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Res. 00082-2015 Tribunal Contencioso Administrativo Sección V · Tribunal Contencioso Administrativo Sección V · 14/08/2015
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Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Sección Quinta, Central 2545-00-03 Fax 2545-00-33 Correo Electrónico ...01 ________________________________________________________________________ PROCESO ORDINARIO ACTOR: SERVICENTRO AV PALMARES SOCIEDAD ANÓNIMA DEMANDADO: MUNICIPALIDAD DE PALMARES Nº82-2015-V TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA. SECCIÓN QUINTA. SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Dirección144 . Goicoechea, a las catorce horas, treinta minutos (dos y treinta de la tarde), del catorce de agosto de agosto del dos mil quince.- Proceso de conocimiento planteado por SERVICENTRO AV PALMARES SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula de persona jurídica número CED90546, representada por su Apoderado Especial Judicial, señor Nombre82506 , mayor de edad, soltero, abogado y notario, vecino de San José, cédula de identidad número CED90547; contra la MUNICIPALIDAD DE PALMARES, representada por su Apoderada Especial Judicial, señora MARÍA REBECA MONTERO VARGAS, mayor de edad, casada, abogada y notaria, vecina de San Ramón, cédula de identidad número CED90548.
RESULTANDO
I.- Por escrito recibido en el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda el siete de febrero del dos mil trece, el apoderado especial judicial de Servicentro AV Palmares Sociedad Anónima, planteó demanda ordinaria contra la Municipalidad de Palmares, en la cual solicitó que en sentencia se declare: "Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales; Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la sociedad Servicentro AV Palmares S.A., como el TOTAL GENERAL a cancelar por concepto del impuesto de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342,14 para los períodos fiscales que van del año 2007 al año 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares y a cargo de la empresa Servicentro A V Palmares S.A., está erróneamente calculado por cuanto en relación a los ingresos brutos y la renta líquida neta se está contabilizando lo correspondiente a lo cancelado por las cantidades recibidas por cuenta de terceros y que no producen aumentos en el patrimonio neto de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. para los períodos fiscales 2009 y 2010, siendo que la Municipalidad de Palmares se extralimita en sus potestades al dimensionar los ingresos ordinarios de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. más allá de las entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte de la empresa y por cuenta propia. Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales, Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la sociedad Servicentro AV Palmares S.A., como TOTAL GENERAL a cancelar por concepto del impuesto de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342,14 para los períodos fiscales que van del año 2007 al año 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares S.A. y a cargo de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. está erróneamente calculado por cuanto no corresponde a un 0.0862% de los ingresos brutos establecidos en la estación modelo dentro de su margen de utilidad. Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales: Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la sociedad Servicentro A V Palmares S.A., como TOTAL GENERAL a cancelar por concepto del impuesto de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342,14 para los períodos fiscales que van del año 2007 al año 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares y a cargo de la empresa Servicentro A V Palmares S.A., está erróneamente calculado los rubros de impuesto total recalificado, impuesto trimestral recalificado, 2% de la ley de Biodiversidad, e intereses, están prescritos. Que se declare la nulidad y la no eficacia jurídica y administrativa del oficio de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales; Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012. Se condene a la Municipalidad de Palmares al pago de ambas costas." (folios 16, 17 y 18). Durante la celebración de la audiencia preliminar, las pretensiones 1 y 2 fueron ajustadas como sigue: "1- Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales; Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la Sociedad Servicentro A V Palmares S.A., como TOTAL GENERAL a cancelar por concepto de los impuestos de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342.13 parta (sic) los períodos fiscales que van del año 2007 al 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares ya (sic) cargo de la empresa Servicentro AV Palmares S.A, está erróneamente calculado por cuanto en relación a los ingresos brutos y la renta líquida neta se esta (sic) contabilizando lo correspondiente a lo cancelado por las cantidades recibidas por cuenta de terceros y que no producen aumentos en el patrimonio neto de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. que ésta erróneamente calculado por que no fue deducido del impuesto de ventas para los períodos fiscales 2007 al 2012; siendo que la Municipalidad de Palmares se extralimita en sus potestades al dimensionar los ingresos ordinarios de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. más allá de las entradas brutas de beneficio económicos recibidos y por recibir, por parte de la empresa y por cuenta propia. 2- Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales; Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la sociedad Servicentro A V Palmares S.A. como el TOTAL GENERAL a cancelar por concepto de los del impuesto (sic) de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342,13 parta (sic) los períodos fiscales que van del año 2007 al 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares ya (sic) cargo de la empresa Servicentro A V Palmares S.A., está erróneamente calculado por cuanto no corresponde a un 0.0862% de los ingresos brutos establecidos en la estación modelo dentro de su margen de utilidad, establecido por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos " (folios 10 a 20 y 62 a 64) II.- En resolución de las nueve horas y cincuenta y nueve minutos del ocho de marzo del dos mil trece, el Tribunal dio curso a la demanda (folios 27 y 28).
III.- Por escrito presentado ante el Tribunal el nueve de mayo del dos mil trece, la representante de la Municipalidad accionada, contestó negativamente la demanda (folios 30 a 37).
IV.- La audiencia preliminar se llevó a cabo el veintiocho de marzo del dos mil catorce (folios 62 a 64).
V.- La audiencia de juicio oral y público fue celebrada el día veintisiete de julio del año dos mil quince.- VI.- En el procedimiento se han seguido las prescripciones de ley y no se observan vicios capaces de invalidar lo actuado. Se dicta esta sentencia dentro del plazo de quince días hábiles establecido por el numeral 111 del Código Procesal Contencioso Administrativo para los asuntos complejos, previa deliberación de rigor y por unanimidad. Concurren con su voto la Jueza Alvarez Molina y el Juez Campos Hidalgo. Redacta la jueza ponente, Sánchez Navarro.
CONSIDERANDO
I.- HECHOS PROBADOS: 1).- Que Servicentro A V Palmares S.A., es una empresa dedicada a la comercialización y distribución de combustibles derivados del petróleo, dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad de Palmares (hecho primero de la demanda, no controvertido en la contestación, folios 11 y 30); 2).- Que mediante oficio DP-061-2012, de tres de setiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, informó a la parte actora que los montos cancelados por concepto de impuesto de patentes para los períodos dos mil siete a dos mil doce inclusive, no corresponden a la suma que realmente debía cancelar, determinando la diferencia por concepto de impuestos de patente a cargo de la actora, como sigue:
Período Impuesto 2% Timbre Sub Total a Pagar Intereses Total Impuesto a Pagar 2007 4.641.652.40 98.265.05 4.739.917.45 4.510.607.25 9.250.524.70 2008 5.321.012.17 112.082.24 5.433.084.41 4.145.996.50 9.579.090.91 2009 6.734.717.56 134.694.35 6.869.411.91 3.996.840.35 10.866.252.26 2010 5.393.493.03 107.869.86 5.501.362.89 2.250.984.20 7.752.347.09 2011 6.230.691.12 124.613.42 6.355.304.54 1.445.831.95 7.801.136.49 2012 7.083.494.15 139.049.88 7.222.544.03 398.446.65 7.620.990.68 total general 52.870.342.13 (ver copia del oficio citado a folios 124 y 125 del expediente administrativo); 3).- Que mediante oficio DP-066-2012, de doce de setiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, propuso a la actora la regularización de las sumas supuestamente adeudadas por los períodos 2007 a 2012 inclusive (ver copia del oficio indicado, a folios 149 a 151 del expediente administrativo); 4).- Que mediante memorial con fecha de catorce de septiembre del dos mil doce, el representante de la actora planteó recurso de apelación contra el acto determinativo referido en el hecho inmediato anterior (ver copia del recurso a folios 153 a 156); 5).- Que en resolución DP-018-2012, de las ocho horas del veinte de septiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, rechazó el recurso de apelación, bajo la premisa en el sentido de que la propuesta de regularización es un acto preparatorio (ver copia de la resolución indicada, a folios 159 a 161 del e expediente administrativo); 6).- Que mediante oficio N°DP-078-2012, de veinticinco de septiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad accionada, practicó traslado de cargos contra la empresa actora, estableciendo un adeudo por los períodos fiscales dos mil siete a dos mil doce inclusive, por la cantidad de cincuenta y dos millones ochocientos setenta mil trescientos cuarenta y dos colones con trece céntimos, de acuerdo con el cuadro referido en el hecho probado número 2. Asimismo, en dicho acto se indicó que el fundamento del acto determinativo consiste en varios votos de la Sala Constitucional, así como en los numerales 3 y 4 de la Ley N°8241, que establece como base imponible los ingresos brutos de la actividad realizada. (ver copia del traslado de cargos a folios 163 a 166 del expediente administrativo); 7).- Que en memorial de veinticinco de septiembre del año dos mil doce, el representante de la parte actora planteó recurso de apelación contra el traslado de cargos referido en el hecho inmediato anterior (ver copia del memorial del recurso a folios 168 a 171); 8).- Que en resolución DP-022-2012, de las once horas del cuatro de octubre del año dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares rechazó el recurso de apelación planteado por la demandante contra el traslado de cargos. Lo anterior con fundamento en que la empresa actora realiza actividad lucrativa, así como en los votos emitidos por la Sala Constitucional, en los cuales, según afirma, se resuelve que la base imponible del impuesto de patentes son los ingresos brutos (ver copia de la resolución dicha a folios 172 y 173 del expediente administrativo); 9).- Que en resolución determinativa de las diez horas del ocho de octubre del dos mil doce, la Alcaldía Municipal de Palmares, con fundamento en sendas sentencias de la Sala Constitucional, modificó el criterio para determinar la base imponible, y procedió a establecer una diferencia a cargo de la actora, por concepto de impuesto de patentes de los períodos fiscales dos mil siete a dos mil doce inclusive, por la cantidad de cincuenta y dos millones ochocientos setenta mil trescientos cuarenta y dos colones con catorce céntimos (ver copia de la resolución determinativa a folios 175 a 179 del expediente administrativo); 10).- Que en memorial presentado ante la Municipalidad de Palmares el cinco de febrero del año dos mil trece, la representación de la parte actora recurrió por la vía de la apelación, la resolución determinativa referida en el hecho inmediato anterior (ver copia del recurso a folios 187 a 190 del expediente administrativo); 11).- Que el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Tercera, en sentencia N°335-2013, de las catorce horas cincuenta y nueve minutos del veintidós de agosto del dos mil trece, rechazó el recurso de apelación planteado, por considerar que el Tribunal resulta "...incompetente para analizar el conflicto suscitado entre Servicentro Palmares S.A., y la corporación local." (Así consta en la sentencia que ha sido incorporada al expediente, debidamente certificada por la Coordinadora Judicial, folios 121 a 123).
II.- SOBRE LOS HECHOS NO PROBADOS: No acreditó la actora, mediante prueba pericial idónea, que los cálculos realizados por el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, y que sirvieron de base a la resolución determinativa, fuesen erróneos, o que en ellos se contemplaron montos percibidos por concepto del impuesto sobre las ventas (los autos).
III.- SOBRE LOS ALEGATOS DE LA ACTORA: La representación de la empresa demandante señala que es una empresa dedicada a la comercialización y distribución de combustible dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad de Palmares. Dice que mediante resolución de las diez horas del ocho de octubre del dos mil doce, la Alcaldía emitió un resolución determinativa en la cual estableció a su cargo una obligación tributaria por la suma de cincuenta y dos millones ochocientos setenta mil trescientos cuarenta y dos colones con catorce céntimos, por concepto de supuestas sumas adeudadas por impuesto de patente, correspondiente a los períodos fiscales 2007 a 2012 inclusive. Argumenta que dicha resolución es omisa al enunciar los hechos y no establece de forma circunstanciada el hecho generador de la base imponible. Dice que no reconoce el monto que se ha venido aplicando a la estructura productiva modelo establecida por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, en adelante denominada por su acrónimo como ARESEP. Indica además que hay un error de cálculo al contabilizar como parte de los ingresos brutos, el monto que la empresa paga por concepto de impuesto sobre la renta; el canon de la ARESEP; los dineros recibidos por cuenta de terceros y que son cancelados por la empresa a la Refinadora Costarricense de Petróleo, en adelante referida por su acrónimo como RECOPE; respecto de los cuales considera que deben reconocerse como ingresos brutos, solo aquellos montos percibidos del margen de comercialización; e insiste que al partir de esa base imponible, se supera el porcentaje previsto del 0.862% fijado por la ARESEP. Señala además, que también se incluye el dos por ciento del impuesto derivado de la Ley de Biodiversidad, y que éste, así como los intereses, se encuentran prescritos. Durante la audiencia de juicio oral, el personero de la actora manifestó además, que su representada es concesionaria de un servicio público, y como tal no realiza actividad lucrativa, por lo que considera que, de conformidad con el artículo 1° de la Ley N°8241, la base imponible es el margen de comercialización sobre ingresos netos y no sobre los ingresos brutos.
IV.- SOBRE LOS ALEGATOS DE LA MUNICIPALIDAD DE PALMARES: La representante de la Administración accionada manifiesta que la patente municipal es la principal figura impositiva para generar ingresos a las municipalidades. Sostiene que el hecho generador del impuesto de patentes se encuentra establecido en el artículo 1° de la Ley N°8241, y consiste en la realización de una actividad lucrativa, con independencia de las rentas que ello pueda generar. En relación con la base imponible, afirma que ésta solamente puede establecerse por medio de la ley, y que, en el caso de la Municipalidad de Palmares, está constituida por las ventas o ingresos brutos anuales. Señala que la ARESEP no regula ni ha establecido ningún régimen especial para la actividad de expendio de combustible, por lo que la normativa que resulta aplicable es la dispuesta en Ley de repetida cita. Apunta que la aplicación de dicha Ley no infringe el principio de igualdad tributaria ya que, dentro de la estructura de precios, se incluye un porcentaje para cubrir impuestos y patentes, y agrega que es cierto que anteriormente la base imponible del impuesto anteriormente se establecía sobre el margen de utilidad, la Municipalidad realizó el traslado de cargos y la determinación de las diferencias adeudadas, a partir de un nuevo criterio de la Sala Constitucional. En relación con la prescripción alegada por el actor, relativa al impuesto de la Ley de Biodiversidad y de los intereses, afirma que ésta no ha operado. Señala además que el impuesto de ventas es captado por RECOPE.
V.- SOBRE LA LICENCIA MUNICIPAL, EL IMPUESTO DE PATENTES Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA: A tenor del artículo 79 del Código Municipal, quienes ejercen actividades lucrativas, deben contar con una licencia conferida por la Municipalidad del cantón en el que se realizará la actividad. Dicho numeral dispone: “Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia aunque la actividad no se haya realizado.” El otorgamiento de dicho permiso, constituye una manifestación de la potestad de los gobiernos municipales en orden a la administración de los intereses y servicios locales, establecida en el artículo 169 de la Constitución Política, pero además, expresa la potestad impositiva derivada (capacidad de imponer tributos), así como la potestad tributaria (capacidad de administrar tributos), de las administraciones locales. Lo anterior por cuanto el impuesto de patentes municipales comprende una autorización y un tributo. Así, la licencia es el acto administrativo que autoriza a los particulares para ejercer la actividad lucrativa, y se distingue de la patente, que es el pago del impuesto correspondiente. Esta última (la patente), tiene como finalidad que quienes ejercen este tipo de actividades, y estén afectos al impuesto, contribuyan a sufragar los gastos públicos. La licencia, por su parte, constituye un acto habilitante, que se emite luego de que la Administración local concernida verifique el cumplimiento de ciertos requisitos por parte del solicitante de la autorización. En esta línea, la municipalidad, de acuerdo con lo dispuesto en los numerales 80 y 81 del Código Municipal, debe expedir la licencia cuando el particular cumple con los requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico. En el sentido dicho, el numeral 81 del Código Municipal señala: “La licencia municipal referida en el artículo anterior solo podrá ser denegada cuando la actividad sea contraria a la ley, la moral o las buenas costumbres, cuando el establecimiento no haya llenado los requisitos legales y reglamentarios o cuando la actividad, en razón de su ubicación física, no esté permitida por las leyes o, en su defecto, por los reglamentos municipales vigentes.” Luego, las administraciones locales son los entes que resultan competentes para otorgar licencias o permisos para desarrollar actividades lucrativas en cada uno de los distintos cantones; en tanto que la patente, viene a constituir el impuesto que se paga por el ejercicio de dicha actividad, todo con fundamento en el examen integral de los preceptos contenidos en los artículos 121 inciso 13, 169 y 170 de la Constitución Política, en cuanto disponen por su orden, la potestad tributaria derivada de las municipalidades; la potestad de administración de los intereses y servicios municipales y la autonomía municipal. En lo que concierne al primer aspecto enunciado, esto es, a la potestad tributaria del gobierno local, es necesario indicar que, precisamente por su naturaleza impositiva, los tributos locales se encuentran sujetos a ciertos principios que rigen la materia tributaria, y en particular, al principio de reserva de ley, lo cual resulta claramente reflejado de la necesaria intervención de la Asamblea Legislativa para su autorización (artículo 121 inciso 13 antes enunciado), pues si bien es cierto, son las corporaciones locales las que ostentan la competencia para crear obligaciones tributarias locales, por su naturaleza impositiva, están sujetas al principio de legalidad, de modo que sus elementos esenciales deben estar contenidos en la ley, cuya iniciativa, si bien en este caso surge de la competencia del gobierno local, debe pasar, necesariamente por el proceso legislativo de autorización o desautorización. Sobre esto último la Sala Constitucional, en su voto 1631-91, de las quince horas quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno señaló: "II...La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia. Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga en contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inc. 13). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal, ni introducir disposiciones como la aquí impugnada en la autorización de un impuesto municipal o sus modificaciones. Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente solo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal. Debe admitirse que, dado el silencio constitucional al respecto, los motivos de la autorización legislativa o de su denegación bien pueden ser de mérito u oportunidad y no meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición legislativa solo puede ser una de las dos, autorización o desautorización, y no creación del impuesto municipal en lugar y con suplantación de la municipalidad. Lo contrario es violación de la autonomía municipal constitucionalmente garantizada, que incluye la potestad de fijar impuestos para sostenimiento de la Municipalidad y que prohibe (sic) -aunque la sujete a autorización legislativa- privar a ésta de tal potestad, para trasladarla, en último término, a la voluntad única y excluyente de la Asamblea legislativa". (en confirmación de esta jurisprudencia, véase también sentencia 2197-92, considerando VI y sentencias Nos. 3494-94, 4497-94 y 4510-94). Tenemos entonces que el impuesto de patentes, si bien es cierto es una manifestación de la potestad tributaria local, dado su carácter impositivo, sus elementos esenciales deben estar regulados por ley, y solo por vía legal podrían ser modificados. En esta línea, el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política señala entre las atribuciones de la Asamblea Legislativa la de "Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales", y por su parte, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributario dispone: "Artículo 5.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias sólo la ley puede: a) Crear modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo ; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago. En relación con las tasas, cuando la ley no lo prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley, sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos." (El subrayado es suplido). Como puede verse, si bien la Constitución Política establece el principio de legalidad en materia tributaria de forma general, al señalar como potestad exclusiva del legislador el establecimiento de tributos, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios viene a concretar cuáles son esos elementos esenciales, que configuran el tributo y que por lo tanto, se encuentran reservados a la ley. Entre esos componentes esenciales, constitutivos del tributo, se ubican, el hecho generador, entendido como la conducta que genera el tributo; así como la base imponible y el monto del tributo, en cuanto elementos de cuantificación de la obligación tributaria. En lo que toca al hecho generador, corresponde indicar, a tenor del artículo 32 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que se trata del presupuesto de hecho establecido en la ley para que surja la obligación tributaria, y que en el caso que nos ocupa, consiste en la realización por parte del sujeto pasivo, de actividades lucrativas, con independencia de las utilidades que perciba con ocasión del desarrollo de esa actividad, pues el hecho generador no es la obtención de utilidades. En lo que concierne a la base imponible, de especial interés para el caso que nos ocupa, ésta se relaciona con el establecimiento del importe de la deuda, hace alusión a una determinada magnitud, a un parámetro, que si bien, "...no forma parte de los elementos del hecho imponible previstos en la ley, y por consiguiente no es presupuesto del nacimiento de la obligación, sino una consecuencia de ella, es un elemento constitutivo del tributo, por lo que queda comprendido en el principio de reserva de ley tributaria. Al respecto, la magnitud del objeto del tributo sirve para cuantificar el objeto de la obligación tributaria y la capacidad contributiva. Esa cuantificación puede consistir en una cantidad fija, variable o mixta. Es fija cuando la ley establece el hecho imponible y además, directamente la cantidad a pagar. Es variable cuando el importe tributario se obtiene en función de dos elementos establecidos en la ley: la base imponible y la alícuota o unidades de otra magnitud. La base imponible es la "dimensión o magnitud del objeto del tributo" y debe ser medida en cada caso concreto, cada vez que se dé el nacimiento de una obligación tributaria y tomándose cada tributo en particular" (Nombre114499 . Tratado de Tributación. Tomo I, Volumen 2. Buenos Aires, 2003, Editorial Astrea, p.155). Se sigue entonces que, tratándose del impuesto de patentes municipales, la base imponible, en cuanto elemento constitutivo y por consiguiente esencial, del tributo, está comprendido por el principio de reserva de ley. En consecuencia, los gobiernos locales, se encuentran imposibilitados, en el ejercicio de sus atribuciones derivadas de su condición de administración tributaria, para variar el parámetro establecido en la ley, como instrumento de medida para determinar la cuantía de la obligación. En el caso concreto, el artículo 4 de la Ley del Impuesto de Patentes de la Municipalidad de Palmares, N°8241 de diez de abril del año dos mil dos, dispone en su párrafo primero: "Artículo 4°- porcentaje del gravamen impositivo. El ingreso bruto anual de la actividad realizada, será la base para el cálculo del impuesto de patente que le corresponde pagar a cada contribuyente. Se aplicará el cero como quince por ciento (0,15%) para el primer año y el cero coma veinte por ciento (0,20%) a partir del segundo año." Luego, la Municipalidad de Palmares, en ejercicio de las potestades que le son propias con ocasión de su condición de administración tributaria, con fundamento en el principio de legalidad tributaria, se encuentra imposibilitada para aplicar otra base imponible distinta al ingreso bruto anual producto de la actividad lucrativa.
VI.- SOBRE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PATENTES DE LA MUNICIPALIDAD DE PALMARES Y LAS PRETENSIONES PLANTEADAS POR LA EMPRESA ACTORA: Alegatos del demandante: 1. El expendio de combustibles es un servicio público, y por lo tanto su representada no realiza actividad lucrativa: El Tribunal tiene por acreditado que la empresa actora se dedica a la comercialización y distribución de combustibles en la jurisdicción territorial de la Municipalidad de Palmares. Su representante argumenta que dicha actividad la realiza en calidad de concesionaria de un servicio público (el expendio de combustibles), y que por consiguiente la base imponible del impuesto de patentes es el margen de comercialización, sobre ingresos netos y no sobre los ingresos brutos. Efectivamente, el expendio de combustibles es un servicio público definido por ley. El artículo 5 de la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, N°7593 de nueve de agosto de mil novecientos noventa y seis, dispone en su párrafo primero y en el inciso d), cuanto sigue: "Artículo 5.- Funciones. En los servicios públicos definidos en este artículo, la Autoridad Reguladora fijará precios y tarifas; además, velará por el cumplimiento de las normas de calidad, cantidad, confiabilidad, continuidad, oportunidad y prestación óptima, según el artículo 25 de esta ley. Los servicios públicos antes mencionados son d) Suministro de combustibles derivados de hidrocarburos, dentro de los que se incluyen: 1) los derivados del petróleo, asfaltos, gas y naftas destinados a abastecer la demanda nacional en planteles de distribución y 2) los derivados del petróleo, asfaltos, gas y naftas destinados al consumidor final. La Autoridad Reguladora deberá fijar las tarifas del transporte que se emplea para el abastecimiento nacional." De la norma transcrita se sigue que el suministro de combustibles derivados de hidrocarburos es un servicio público, no solamente cuando se realiza en los planteles de RECOPE, sino además, cuando se brinda al consumidor final. Por esta condición de servicio público, está claro que se trata de una actividad dirigida a la satisfacción de requerimientos de interés general, y que se encuentra sujeta a un régimen jurídico especial, cuya titularidad reside en una Administración Pública. No obstante, puede ocurrir un desdoblamiento entre la titularidad y la gestión, pues el servicio puede ser delegado en los particulares, lo cual, evidentemente, no cambia la naturaleza pública del servicio y no disminuye las potestades de la Administración, en relación con la forma o las condiciones en las cuales se llevará a cabo la explotación del servicio por parte de los particulares, y la necesaria fiscalización. Está claro además, que por tratarse de un servicio público, los sujetos privados requieren de un título habilitante, que les permita llevar a cabo la prestación del servicio. En este sentido, la Ley N°7593, dispone expresamente, en su artículo 3, inciso c), que el prestador de servicio público es aquel "Sujeto público o privado que presta servicios públicos por concesión, permiso o ley", y más adelante, al establecer el régimen de los prestadores de servicios públicos, la citada Ley, dispone en su artículo 9: "Artículo 9.- Concesión o permiso. Para ser prestador de los servicios públicos, a que se refiere esta ley, deberá obtenerse la respectiva concesión o el permiso del ente público competente en la materia, según lo dispuesto en el artículo 5 de esta ley. Se exceptúan de esta obligación las instituciones y empresas públicas que, por mandato legal, prestan cualquiera de estos servicios. Sin embargo, todos los prestadores estarán sometidos a esta ley y sus reglamentos. La Autoridad Reguladora continuará ejerciendo la competencia que la Ley No. 7200 y sus reformas, del 28 de setiembre de 1990, le otorgan al Servicio Nacional de Electricidad. Ningún prestador de un servicio público de los descritos en el artículo 5 de esta Ley, podrá prestar el servicio, si no cuenta con una tarifa o un precio previamente fijado por la Autoridad Reguladora." Tenemos entonces que, de acuerdo con los postulados de la ley de cita, derivados de la doctrina de derecho administrativo en el tema de servicios públicos, éstos tienden a satisfacer necesidades colectivas, pueden ser delegados a través de un título habilitante, la titularidad siempre será de la Administración concernida, y, para el caso concreto de los servicios públicos descritos en la Ley N°7593, entre los cuales, como ya dijimos, se encuentra el expendio de combustibles, necesariamente habrá de fijarse una tarifa o precio, para que resulte posible la prestación del servicio. En ese trámite de fijación de tarifas, de acuerdo con la normativa dictada al efecto, debe respetarse el equilibrio financiero del prestador del servicio, estableciendo estructuras de costos y márgenes de utilidad. En esta línea, el artículo 31 de la ley de cita establece: "Articulo 31.- Fijación de tarifas y precios. Para fijar las tarifas y los precios de los servicios públicos, la Autoridad Reguladora tomará en cuenta las estructuras productivas modelo para cada servicio público, según el desarrollo del conocimiento, la tecnología, las posibilidades del servicio, la actividad de que se trate y el tamaño de las empresas prestadoras. En este último caso, se procurará fomentar la pequeña y la mediana empresa. Si existe imposibilidad comprobada para aplicar este procedimiento, se considerará la situación particular de cada empresa. Los criterios de equidad social, sostenibilidad ambiental, conservación de energía y eficiencia económica definidos en el Plan nacional de desarrollo, deberán ser elementos centrales para fijar las tarifas y los precios de los servicios públicos. No se permitirán fijaciones que atenten contra el equilibrio financiero de las entidades prestadoras del servicio público. La Autoridad Reguladora deberá aplicar modelos de ajuste anual de tarifas, en función de la modificación de variables externas a la administración de los prestadores de los servicios, tales como inflación, tipos de cambio, tasas de interés, precios de hidrocarburos, fijaciones salariales realizadas por el Poder Ejecutivo y cualquier otra variable que la Autoridad Reguladora considere pertinente. De igual manera, al fijar las tarifas de los servicios públicos, se deberán contemplar los siguientes aspectos y criterios, cuando resulten aplicables: a) Garantizar el equilibrio financiero. b) El reconocimiento de los esquemas de costos de los distintos mecanismos de contratación de financiamiento de proyectos, sus formas especiales de pago y sus costos; efectivos; entre ellos, pero no limitados a esquemas tipo B: (construya y opere, o construya, opere y transfiera, BOO), así como arrendamientos operativos y/o arrendamientos financieros y cualesquiera otros que sean reglamentados. c) La protección de los recursos hídricos, costos y servicios ambientales." De la normativa transcrita, así como de la lógica propias de los contratos de concesión de servicios públicos o de la condición de permisionarios de éstos, se infiere con claridad que quienes asumen dichas figuras, perciben utilidades, con lo cual no son correctas las afirmaciones del demandante, en cuanto señala que, en virtud de su condición de concesionario de un servicio público, no realiza una actividad lucrativa, lo que en el caso de los expendedores de combustibles, se refleja en el margen de utilidad establecido por la ARESEP. Luego, la prestación de un servicio público por parte de un sujeto privado, a través de la figura de la concesión, no implica en modo alguno que éste no realice una actividad lucrativa, a pesar de que, como en este caso, los márgenes de utilidad sean previamente determinados por un ente regulador. En consecuencia, contrario a lo expresado por el representante de la parte actora, Servicentro AV Palmares Sociedad Anónima sí realiza una actividad lucrativa, que consiste en la comercialización y distribución de combustibles en la jurisdicción de la Municipalidad de Palmares, y por consiguiente, sí se constituye en sujeto pasivo de la obligación tributaria relativa al pago del impuesto de patentes establecido en el artículo 1° de la Ley del Impuesto de Patentes de la Municipalidad de Palmares N°8241. 2.- El traslado de cargos es omiso en la enunciación de los hechos y no establece de forma circunstanciada el hecho generador de la base imponible: Este Tribunal ha tenido como debidamente acreditado, que desde el tres de septiembre del año dos mil doce, mediante oficio DP-061-2012, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, puso en conocimiento de la parte actora que los montos que ésta había venido cancelando por concepto del impuesto de patentes para los períodos dos mil siete a dos mil doce inclusive, no correspondían a las sumas que debía pagar, y desde ese momento, procedió a determinar las sumas supuestamente adeudadas, tanto por concepto de las diferencias entre el impuesto pagado y el debido, así como respecto de los intereses, establecido como monto total del adeudo la cantidad de cincuenta y dos millones ochocientos setenta mil trescientos cuarenta y dos colones con catorce céntimos. Más adelante, el referido departamento emitió los oficios DP-066-2012, de doce de septiembre del dos mil doce, en el cual invitaba a la actora a regularizar su situación; DP-018-2012, de las ocho horas del veinte de septiembre del dos mil doce, en el cual rechazó un recurso de apelación planteado por la demandante contra la invitación que le hiciera el Departamento de Patentes en orden a regularizar su situación; y en oficio DP-078-2012, de veinticinco de septiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad accionada emitió traslado de cargos contra la empresa actora. En ese acto, además de establecer el adeudo, en la suma que anteriormente había sido puesta en conocimiento de la actora en oficios DP-061-2012 y DP-066-2012, se le reiteró al contribuyente que el fundamento del acto determinativo consiste en varios votos de la Sala Constitucional, así como en los numerales 3 y 4 de la Ley N°8241, que establece como base imponible los ingresos brutos de la actividad realizada. Además se indicó el monto de los ingresos brutos (base imponible), el impuesto pagado, el determinado por la Administración, el monto correspondiente derivado de la Ley de Biodiversidad, y los intereses, para cada uno de los períodos respecto de los cuales se emitió el traslado de cargos. Esto último puede comprobarse al analizar el cuadro que rola a folio 166 del expediente administrativo, y que forma parte del traslado de cargos. En consecuencia, no lleva razón el personero de la actora cuando ataca el acto de referencia, pues del análisis del mismo, el Tribunal no observa las omisiones alegadas por la representación del demandante, y por el contrario, estima que el motivo del acto, elemento al cual apunta la inconformidad del actor, no contiene vicio alguno, pues, como se ha indicado, éste es claro en indicar los presupuestos jurídicos en los que se fundamenta. 3.- Error al incorporar como parte de los ingresos brutos el monto que la empresa paga por concepto de impuesto sobre la renta, el canon de la ARESEP, los dineros recibidos por cuenta de terceros y que son cancelados por la actora a RECOPE, superando con ello el porcentaje de 0.862, establecido por la ARESEP, dentro de la estructura de costos, para cancelar el impuesto de patentes. Básicamente el alegato consiste en que, al tomarse por parte del Departamento de Patentes de la Municipalidad accionada, los ingresos brutos como la base imponible del impuesto de patentes, el porcentaje dispuesto por la ARESEP, para cubrir ese costo, resulta insuficiente, lo que impulsó a la actora a plantear esta demanda, y solicitar a este Órgano decisor decretar la nulidad de la resolución determinativa de las diez horas del ocho de octubre del dos mil doce. Dicho alegato no puede ser acogido. Del examen del expediente administrativo, se concluye que los actos que aquí se cuestionan, y en particular, la resolución determinativa, tiene su fundamento en la Ley. En efecto, tal y como lo refiere la Administración concernida en las resoluciones que cuestiona el personero de la actora, son los artículos 3 y 4 de la ley N°8241, los que disponen la base imponible del impuesto de patentes de la Municipalidad de Palmares, señalando como tal los ingresos brutos anuales. Dichos numerales disponen: "Artículo 3º-Factores determinantes del impuesto . Salvo los casos en que esta Ley determina un procedimiento distinto, para fijar el monto del impuesto de patentes se establecen como factores determinantes de la imposición, los ingresos brutos anuales que las personas físicas o jurídicas perciban durante el período fiscal anterior al año que se grava. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas. En los casos de los establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se consideran ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e intereses. Artículo 4º-Porcentaje del gravamen impositivo . El ingreso bruto anual producto de la actividad realizada, será la base para el cálculo del impuesto de patente que le corresponde pagar a cada contribuyente. Se aplicará el cero coma quince por ciento (0,15%) para el primer año y el cero coma veinte por ciento (0,20%)a partir del segundo año. Los patentados que no presenten la declaración jurada municipal en el término fijado en el artículo 5º de esta Ley, serán sancionados con una multa equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto anual correspondiente al año anterior." De la normativa transcrita se sigue que la base imponible fijada por la ley, es decir, el parámetro que permite finalmente determinar el monto de la obligación tributaria, está constituido por los ingresos brutos anuales de la demandante. Lo cual, incluye la totalidad de los ingresos, aún aquellos que luego trasladará a terceros por concepto de pago de diversos rubros, salvo, claro está, los montos recaudados por concepto de impuesto sobre la renta. No obstante, respecto de esto último, el demandante no ofreció prueba al Tribunal, (como era su deber de acuerdo con los principios que rigen la carga de la prueba, derivados del numeral 317 del Código Procesal Civil), que tuviese la potencia de acreditar que los montos recaudados por impuesto de ventas fueron considerados como parte de los ingresos brutos, para lo cual debió aportar prueba pericial que indicara que dentro del monto de ingresos brutos utilizado como base imponible, una parte estaba compuesto por las captaciones del impuesto sobre las ventas, lo cual no ocurrió, pues la experticia que obra en autos, no se detiene sobre este punto y se concentró más bien en hacer valoraciones jurídicas, propias del Tribunal, que las técnicas requeridas, para determinar si algún porcentaje de los ingresos brutos correspondía al impuesto sobre las ventas. Entonces, de acuerdo con el principio de reserva de ley, la Administración concernida, esto es, la Administración Tributaria del ente local accionado, está obligado a aplicar dicho parámetro, pues debe reiterarse lo dicho en el considerando anterior, en el sentido de que la base imponible es un elemento esencial del tributo, y por lo tanto, de reserva de ley. En consecuencia, con fundamento en el principio de legalidad que rige la materia tributaria, y que, se insiste, cobija a la base imponible, no puede la Administración, establecer como parámetro para determinar el monto del impuesto, una base distinta de la ya establecida por la ley, o simplemente desaplicarla, pues en ambos supuestos estaría incurriendo, no solamente en una violación al principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, en lo que respecta a los elementos esenciales del tributo, sino además, en una conducta contraria al principio de legalidad que rige el accionar de la Administración Pública. Señala el actor que los ingresos brutos que deben servir de base imponible, son aquellos generados a partir del margen de utilidad, no obstante, se insiste, para que ello resulte posible, debería estar previsto de esta forma en el ordenamiento, lo cual no ocurre en el caso del impuesto de patentes de la Municipalidad de Palmares. En consecuencia, considera el Tribunal, que en tanto los ingresos brutos anuales constituyan el parámetro fijado por ley para determinar el impuesto, no podría la Administración accionada, ni este órgano decisor, establecer una base imponible distinta, pues ello conllevaría a la desatención del principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, establecidos en el numeral 121, inciso 13 de la Constitución Política, y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ello no obsta sin embargo, a que atendiendo a los principios de equidad, razonabilidad, y proporcionalidad señalados por la Sala Constitucional, entre otros, en el voto 2000-08857, de las quince horas con cincuenta minutos del diez de octubre del año dos mil, en el cual el Tribunal Constitucional consideró que el cobro que se hacía a los expendedores de combustible era desproporcionado e irrazonables, así como en votos posteriores, en los cuales, si bien cambió el criterio, lo fue en razón de estimar que la vía para solucionar el conflicto es a través de la estructura de costos establecida por la ARESEP, sin variar lo atinente a la necesaria equidad, razonabilidad y proporcionalidad del impuesto; el demandante pueda solicitar a la Administración concernida, en este caso a la ARESEP, la fijación de un porcentaje acorde a los referidos principios, dentro de la estructura de costos, para el reconocimiento del impuesto de patentes, en caso de que estime que éste no se ajusta a dichos postulados, lo cual nos es posible ordenar en esta sentencia, por no ser parte la Aresep de este proceso, y no constituir las señaladas, parte de las pretensiones propuestas por la demandante. 4.- Prescripción del cobro del timbre del 2% de la Ley de Biodiversidad N°7788, de treinta de abril de mil novecientos noventa y ocho, así como de los intereses respecto de la totalidad de los montos determinados. En lo que concierne al Timbre de la Ley N°7788, el artículo 43, inciso 1, y el último párrafo disponen: "Timbre de parques nacionales. De los fondos recaudados por medio del timbre para parques nacionales, establecido en el artículo 7 de la Ley de Creación del Servicio de Parques Nacionales del 17 de agosto de 1977, en adelante se destinará un diez por ciento (10%) a la Comisión. El valor del timbre se actualizará en la siguiente forma: 1- Un timbre equivalente al dos por ciento (2%) sobre los ingresos por impuesto municipal de patentes municipales de cualquier clase. (...) De lo recaudado por concepto de timbres, cuya recolección que competerá a las municipalidades según los incisos 1) y 5) anteriores, un treinta por ciento (30%) será destinado por el municipio a la formulación e implementación de estrategias locales de desarrollo sostenible y un setenta por ciento (70%) para las áreas protegidas del ÁREA de Conservación respectiva." Como puede verse, el timbre de referencia es un impuesto indirecto, cuyo objeto es el acto administrativo que habilita a los particulares a ejercer actividades lucrativas dentro de una determinada circunscripción territorial. Así, el hecho imponible de este impuesto es la patente municipal, de lo cual se sigue que se trata de un impuesto instantáneo, no sujeto a un período impositivo. El hecho generado es entonces, la patente municipal; la base imponible es el monto a pagar por concepto de patente; el sujeto pasivo, la persona física o jurídica que realiza actividades lucrativas, y el sujeto activo el Servicio de Parques Nacional así como las municipalidades. Claramente entonces nos encontramos ante una obligación de naturaleza tributaria a la que, por lo tanto, corresponde aplicar los plazos de prescripción establecidos para este tipo de obligaciones. Dado que la Ley que creó este tributo, no estableció un plazo especial de prescripción y que el timbre en cuestión es un tributo municipal por destino (y no por origen, pues no no son producto del poder tributario de las municipalidades), se sigue que, ante la ausencia de una disposición específica, se rige por las normas de prescripción en materia tributaria, dispuestas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa, dispone el artículo 51 de dicho Código: "Artículo 51.-´Términos de prescripción. La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los cuatro años. Igual término rige para exigir el pago del tributo y sus intereses." Y más adelante el artículo 52 del mismo cuerpo normativo dispone: "Artículo 52.- Cómputo de los términos. El término de prescripción se debe contar desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel en que el tributo debe pagarse." De la normativa transcrita se colige que la acción de la Administración Tributaria Municipal, para determinar las diferencias adeudadas por concepto del timbre de la Ley de Biodiversidad, prescribe a los cuatro años. Además, que el cómputo de ese plazo, empezó a computarse a partir del primero de enero del año siguiente a que el impuesto debió pagarse. Por consiguiente el cobro del timbre por el período dos mil siete se encuentra prescrito, ya que la acción determinativa debió realizarse con anterioridad al primero de enero del año dos mil doce, lo cual no ocurrió, pues consta en autos que no fue sino hasta el ocho de octubre del año dos mil doce, que la Administración concernida emitió la resolución determinativa (folios 175 a 179 del expediente administrativo), con lo cual sobrepaso el plazo de prescripción para el período dos mil siete. No ocurre lo mismo con el resto de períodos objeto de este proceso, pues, ha sido acreditado que la resolución determinativa tuvo lugar con anterioridad al acaecimiento del plazo prescriptivo señalado por el ordenamiento. En lo que toca la prescripción de los intereses, alegada por el demandante, corresponde aplicar el plazo de prescripción establecido en el Código Municipal. Esto por cuanto, como ya se ha indicado, el impuesto de patentes constituye un tributo establecido por la propia corporación municipal, en ejercicio del poder tributario que le asiste. El artículo 73 del Código Municipal dispone: "Artículo 73.- Los tributos municipales prescribirán en cinco años y los funcionarios que los dejen prescribir responderán por su pago personalmente." Dicha disposición, no dice nada respecto de los intereses, no obstante, ante la ausencia de norma especial, corresponde aplicar la premisa establecida en el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el sentido de que la exigibilidad del pago del tributo, así como sus intereses, tienen un mismo plazo que la acción determinativa. Luego, el plazo para exigir intereses con ocasión del impuesto de patentes es el mismo de la acción determinativa, esto es: de cinco años. Por consiguiente, dado que la resolución determinativa tuvo lugar el ocho de octubre del año dos mil doce, no habían transcurrido aún los cinco años de prescripción de los intereses. En vista de que la representación de la Municipalidad accionada no puso excepciones, corresponde a este Tribunal, pronunciarse de forma oficiosa sobre la falta de derecho parcial de la demandante, y deberá declararse con lugar la demanda, solamente lo que respecta a la prescripción del cobro del timbre establecido en el artículo 43 de la Ley de Biodiversidad N°7788, y únicamente en lo que corresponde al pago del impuesto en el año dos mil siete, por la suma de noventa y ocho mil doscientos sesenta y cinco colones con cinco céntimos. En consecuencia, se anula parcialmente la resolución determinativa de las diez horas del ocho de octubre del año dos mil doce, emitida por la Alcaldía Municipal de Palamares, únicamente en lo que se refiere al cobro del timbre del dos %, establecido en el artículo 43 de la Ley de Biodiversidad N°7788.- VI.- SOBRE LAS COSTAS: De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable existe, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, la demanda ha sido acogida de forma parcial, pero además, estima el Tribunal que el punto en discusión no ha sido tratado de forma pacífica por la jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional. En consecuencia, se condena en costas a la parte accionada.-
POR TANTO
Se acoge parcialmente la demanda, entendida como denegada en lo no expresamente expuesto. Se anula parcialmente la resolución determinativa emitida por la Alcaldía de la Municipalidad de Palmares a las diez horas del ocho de octubre del año dos mil doce, únicamente en cuanto estableció como parte del adeudo tributario la cantidad de noventa y ocho mil doscientos sesenta y cinco colones con cinco céntimos, por concepto del timbre del 2% establecido en la Ley de Biodiversidad, suma que se declara prescrita. Son ambas costas de esta acción a cargo de la Municipalidad accionada.
Ileana Sánchez Navarro Rodrigo Alberto Campos Hidalgo Marianella Alvarez Molina
Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Sección Quinta, Central 2545-00-03 Fax 2545-00-33 Correo Electrónico ...01 ________________________________________________________________________ PROCESO ORDINARIO ACTOR: SERVICENTRO AV PALMARES SOCIEDAD ANÓNIMA DEMANDADO: MUNICIPALIDAD DE PALMARES Nº82-2015-V TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA. SECCIÓN QUINTA. SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Dirección144 . Goicoechea, a las catorce horas, treinta minutos (dos y treinta de la tarde), del catorce de agosto de agosto del dos mil quince.- Proceso de conocimiento planteado por SERVICENTRO AV PALMARES SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula de persona jurídica número CED90546, representada por su Apoderado Especial Judicial, señor Nombre82506 , mayor de edad, soltero, abogado y notario, vecino de San José, cédula de identidad número CED90547; contra la MUNICIPALIDAD DE PALMARES, representada por su Apoderada Especial Judicial, señora MARÍA REBECA MONTERO VARGAS, mayor de edad, casada, abogada y notaria, vecina de San Ramón, cédula de identidad número CED90548.
RESULTANDO
I.- Por escrito recibido en el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda el siete de febrero del dos mil trece, el apoderado especial judicial de Servicentro AV Palmares Sociedad Anónima, planteó demanda ordinaria contra la Municipalidad de Palmares, en la cual solicitó que en sentencia se declare: "Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales; Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la sociedad Servicentro AV Palmares S.A., como el TOTAL GENERAL a cancelar por concepto del impuesto de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342,14 para los períodos fiscales que van del año 2007 al año 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares y a cargo de la empresa Servicentro A V Palmares S.A., está erróneamente calculado por cuanto en relación a los ingresos brutos y la renta líquida neta se está contabilizando lo correspondiente a lo cancelado por las cantidades recibidas por cuenta de terceros y que no producen aumentos en el patrimonio neto de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. para los períodos fiscales 2009 y 2010, siendo que la Municipalidad de Palmares se extralimita en sus potestades al dimensionar los ingresos ordinarios de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. más allá de las entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte de la empresa y por cuenta propia. Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales, Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la sociedad Servicentro AV Palmares S.A., como TOTAL GENERAL a cancelar por concepto del impuesto de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342,14 para los períodos fiscales que van del año 2007 al año 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares S.A. y a cargo de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. está erróneamente calculado por cuanto no corresponde a un 0.0862% de los ingresos brutos establecidos en la estación modelo dentro de su margen de utilidad. Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales: Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la sociedad Servicentro A V Palmares S.A., como TOTAL GENERAL a cancelar por concepto del impuesto de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342,14 para los períodos fiscales que van del año 2007 al año 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares y a cargo de la empresa Servicentro A V Palmares S.A., está erróneamente calculado los rubros de impuesto total recalificado, impuesto trimestral recalificado, 2% de la ley de Biodiversidad, e intereses, están prescritos. Que se declare la nulidad y la no eficacia jurídica y administrativa del oficio de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales; Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012. Se condene a la Municipalidad de Palmares al pago de ambas costas." (folios 16, 17 y 18). Durante la celebración de la audiencia preliminar, las pretensiones 1 y 2 fueron ajustadas como sigue: "1- Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales; Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la Sociedad Servicentro A V Palmares S.A., como TOTAL GENERAL a cancelar por concepto de los impuestos de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342.13 parta (sic) los períodos fiscales que van del año 2007 al 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares ya (sic) cargo de la empresa Servicentro AV Palmares S.A, está erróneamente calculado por cuanto en relación a los ingresos brutos y la renta líquida neta se esta (sic) contabilizando lo correspondiente a lo cancelado por las cantidades recibidas por cuenta de terceros y que no producen aumentos en el patrimonio neto de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. que ésta erróneamente calculado por que no fue deducido del impuesto de ventas para los períodos fiscales 2007 al 2012; siendo que la Municipalidad de Palmares se extralimita en sus potestades al dimensionar los ingresos ordinarios de la empresa Servicentro A V Palmares S.A. más allá de las entradas brutas de beneficio económicos recibidos y por recibir, por parte de la empresa y por cuenta propia. 2- Que el importe identificado dentro de la resolución determinativa de impuestos de patentes municipales; Ley número 8241 emitida por la Alcaldía de Palmares a las 10:00 horas del 12 de octubre del año 2012 en contra de la sociedad Servicentro A V Palmares S.A. como el TOTAL GENERAL a cancelar por concepto de los del impuesto (sic) de la Ley N°8241 por la suma de 52.870.342,13 parta (sic) los períodos fiscales que van del año 2007 al 2012, ambos inclusive, a favor de la Municipalidad de Palmares ya (sic) cargo de la empresa Servicentro A V Palmares S.A., está erróneamente calculado por cuanto no corresponde a un 0.0862% de los ingresos brutos establecidos en la estación modelo dentro de su margen de utilidad, establecido por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos " (folios 10 a 20 y 62 a 64) II.- En resolución de las nueve horas y cincuenta y nueve minutos del ocho de marzo del dos mil trece, el Tribunal dio curso a la demanda (folios 27 y 28).
III.- Por escrito presentado ante el Tribunal el nueve de mayo del dos mil trece, la representante de la Municipalidad accionada, contestó negativamente la demanda (folios 30 a 37).
IV.- La audiencia preliminar se llevó a cabo el veintiocho de marzo del dos mil catorce (folios 62 a 64).
V.- La audiencia de juicio oral y público fue celebrada el día veintisiete de julio del año dos mil quince.- VI.- En el procedimiento se han seguido las prescripciones de ley y no se observan vicios capaces de invalidar lo actuado. Se dicta esta sentencia dentro del plazo de quince días hábiles establecido por el numeral 111 del Código Procesal Contencioso Administrativo para los asuntos complejos, previa deliberación de rigor y por unanimidad. Concurren con su voto la Jueza Alvarez Molina y el Juez Campos Hidalgo. Redacta la jueza ponente, Sánchez Navarro.
CONSIDERANDO
I.- HECHOS PROBADOS: 1).- Que Servicentro A V Palmares S.A., es una empresa dedicada a la comercialización y distribución de combustibles derivados del petróleo, dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad de Palmares (hecho primero de la demanda, no controvertido en la contestación, folios 11 y 30); 2).- Que mediante oficio DP-061-2012, de tres de setiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, informó a la parte actora que los montos cancelados por concepto de impuesto de patentes para los períodos dos mil siete a dos mil doce inclusive, no corresponden a la suma que realmente debía cancelar, determinando la diferencia por concepto de impuestos de patente a cargo de la actora, como sigue:
Período Impuesto 2% Timbre Sub Total a Pagar Intereses Total Impuesto a Pagar 2007 4.641.652.40 98.265.05 4.739.917.45 4.510.607.25 9.250.524.70 2008 5.321.012.17 112.082.24 5.433.084.41 4.145.996.50 9.579.090.91 2009 6.734.717.56 134.694.35 6.869.411.91 3.996.840.35 10.866.252.26 2010 5.393.493.03 107.869.86 5.501.362.89 2.250.984.20 7.752.347.09 2011 6.230.691.12 124.613.42 6.355.304.54 1.445.831.95 7.801.136.49 2012 7.083.494.15 139.049.88 7.222.544.03 398.446.65 7.620.990.68 total general 52.870.342.13 (ver copia del oficio citado a folios 124 y 125 del expediente administrativo); 3).- Que mediante oficio DP-066-2012, de doce de setiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, propuso a la actora la regularización de las sumas supuestamente adeudadas por los períodos 2007 a 2012 inclusive (ver copia del oficio indicado, a folios 149 a 151 del expediente administrativo); 4).- Que mediante memorial con fecha de catorce de septiembre del dos mil doce, el representante de la actora planteó recurso de apelación contra el acto determinativo referido en el hecho inmediato anterior (ver copia del recurso a folios 153 a 156); 5).- Que en resolución DP-018-2012, de las ocho horas del veinte de septiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, rechazó el recurso de apelación, bajo la premisa en el sentido de que la propuesta de regularización es un acto preparatorio (ver copia de la resolución indicada, a folios 159 a 161 del e expediente administrativo); 6).- Que mediante oficio N°DP-078-2012, de veinticinco de septiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad accionada, practicó traslado de cargos contra la empresa actora, estableciendo un adeudo por los períodos fiscales dos mil siete a dos mil doce inclusive, por la cantidad de cincuenta y dos millones ochocientos setenta mil trescientos cuarenta y dos colones con trece céntimos, de acuerdo con el cuadro referido en el hecho probado número 2. Asimismo, en dicho acto se indicó que el fundamento del acto determinativo consiste en varios votos de la Sala Constitucional, así como en los numerales 3 y 4 de la Ley N°8241, que establece como base imponible los ingresos brutos de la actividad realizada. (ver copia del traslado de cargos a folios 163 a 166 del expediente administrativo); 7).- Que en memorial de veinticinco de septiembre del año dos mil doce, el representante de la parte actora planteó recurso de apelación contra el traslado de cargos referido en el hecho inmediato anterior (ver copia del memorial del recurso a folios 168 a 171); 8).- Que en resolución DP-022-2012, de las once horas del cuatro de octubre del año dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares rechazó el recurso de apelación planteado por la demandante contra el traslado de cargos. Lo anterior con fundamento en que la empresa actora realiza actividad lucrativa, así como en los votos emitidos por la Sala Constitucional, en los cuales, según afirma, se resuelve que la base imponible del impuesto de patentes son los ingresos brutos (ver copia de la resolución dicha a folios 172 y 173 del expediente administrativo); 9).- Que en resolución determinativa de las diez horas del ocho de octubre del dos mil doce, la Alcaldía Municipal de Palmares, con fundamento en sendas sentencias de la Sala Constitucional, modificó el criterio para determinar la base imponible, y procedió a establecer una diferencia a cargo de la actora, por concepto de impuesto de patentes de los períodos fiscales dos mil siete a dos mil doce inclusive, por la cantidad de cincuenta y dos millones ochocientos setenta mil trescientos cuarenta y dos colones con catorce céntimos (ver copia de la resolución determinativa a folios 175 a 179 del expediente administrativo); 10).- Que en memorial presentado ante la Municipalidad de Palmares el cinco de febrero del año dos mil trece, la representación de la parte actora recurrió por la vía de la apelación, la resolución determinativa referida en el hecho inmediato anterior (ver copia del recurso a folios 187 a 190 del expediente administrativo); 11).- Que el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Tercera, en sentencia N°335-2013, de las catorce horas cincuenta y nueve minutos del veintidós de agosto del dos mil trece, rechazó el recurso de apelación planteado, por considerar que el Tribunal resulta "...incompetente para analizar el conflicto suscitado entre Servicentro Palmares S.A., y la corporación local." (Así consta en la sentencia que ha sido incorporada al expediente, debidamente certificada por la Coordinadora Judicial, folios 121 a 123).
II.- SOBRE LOS HECHOS NO PROBADOS: No acreditó la actora, mediante prueba pericial idónea, que los cálculos realizados por el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, y que sirvieron de base a la resolución determinativa, fuesen erróneos, o que en ellos se contemplaron montos percibidos por concepto del impuesto sobre las ventas (los autos).
III.- SOBRE LOS ALEGATOS DE LA ACTORA: La representación de la empresa demandante señala que es una empresa dedicada a la comercialización y distribución de combustible dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad de Palmares. Dice que mediante resolución de las diez horas del ocho de octubre del dos mil doce, la Alcaldía emitió un resolución determinativa en la cual estableció a su cargo una obligación tributaria por la suma de cincuenta y dos millones ochocientos setenta mil trescientos cuarenta y dos colones con catorce céntimos, por concepto de supuestas sumas adeudadas por impuesto de patente, correspondiente a los períodos fiscales 2007 a 2012 inclusive. Argumenta que dicha resolución es omisa al enunciar los hechos y no establece de forma circunstanciada el hecho generador de la base imponible. Dice que no reconoce el monto que se ha venido aplicando a la estructura productiva modelo establecida por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, en adelante denominada por su acrónimo como ARESEP. Indica además que hay un error de cálculo al contabilizar como parte de los ingresos brutos, el monto que la empresa paga por concepto de impuesto sobre la renta; el canon de la ARESEP; los dineros recibidos por cuenta de terceros y que son cancelados por la empresa a la Refinadora Costarricense de Petróleo, en adelante referida por su acrónimo como RECOPE; respecto de los cuales considera que deben reconocerse como ingresos brutos, solo aquellos montos percibidos del margen de comercialización; e insiste que al partir de esa base imponible, se supera el porcentaje previsto del 0.862% fijado por la ARESEP. Señala además, que también se incluye el dos por ciento del impuesto derivado de la Ley de Biodiversidad, y que éste, así como los intereses, se encuentran prescritos. Durante la audiencia de juicio oral, el personero de la actora manifestó además, que su representada es concesionaria de un servicio público, y como tal no realiza actividad lucrativa, por lo que considera que, de conformidad con el artículo 1° de la Ley N°8241, la base imponible es el margen de comercialización sobre ingresos netos y no sobre los ingresos brutos.
IV.- SOBRE LOS ALEGATOS DE LA MUNICIPALIDAD DE PALMARES: La representante de la Administración accionada manifiesta que la patente municipal es la principal figura impositiva para generar ingresos a las municipalidades. Sostiene que el hecho generador del impuesto de patentes se encuentra establecido en el artículo 1° de la Ley N°8241, y consiste en la realización de una actividad lucrativa, con independencia de las rentas que ello pueda generar. En relación con la base imponible, afirma que ésta solamente puede establecerse por medio de la ley, y que, en el caso de la Municipalidad de Palmares, está constituida por las ventas o ingresos brutos anuales. Señala que la ARESEP no regula ni ha establecido ningún régimen especial para la actividad de expendio de combustible, por lo que la normativa que resulta aplicable es la dispuesta en Ley de repetida cita. Apunta que la aplicación de dicha Ley no infringe el principio de igualdad tributaria ya que, dentro de la estructura de precios, se incluye un porcentaje para cubrir impuestos y patentes, y agrega que es cierto que anteriormente la base imponible del impuesto anteriormente se establecía sobre el margen de utilidad, la Municipalidad realizó el traslado de cargos y la determinación de las diferencias adeudadas, a partir de un nuevo criterio de la Sala Constitucional. En relación con la prescripción alegada por el actor, relativa al impuesto de la Ley de Biodiversidad y de los intereses, afirma que ésta no ha operado. Señala además que el impuesto de ventas es captado por RECOPE.
V.- SOBRE LA LICENCIA MUNICIPAL, EL IMPUESTO DE PATENTES Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA: A tenor del artículo 79 del Código Municipal, quienes ejercen actividades lucrativas, deben contar con una licencia conferida por la Municipalidad del cantón en el que se realizará la actividad. Dicho numeral dispone: “Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia aunque la actividad no se haya realizado.” El otorgamiento de dicho permiso, constituye una manifestación de la potestad de los gobiernos municipales en orden a la administración de los intereses y servicios locales, establecida en el artículo 169 de la Constitución Política, pero además, expresa la potestad impositiva derivada (capacidad de imponer tributos), así como la potestad tributaria (capacidad de administrar tributos), de las administraciones locales. Lo anterior por cuanto el impuesto de patentes municipales comprende una autorización y un tributo. Así, la licencia es el acto administrativo que autoriza a los particulares para ejercer la actividad lucrativa, y se distingue de la patente, que es el pago del impuesto correspondiente. Esta última (la patente), tiene como finalidad que quienes ejercen este tipo de actividades, y estén afectos al impuesto, contribuyan a sufragar los gastos públicos. La licencia, por su parte, constituye un acto habilitante, que se emite luego de que la Administración local concernida verifique el cumplimiento de ciertos requisitos por parte del solicitante de la autorización. En esta línea, la municipalidad, de acuerdo con lo dispuesto en los numerales 80 y 81 del Código Municipal, debe expedir la licencia cuando el particular cumple con los requisitos establecidos en el ordenamiento jurídico. En el sentido dicho, el numeral 81 del Código Municipal señala: “La licencia municipal referida en el artículo anterior solo podrá ser denegada cuando la actividad sea contraria a la ley, la moral o las buenas costumbres, cuando el establecimiento no haya llenado los requisitos legales y reglamentarios o cuando la actividad, en razón de su ubicación física, no esté permitida por las leyes o, en su defecto, por los reglamentos municipales vigentes.” Luego, las administraciones locales son los entes que resultan competentes para otorgar licencias o permisos para desarrollar actividades lucrativas en cada uno de los distintos cantones; en tanto que la patente, viene a constituir el impuesto que se paga por el ejercicio de dicha actividad, todo con fundamento en el examen integral de los preceptos contenidos en los artículos 121 inciso 13, 169 y 170 de la Constitución Política, en cuanto disponen por su orden, la potestad tributaria derivada de las municipalidades; la potestad de administración de los intereses y servicios municipales y la autonomía municipal. En lo que concierne al primer aspecto enunciado, esto es, a la potestad tributaria del gobierno local, es necesario indicar que, precisamente por su naturaleza impositiva, los tributos locales se encuentran sujetos a ciertos principios que rigen la materia tributaria, y en particular, al principio de reserva de ley, lo cual resulta claramente reflejado de la necesaria intervención de la Asamblea Legislativa para su autorización (artículo 121 inciso 13 antes enunciado), pues si bien es cierto, son las corporaciones locales las que ostentan la competencia para crear obligaciones tributarias locales, por su naturaleza impositiva, están sujetas al principio de legalidad, de modo que sus elementos esenciales deben estar contenidos en la ley, cuya iniciativa, si bien en este caso surge de la competencia del gobierno local, debe pasar, necesariamente por el proceso legislativo de autorización o desautorización. Sobre esto último la Sala Constitucional, en su voto 1631-91, de las quince horas quince minutos del veintiuno de agosto de mil novecientos noventa y uno señaló: "II...La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia. Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga en contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inc. 13). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal, ni introducir disposiciones como la aquí impugnada en la autorización de un impuesto municipal o sus modificaciones. Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente solo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal. Debe admitirse que, dado el silencio constitucional al respecto, los motivos de la autorización legislativa o de su denegación bien pueden ser de mérito u oportunidad y no meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición legislativa solo puede ser una de las dos, autorización o desautorización, y no creación del impuesto municipal en lugar y con suplantación de la municipalidad. Lo contrario es violación de la autonomía municipal constitucionalmente garantizada, que incluye la potestad de fijar impuestos para sostenimiento de la Municipalidad y que prohibe (sic) -aunque la sujete a autorización legislativa- privar a ésta de tal potestad, para trasladarla, en último término, a la voluntad única y excluyente de la Asamblea legislativa". (en confirmación de esta jurisprudencia, véase también sentencia 2197-92, considerando VI y sentencias Nos. 3494-94, 4497-94 y 4510-94). Tenemos entonces que el impuesto de patentes, si bien es cierto es una manifestación de la potestad tributaria local, dado su carácter impositivo, sus elementos esenciales deben estar regulados por ley, y solo por vía legal podrían ser modificados. En esta línea, el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política señala entre las atribuciones de la Asamblea Legislativa la de "Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales", y por su parte, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributario dispone: "Artículo 5.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias sólo la ley puede: a) Crear modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo ; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago. En relación con las tasas, cuando la ley no lo prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley, sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos." (El subrayado es suplido). Como puede verse, si bien la Constitución Política establece el principio de legalidad en materia tributaria de forma general, al señalar como potestad exclusiva del legislador el establecimiento de tributos, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios viene a concretar cuáles son esos elementos esenciales, que configuran el tributo y que por lo tanto, se encuentran reservados a la ley. Entre esos componentes esenciales, constitutivos del tributo, se ubican, el hecho generador, entendido como la conducta que genera el tributo; así como la base imponible y el monto del tributo, en cuanto elementos de cuantificación de la obligación tributaria. En lo que toca al hecho generador, corresponde indicar, a tenor del artículo 32 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que se trata del presupuesto de hecho establecido en la ley para que surja la obligación tributaria, y que en el caso que nos ocupa, consiste en la realización por parte del sujeto pasivo, de actividades lucrativas, con independencia de las utilidades que perciba con ocasión del desarrollo de esa actividad, pues el hecho generador no es la obtención de utilidades. En lo que concierne a la base imponible, de especial interés para el caso que nos ocupa, ésta se relaciona con el establecimiento del importe de la deuda, hace alusión a una determinada magnitud, a un parámetro, que si bien, "...no forma parte de los elementos del hecho imponible previstos en la ley, y por consiguiente no es presupuesto del nacimiento de la obligación, sino una consecuencia de ella, es un elemento constitutivo del tributo, por lo que queda comprendido en el principio de reserva de ley tributaria. Al respecto, la magnitud del objeto del tributo sirve para cuantificar el objeto de la obligación tributaria y la capacidad contributiva. Esa cuantificación puede consistir en una cantidad fija, variable o mixta. Es fija cuando la ley establece el hecho imponible y además, directamente la cantidad a pagar. Es variable cuando el importe tributario se obtiene en función de dos elementos establecidos en la ley: la base imponible y la alícuota o unidades de otra magnitud. La base imponible es la "dimensión o magnitud del objeto del tributo" y debe ser medida en cada caso concreto, cada vez que se dé el nacimiento de una obligación tributaria y tomándose cada tributo en particular" (Nombre114499 . Tratado de Tributación. Tomo I, Volumen 2. Buenos Aires, 2003, Editorial Astrea, p.155). Se sigue entonces que, tratándose del impuesto de patentes municipales, la base imponible, en cuanto elemento constitutivo y por consiguiente esencial, del tributo, está comprendido por el principio de reserva de ley. En consecuencia, los gobiernos locales, se encuentran imposibilitados, en el ejercicio de sus atribuciones derivadas de su condición de administración tributaria, para variar el parámetro establecido en la ley, como instrumento de medida para determinar la cuantía de la obligación. En el caso concreto, el artículo 4 de la Ley del Impuesto de Patentes de la Municipalidad de Palmares, N°8241 de diez de abril del año dos mil dos, dispone en su párrafo primero: "Artículo 4°- porcentaje del gravamen impositivo. El ingreso bruto anual de la actividad realizada, será la base para el cálculo del impuesto de patente que le corresponde pagar a cada contribuyente. Se aplicará el cero como quince por ciento (0,15%) para el primer año y el cero coma veinte por ciento (0,20%) a partir del segundo año." Luego, la Municipalidad de Palmares, en ejercicio de las potestades que le son propias con ocasión de su condición de administración tributaria, con fundamento en el principio de legalidad tributaria, se encuentra imposibilitada para aplicar otra base imponible distinta al ingreso bruto anual producto de la actividad lucrativa.
VI.- SOBRE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PATENTES DE LA MUNICIPALIDAD DE PALMARES Y LAS PRETENSIONES PLANTEADAS POR LA EMPRESA ACTORA: Alegatos del demandante: 1. El expendio de combustibles es un servicio público, y por lo tanto su representada no realiza actividad lucrativa: El Tribunal tiene por acreditado que la empresa actora se dedica a la comercialización y distribución de combustibles en la jurisdicción territorial de la Municipalidad de Palmares. Su representante argumenta que dicha actividad la realiza en calidad de concesionaria de un servicio público (el expendio de combustibles), y que por consiguiente la base imponible del impuesto de patentes es el margen de comercialización, sobre ingresos netos y no sobre los ingresos brutos. Efectivamente, el expendio de combustibles es un servicio público definido por ley. El artículo 5 de la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, N°7593 de nueve de agosto de mil novecientos noventa y seis, dispone en su párrafo primero y en el inciso d), cuanto sigue: "Artículo 5.- Funciones. En los servicios públicos definidos en este artículo, la Autoridad Reguladora fijará precios y tarifas; además, velará por el cumplimiento de las normas de calidad, cantidad, confiabilidad, continuidad, oportunidad y prestación óptima, según el artículo 25 de esta ley. Los servicios públicos antes mencionados son d) Suministro de combustibles derivados de hidrocarburos, dentro de los que se incluyen: 1) los derivados del petróleo, asfaltos, gas y naftas destinados a abastecer la demanda nacional en planteles de distribución y 2) los derivados del petróleo, asfaltos, gas y naftas destinados al consumidor final. La Autoridad Reguladora deberá fijar las tarifas del transporte que se emplea para el abastecimiento nacional." De la norma transcrita se sigue que el suministro de combustibles derivados de hidrocarburos es un servicio público, no solamente cuando se realiza en los planteles de RECOPE, sino además, cuando se brinda al consumidor final. Por esta condición de servicio público, está claro que se trata de una actividad dirigida a la satisfacción de requerimientos de interés general, y que se encuentra sujeta a un régimen jurídico especial, cuya titularidad reside en una Administración Pública. No obstante, puede ocurrir un desdoblamiento entre la titularidad y la gestión, pues el servicio puede ser delegado en los particulares, lo cual, evidentemente, no cambia la naturaleza pública del servicio y no disminuye las potestades de la Administración, en relación con la forma o las condiciones en las cuales se llevará a cabo la explotación del servicio por parte de los particulares, y la necesaria fiscalización. Está claro además, que por tratarse de un servicio público, los sujetos privados requieren de un título habilitante, que les permita llevar a cabo la prestación del servicio. En este sentido, la Ley N°7593, dispone expresamente, en su artículo 3, inciso c), que el prestador de servicio público es aquel "Sujeto público o privado que presta servicios públicos por concesión, permiso o ley", y más adelante, al establecer el régimen de los prestadores de servicios públicos, la citada Ley, dispone en su artículo 9: "Artículo 9.- Concesión o permiso. Para ser prestador de los servicios públicos, a que se refiere esta ley, deberá obtenerse la respectiva concesión o el permiso del ente público competente en la materia, según lo dispuesto en el artículo 5 de esta ley. Se exceptúan de esta obligación las instituciones y empresas públicas que, por mandato legal, prestan cualquiera de estos servicios. Sin embargo, todos los prestadores estarán sometidos a esta ley y sus reglamentos. La Autoridad Reguladora continuará ejerciendo la competencia que la Ley No. 7200 y sus reformas, del 28 de setiembre de 1990, le otorgan al Servicio Nacional de Electricidad. Ningún prestador de un servicio público de los descritos en el artículo 5 de esta Ley, podrá prestar el servicio, si no cuenta con una tarifa o un precio previamente fijado por la Autoridad Reguladora." Tenemos entonces que, de acuerdo con los postulados de la ley de cita, derivados de la doctrina de derecho administrativo en el tema de servicios públicos, éstos tienden a satisfacer necesidades colectivas, pueden ser delegados a través de un título habilitante, la titularidad siempre será de la Administración concernida, y, para el caso concreto de los servicios públicos descritos en la Ley N°7593, entre los cuales, como ya dijimos, se encuentra el expendio de combustibles, necesariamente habrá de fijarse una tarifa o precio, para que resulte posible la prestación del servicio. En ese trámite de fijación de tarifas, de acuerdo con la normativa dictada al efecto, debe respetarse el equilibrio financiero del prestador del servicio, estableciendo estructuras de costos y márgenes de utilidad. En esta línea, el artículo 31 de la ley de cita establece: "Articulo 31.- Fijación de tarifas y precios. Para fijar las tarifas y los precios de los servicios públicos, la Autoridad Reguladora tomará en cuenta las estructuras productivas modelo para cada servicio público, según el desarrollo del conocimiento, la tecnología, las posibilidades del servicio, la actividad de que se trate y el tamaño de las empresas prestadoras. En este último caso, se procurará fomentar la pequeña y la mediana empresa. Si existe imposibilidad comprobada para aplicar este procedimiento, se considerará la situación particular de cada empresa. Los criterios de equidad social, sostenibilidad ambiental, conservación de energía y eficiencia económica definidos en el Plan nacional de desarrollo, deberán ser elementos centrales para fijar las tarifas y los precios de los servicios públicos. No se permitirán fijaciones que atenten contra el equilibrio financiero de las entidades prestadoras del servicio público. La Autoridad Reguladora deberá aplicar modelos de ajuste anual de tarifas, en función de la modificación de variables externas a la administración de los prestadores de los servicios, tales como inflación, tipos de cambio, tasas de interés, precios de hidrocarburos, fijaciones salariales realizadas por el Poder Ejecutivo y cualquier otra variable que la Autoridad Reguladora considere pertinente. De igual manera, al fijar las tarifas de los servicios públicos, se deberán contemplar los siguientes aspectos y criterios, cuando resulten aplicables: a) Garantizar el equilibrio financiero. b) El reconocimiento de los esquemas de costos de los distintos mecanismos de contratación de financiamiento de proyectos, sus formas especiales de pago y sus costos; efectivos; entre ellos, pero no limitados a esquemas tipo B: (construya y opere, o construya, opere y transfiera, BOO), así como arrendamientos operativos y/o arrendamientos financieros y cualesquiera otros que sean reglamentados. c) La protección de los recursos hídricos, costos y servicios ambientales." De la normativa transcrita, así como de la lógica propias de los contratos de concesión de servicios públicos o de la condición de permisionarios de éstos, se infiere con claridad que quienes asumen dichas figuras, perciben utilidades, con lo cual no son correctas las afirmaciones del demandante, en cuanto señala que, en virtud de su condición de concesionario de un servicio público, no realiza una actividad lucrativa, lo que en el caso de los expendedores de combustibles, se refleja en el margen de utilidad establecido por la ARESEP. Luego, la prestación de un servicio público por parte de un sujeto privado, a través de la figura de la concesión, no implica en modo alguno que éste no realice una actividad lucrativa, a pesar de que, como en este caso, los márgenes de utilidad sean previamente determinados por un ente regulador. En consecuencia, contrario a lo expresado por el representante de la parte actora, Servicentro AV Palmares Sociedad Anónima sí realiza una actividad lucrativa, que consiste en la comercialización y distribución de combustibles en la jurisdicción de la Municipalidad de Palmares, y por consiguiente, sí se constituye en sujeto pasivo de la obligación tributaria relativa al pago del impuesto de patentes establecido en el artículo 1° de la Ley del Impuesto de Patentes de la Municipalidad de Palmares N°8241. 2.- El traslado de cargos es omiso en la enunciación de los hechos y no establece de forma circunstanciada el hecho generador de la base imponible: Este Tribunal ha tenido como debidamente acreditado, que desde el tres de septiembre del año dos mil doce, mediante oficio DP-061-2012, el Departamento de Patentes de la Municipalidad de Palmares, puso en conocimiento de la parte actora que los montos que ésta había venido cancelando por concepto del impuesto de patentes para los períodos dos mil siete a dos mil doce inclusive, no correspondían a las sumas que debía pagar, y desde ese momento, procedió a determinar las sumas supuestamente adeudadas, tanto por concepto de las diferencias entre el impuesto pagado y el debido, así como respecto de los intereses, establecido como monto total del adeudo la cantidad de cincuenta y dos millones ochocientos setenta mil trescientos cuarenta y dos colones con catorce céntimos. Más adelante, el referido departamento emitió los oficios DP-066-2012, de doce de septiembre del dos mil doce, en el cual invitaba a la actora a regularizar su situación; DP-018-2012, de las ocho horas del veinte de septiembre del dos mil doce, en el cual rechazó un recurso de apelación planteado por la demandante contra la invitación que le hiciera el Departamento de Patentes en orden a regularizar su situación; y en oficio DP-078-2012, de veinticinco de septiembre del dos mil doce, el Departamento de Patentes de la Municipalidad accionada emitió traslado de cargos contra la empresa actora. En ese acto, además de establecer el adeudo, en la suma que anteriormente había sido puesta en conocimiento de la actora en oficios DP-061-2012 y DP-066-2012, se le reiteró al contribuyente que el fundamento del acto determinativo consiste en varios votos de la Sala Constitucional, así como en los numerales 3 y 4 de la Ley N°8241, que establece como base imponible los ingresos brutos de la actividad realizada. Además se indicó el monto de los ingresos brutos (base imponible), el impuesto pagado, el determinado por la Administración, el monto correspondiente derivado de la Ley de Biodiversidad, y los intereses, para cada uno de los períodos respecto de los cuales se emitió el traslado de cargos. Esto último puede comprobarse al analizar el cuadro que rola a folio 166 del expediente administrativo, y que forma parte del traslado de cargos. En consecuencia, no lleva razón el personero de la actora cuando ataca el acto de referencia, pues del análisis del mismo, el Tribunal no observa las omisiones alegadas por la representación del demandante, y por el contrario, estima que el motivo del acto, elemento al cual apunta la inconformidad del actor, no contiene vicio alguno, pues, como se ha indicado, éste es claro en indicar los presupuestos jurídicos en los que se fundamenta. 3.- Error al incorporar como parte de los ingresos brutos el monto que la empresa paga por concepto de impuesto sobre la renta, el canon de la ARESEP, los dineros recibidos por cuenta de terceros y que son cancelados por la actora a RECOPE, superando con ello el porcentaje de 0.862, establecido por la ARESEP, dentro de la estructura de costos, para cancelar el impuesto de patentes. Básicamente el alegato consiste en que, al tomarse por parte del Departamento de Patentes de la Municipalidad accionada, los ingresos brutos como la base imponible del impuesto de patentes, el porcentaje dispuesto por la ARESEP, para cubrir ese costo, resulta insuficiente, lo que impulsó a la actora a plantear esta demanda, y solicitar a este Órgano decisor decretar la nulidad de la resolución determinativa de las diez horas del ocho de octubre del dos mil doce. Dicho alegato no puede ser acogido. Del examen del expediente administrativo, se concluye que los actos que aquí se cuestionan, y en particular, la resolución determinativa, tiene su fundamento en la Ley. En efecto, tal y como lo refiere la Administración concernida en las resoluciones que cuestiona el personero de la actora, son los artículos 3 y 4 de la ley N°8241, los que disponen la base imponible del impuesto de patentes de la Municipalidad de Palmares, señalando como tal los ingresos brutos anuales. Dichos numerales disponen: "Artículo 3º-Factores determinantes del impuesto . Salvo los casos en que esta Ley determina un procedimiento distinto, para fijar el monto del impuesto de patentes se establecen como factores determinantes de la imposición, los ingresos brutos anuales que las personas físicas o jurídicas perciban durante el período fiscal anterior al año que se grava. Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas. En los casos de los establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se consideran ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e intereses. Artículo 4º-Porcentaje del gravamen impositivo . El ingreso bruto anual producto de la actividad realizada, será la base para el cálculo del impuesto de patente que le corresponde pagar a cada contribuyente. Se aplicará el cero coma quince por ciento (0,15%) para el primer año y el cero coma veinte por ciento (0,20%)a partir del segundo año. Los patentados que no presenten la declaración jurada municipal en el término fijado en el artículo 5º de esta Ley, serán sancionados con una multa equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto anual correspondiente al año anterior." De la normativa transcrita se sigue que la base imponible fijada por la ley, es decir, el parámetro que permite finalmente determinar el monto de la obligación tributaria, está constituido por los ingresos brutos anuales de la demandante. Lo cual, incluye la totalidad de los ingresos, aún aquellos que luego trasladará a terceros por concepto de pago de diversos rubros, salvo, claro está, los montos recaudados por concepto de impuesto sobre la renta. No obstante, respecto de esto último, el demandante no ofreció prueba al Tribunal, (como era su deber de acuerdo con los principios que rigen la carga de la prueba, derivados del numeral 317 del Código Procesal Civil), que tuviese la potencia de acreditar que los montos recaudados por impuesto de ventas fueron considerados como parte de los ingresos brutos, para lo cual debió aportar prueba pericial que indicara que dentro del monto de ingresos brutos utilizado como base imponible, una parte estaba compuesto por las captaciones del impuesto sobre las ventas, lo cual no ocurrió, pues la experticia que obra en autos, no se detiene sobre este punto y se concentró más bien en hacer valoraciones jurídicas, propias del Tribunal, que las técnicas requeridas, para determinar si algún porcentaje de los ingresos brutos correspondía al impuesto sobre las ventas. Entonces, de acuerdo con el principio de reserva de ley, la Administración concernida, esto es, la Administración Tributaria del ente local accionado, está obligado a aplicar dicho parámetro, pues debe reiterarse lo dicho en el considerando anterior, en el sentido de que la base imponible es un elemento esencial del tributo, y por lo tanto, de reserva de ley. En consecuencia, con fundamento en el principio de legalidad que rige la materia tributaria, y que, se insiste, cobija a la base imponible, no puede la Administración, establecer como parámetro para determinar el monto del impuesto, una base distinta de la ya establecida por la ley, o simplemente desaplicarla, pues en ambos supuestos estaría incurriendo, no solamente en una violación al principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, en lo que respecta a los elementos esenciales del tributo, sino además, en una conducta contraria al principio de legalidad que rige el accionar de la Administración Pública. Señala el actor que los ingresos brutos que deben servir de base imponible, son aquellos generados a partir del margen de utilidad, no obstante, se insiste, para que ello resulte posible, debería estar previsto de esta forma en el ordenamiento, lo cual no ocurre en el caso del impuesto de patentes de la Municipalidad de Palmares. En consecuencia, considera el Tribunal, que en tanto los ingresos brutos anuales constituyan el parámetro fijado por ley para determinar el impuesto, no podría la Administración accionada, ni este órgano decisor, establecer una base imponible distinta, pues ello conllevaría a la desatención del principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, establecidos en el numeral 121, inciso 13 de la Constitución Política, y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ello no obsta sin embargo, a que atendiendo a los principios de equidad, razonabilidad, y proporcionalidad señalados por la Sala Constitucional, entre otros, en el voto 2000-08857, de las quince horas con cincuenta minutos del diez de octubre del año dos mil, en el cual el Tribunal Constitucional consideró que el cobro que se hacía a los expendedores de combustible era desproporcionado e irrazonables, así como en votos posteriores, en los cuales, si bien cambió el criterio, lo fue en razón de estimar que la vía para solucionar el conflicto es a través de la estructura de costos establecida por la ARESEP, sin variar lo atinente a la necesaria equidad, razonabilidad y proporcionalidad del impuesto; el demandante pueda solicitar a la Administración concernida, en este caso a la ARESEP, la fijación de un porcentaje acorde a los referidos principios, dentro de la estructura de costos, para el reconocimiento del impuesto de patentes, en caso de que estime que éste no se ajusta a dichos postulados, lo cual nos es posible ordenar en esta sentencia, por no ser parte la Aresep de este proceso, y no constituir las señaladas, parte de las pretensiones propuestas por la demandante. 4.- Prescripción del cobro del timbre del 2% de la Ley de Biodiversidad N°7788, de treinta de abril de mil novecientos noventa y ocho, así como de los intereses respecto de la totalidad de los montos determinados. En lo que concierne al Timbre de la Ley N°7788, el artículo 43, inciso 1, y el último párrafo disponen: "Timbre de parques nacionales. De los fondos recaudados por medio del timbre para parques nacionales, establecido en el artículo 7 de la Ley de Creación del Servicio de Parques Nacionales del 17 de agosto de 1977, en adelante se destinará un diez por ciento (10%) a la Comisión. El valor del timbre se actualizará en la siguiente forma: 1- Un timbre equivalente al dos por ciento (2%) sobre los ingresos por impuesto municipal de patentes municipales de cualquier clase. (...) De lo recaudado por concepto de timbres, cuya recolección que competerá a las municipalidades según los incisos 1) y 5) anteriores, un treinta por ciento (30%) será destinado por el municipio a la formulación e implementación de estrategias locales de desarrollo sostenible y un setenta por ciento (70%) para las áreas protegidas del ÁREA de Conservación respectiva." Como puede verse, el timbre de referencia es un impuesto indirecto, cuyo objeto es el acto administrativo que habilita a los particulares a ejercer actividades lucrativas dentro de una determinada circunscripción territorial. Así, el hecho imponible de este impuesto es la patente municipal, de lo cual se sigue que se trata de un impuesto instantáneo, no sujeto a un período impositivo. El hecho generado es entonces, la patente municipal; la base imponible es el monto a pagar por concepto de patente; el sujeto pasivo, la persona física o jurídica que realiza actividades lucrativas, y el sujeto activo el Servicio de Parques Nacional así como las municipalidades. Claramente entonces nos encontramos ante una obligación de naturaleza tributaria a la que, por lo tanto, corresponde aplicar los plazos de prescripción establecidos para este tipo de obligaciones. Dado que la Ley que creó este tributo, no estableció un plazo especial de prescripción y que el timbre en cuestión es un tributo municipal por destino (y no por origen, pues no no son producto del poder tributario de las municipalidades), se sigue que, ante la ausencia de una disposición específica, se rige por las normas de prescripción en materia tributaria, dispuestas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa, dispone el artículo 51 de dicho Código: "Artículo 51.-´Términos de prescripción. La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los cuatro años. Igual término rige para exigir el pago del tributo y sus intereses." Y más adelante el artículo 52 del mismo cuerpo normativo dispone: "Artículo 52.- Cómputo de los términos. El término de prescripción se debe contar desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel en que el tributo debe pagarse." De la normativa transcrita se colige que la acción de la Administración Tributaria Municipal, para determinar las diferencias adeudadas por concepto del timbre de la Ley de Biodiversidad, prescribe a los cuatro años. Además, que el cómputo de ese plazo, empezó a computarse a partir del primero de enero del año siguiente a que el impuesto debió pagarse. Por consiguiente el cobro del timbre por el período dos mil siete se encuentra prescrito, ya que la acción determinativa debió realizarse con anterioridad al primero de enero del año dos mil doce, lo cual no ocurrió, pues consta en autos que no fue sino hasta el ocho de octubre del año dos mil doce, que la Administración concernida emitió la resolución determinativa (folios 175 a 179 del expediente administrativo), con lo cual sobrepaso el plazo de prescripción para el período dos mil siete. No ocurre lo mismo con el resto de períodos objeto de este proceso, pues, ha sido acreditado que la resolución determinativa tuvo lugar con anterioridad al acaecimiento del plazo prescriptivo señalado por el ordenamiento. En lo que toca la prescripción de los intereses, alegada por el demandante, corresponde aplicar el plazo de prescripción establecido en el Código Municipal. Esto por cuanto, como ya se ha indicado, el impuesto de patentes constituye un tributo establecido por la propia corporación municipal, en ejercicio del poder tributario que le asiste. El artículo 73 del Código Municipal dispone: "Artículo 73.- Los tributos municipales prescribirán en cinco años y los funcionarios que los dejen prescribir responderán por su pago personalmente." Dicha disposición, no dice nada respecto de los intereses, no obstante, ante la ausencia de norma especial, corresponde aplicar la premisa establecida en el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el sentido de que la exigibilidad del pago del tributo, así como sus intereses, tienen un mismo plazo que la acción determinativa. Luego, el plazo para exigir intereses con ocasión del impuesto de patentes es el mismo de la acción determinativa, esto es: de cinco años. Por consiguiente, dado que la resolución determinativa tuvo lugar el ocho de octubre del año dos mil doce, no habían transcurrido aún los cinco años de prescripción de los intereses. En vista de que la representación de la Municipalidad accionada no puso excepciones, corresponde a este Tribunal, pronunciarse de forma oficiosa sobre la falta de derecho parcial de la demandante, y deberá declararse con lugar la demanda, solamente lo que respecta a la prescripción del cobro del timbre establecido en el artículo 43 de la Ley de Biodiversidad N°7788, y únicamente en lo que corresponde al pago del impuesto en el año dos mil siete, por la suma de noventa y ocho mil doscientos sesenta y cinco colones con cinco céntimos. En consecuencia, se anula parcialmente la resolución determinativa de las diez horas del ocho de octubre del año dos mil doce, emitida por la Alcaldía Municipal de Palamares, únicamente en lo que se refiere al cobro del timbre del dos %, establecido en el artículo 43 de la Ley de Biodiversidad N°7788.- VI.- SOBRE LAS COSTAS: De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable existe, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, la demanda ha sido acogida de forma parcial, pero además, estima el Tribunal que el punto en discusión no ha sido tratado de forma pacífica por la jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional. En consecuencia, se condena en costas a la parte accionada.-
POR TANTO
Se acoge parcialmente la demanda, entendida como denegada en lo no expresamente expuesto. Se anula parcialmente la resolución determinativa emitida por la Alcaldía de la Municipalidad de Palmares a las diez horas del ocho de octubre del año dos mil doce, únicamente en cuanto estableció como parte del adeudo tributario la cantidad de noventa y ocho mil doscientos sesenta y cinco colones con cinco céntimos, por concepto del timbre del 2% establecido en la Ley de Biodiversidad, suma que se declara prescrita. Son ambas costas de esta acción a cargo de la Municipalidad accionada.
Ileana Sánchez Navarro Rodrigo Alberto Campos Hidalgo Marianella Alvarez Molina
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