Export tax on wild flora does not violate legal reserveImpuesto a la exportación de flora silvestre no viola reserva de ley

Res:

2002-00155 SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.

San José, at sixteen hours and two minutes on dieciséis de enero del dos mil dos.- Action of unconstitutionality (acción de inconstitucionalidad) brought by Nombre4190, of legal age, single, holder of identity card number CED202, resident of San José, in his capacity as special judicial representative (apoderado especial judicial) of VIA TICA S.A.; challenging Article 36 of the Reglamento a la Ley de Conservación de la Vida Silvestre. Also participating in the proceedings were CARLOS EDUARDO MUÑOZ VEGA, in his capacity as DIRECTOR GENERAL DE ADUANAS, LUIS ROJAS BOLAÑOS, in his capacity as DIRECTOR DE VIDA SILVESTRE, and FARID BEIRUTE BRENES, representing the Procuraduría General de la República.

Findings:

1.- In a written submission received by the Office of the Clerk of the Chamber at 16 hours and 17 minutes on 3 de mayo del 2000 (folio 1), the petitioner requests that Article 36 of the Reglamento de la Ley de Conservación de la Vida Silvestre be declared unconstitutional because he considers it to violate the principle of legality or statutory reservation in tax matters (principio de legalidad o reserva en materia tributaria). He alleges that, among other activities, the company he represents exports “ipecac root,” obtained from the plant species also known as ipecac (scientific name: Psycotrix ipecacuana). He states that Article 27 of the Ley de Conservación de la Vida Silvestre established a tax on the export of wild animals, but not on plants. They state that the aforementioned tax (incorrectly called a “fee”) had never been applied to exports of ipecac root made by the company he represents, a situation that changed abruptly with the export it made on 5 de febrero, when the Dirección General de Vida Silvestre required payment of that tax as a sine qua non condition for issuing the corresponding export permit.

In other words, the company he represents was compelled to pay a tax that the law had established for animals, by virtue of a regulatory provision that unlawfully extended that tax to plant species. For this reason, they filed amparo proceeding (recurso de amparo) 00-002835-007-CO, which forms the basis of this action. They consider that the challenged provision violated the principle of legality or statutory reservation in tax matters, enshrined in Article 121, subsection 13 of the Constitución Política, because no tax may exist unless previously established by law, as the Sala Constitucional has reaffirmed. The taxable object (objeto imponible), that is, the subject matter on which the tax is imposed, forms part of the irreducible core of the principle of legality or statutory reservation. Other matters may, within certain limits, be delegated to the author of the regulation, but the taxable object may not.

In other words, if the law establishes a tax on animals, the Poder Ejecutivo may not lawfully, in exercising its regulatory authority, alter that taxable object and declare that the tax is also levied on exports of flora. They state that even the degree of relativity that our constitutional case law has recognized in the principle of statutory reservation in tax matters does not extend to the “structural bases of the tax,” or to its constituent or fundamental elements, such as the subject matter selected by the legislature as an expression of an economic capacity to be taxed. That choice falls to the Asamblea Legislativa under a heightened procedure, since Article 124 of the Carta Magna prevents such a matter from being considered by a legislative committee and requires it to be considered by the full Assembly. It must therefore be concluded that a matter that cannot even be delegated to a Comisión Legislativa within Congress can still less be delegated to the Poder Ejecutivo.

If the Executive legislates regarding the taxable object, it encroaches—invalidly and unconstitutionally—upon the powers of the legislative body. They emphasize that, although the Ley de Conservación de la Vida Silvestre uses the word “fee,” it is evident that what it established was a tax and not a fee, the distinction lying in the different nature of their taxable events (hechos generadores).

2.- The verbatim certification of the pleading in which the claim of unconstitutionality is raised appears at folio 13.

3.- By order issued at 16 hours 25 minutes on dieciséis de mayo del dos mil (appearing at folio 28 of the case file), the action was admitted for processing, and the Procuraduría General de la República and the Director General de Aduanas were granted a hearing.

4 .- The Procuraduría General de la República submitted its report, appearing at folios 30 to 42. It states that the plaintiff’s standing (legitimación) derives from the amparo proceeding (recurso de amparo) filed and from the provisions of article 30, a) of the Ley de la Jurisdicción Constitucional, because in that proceeding she challenged a regulatory provision together with the act applying it individually. Consequently, this Advisory Body has no objection regarding standing to bring the action (legitimación activa), and therefore proceeds to analyze the merits of the action filed. This action seeks review of article 36 of Decreto Ejecutivo número 26435-MINAE de 1 de octubre de 1997, insofar as it establishes a tax of 5% on the FOB value of shipments of wild flora as a requirement for issuance of the corresponding export permit. The action is brought because wild flora is not included among the items subject to the tax created by article 27 of the Ley de Conservación de la Vida Silvestre, the law serving as the basis for the provisions of article 36 of the cited decree.

In this regard, the plaintiff alleges that said article violates the principle of statutory reservation (principio de reserva de ley) in tax matters, guaranteed by constitutional article 121, subsection 13). Regarding the State’s taxing power (potestad tributaria), the Procuraduría General de la República, as the senior technical-legal advisory body of the Public Administration, has produced extensive administrative case law (jurisprudencia administrativa), which has been reiterated in the reports submitted to that Chamber in its capacity as objective advisor. From this perspective, it should be noted that the Chamber has adopted the Procuraduría’s criteria regarding the matter at issue, reinforcing—with the erga homnes binding effect of its judgments—a uniform position. Within this consistent line of authority, the Chamber has classified statutory reservation as one of the constitutional principles established by our Constitution in tax matters (see sentencia número 2197-92 de once de agosto de 1992, as well as the provisions of sentencia número 2359-94, de las quince horas tres minutos del diecisiete de mayo de mil novecientos noventa y cuatro).

The Chamber’s doctrine, consistent with that expressed by the Procuraduría, has clearly stated that the principle of legality (principio de legalidad), or statutory reservation in tax matters, is a constitutional principle that operates as a limit on the exercise of taxing power. On repeated occasions, this High Court has defined the scope of the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria) (see sentencia número 1830-99 del diez de marzo de mil novecientos noventa y nueve). When the Sala Constitucional addressed legislative delegation (delegación legislativa) in relation to the principle of statutory reservation, it defined its content by following, in essence, the doctrine of the Corte Plena when it acted as the reviewer of constitutionality (contralora de constitucionalidad) (sentencia número 730-95). Likewise, in sentencia número 2947-94, it reiterated the case law of the Corte Plena concerning the principle of tax legality, quoting that Court’s ruling.

And in sentencia número 687-96 de siete de febrero de mil novecientos noventa y cinco, also concerning legislative delegation in tax matters, it stated: “(…) the Chamber has ruled in favor of relative delegation (delegación relativa) in tax matters, but not with regard to the constituent elements of the tax obligation (obligación tributaria) (taxing authority and taxpayer, subject matter of the obligation, cause, tax rate), to which the so-called statutory reservation does apply.” Thus, taxing power, understood as the authority to enact legal rules imposing upon certain individuals or categories of persons the obligation to pay a tax, is a State power which, by virtue of the principle of legality or statutory reservation and in accordance with the distribution of functions assigned to each Branch of Government (article 9 of the Carta Magna), belongs to the Asamblea Legislativa. Accordingly, the structure of the tax obligation (its constituent elements) must be determined by a formal statute (ley formal).

This means that the taxing authority and taxpayer (sujeto activo y pasivo), the subject matter, and the cause (taxable event (hecho generador)) may be established only by statute. The Ley de Conservación de la Vida Silvestre, número 7317 de 21 de octubre de 1992, and its amendments, establishes in article 27 a tax on the “CIF” value of exported animals. Article 36 of Decreto Ejecutivo número 26435 de 1 de octubre de 1997 seeks or is intended to implement the provisions of article 27 of the Law and specifies the percentages for the various animal species; however, it adds a tax of 5% on the export of wild fauna, which is not contemplated by the Law. The cited article 36 reads: “Article 36.- For issuance of the export permit (Article 27, Ley N° 7317), before the shipment leaves the port of embarkation, the applicant must pay 3% of the ‘CIF’ value for fish and butterflies, 5% of the ‘CIF’ value for other species of fauna, and 5% of the ‘FOB’ value of the shipment for wild flora.

Exports regulated under article 81 of the LCVS are exempt from the application of this article.” (Boldface does not appear in the original). Statutory reservation, as a limit on the State’s taxing power, prevents the Executive Branch, in the exercise of its regulatory authority (potestad normativa), from establishing taxes because, in accordance with the constitutional case law cited supra, the relative nature of that reservation does not encompass the authority to establish the essential elements of the tax obligation, principally the taxing authority and taxpayer and the taxable event. In this regard, what the challenged article 36 does is establish a tax (although it is called a fee (tasa)) not contemplated by law, because it defines the taxpayer (exporters of wild flora) and the taxable event (the activity of exporting wild flora, specifically the application for a wild-flora export permit).

The provisions of article 36 of the cited Decree clearly exceed the relative scope that delegation may have in tax matters. Therefore, this Advisory Body considers the phrase “and 5% of the ‘FOB’ value of the shipment for wild flora” in article 36 of Decreto Ejecutivo número 26435 de 1 de octubre de 1997 unconstitutional insofar as it establishes a tax of 5% on the “FOB” value of wild-flora exports. Consequently, and in fulfillment of its role as Advisory Body to the Sala Constitucional, this Procuraduría General recommends that the Honorable Sala Constitucional grant this action and suggests that it consider the following: That the case law—both administrative and that issued by the Chamber—has consistently established that the principle of tax legality, or statutory reservation in such matters, means that taxes may be established only by formal statute. -That recognition of the relative nature of statutory reservation in tax matters does not mean that the Executive Branch may establish the structural elements of tax obligations, regulation of which is the exclusive authority of the Asamblea Legislativa. -That article 36 of Decreto Ejecutivo 26435 defines per se the taxpayer and the taxable event of a tax by taxing the export of wild flora, because the statutory provision serving as its basis, which article 27 of the Ley de Conservación de la Vida Silvestre seeks to implement, does not include wild flora when establishing a tax on the export of animals.

5.- Mr. LUIS ROJAS BOLAÑOS, in his capacity as DIRECTOR GENERAL DE VIDA SILVESTRE, responds at folio 43 to the hearing granted, stating that the challenged provision is related to the content of Article 27 of Ley 7317; however, given its scope and upon conducting a comparison of the provisions, it can be seen relatively easily that there is a merging of regulatory aspects also described in at least Article 56 of that same body of law and that, due to a twofold interpretive error, they were described and incorporated into the text of Article 36. Indeed, in compliance with Article 27 of the Law itself, insofar as it provides that the setting of fees (tasas) for export must be done by executive decree (decreto ejecutivo), the challenged Article 36 proceeds to describe the percentage amounts applicable to exports of species (animals) bred at breeding facilities (criaderos) registered with the Dirección General de Vida Silvestre.

The requirement prescribed by the legislature cannot be deferred, adjusted, or rendered ineffective by the Executive Branch, which issued the regulations for that law; consequently, payment of the fee applicable to the situation described by the legislature is mandatory both for the person who, on behalf of the Dirección General de Vida Silvestre, collects it and for the regulated party (administrado), who is under an obligation to make the payment. Nevertheless, the situations described in section 36 of the regulations correspond in part to those contemplated in Article 27 of the Law, such as 3% of the CIF value of the shipment for export transactions involving fish and butterflies and 5% for other wildlife species. In both situations, the scope of the Law is being regulated by executive decree, thereby complying with the situation described by the legislature. These provisions also establish an amount within the percentage parameters that Ley 7317 recognizes as valid.

In connection with this matter, the first error identified by this Directorate, which substantively constitutes the reason for the appellant’s disagreement, is that the provision in question includes a phrase that literally states: “…and 5% of the ‘FOB’ value of the shipment for wild flora.” This phrase, this provision, does not arise from any of the authorizations granted by the Legislature for the exercise of taxing authority by this Directorate, because its insertion into the challenged provision appears to have as its immediate antecedent Article 56 of Ley 7317 itself, rather than Article 27, as erroneously stated in the published text of the regulatory instrument. Article 56 of the Law, which governs exports of wild flora, is the provision that establishes, as a requirement for the permit, payment of 5% of the FOB value of the flora shipment. This provides further grounds for finding the inclusion of that phrase in the challenged Article 36 to be erroneous, because Article 36 regulates Article 27 of the law, according to the regulatory text itself, but not Article 56 of the same body of law.

In any event, doing so would be legally improper because it would contravene the legal regularity (regularidad jurídica) that provisions and acts governed by public law must observe, in accordance with the body of legality (bloque de legalidad) enshrined in section 11 of the Constitución Política. It must also be considered that Article 56 of the Law would be inapplicable to this case insofar as it governs exports of wild flora for commercial purposes, since the species Psycotrix ipecacauana belongs to the taxonomic group of the Rubiaceae family, a species that, under Article 3 of the same Regulations, constitutes national wild flora. Nevertheless, both Article 56 of the Law and the concept inherent in the expression “in the wild,” described in the first paragraph of Article 3 of the Regulations under discussion, are excluded from the definition of Wildlife incorporated into the legal system by Ley 7317 itself (Article 2).

Accordingly, the tax provision would also be inapplicable to the appellant company. That being so, in the opinion of this State representative, the petitioner is incorrect in asserting that the challenged provision is unconstitutional in its entirety. The appellant further argues that the legislature’s use of the designation “fee” is erroneous because the challenged provision does not satisfy the conditions under which legal scholarship classifies this particular type of tax. In this regard, the criticism and the surrounding arguments, such as the degree to which the statutory reservation (reserva de ley) recognized by our legal system is relative or absolute, are unavailing in this case. This is so, first, because the legislature’s decision regarding the description set forth in the Código Tributario forms part of the constitutional parameters that this Directorate General considers valid within the system for classifying taxes followed by the country, in accordance with the legal doctrines and principles contained in Articles 4 and 5 of that Code, Ley 4755 del 29 de abril de 1971 and its amendments.

Thus, if there were any dispute between the classification system adopted by the legislature in the Código Tributario and the scope of the most commonly accepted legal scholarship, it would have to be the subject of an action different from the present one, in which the appellant would direct its challenge against the descriptive framework incorporated into our legal system by the legislature through the Código Tributario. What is not acceptable—and it asks the Chamber to so declare in its judgment—is the assertion that the challenged provision lacks legal regularity, because that provision does maintain legal regularity, and therefore remains within the bounds of legality, with the provision constituting its statutory basis, insofar as the challenged provision merely reproduces the scope described by the legislature in Article 27 of Ley 7317 by applying the designation “fee” to the tax charge arising from the procedure under discussion.

The sole exception is the improperly inserted phrase: “…and 5% of the ‘FOB’ value of the shipment for wild flora,” as this Directorate has duly acknowledged. The appellant is correct only in part, with respect to the parenthetical reference (Art. 27 de la Ley 7317): the first paragraph of Article 36 of the regulations omitted any reference to Article 56 of the cited Law; therefore, both wildlife and wild flora are included. It requests that this action be dismissed.

6.- Mr. CARLOS EDUARDO MUÑOZ VEGA, in his capacity as DIRECTOR GENERAL DE ADUANAS, responds at folio 49 to the hearing granted, stating that the challenged tax is not collectible by the customs authorities: the Customs Service does not treat the fee currently being required by MINAE as part of customs taxes or the customs tax obligation (obligación tributaria aduanera). It is the exporter who has had to prove payment of that fee to MINAE so that MINAE will issue the document known as an “Export Permit.” The exporter submits that document to PROCOMER together with the remaining documents, and PROCOMER, by affixing its seal, indicates that the export procedure is authorized because the necessary requirements have been met. In the case under review, the petitioner failed to consider Article 56 of the Ley de la Conservación de la Vida Silvestre, which clearly provides that the permit will also extend to wild flora and does not limit its scope of application solely to wildlife.

7.- The notices (edictos) referred to in the second paragraph of Article 81 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional were published in issues 110, 111 and 112 of the Boletín Judicial, dated 8, 9 y 12 de junio del 2000 (folio 56).

8.- The oral hearing (vista oral) provided for in Articles 10 and 85 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional is dispensed with because the second paragraph of Article 9 ibídem authorizes the Chamber to decide the merits of any application, even upon its filing, when it is deemed sufficiently grounded in principles or indirect provisions, or in the Chamber’s own precedents or case law.

9.- The statutory requirements have been observed in the proceedings.

Justice Calzada Miranda drafted the opinion; and,

Considering:

I. Admissibility

The first paragraph of Article 75 of the Ley de la Jurisdicción Constitucional establishes that, for an action of unconstitutionality (acción de inconstitucionalidad) to be filed, there must be a matter pending resolution before the courts or a proceeding to exhaust administrative remedies (agotar la vía administrativa), in which that unconstitutionality is invoked as a reasonable means of protecting the right or interest alleged to have been infringed. In the present case, the prior matter conferring standing on the petitioner is the amparo proceeding (recurso de amparo) filed before this same Chamber, as reflected in expediente 00-002835-007-CO, in which the petitioner alleges the harm caused by application of the challenged provision.

II. Subject of the challenge

Article 36 of the Reglamento a la Ley de Conservación de la Vida Silvestre, Decreto Ejecutivo No. 26435-MINAE del 1 de octubre de 1997, is challenged on the ground that it violates the principle of statutory reservation in tax matters (principio de reserva legal tributaria). For purposes of analysis, the challenged provision is transcribed below:

“Article 36.- For the issuance of an export permit (Artículo 27, Ley N° 7317), before departure from the shipping point, the applicant must pay 3% of the ‘CIF’ value for fish and butterflies, 5% of the ‘CIF’ value for other wildlife species, and 5% of the ‘FOB’ value of the shipment for wild flora. Exports governed by Article 81 of the LCVS are exempt from the application of this article.”

III. Merits

The petitioner challenges the cited article, alleging that the statutory basis contained in Article 27 of Ley No. 7317 does not authorize in any manner the tax of 5% of the FOB value of the wild-flora shipment stipulated therein, which, in the petitioner’s view, violates the principle of statutory reservation in tax matters. This Court has indeed consistently recognized in its case law the constitutional nature of the principle of legality in tax matters (principio de legalidad en materia tributaria), defining it as the principle that guarantees that the creation, modification, or elimination of taxes, charges, or levies; the definition of the taxable event (hecho generador) giving rise to the tax relationship; and the granting of exemptions or benefits may be established only by law. Article 121 subsection 13) of the Constitución Política establishes an express statutory reservation in tax matters, which is reinforced by the provision contained in section 124 of the Ley General de la Administración Pública that fines, charges, or levies may not be created by decree...” That same “Statutory Reservation” is further developed by Article 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, which generally provides that only the Law may create, modify, or eliminate taxes; define the taxable event giving rise to the tax relationship; grant exemptions, reductions, or benefits; establish privileges; and so forth...” The challenged provision refers in its text solely to Article 27 of the Ley de Conservación de la Vida Silvestre, which states:

“ARTICLE 27.- The Dirección General de Vida Silvestre of the Ministerio de Ambiente y Energía is hereby authorized to issue export permits for species bred in wildlife breeding facilities (zoocriaderos) registered pursuant to this Law.

Before the authorized animals leave the port of shipment, the permit holder must pay the fees established by executive decree, which may not be less than two percent (2%) or greater than five percent (5%) of the ‘CIF’ value.

(Thus amended the name of the Ministry by Article 116 of Ley Orgánica del Ambiente No.7554 of October 4, 1995).

However, the analysis of the case record and Ley de Conservación de la Vida Silvestre shows that the legal basis for the tax challenged herein by the petitioner derives from Article 56 of that statute, which provides, in the relevant part:

"ARTICLE 56.- The permit for the export of wild flora for commercial purposes shall be issued by the Dirección General de Vida Silvestre of the Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas, upon payment of five percent (5%) of the “FOB” value of the shipment, which shall be deposited into the account of the Fondo de Vida Silvestre…" Accordingly, there is indeed a legal basis supporting it. The challenged Article 36 sets forth what is authorized by the legal provisions conferring regulatory authority (facultad reglamentaria), without including any other concept. It contains the constituent elements of the tax obligation (obligación tributaria), reproducing the taxing authority (sujeto activo), taxpayer (sujeto pasivo), taxable matter (materia imponible), and amount of the tax (monto del tributo), all of which fully replicate the content of Article 56 of Ley de Conservación de Vida Silvestre.

Thus, the alleged violation is not established. Furthermore, the Chamber finds that, although the challenged provision was deficient in its legal basis because it identified only Article 27 of Ley No. 7317, and not Article 56 of the same law, as its statutory source, insofar as this Court is concerned, this does not constitute any constitutional violation, because this tax was created by law and its constituent elements are fully identified in the provision at issue, in accordance with the principle of statutory reservation in tax matters (principio de reserva legal en materia tributaria).

IV. Conclusion

Consequently, in accordance with all of the foregoing considerations, the challenged provision is not unconstitutional, and therefore the action must be dismissed.

Por tanto:

The action is denied.

Luis Fernando Solano C.

Presiding Justice Luis Paulino Mora M. Eduardo Sancho G.

Carlos M. Arguedas R. Ana Virginia Calzada M.

Adrián Vargas B. Susana Castro A.

Res:

2002-00155 SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.

San José, a las dieciséis horas con dos minutos del dieciséis de enero del dos mil dos.- Acción de inconstitucionalidad promovida por Nombre4190, mayor, soltero, portador de la cédula de identidad número CED202, vecino de San José en su condición de apoderado especial judicial de la sociedad VIA TICA S.A.; contra el artículo 36 del Reglamento a la Ley de Conservación de la Vida Silvestre. Intervinieron también en el proceso CARLOS EDUARDO MUÑOZ VEGA, en su condición de DIRECTOR GENERAL DE ADUANAS, LUIS ROJAS BOLAÑOS en su condición de DIRECTOR DE VIDA SILVESTRE y FARID BEIRUTE BRENES, en representación de la Procuraduría General de la República.

Resultando:

1.- Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 16 horas y 17 minutos del 3 de mayo del 2000 (folio 1), el accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad del artículo 36 del Reglamento de la Ley de Conservación de la Vida Silvestre por estimarlo violatorio del principio de legalidad o reserva en materia tributaria. Alega que su representada se dedica entre otras cosas, a la exportación de "raíz de ipecacuana", proveniente de la especie vegetal denominada también ipecacuana ( nombre científico: Psycotrix ipecacuana). Que la Ley de Conservación de la Vida Silvestre estableció en su artículo 27 un impuesto a la exportación de animales silvestres, no así de las plantas. Señalan que el impuesto mencionado (erróneamente llamado "tasa") no se había aplicado nunca a las exportaciones de raíz de ipecacuana realizadas por su representada, situación que cambió abruptamente en la exportación realizada por su representada el pasado 5 de febrero, en la que la Dirección General de Vida Silvestre le exigió como requisito sine qua non para extenderle el correspondiente permiso de exportación, el pago del mencionado impuesto.

Es decir, su representada se vio compelida a pagar un impuesto que la ley estableció para animales, en virtud de una norma reglamentaria que extendió ilegítimamente ese impuesto a especies vegetales. En razón de lo anterior, plantearon el recurso de amparo 00-002835-007-CO base de esta acción. Estiman que la norma impugnada ha violado el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria, consagrado por el artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política, pues no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca y así lo ha reafirmado la Sala Constitucional. El objeto imponible, es decir, la materia sobre la cual recae el impuesto, forma parte del núcleo irreductible del principio de legalidad o reserva de ley. Otras materias, dentro de ciertos límites, podrán ser delegadas al autor del reglamento, pero no el objeto imponible. En otras palabras, si la ley establece un impuesto sobre animales, no le es lícito al Poder Ejecutivo, en ejercicio de su potestad reglamentaria, variar ese objeto imponible y declarar que el impuesto se causa también sobre exportaciones de flora.

Indican que incluso la cierta relatividad que nuestra jurisprudencia constitucional ha reconocido al principio de reserva de ley en materia tributaria, no se extiende a las "bases estructurales del impuesto", a los elementos constitutivos o fundamentales, tales como la materia que el legislador escogió como manifestación de una capacidad económica agravar. Esa elección corresponde a la Asamblea Legislativa de una manera agravada, puesto que el artículo 124 de la Carta Magna impide que tal materia sea conocida por una comisión legislativa, sino que ha de serlo por el pleno de la Asamblea. Debe concluirse entonces, que lo que no puede delegarse ni siquiera en una Comisión Legislativa en el seno del Congreso, mucho menos puede delegarse en el Poder Ejecutivo. Si el Ejecutivo legisla en materia del objeto del impuesto, invade –inválida e inconstitucionalmente- las potestades del órgano legislador.

Resaltan, que aunque la Ley de Conservación de la Vida Silvestre utiliza el vocablo "tasa", es evidente que lo que estableció fue un impuesto y no una tasa y su distinción radica en el distinto contenido de sus hechos generadores.

2.- La certificación literal del libelo en que se invoca la inconstitucionalidad consta a folio 13.

3.- Por resolución de las 16 horas 25 minutos del dieciséis de mayo del dos mil (visible a folio 28 del expediente), se le dio curso a la acción, confiriéndole audiencia a la Procuraduría General de la República y al Director General de Aduanas.

4 .- La Procuraduría General de la República rindió su informe visible a folios 30 a 42. Señala que la legitimación de la actora proviene del recurso de amparo interpuesto, y de lo que al efecto dispone el artículo 30, a) de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, pues en aquel proceso impugnó una disposición normativa junto con el acto de aplicación individual. Consecuentemente, este Organo Asesor no tiene reparo que hacer en relación con la legitimación activa, por lo que procede al análisis sobre el fondo de la acción interpuesta. Esta acción tiene por objeto el análisis del artículo 36 del Decreto Ejecutivo número 26435-MINAE de 1 de octubre de 1997, en tanto establece un impuesto de un 5% sobre el valor FOB del embarque de flora silvestre, como requisito para el otorgamiento del permiso de exportación correspondiente. La acción se interpone en tanto la flora silvestre no está contemplada como objeto del impuesto creado por el artículo 27 de la Ley de Conservación de la Vida Silvestre, ley que sirve de fundamento a lo regulado en el artículo 36 del citado decreto.

En tal sentido, alega la actora que dicho artículo quebranta el principio de reserva de ley en materia tributaria, que garantiza el artículo 121, inciso 13) constitucional. Acerca de la potestad tributaria del Estado, la Procuraduría General de la República, como órgano asesor superior técnico-jurídico de la Administración Pública, ha producido abundante jurisprudencia administrativa, que ha sido reiterada en los informes rendidos a esa Sala como su asesor objetivo. Desde esta óptica, procede señalar que la Sala ha prohijado los criterios de la Procuraduría, sobre la materia que nos ocupa, fortaleciendo -con el carácter vinculante de sus sentencias erga homnes- una posición uniforme. Dentro de esta línea coincidente la Sala ha catalogado a la reserva de ley como unos de los principios constitucionales que, en materia tributaria, establece nuestra Constitución (ver sentencia número 2197-92 de once de agosto de 1992, así como lo dispuesto en sentencia número 2359-94, de las quince horas tres minutos del diecisiete de mayo de mil novecientos noventa y cuatro).

La doctrina de la Sala, coincidente con la externada por la Procuraduría, ha sido clara en señalar que el principio de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria, constituye un principio de rango constitucional que se alza como límite al ejercicio de la potestad tributaria. En reiteradas ocasiones, este Alto Tribunal ha señalado los alcances del principio de legalidad tributaria (ver sentencia número 1830-99 del diez de marzo de mil novecientos noventa y nueve). Cuando la Sala Constitucional abordó el tema de la delegación legislativa en relación con el principio de reserva legal, precisó su contenido siguiendo, en lo esencial, la doctrina de la Corte Plena cuando actuaba como contralora de constitucionalidad (sentencia número 730-95). De igual modo, en sentencia número 2947-94, reiteró la jurisprudencia de Corte Plena en relación con el principio de legalidad tributario, sentencia en la que citó lo resuelto por aquella.

Y, en sentencia número 687-96 de siete de febrero de mil novecientos noventa y cinco, también en relación con el tema de la delegación legislativa en materia tributaria, señaló: "(…) la Sala se ha pronunciado en favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitutivos de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley." De modo tal que la potestad tributaria, entendida como la potestad de sancionar normas jurídicas que contengan a cargo de determinados individuos o categorías de personas, la obligación de pagar un tributo, es una potestad del Estado que, en virtud del principio de legalidad o reserva de ley; y de acuerdo con la distribución de funciones que corresponden a cada Poder del Estado (artículo 9 de la Carta Magna), compete a la Asamblea Legislativa.

De allí que la estructura de la obligación tributaria (sus elementos constitutivos) debe estar determinada por ley formal. Esto quiere decir que el sujeto activo y pasivo, el objeto y la causa (hecho generador) solamente pueden establecerse por ley. La Ley de Conservación de la Vida Silvestre, número 7317 de 21 de octubre de 1992, y sus reformas, establece en el artículo 27 un impuesto sobre el valor "CIF" de los animales exportados. El artículo 36 del Decreto Ejecutivo número 26435 de 1 de octubre de 1997, pretende o tiende a desarrollar lo establecido en el artículo 27 de la Ley y concreta los porcentajes para las distintas especies de animales; sin embargo, agrega un impuesto de un 5% sobre la exportación de fauna silvestre, lo que no está contemplado en la Ley. Dice el artículo 36 citado: "Artículo 36.- Para el otorgamiento del permiso de exportación (Artículo 27, Ley N° 7317), el solicitante deberá cancelar antes de la salida del puesto de embarque un 3% del valor "CIF" para peces y mariposas, un 5% del valor "CIF" para otras especies de fauna y un 5% del valor "FOB" del embarque para flora silvestre.

Se exceptúan de la aplicación de este artículo las exportaciones reguladas en el artículo 81 de la LCVS." (La negrita no es del original). La reserva de ley como límite al poder tributario del Estado, impide que el Poder Ejecutivo, en ejercicio de su potestad normativa, establezca impuestos porque, de conformidad con la jurisprudencia constitucional citada supra, el carácter relativo de dicha reserva no incluye la posibilidad de fijar las bases de la obligación tributaria, fundamentalmente, sujeto activo y pasivo, y hecho generador del tributo. En este sentido, lo que hace el artículo 36 impugnado es establecer un impuesto (aunque se le denomine tasa) no contemplado por la ley, ya que define el sujeto pasivo, (los exportadores de flora silvestre), y el hecho generador, (la actividad de exportación de flora silvestre, concretamente la solicitud del permiso de exportación de flora silvestre).

Lo regulado en el artículo 36 del Decreto citado, rebasa claramente el carácter relativo que puede tener la delegación en materia tributaria. Por ello, considera este Organo Asesor que la frase "y un 5% del valor "FOB" del embarque para flora silvestre" del artículo 36 del Decreto Ejecutivo número 26435 de 1 de octubre de 1997, es inconstitucional en tanto establece un impuesto de 5% sobre el valor "FOB" para la exportación de flora silvestre. En consecuencia, y en cumplimiento de su papel de Organo Asesor de la Sala Constitucional, esta Procuraduría General recomienda a la Honorable Sala Constitucional estimar esta acción, para lo cual sugiere considerar lo siguiente: Que la jurisprudencia –tanto la administrativa como la emanada de la Sala- ha sido conteste en establecer que el principio de legalidad tributaria o de reserva de ley en esa materia, implica que sólo por ley formal se pueden establecer impuestos. -Que el reconocimiento del carácter relativo de la reserva de ley en materia tributaria, no significa que el Poder Ejecutivo pueda establecer las bases estructurales de las obligaciones tributarias, cuya regulación es potestad exclusiva de la Asamblea Legislativa. -Que el artículo 36 del Decreto Ejecutivo 26435, define per se el sujeto pasivo y el hecho generador de un impuesto al gravar la exportación de flora silvestre, pues la norma legal que le sirve de fundamento y que pretende desarrollar el artículo 27 de la Ley de Conservación de la Vida Silvestre, cuando establece un impuesto sobre la exportación de animales, no incluye a la flora silvestre.

5.- El señor LUIS ROJAS BOLAÑOS en su condición de DIRECTOR GENERAL DE VIDA SILVESTRE contesta a folio 43 la audiencia concedida, manifestando que la norma impugnada está relacionada con el contenido del artículo 27 de la Ley 7317, sin embargo, por sus alcances y de un ejercicio de cotejo normativo, se percibe con relativa sencillez, que existe una fusión de aspectos regulatorios descritos en al menos también en el artículo 56 de aquel mismo cuerpo legal, y que por un doble error interpretativo, fueron descritas e incorporadas dentro del texto del artículo 36. En efecto, el artículo 36 impugnado cumpliendo con lo que ordena el mismo artículo 27 de la Ley, en cuanto a que la fijación de tasas para exportación debe hacerse mediante decreto ejecutivo, entra a describir los montos porcentualmente correspondientes a las exportaciones de especies (animales) reproducidas en los criaderos inscritos ante la Dirección General de Vida Silvestre.

El requisito descrito por el legislador, no puede ser diferido, modulado o enervado por el Ejecutivo que ha reglamentado aquella ley, de tal suerte, que el pago de la tasa correspondiente al supuesto descrito por el legislador, es de acatamiento obligatorio, tanto para la persona que en nombre de la Dirección General de Vida Silvestre realiza el acto de cobro, como para el administrado, quien se sitúa dentro de la obligación de cumplir con el pago. No obstante, los supuestos descritos en el numeral 36 del reglamento, corresponden parcialmente a las prefiguraciones del artículo 27 de la Ley, tales como lo son un 3% del valor CIF del embarque para las acciones de exportación que incluyan peces y mariposas y de un 5% para otras especies de fauna. En ambos supuestos se está regulando mediante decreto ejecutivo los alcances de la Ley y se cumple así con el supuesto descrito por el legislador.

En estas normas también se establece una fijación dentro de los parámetros porcentuales que admite como válidos la Ley 7317. Relacionado a este aspecto, el primer yerro que esta Dirección apunta y que es por su fondo el motivo de la disconformidad del recurrente, consiste en que la norma de marras incluye un frase que literalmente dice: "…y un 5% del valor "FOB" del embarque para la flora silvestre". Esta frase, esta disposición, no proviene de ninguno de los supuestos habilitatorios por parte del Legislador para el ejercicio de la función tributaria en esta Dirección, ya que su inserción dentro de la norma impugnada, parece tener como inmediato antecedente, el artículo 56 de la misma Ley 7317, no el artículo 27 como erróneamente lo consigna el texto publicado en el acto reglamentario. Y es que el artículo 56 de la Ley, que regula los actos de exportación de la flora silvestre, es la norma que establece como requisito del permiso, el pago de un 5% del valor FOB del embarque de flora, razón de más para determinar como desacertada la inclusión de aquella frase dentro del artículo 36 impugnado, ya que mediante este último, se reglamenta el artículo 27 de la ley, según dice aquel texto reglamentario, pero no el 56 del mismo cuerpo legal, lo que, en todo caso, sería jurídicamente inapropiado por ser contrario a la regularidad jurídica que deben guardar las normas y actos regidos por el derecho público, de conformidad con el bloque de legalidad que consagra el numeral 11 de la Constitución Política.

También debe considerarse, que el artículo 56 de la Ley resultaría inaplicable al caso, en tanto éste regula los actos de exportación de la flora silvestre con fines comerciales, ya que la especie Psycotrix ipecacauana resulta ser parte del grupo taxonómico de la familia Rubiaceae, especie que según el artículo 3 del mismo Reglamento, constituye flora silvestre nacional, sin embargo, tanto el artículo 56 de la Ley, como el concepto ínsito en la expresión "en forma silvestre" descrito en el párrafo uno del artículo 3 del Reglamento en comentario, están excluidos de la definición de la Vida Silvestre que inserta en el Ordenamiento, la misma Ley 7317 (artículo 2). De donde también resultaría inaplicable el supuesto tributario para la empresa recurrente. Así las cosas, a juicio de esta representación estatal, no lleva razón el accionante al suponer que la totalidad de la norma impugnada es inconstitucional en su integridad.

Por otro lado, alega el recurrente que el uso de la designación "tasa" por parte del legislador es errática, ya que no se cumplen (en la norma impugnada), los supuestos con los que la doctrina asimila esta subespecie de tributo. En este aspecto, la crítica y los argumentos circundantes, tales como el grado de relatividad o absolutez de la reserva de ley que reconoce nuestro sistema normativo, devienen estériles en este caso, en principio, porque la decisión adoptada por el legislador para formular la descripción contenida en el Código Tributario, forma parte de los parámetros de constitucionalidad que esta Dirección General considera válidos dentro de la modalidad clasificatoria de los tributos que ha seguido el país, de conformidad con los institutos jurídicos y principios recogidos en los artículos 4 y 5 del citado Código, Ley 4755 del 29 de abril de 1971 y sus reformas. De tal forma que, si hubiese algún criterio controversial entre la sistematización clasificatoria hecha por el legislador del Código Tributario, y los alcances de la doctrina más comúnmente aceptada, éste debería ser objeto de una acción distinta de la presente, en la que el recurrente entablará su diatriba contra el módulo descriptivo que ha incorporado el legislador del Código Tributario a nuestro ordenamiento jurídico, pero no es aceptable y pide a la Sala que en sentencia así lo declare, que la norma impugnada sí guarda regularidad jurídica (y está por ende dentro de los límites de la legalidad) con la norma que sustenta su fundamento legislativo, en tanto esta (la impugnada), se limita a reproducir los alcances descritos por el legislador en el artículo 27 de la Ley 7317, al aplicar la designación "tasa" para la carga tributaria surgida dentro del trámite en comentario.

Excepción hecha de la frase de inconducente introducción: "…y un 5% del valor "FOB" del embarque para la flora silvestre", tal y como esta Dirección lo ha reconocido solventemente. El recurrente lleva parcialmente la razón únicamente en cuanto a lo que se indica entre paréntesis (Art. 27 de la Ley 7317), primer párrafo del artículo 36 del reglamento fue omiso en cuanto a que no hizo relación con el artículo 56 de la citada Ley, por lo tanto se incluye tanto a la fauna, como a la flora silvestre. Solicita se declare sin lugar la presente acción.

6.- El señor CARLOS EDUARDO MUÑOZ VEGA en su condición de DIRECTOR GENERAL DE ADUANAS contesta a folio 49 la audiencia concedida, manifestando que el impuesto impugnado no es cobrable en sede aduanera: el Servicio de Aduanas no contempla como parte de los impuestos aduaneros o de la obligación tributaria aduanera, la tasa que actualmente está exigiendo el MINAE. Es el exportador quien ha tenido que comprobar el pago de dicha tasa ante el MINAE para que éste le extienda el documento denominado "Permiso de Exportación". Ese documento lo presenta ante PROCOMER junto con el resto, la cual al aplicar su sello indica que está autorizado el trámite de exportación por haberse cumplido con los requisitos necesarios. En el caso de estudio, el accionante no tomó en consideración el artículo 56 de la Ley de la Conservación de la Vida Silvestre, que claramente señala que el permiso también se extenderá a la flora silvestre, no circunscribiendo su ámbito de aplicación únicamente a la fauna.

7.- Los edictos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 81 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional fueron publicados en los números 110, 111 y 112 del Boletín Judicial, de los días 8, 9 y 12 de junio del 2000 (folio 56).

8.- Se prescinde de la vista oral prevista en los artículos 10 y 85 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, toda vez que el párrafo segundo del artículo 9 ibídem, faculta a la Sala para resolver por el fondo cualquier gestión, aún desde su presentación, cuando se considere suficientemente fundada en principios o normas indirectas o en sus propios precedentes o jurisprudencia.

9.- En los procedimientos se ha cumplido las prescripciones de ley.

Redacta la magistrada Calzada Miranda; y,

Considerando:

I. Sobre la admisibilidad

El artículo 75 párrafo primero de la Ley de la Jurisdicción Constitucional establece que para interponerse una acción de inconstitucionalidad es necesario que exista asunto pendiente de resolver en los tribunales o un procedimiento para agotar la vía administrativa, en que se invoque esa inconstitucionalidad como medio razonable de amparar el derecho o interés que se considera lesionado. En el presente caso, el asunto previo que legitima a la parte accionante, corresponde al recurso de amparo presentado ante esta misma Sala, con vista al expediente 00-002835-007-CO en el cual se acusa el perjuicio que le causa la aplicación de la norma cuestionada.

II. Objeto de la impugnación

Se impugna el artículo 36 del Reglamento a la Ley de Conservación de la Vida Silvestre, Decreto Ejecutivo No. 26435-MINAE del 1 de octubre de 1997, por considerarlo violatorio del principio de reserva legal tributaria. Para efectos de estudio se procede a transcribir la norma impugnada:

"Artículo 36.- Para el otorgamiento del permiso de exportación (Artículo 27, Ley N° 7317), el solicitante deberá cancelar antes de la salida del puesto de embarque un 3% del valor "CIF" para peces y mariposas, un 5% del valor "CIF" para otras especies de fauna y un 5% del valor "FOB" del embarque para flora silvestre. Se exceptúan de la aplicación de este artículo las exportaciones reguladas en el artículo 81 de la LCVS".

III. Sobre el fondo

El accionante impugna el artículo de cita, por cuanto alega que el fundamento legal del artículo 27 de la Ley No. 7317 no autoriza en forma alguna el impuesto de un 5% del valor FOB del embarque de flora silvestre que ahí se estipula, lo que a su criterio violenta el principio de reserva legal en materia tributaria. Ciertamente este Tribunal ha sido consecuente en su jurisprudencia al reconocer el carácter constitucional del principio de legalidad en materia tributaria, y lo ha definido como aquel que garantiza que la creación, modificación o supresión de tributos, cargas o exacciones, la definición del hecho generador de la relación tributaria, así como el otorgamiento de exenciones o beneficios, solo puede disponerse en una ley. El artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política establece una reserva legal expresa en materia tributaria, lo cual se refuerza con la disposición contenida en el numeral 124 de la Ley General de la Administración Pública de que por vía de decreto no se pueden crear multas, cargas ni exacciones..." Esa misma "Reserva de Ley", es desarrollada por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual en términos generales estipula que sólo la Ley puede crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; otorgar exenciones, reducciones o beneficios, establecer privilegios, etcétera...". La norma impugnada hace referencia en su texto únicamente al artículo 27 de la Ley de Conservación de la Vida Silvestre que dice:

"ARTICULO 27.- Facúltase a la Dirección General de Vida Silvestre del Ministerio de Ambiente y Energía para otorgar permisos de exportación para especies reproducidas en zoocriaderos, inscritos según la presente Ley.

El permisionario deberá cancelar las tasas que, por decreto ejecutivo, se fijen para los animales autorizados, antes de su salida del puerto de embarque, las que no podrán ser inferiores a un dos por ciento (2%) ni mayores a un cinco por ciento (5%) del valor "CIF".

Los permisos de exportación otorgados no serán transferidos a terceras personas, sin la previa autorización de esa Dirección." (Así modificado el nombre del Ministerio por el artículo 116 de la Ley Orgánica del Ambiente No.7554 del 4 de octubre de 1995).

Sin embargo, del análisis de los autos y de la Ley de Conservación de la Vida Silvestre, se desprende que el fundamento legal del impuesto aquí impugnado por el accionante, deriva del artículo 56 de dicho cuerpo normativo, que cita en lo que interesa:

"ARTICULO 56.- El permiso de exportación de la flora silvestre con fines comerciales lo extenderá la Dirección General de Vida Silvestre del Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas, previa cancelación del cinco por ciento (5%) del valor "FOB" del embarque, la que se efectuará en la cuenta del Fondo de Vida Silvestre…" Así las cosas, sí existe fundamento legal que lo respalda. El artículo 36 impugnado señala lo autorizado por las normas jurídicas que conceden la facultad reglamentaria, sin incluir ningún otro concepto. Contiene los elementos constitutivos de la obligación tributaria, transcribe el sujeto activo, sujeto pasivo, materia imponible y monto del tributo, que son plena reproducción de lo contenido en el artículo 56 de la Ley de Conservación de Vida Silvestre. De este modo, no se evidencia la violación acusada. Por otro lado, estima la Sala, que aún y cuando la norma cuestionada resultó omisa en su fundamento al indicar como fuente normativa únicamente el artículo 27 de la Ley No. 7317 y no el artículo 56 de la misma ley, en lo que compete a este Tribunal, ello no constituye violación constitucional alguna, por cuanto esta imposición fue creada por ley y sus elementos constitutivos se encuentran plenamente identificados en la norma de marras, ajustándose al principio de reserva legal en materia tributaria.

IV. Conclusión

Por consiguiente, de conformidad con todo lo anteriormente considerado, la norma impugnada no resulta inconstitucional, y por ende, la acción debe ser desestimada.

Por tanto:

Se declara sin lugar la acción.

Luis Fernando Solano C.

Luis Paulino Mora M. Eduardo Sancho G.

Carlos M. Arguedas R. Ana Virginia Calzada M.

Adrián Vargas B. Susana Castro A.