de diciembre de 1997, que recoge resoluciones de la Sala Constitucional sobre el tema.
----- Sin otro en particular, se despide de usted muy atentamente, Licda. Ana Lorena Brenes Esquivel Procuradora Administrativa
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