Scope of AyA's tax exemption under subsequent derogations and lawsAlcance de la exención tributaria del AyA ante derogatorias y leyes posteriores

Dictamen: 197 of 30/08/2000 C-197-2000 San José, 30 August 2000 Master Ligia Céspedes Alvarez Subgerente General Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados Dear Madam:

With the authorization of the Procurador General de la República, I refer to your official letter No. SB-2000-01240 dated 21 July 2000 (received by the Procuraduría General on 31 July of this year), through which you request the opinion of the Procuraduría General de la República on the interpretation of the different laws that have been affecting the exemption contained in Article 17 of Law No. 2726 of 14 April 1961.

In order to address the consultation presented, this Procuraduría deems it necessary to make a brief reference to the institution of the exemption as a limitation on the State's taxation power, but not as a self-limitation or a waiver of said power.

The State's taxation power, as a sovereign authority to demand contributions from persons or property within its jurisdiction or to grant exemptions, recognizes no limitations other than those originating in the Political Constitution itself.

This taxation power of the State translates into the power to enact legal norms from which the obligation to pay a tax or to respect a tax limit is derived or may be derived. Immersed within the constitutional limits of taxation are the principles of legality, legal reserve, equality or isonomy, generality, and non-confiscation. As the Constitutional Chamber has rightly stated: "…taxes must emanate from a Law of the Republic; they must not create discriminations to the detriment of passive subjects; they must comprehensively encompass all persons or property provided for in the law and not just a part of them; and care must be taken that their incidence is not such that it violates private property (articles 33, 40, 45, 121 subsection 13) of the Political Constitution)" (Voto No. 1341-93 of 10:30 hours of 29 March 1993).

Although the State at a given moment and under certain assumptions, through an ordinary Law, exempts from the payment of taxes in a general and open manner, this does not grant the beneficiaries a right ad perpetuam to continue enjoying the granted exemption, because this would imply creating a limitation on the State's taxation power, creating an indefinite tax immunity not contemplated by the Political Constitution itself.

The foregoing implies that, although the legislator may have granted exemptions at a given time, these can be repealed or modified by a subsequent law, without this being arbitrary in and of itself. On this matter, it is worth citing Professor Washington Lanziano:

"In summary, by creating exemptions, the constituents do not abstain, self-limit, or waive, but rather positively exercise the taxing power, even if it is called the power to exempt, consequentially implying that the establishment of exemptions constitutes a limitation on the taxing power of ordinary legislators, insofar as the possibility for these to repeal or alter constitutional exemptions has not been provided for.

The same can be asserted regarding exemptions created by ordinary legal norms: laws and decrees of the Juntas; that is, in no case do they signify abstention, self-limitation, or waiver of the taxing power, but rather the exercise thereof." (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979) I- The exemption regime of the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados:

Through Law No. 2726 of 14 April 1961, the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados was created as the entity whose primary objective is to direct, set policies, establish and apply norms, carry out and promote the planning, financing, development, and everything related to the supply of drinking water, collection and evacuation of sewage and liquid industrial waste, and sewerage systems (Art. 1).

For the fulfillment of the proposed aims, the legislator granted the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados a generic subjective exemption. On this matter, paragraph 2 of Article 17 of the Law provides:

"It shall be exempt from all payment of national or municipal rates, taxes, and fiscal duties; it shall enjoy telegraphic and postal franking; it shall litigate on official paper and shall not pay Registry fees." Notwithstanding the open nature of the granted exemption, the legislator, in exercise of the taxation power, subsequently imposed some limitations on said preferential regime. Let us see:

II- Law No. 7293 of 3 April 1992:

Law No. 7293 of 3 April 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), introduced a series of modifications to the existing exemption regimes.

Thus, through Article 1 of the law, all objective and subjective tax exemptions are repealed. The article states in this regard:

"General Derogation.- The objective and subjective tax exemptions provided for in the different laws, decrees, and related legal norms concerning, among other taxes, customs duties, sales, income, consumption, territorial, and vehicle property taxes are repealed, with the exceptions indicated in this law. By virtue of the foregoing, only the tax exemptions mentioned in the following article shall remain in force." Article 2, for its part, establishes the exceptions to the derogation referred to in Article 1. The article states:

"Exceptions.- The tax exemptions established in this law and those which:

(…)

• l)Have been granted to the Poder Ejecutivo, the Poder Judicial, the Poder Legislativo, the Tribunal Supremo de Elecciones, the decentralized institutions, the municipalities, the state and municipal public enterprises, and the state universities, are excepted from the derogation of the preceding article.

(…)" With the provision contained in subsection l) of Article 2 of the Law, the exemption regime contained in Article 17 of Law No. 2726 was maintained; however, it is affected by the provision contained in Article 50 of the commented Law, because this modifies the application limit of the exemptions referred to in Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Article 50 states as follows:

"Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios is modified to read:

Article 63.- Application Limit.- Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established subsequent to its creation." With the modification of Article 63 of the Código Tributario, it is evident that the State's taxation power is inalienable, and that the granting of exemption regimes does not imply a limitation on said power, so the legislator can subject situations that were previously exempt to the payment of taxes. This implies that the generic and open exemption contained in Article 17 of Law No. 2726 is limited to the taxes existing at the time of its creation and up to the publication of Law No. 7293, the date from which the limitation contained in Article 63 of the Code comes into force.

III- Other limitations on the exemption regime benefiting the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados:

A. Laws 6820 and 6826 of 8 November 1982:

Without prejudice to what was stated in the previous point, the exemption regime of the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados had already been affected by the enactment of Laws No. 6826 and 6820, both of 8 November 1982, because both laws contain respective derogations that affected the exemption from sales and consumption taxes. Let us see:

Law No. 6826 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas) in its Article 23 repeals all general or special laws that established charges or exemptions not contemplated in the law. The article states in this regard:

"Derogations.- From the entry into force of this law, Law No. 3914 of 17 July 1967 and its current reforms, and any other law or decree, general or special, that opposes it or regulates differently, or that establishes charges or exemptions not contemplated in this law, are repealed." The foregoing implies that, although the Instituto de Acueductos y Alcantarillados, under the protection of Article 17 of its Law, was exempt from the sales tax regulated in Law No. 3914 (because it is subsequent to Law No. 2726), when the cited law was repealed and Law No. 6826 entered into force, said institution became subject to the payment of the general sales tax.

In a similar sense, Law No. 6820 (reforming the Ley de Impuesto Selectivo de Consumo No. 4961 of 10 March 1972), through Article 6 (Other Provisions Contained in Chapter II of Law No. 6820 of 3 November 1982), also repeals any general or special law that regulates exemptions or establishes consumption taxes in a different manner. Article 6 states in this regard:

"All specific consumption or ad valorem taxes, collected in the first stage of the productive or commercialization process, that fall on the production or consumption of goods not included in this law, are repealed, as well as any other general or special law that regulates exemptions differently, or that establishes consumption taxes for the Central Government or for any public or private entity, that are collected in the mentioned stage.

(…)" Although the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados was exempt from the payment of the selective consumption tax under the validity of Law No. 4961 of 10 March 1972, with the derogation contained in Article 6 of Law No. 6820, the institution became subject to the payment of said tax from the entry into force of the cited law.

B.- Law No. 7509 of 5 May 1995 and its reforms:

Law No. 7509 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles) constitutes another limitation on the generic exemption contained in Article 17 of Law No. 2726.

Although the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados was exempt from the territorial tax created by Law No. 27 of 2 March 1939 and its reforms, when Law No. 7509 was enacted and the legislator expressly repealed Law No. 27, the Instituto Nacional de Acueductos y Alcantarillados became – in principle – subject to the new regulations, because by provision of Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformed by Law No. 7392), exemptions cover the taxes in force at the time of their creation. Nevertheless, Law No. 7509 containing a chapter on non-taxed property (Chapter II), we must determine if the Institute's property is not subject to the new tax. Let us see:

Article 4 of the Law establishes which property is not subject to the tax on real property. It states in this regard:

"Real property not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

• a)Real property of the State, municipalities, autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy an exemption.

(…)" If we analyze subsection a) of Article 4, we notice the legislator imposes a sine qua non requirement to benefit from the non-subjection contained in said norm, which is that the indicated institutions "by special law enjoy an exemption," and it is certain that the exemption contained in Article 17 of Law No. 2726 was limited by Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, such that, as the Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles is subsequent to the reform of the cited article, it is irremediably required that the legislator expressly exempt the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados from the commented tax.

C.- Law No. 7722 of 09-12-97:

Through Law No. 7722, a limitation is also imposed on the exemption contained in Law No. 2726, because Article 1 of said law subjects a series of institutions and public enterprises to the payment of the income tax provided for in Law No. 7092 of 21 April 1988. Article 1 states as follows:

"Institutions.- The following institutions and public enterprises are subject to the payment of the income tax, established in Law No. 7092, of 21 April 1988:

(…)

Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados.

(…)" That is, through the cited norm, the legislator gives the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados the character of a taxpayer of the income tax provided for in Law No. 7092.

D.- Law No. 7088 of 30 November 1988.

Finally, the preferential regime benefiting the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados was also limited by Article 16 of Law No. 7088, through which all exemptions for the importation of vehicles are repealed. The cited article states as follows:

"All exemptions for the importation of duty-free vehicles, provided for in the different laws, decrees, and legal norms, are repealed.

Exemptions covered by international or bilateral agreements are excepted, as well as those included in the following laws; (…)" Based on the foregoing, it can therefore be affirmed that the legislator, in full exercise of the taxation power, imposed limitations on the preferential regime contained in Article 17 of Law No. 2726, without such limitations affecting the principle of legality enshrined in Article 11 of the Political Constitution and its similar in the Ley General de la Administración Pública, as the consulting entity seems to understand it.

The consultation presented is hereby addressed in this manner.

With every consideration, I subscribe attentively; Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario

Dictamen : 197 del 30/08/2000 C-197-2000 San José, 30 de agosto del 2000 Master Ligia Céspedes Alvarez Subgerente General Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados Estimada señora:

Con autorización del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° SB-2000-01240 de fecha 21 de julio del 2000 (recibido por la Procuraduría General el 31 de julio del año en curso), mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, sobre la interpretación de las diferentes leyes que han venido afectando las exención contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726 de 14 de abril de 1961.

A fin de evacuar la consulta presentada, esta Procuraduría estima necesario hacer una breve referencia en cuanto al instituto de la exención como limitación al poder tributario del Estado, pero no como una autolimitación ni renuncia a dicho poder.

El poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario, y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional "…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada ( artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política )" (Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).

Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.

Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo haber otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:

"En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.

Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste". (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979) I- Del régimen exonerativo del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados:

Mediante la Ley N° 2726 de 14 de abril de 1961, se crea el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados como la entidad cuyo objeto primordial es dirigir, fijar políticas, establecer y aplicar normas, realizar y promover el planeamiento, financiamiento, desarrollo y todo lo relacionado con el suministro de agua potable, recolección y evacuación de aguas negras y residuos industriales líquidos y sistemas de alcantarillado ( art. 1).

Para el cumplimiento de los fines propuestos, el legislador le otorgó al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, una exención genérica subjetiva. Sobre el particular, dispone el párrafo 2° del artículo 17 de la Ley:

"Estará exenta de todo pago de tasas, impuestos y derechos fiscales nacionales o municipales; gozará de franquicia telegráfica y postal; litigará en papel de oficio y no pagará derechos de Registro." No obstante el carácter abierto de la exención otorgada, el legislador en ejercicio de la potestad tributaria, impuso posteriormente algunas limitaciones a dicho régimen de favor. Veamos:

II- De la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992:

La Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), introduce una serie de modificaciones a los regímenes exonerativos existentes.

Así, mediante el artículo 1° de la ley, se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas. Dice el respecto el artículo:

"Derogatoria General.- Se derogan las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos , con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente." El artículo 2 por su parte, establece las excepciones a la derogatoria referida en el artículo 1°. Dice el artículo:

"Excepciones,. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que:

(…)

• l)Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

(…)" Con la disposición contenida en el inciso l) del artículo 2° de la Ley, se mantuvo el régimen exonerativo contenido en el artículo 17 de la Ley N° 2726, no obstante el mismo se ve afectado con la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley de comentario, por cuanto este modifica el límite de aplicación de las exenciones a que refiere el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa dice el artículo 50:

"Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación." Con la modificación del artículo 63 del Código Tributario, queda patente, que la poder tributario del Estado es irrenunciable, y que el otorgamiento de regímenes exonerativos no implica una limitación a dicho poder, por lo que el legislador puede someter al pago de tributos situaciones que anteriormente estaban exentas. Ello implica, que la exención genérica y abierta contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726, se ve limitada a los tributos existentes al momento de su creación y hasta la publicación de la Ley N° 7293, fecha a partir de la cual entra a regir la limitación contenida en el artículo 63 del Código.

III- Otras limitaciones al régimen exonerativo que beneficia al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados:

A. Las Leyes 6820 y 6826 de 8 de Noviembre de 1982:

Sin perjuicio de lo dicho en el punto anterior, ya el régimen exonerativo del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, se había visto afectado con la promulgación de las Leyes N° 6826 y 6820 ambas del 8 de noviembre de 1982 por cuanto ambas leyes contienen sendas derogatorias que afectaron la exención de los impuestos de ventas y consumo, Veamos:

La Ley N° 6826 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas) en su artículo 23 deroga todas las leyes generales o especiales que establecieran gravámenes o exenciones no contemplados en la ley. Dice al respecto el artículo:

"Derogatorias.- A partir de la entrada en vigencia de esta ley, queda derogada la Ley N° 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o especial, que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones no contemplados en esta ley." Lo anterior implica, que si bien el Instituto de Acueductos y Alcantarillados al amparo del artículo 17 de su Ley, estaba exento del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 3914 (por cuanto es posterior a la Ley N° 2726), al derogarse la citada ley y entrar en vigencia la Ley N° 6826, dicho institución quedó afecta al pago del impuesto general sobre las Ventas.

En igual sentido, la Ley N° 6820 (reforma la Ley de Impuesto Selectivo de Consumo N° 4961 de 10 de marzo de 1972), mediante el artículo 6° (Otras Disposiciones Contenidas en el Capítulo II de la Ley N° 6820 de 3 de noviembre de 1982), deroga también toda ley general o especial que regule exenciones o establezca impuestos de consumo de manera diferente. Dice al respecto el artículo 6°:

"Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valorem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción o el consumo de mercancías no comprendidas en esta ley, así como cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada.

(…)" Si bien el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados estaba exento del pago de impuesto selectivo de consumo bajo la vigencia de la Ley N° 4961 de 10 de marzo de 1972, con la derogatoria contenida en el artículo 6 de la Ley N° 6820 la institución quedó afecta al pago de dicho impuesto a partir de la vigencia de la citada ley.

B.- Ley N° 7509 del 5 de mayo de 1995 y sus reformas:

La Ley N° 7509 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles ) se constituye en otra limitación a la exención genérica contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726.

Si bien el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, estaba exento del impuesto territorial creado por Ley N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, al promulgarse la Ley N° 7509 y derogar el legislador en forma expresa la Ley N° 27, el Instituto Nacional de Acueductos y Alcantarillados quedó – en principio- afecto a la nueva normativas, ello por cuanto por disposición del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por Ley N° 7392), las exenciones comprenden los impuestos vigentes al momento de su creación. No obstante ello, conteniendo la Ley N° 7509 un capítulo de bienes no gravados (Capitulo II), debemos determinar, si los bienes del Instituto resultan no afectos al nuevo impuesto. Veamos:

El artículo 4 de la Ley establece cuales bienes no están afectos al impuesto sobre los bienes inmuebles. Dice al respecto:

"Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

• a)Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por, por ley especial, gocen de exención.

(…)" Si analizamos el inciso a) del artículo 4°, advertimos el legislador impone un requisito sine qua non para beneficiarse de la no afectación contenida en dicha norma, cual es que las instituciones indicadas "por ley especial gocen de exención", y es lo cierto que la exención contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726 fue limitada por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de suerte tal, que al ser posterior la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles a la reforma del citado artículo, irremediablemente se requiere que el legislador exonere al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados en forma expresa del impuesto de comentario.

C.- Ley N° 7722 de 09-12-97:

Mediante la Ley N° 7722 se impone también una limitación a la exención contenida en la Ley N° 2726, por cuanto el artículo 1° de dicha ley sujeta a una serie de instituciones y empresas públicas al pago del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

"Instituciones-.

Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley N° 7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

(…)

Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados.

(…)" Es decir, mediante la norma de cita, al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados el legislador le da el carácter de contribuyente del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092.

D.- Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1988.

Finalmente el régimen de favor que beneficia al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, también fue limitado por el artículo 16 de la Ley N° 7088, mediante el cual se derogan todas las exenciones para la importación de vehículos. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

"Deróganse todas las exenciones para la importación de vehículos libres de impuestos, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

Se exceptúan las exenciones amparadas a convenios internacionales o bilaterales, así como las comprendidas en las siguientes leyes; (…)" Con fundamento en lo anterior, puede afirmarse entonces que el legislador en pleno ejercicio de la potestad tributaria, impuso limitaciones al régimen de favor contenido en el artículo 17 de la Ley N° 2726, sin que tales limitaciones afecten el principio de legalidad consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política y su similar de la Ley General de la Administración Pública, como parece entenderlo la entidad consultante.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario