Income tax exemption in tourism contracts and its relation to the asset taxExención del impuesto sobre la renta en contratos turísticos y su relación con el impuesto a los activos

Opinion : 177 of 24/10/1996 October 24, 1996 C-177-96.

Engineer Carlos Roesch Carranza MINISTRY OF TOURISM S. D.

Dear Sir:

With the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your official letter No. PE-6/8-96 dated August 16, 1996, by which you consult the Attorney General's Office regarding the situation of beneficiaries of tourism contracts who enjoyed exemption from the income tax (impuesto sobre las utilidades) prior to the enactment of Law No. 7293 of March 31, 1992, with respect to the asset tax (impuesto a los activos) created by Law No. 543 of September 14, 1995.

The petitioner sets forth in his official letter—supported by the legal opinion of the Legal Directorate—two theses:

One is based on the fact that the corporate asset tax (impuesto sobre los activos de las empresas) constitutes a payment on account of the income tax (impuesto sobre las utilidades), such that this tax does not have the character of a single and definitive tax, and consequently, the exemption granted by Article 7 of Law No. 6990 is extended to the asset tax.

The other starts from the assumption that when Article 73 of the Income Tax Law excludes from the taxable base those "Assets not subject to the income Tax" (Activos no sujetos al impuesto de las Utilidades), said exclusion assumption would cover the tourism assets of companies that enjoy income tax exemption, such that said companies would only include in the "taxable assets" category those not destined for tourism activity.

Before addressing the consultation, it should be noted that this Attorney General's Office, through official letter PC-016-96 of August 22, 1996, granted a hearing to the Ministry of Finance as the entity responsible for the administration of the asset tax. However, as of the date of issuing this opinion, and despite the repeated extensions requested by the ministerial office, they did not pronounce on the matter, so the pronouncement is issued without such criterion.

**A- LEGAL-TAX SITUATION OF TOURISM CONTRACTS ENTERED INTO UNDER LAW No. 6990 OF JULY 15, 1985 IN RELATION TO LAW No. 7293:** Law No. 6990 (Tourism Development Incentives Law) came to systematically regulate the development of the tourism industry as of July 15, 1985, since its boom began to constitute a source of foreign currency for the country. This prompted the legislator to declare the tourism industry of public utility.

Thus, Article 1 of the law provides:

"The tourism industry is hereby declared of public utility" To promote the development of tourism in an accelerated and rational manner, the legislator established a regime of incentives and benefits that would serve as a stimulus for carrying out programs and projects that would allow the expansion of such activity throughout the national territory, encompassing a series of activities. Article 3 established the areas of tourism that would benefit from the favorable regime, among which the following stand out:

• a)Hotel service. b) Air transport of tourists, international and national. c) Vehicle rental to foreign and national tourists. d) Food and beverage service of establishments dedicated to tourism activity. e) Water transport of tourists. f) Inbound tourism travel agencies exclusively dedicated to such activity.

To ensure that the fiscal benefits granted would result in benefits for the State, the legislator established as conditions to be taken into account by the Costa Rican Tourism Institute and the Tourism Regulatory Commission when entering into the respective contracts, aspects such as the contribution to the balance of payments, the use of national raw materials and inputs, the creation of direct or indirect jobs, the effects on regional development, the modernization or diversification of the national tourism offer, increases in national and international tourism demand, and the benefits that would be generated in other social and economic sectors (Articles 4 and 6 of the law).

Article 7 of the law establishes the incentives and benefits that would be granted to the qualified companies for this purpose, highlighting, for what is of interest here, the exemption from income tax for a period of 12 years for companies dedicated to hotel services, air transport of tourists, vehicle rental to foreign and national tourists, and water transport of tourists.

With the enactment of Law No. 7293 (Law Regulating All Current Exemptions, Their Derogation, and Their Exceptions), a change is introduced in the Tourism Development Incentives Law.

Thus, Article 13 reforms the provisions contained in Articles 3 and 7 of Law No. 6990 regarding the activities that would benefit from the fiscal incentive regime and regarding the benefits themselves. With the reform of Article 7, companies dedicated to food and beverage services are excluded as beneficiaries of the privileges, and with the reform of Article 7, the income tax exemption for a period of twelve years is excluded as a fiscal benefit for all companies dedicated to the activities listed in Article 3.

For its part, Article 14 of said law repealed Article 11 of Law 6990, which allowed deducting from the income tax fifty percent of the amount invested in the tourism activities indicated in Article 3 of the law.

Given the doubt raised by the variation introduced by Law No. 7293, the Costa Rican Tourism Institute consulted this Attorney General's Office so that it could issue a legal opinion regarding the situation of the companies that entered into a tourism contract under Law No. 6990, with respect to the benefits and incentives that said law granted.

This Attorney General's Office issued opinion C-149-92 of September 10, 1992, which, regarding what is of interest, provides:

"By virtue of the foregoing, this Attorney General's Office considers that it has been demonstrated that the companies or subjects covered by numeral 34 of the Political Constitution are those that entered into a contract before the enactment of Law No. 7293 – Law regulating all Current Exemptions – as well as those that had submitted their application, with all the requirements, before its entry into force. Therefore, the effects of the recently cited law may only affect those subjects who, at the time of their petition, do not meet the requirements established by the law and the regulation, or those subjects who have not at all requested, before the Tourism Regulatory Commission, the recognition of the rights derived from norms 3, 7, and 11 of Law No. 6990, and for this reason no harm is caused to any person, to property rights acquired in good faith, or to consolidated legal situations." The aforementioned criterion was clarified in opinion C-165-92 of October 14, 1992—upon resolving the reconsideration presented by the Minister of Finance—regarding applications to enter into a contract with the Costa Rican Tourism Institute. In this regard, it was provided:

"...the presentation of an application for the granting of a 'tourism contract' does not grant the applicant an acquired right, nor can one speak in that case of a consolidated legal situation, which would allow affirming the non-application of the provisions of Law No. 7293 of March 31, 1992, insofar as it modifies Law No. 6990 of July 5, 1985." It is concluded, then, that all those companies whose tourism contract had been previously approved by the Tourism Regulatory Commission before Law No. 7293 entered into force, are entitled to the total income tax exemption for the term provided in the law, that is, for twelve years.

**B- THE INCOME TAX EXEMPTION GRANTED UNDER LAW No. 6990 AND THE CORPORATE ASSET TAX** **1- Regarding the asset tax:** With the enactment of Law No. 7543 of September 14, 1993 (Tax Adjustment Law), a structural modification is introduced in Law No. 7092 of April 21, 1988 and its reforms, by adding Article 73 to said legal body (Art. 88), through which the so-called corporate asset tax is created. Such tax, as is clearly deduced from Article 73, is characterized by having as its object the assets owned by the taxpayers included in Articles 2 and 3 of the Income Tax Law, when their value exceeds thirty million colones.

In this regard, Article 73 establishes:

"Corporate asset tax. A tax is established on the amount of assets owned by the taxpayers included in Articles 2 and 3 above, when the value exceeds thirty million colones (C.30,000,000)(...)." The taxable event (hecho generador) that characterizes the tax is, according to the provisions of paragraph 8 of the cited article, the ownership of the assets by the liable subject at the end of the fiscal year of the income tax.

The rate is one percent (1%) to be applied to the taxable base, which, according to paragraph 10 of the Law, shall be determined—as a general rule—by deducting from the total asset value, the value of current assets, contributions made in other companies where the liable subject is a partner, investments in securities, and in other assets whose income is not subject to the income tax. By provision of paragraph 13 of Article 73, protected areas under Forestry Law No. 7174 do not form part of the taxable base.

The foregoing allows affirming that, although the asset tax is structurally located within Law No. 7092, it constitutes an autonomous tax, governed by rules different from those established for the income tax.

**a- The asset tax as a tax on account of the income tax:** The Costa Rican Tourism Institute considers that the companies that entered into a contract before Law No. 7293 entered into force are exempt from the payment of the asset tax because it considers that said tax, as structured, turns out to be a tax on account of the income tax, and therefore does not have an independent character; and that rather its creation is characterized by its complementarity to the income tax, which substantially distinguishes it from a single and definitive levy or tax.

The reasoning of the Costa Rican Tourism Institute, which seeks to extend the scope of the income tax exemption granted to those subjects for whom the Tourism Regulatory Commission approved the respective contract, to the asset tax, is inadmissible for the following reasons:

Article 1 of the Income Tax Law establishes a tax on the income (impuesto sobre las utilidades) of for-profit companies, whose taxable event (hecho generador) is the receipt of income in cash or in kind, continuous or occasional, from a Costa Rican source; likewise, this tax is levied on the continuous or eventual income, from a Costa Rican source, received or accrued by individuals domiciled in Costa Rica, as well as any other income or benefit from a Costa Rican source not exempted by this law.

The determination of such tax is based on the concepts of gross income and net income or net taxable income on which the rate contained in Article 15 of the law is applied.

On the other hand, as stated pages earlier, with the enactment of the Tax Adjustment Law, a new tax is created, namely, the "corporate asset tax", which, as we have seen, constitutes an independent tax, even though its taxable base is constituted by assets that generate taxable income for the purposes of the income tax created by Article 1 of the law.

Although both taxes are structurally located within Law No. 7092, they are diametrically different, since for each of them the legislator defined the essential elements that justify it. That is, each of the factual assumptions considered by the legislator when defining the taxable event of each tax generates differentiated legal-tax relationships, which give rise to pecuniary obligations whose payment cannot be imputed one to the other, so that the amount paid for asset tax does not constitute a payment on account of the income tax, nor vice versa, as the petitioner seems to understand it. Such confusion arises from the provision contained in paragraph 18 of Article 73 of the Law, since it allows crediting the amount paid for asset tax against the income tax. However, it is sufficient to consider those cases in which the asset tax is greater than the income tax or when such tax does not exist, to have demonstrated that the amount paid for asset tax does not constitute a payment on account of the income tax, but rather an independent tax, whose payment may be credited, in accordance with the law, against the income tax.

The foregoing allows us to affirm, then, that the income tax payment exemption for a term of twelve years granted by Law No. 6990 to those who entered into tourism contracts could not be extended to such asset tax.

Without prejudice to what is stated in this section, it must be taken into account that, regarding exemptions, and as doctrine and judicial and administrative jurisprudence have stated, the interpretation must be restrictive.

**b- Exclusion from the taxable base of assets not subject to the income tax** The Costa Rican Tourism Institute bases this thesis on the fact that when Article 73 of the Income Tax Law excludes from the taxable base assets not subject to income tax, said exclusion assumption would cover the tourism assets of companies that enjoy income tax exemption.

In the judgment of this Attorney General's Office, this second argument made by the consulting entity is correct; for the following reasons: Paragraph 10 of Article 73 of the law establishes, regarding what is of interest:

"The taxable base shall be constituted by the total value of the asset whose owner is the liable subject, less the sum of the following: the value of current assets, contributions in other companies in which the liable subject is a partner, and investments in securities or other assets whose income is not subject to the income tax." For its part, Article 7 of Law No. 6990 establishes that tourism companies dedicated to the activities referred to in Article 3 of the cited law shall enjoy income tax exemption for a period of 12 years, a benefit which, in accordance with the aforementioned opinion of the Attorney General's Office, remains in force until the expiration of the term for those who entered into tourism contracts before the enactment of Law No. 7293.

Now, if we start from the provisions of paragraph 10 of Article 73 of the Income Tax Law, regarding the determination of the taxable base of the asset tax, it would be necessary to conclude that for all those companies that entered into tourism contracts under Law No. 6990, before Law No. 7293 entered into force, due to the way the legislator structured the determination of the taxable base in the asset tax, the quantum of the obligation could be reduced proportionally to the amount of the investment in assets destined for tourism activity; and that, by provision of Article 7 of Law No. 6990, they would be exempt from income tax, the foregoing because such companies could offset the total asset value with the value of the investments in the acquisition of such assets, so that such arithmetic operation could even result in a taxable base of "0", which would obviously generate no tax payable by such companies.

It must be kept in mind, however, that in this process of determining the taxable base of the asset tax, as correctly stated in the opinion of the Legal Directorate of the Tourism Institute, only the amount of investments in the acquisition of assets dedicated to the tourism activity for which the company was classified may be applied.

**C- CONCLUSION:** Based on all the foregoing, this Attorney General's Office reaches the following conclusion:

1- That the corporate asset tax, despite being located within the same legal body called the Income Tax Law for individuals with for-profit activities and companies, is an autonomous tax whose payment cannot be considered as a payment on account. Consequently, the income tax exemption granted by Article 7 of Law No. 6990 cannot be extended by this means to the asset tax.

2- That in accordance with paragraph 10 of Article 73 of the Income Tax Law (current Art. 88), companies that have entered into a tourism contract with the Costa Rican Tourism Institute under Law No. 7293 may offset the amount of investment in assets dedicated to tourism activity, and whose income is not subject to the income tax (impuesto sobre la renta), against the total value of the assets in order to determine the quantum of the obligation. Such procedure may be applied by said companies until the expiration of the term for which the benefit was granted.

The consultation presented is hereby resolved in this manner.

With every consideration, I subscribe:

Lic. Juan Luis Montoya Segura CIVIL ATTORNEY cc: Dr. Francisco de Paula Gutiérrez Gutiérrez Minister of Finance

Dictamen : 177 del 24/10/1996 24 de octubre. 1996 C-177-96.

Ingeniero Carlos Roesch Carranza MINISTERIO DE TURISMO S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto me refiero a su oficio NºPE-6/8-96 de fecha 16 de agosto de 1996, mediante el cual consulta a la Procuraduría General acerca de la situación en que se encuentran los beneficiarios de los contratos turísticos que gozaban de exención del impuesto sobre las utilidades antes de la promulgación de la Ley Nº7293 de 31 de marzo de 1992, respecto al impuesto a los activos creado por Ley Nº543 de 14 de setiembre de 1995.

El consultante expone en su oficio -con apoyo en la opinión jurídica de la Dirección Legal- dos tesis:

Una se fundamenta en el hecho de que el impuesto sobre los activos de las empresas se constituye en un pago a cuenta del impuesto sobre las utilidades, por lo que tal impuesto no tiene carácter de impuesto único y definitivo y consecuentemente la exención otorgada por el artículo 7 de la Ley Nº6990 se hace extensiva al impuesto sobre los activos.

La otra, parte del supuesto, de que cuando el artículo 73 de la Ley de impuestos sobre la Renta excluye de la base gravable a los “Activos no sujetos al impuesto de las Utilidades “ dicho supuesto de exclusión cubriría a los activos turísticos de empresas que gozan de exoneración de impuestos a las utilidades, por lo que dichas empresas solo se incluirían en el rubro de "activos gravables", los no destinados a la actividad turística.

De previo a referirnos a la consulta, debe advertirse que esta Procuraduría mediante oficio PC-016-96 de 22 de agosto de 1996, concedió audiencia al Ministerio de Hacienda como entidad encargada de la administración del impuesto a los activos. No obstante, a la fecha de emitir el presente dictamen, y pese a las reiteradas prorrogas solicitadas por el despacho ministerial, no se pronunciaron al respecto, por lo que se procede a emitir el pronunciamiento prescindiendo de tal criterio.

A- SITUACION JURIDICA-TRIBUTARIA DE LOS CONTRATOS TURISTICOS SUSCRITOS AL AMPARO DE LA LEY Nº6990 DE 15 DE JULIO DE 1985 EN RELACION CON LA LEY Nº7293:

La ley N.°6990 (Ley de Incentivos para el desarrollo Turístico) vino a regular en forma sistemática el desarrollo de la industria turística a partir del 15 de julio de 1985 por cuanto su auge comenzó a constituirse en fuente de divisas para el país. Ello motivó que el legislador declarara a la industria turística de utilidad pública.

Así en el artículo 1º de la ley se dispone:

" Se declara de utilidad pública la industria del turismo" Para fomentar el desarrollo del turismo de una forma acelerada y racional, el legislador estableció un régimen de incentivos y beneficios que sirvieran de estímulo para la realización de programas y proyectos que permitieran la expansión de tal actividad en todo el territorio nacional, abarcando una serie de actividades. El artículo 3º estableció las áreas del turismo que serían beneficiadas con el régimen de favor, entre las que destacan:

• a)Servicio de hotelería.
• b)Transporte aéreo de turistas, internacional y nacional.
• c)Arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales ch) Servicio de gastronomía de establecimientos dedicados a la actividad turística.
• d)Transporte acuático de turistas.
• e)Turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a tal actividad.

En aras de que los beneficios fiscales que se otorgarían redundaran en beneficios para el Estado, el legislador estableció como condiciones que debían ser tomadas en cuenta por el Instituto Costarricense de Turismo y la Comisión Reguladora de Turismo al suscribir los respectivos contratos, aspectos tales como la contribución en la balanza de pagos, la utilización de materias primas e insumos nacionales, la creación de empleos directos o indirectos, los efectos en el desarrollo regional, la modernización o diversificación de la oferta turística nacional, los incrementos en la demanda turística nacional e internacional, y los benéficos que se generarían en otros sectores sociales y económicos ( Arts.4º y 6º de la ley ).

El artículo 7º de la ley establece los incentivos y beneficios que se le otorgarían a las empresas calificadas para tal efecto, destacando en lo que interesa, la exención del impuesto sobre la renta por un período de 12 años a las empresas dedicadas al servicio de hotelería, transporte aéreo de turistas, arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales, transporte acuático de turistas.

Con la promulgación de la ley N.º 7293 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), se introduce un cambio en la ley de Incentivos al Desarrollo Turístico.

Así el artículo 13 reforma las disposiciones contenidas en los artículos 3 y 7 de la Ley Nº6990 en cuanto a las actividades que se verían beneficiadas con el régimen de los incentivos fiscales y en cuanto a los benéficos propiamente dichos. Con la reforma del artículo 7 se excluye como beneficiarios de los privilegios a las empresas dedicadas al servicio de gastronomía, y con la reforma del artículo 7 se excluye como beneficio fiscal, la exención del impuesto sobre la renta por un período de doce años para todas las empresas que se dediquen a las actividades enumeradas en el artículo 3º.

Por su parte, el artículo 14 de dicha ley derogó el artículo 11 de la Ley 6990, que permitía deducir del impuesto sobre la renta del cincuenta por ciento de lo invertido en las actividades turísticas señaladas en el artículo 3 de la ley.

Ante la duda suscitada por la variación introducida por la Ley N.º 7293, el Instituto Costarricense de Turismo consultó a esta Procuraduría General a fin que emitiera criterio jurídico en cuanto a la situación de las empresas que suscribieron contrato turístico al amparo de la Ley Nº6990, respecto a los beneficios e incentivos que otorgaba dicha ley.

Esta Procuraduría General emitió el dictamen C-149-92 de 10 de setiembre de 1992, que en lo que interesa dispone:

" En virtud de lo expuesto esta Procuraduría considera que ha quedado demostrado que las empresas o los sujetos que se encuentran cubiertos por el numeral 34 de la Constitución Política son aquellos que suscribieron contrato antes de la promulgación de la Ley Nº7293 - Ley reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes -así como los que hubieren presentado su solicitud, con todos los requisitos, antes de la entrada en vigencia de la misma. Por ende, los efectos de la recién citada ley solo podrán afectar a aquellos sujetos, que al momento de su petición no cumplan con los requisitos establecidos por la ley y el reglamento, o aquellos sujetos que del todo no han solicitado, ante la ante la Comisión reguladora de Turismo, el reconocimiento de los derechos derivados a partir de las normas, 3, 7, y 11 de la ley Nº6990, y que por esta razón no se cause daño a persona alguna, a derechos patrimoniales adquiridos de buena fe o situaciones jurídicas consolidadas." El criterio antes expuesto, fue aclarado en el dictamen C-165-92 de 14 de octubre de 1992- al resolver la reconsideración presentada por el señor Ministro de Hacienda- respecto a las solicitudes para suscribir contrato con el Instituto Costarricense de Turismo. Al respecto se dispuso:

"...la presentación de una solicitud para el otorgamiento de un "contrato turístico" no otorga al solicitante un derecho adquirido, ni puede hablarse en ese caso de una de una situación jurídica consolidada, que permita afirmar la no aplicación de lo dispuesto en la Ley Nº7293 de 31 de marzo de 1992, en tanto modifica la ley Nº6990 de 5 de julio de 1985".

Se tiene entonces que todas aquellas empresas cuyo contrato turístico hubiese sido aprobado de previo por la Comisión Reguladora de Turismo antes de entrar en vigencia la ley Nº7293, tienen derecho a la exención total de impuestos sobre la renta por el plazo previsto en la ley, es decir, por doce años.

B- LA EXENCION DE RENTA OTORGADA AL AMPARO DE LA LEY Nº6990 Y EL IMPUESTO AL ACTIVO DE LAS EMPRESAS 1- Del impuesto a los activos:

Con la promulgación de la Ley Nº7543 de 14 de setiembre de 1993 (Ley de Ajuste Tributario), se introduce una modificación - de estructura- en la ley Nº7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas, al adicionarse el artículo 73 a dicho cuerpo legal (Art. 88), mediante el cual se crea el llamado impuesto a los activos de las empresas. Tal impuesto, como bien se desprende del artículo 73, se caracteriza por tener como objeto los activos propiedad de los contribuyentes comprendidos en los artículos 2 y 3 de la Ley de Impuestos sobre la Renta, cuando su valor supere los treinta millones de colones.

Al respecto establece el artículo 73:

" Impuesto al activo de las empresas. Se establece un impuesto sobre el monto del activo propiedad de los contribuyentes comprendidos en los artículos 2 y 3 anteriores, cuando el valor supere los treinta millones de colones (C.30.000.000)(...)".

El hecho generador que tipifica el tributo lo constituye, según lo dispuesto en el párrafo 8 del artículo de cita, la titularidad de los activos por el sujeto pasivo al terminar el ejercicio fiscal del impuesto a las utilidades.

La tarifa lo es el uno por ciento (1%) que se aplicará sobre la base imponible, la cual conforme el párrafo 10 de la Ley se determinará como norma general- deduciendo del valor total del activo, el valor del activo circulante, los aportes hechos en otras compañías donde el sujeto pasivo sea socio, las inversiones en títulos valores y en otros activos cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades. Por disposición del párrafo 13 del artículo 73, no forman parte de la base imponible, las áreas protegidas conforme la Ley forestal Nº7174.

Lo anterior permite afirmar que, si bien el impuesto a los activos estructuralmente se ubica dentro de la Ley Nº7092, este se constituye en un impuesto autónomo, que se rige por reglas diferentes a las establecidas para el impuesto sobre las utilidades.

a- El impuesto a los activos como impuesto a cuenta del impuesto sobre las utilidades:

El Instituto Costarricense de Turismo considera que las empresas que suscribieron contrato antes de entrar en vigencia la Ley N.º 7293, están exentas del pago del impuesto a las utilidades por considerar que dicho impuesto, tal y como está estructurado, resulta ser un impuesto a cuenta del impuesto sobre las utilidades, y por lo tanto no tiene carácter independiente; y que más bien su creación se caracteriza por su complementariedad al impuesto a las utilidades, lo que lo aleja sustancialmente de una cédula o impuesto único y definitivo.

El razonamiento del Instituto Costarricense de Turismo, que pretende extender los alcances de la exención de impuestos sobre la renta otorgada a aquellos sujetos a quienes la Comisión Reguladora de Turismo aprobó el respectivo contrato, al impuesto sobre los activos, resulta improcedente por las siguientes razones:

El artículo 1º de la Ley de Impuestos sobre la Renta establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas lucrativas, cuyo hecho generador lo constituye la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, de fuente costarricense; asimismo, con dicho impuesto se gravan los ingresos continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuando por esta ley.

La determinación de tal impuesto se cimienta en los conceptos de renta bruta y renta neta o renta líquida gravable sobre la cual se aplica la tarifa contenida en el artículo 15 de la ley.

Por otra parte, como se expuso páginas atrás, con la promulgación de la Ley de Ajuste Tributario se crea un impuesto nuevo, a saber, el "impuesto al activo de las empresas", que según vimos, se constituye en un impuesto independiente, aun cuando su base imponible este constituida por activos que generan renta gravable para los efectos del impuesto sobre las utilidades creado por el artículo 1º de la ley.

Si bien ambos impuestos están estructuralmente ubicados dentro de la Ley Nº7092, son diametralmente diferentes, por cuanto para cada uno de ellos el legislador definió los elementos esenciales que lo justifican. Es decir, que cada uno de los supuestos de hecho considerados por el legislador al definir el hecho generador de cada tributo, genera relaciones jurídico- tributarias diferenciadas, que dan origen a obligaciones pecuniarias cuyo pago no puede imputarse entre sí, de modo que lo pagado por concepto de impuestos a los activos, no constituye un pago a cuenta del impuesto a las utilidades, ni viceversa, como parece entenderlo el consultante. Tal confusión surge de la disposición contenida en el párrafo 18 del artículo 73 de la Ley, por cuanto permite acreditar lo pagado por concepto de impuesto a los activos, al impuesto a las utilidades. Sin embargo, basta con considerar aquellos casos en que el impuesto al activo sea mayor que el impuesto a las utilidades o cuando tal impuesto no existiere, para tener por demostrado que lo pagado por concepto de impuestos a los activos, no se constituye en un pago a cuenta del impuesto a las utilidades, sino en un impuesto independiente, cuyo pago puede acreditarse conforme a la ley, al impuesto sobre las utilidades.

Lo anterior nos permite afirmar, entonces, que la exención de pago del impuesto sobre la renta por un plazo de doce años que otorga la Ley Nº6990 a quienes suscribieron contratos turísticos, no podría hacerse extensiva a tal impuesto.

Sin perjuicio de lo expuesto en este acápite, debe tenerse en cuenta que, en materia de exenciones, y como lo ha expuesto la doctrina y la jurisprudencia judicial y administrativa, la interpretación debe ser restrictiva.

b- Exclusión de la base gravable los activos no sujetos al impuesto de las utilidades El Instituto Costarricense de Turismo fundamenta esta tesis en el hecho de que cuando el artículo 73 de la Ley de impuesto sobre la Renta excluye de la base gravable a los activos no sujetos a impuesto sobre las utilidades, dicho supuesto de exclusión cubriría los activos turísticos de empresas que gozan de exoneración del impuesto a las utilidades.

A juicio de esta Procuraduría, este segundo planteamiento que hace la entidad consultante es acertado; ello por las siguientes razones: El párrafo 10 del artículo 73 de la ley, establece en lo que interesa:

“La base imponible estará constituida por el valor total del activo cuyo titular sea sujeto pasivo, menos la suma de lo siguiente: el valor del activo circulante, los aportes en otras compañías de las cuales el sujeto pasivo sea socio, y las inversiones en títulos valores u otros activos cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades”.

Por su parte el artículo 7 de la Ley Nº6990 establece que las empresas turísticas dedicadas a las actividades a que se refiere el artículo 3 de la ley de cita, gozaran de exención del impuesto sobre la renta por el plazo de 12 años, benéfico que de conformidad con el dictamen de la Procuraduría supracitado se mantiene vigente hasta el fenecimiento del plazo para quienes suscribieron contratos turísticos antes de la promulgación de la Ley Nº7293.

Ahora bien si partimos de lo dispuesto por el párrafo 10 del artículo 73 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, respecto a la determinación de la base imponible del impuesto sobre los activos, habría que concluir que todas aquellas empresas que suscribieron contratos turísticos al amparo de la Ley Nº6990, antes de entrar en vigencia la Ley Nº7293, por la forma como el legislador estructuró la determinación de la base imponible en el impuesto a los activos, el quántum de la obligación podría verse disminuido proporcionalmente al monto de la inversión en activos destinados a la actividad turística; y que por disposición del artículo 7 de la Ley N.º 6990 estarían exentos del impuesto sobre la renta, lo anterior por cuanto tales empresas podrían compensar el valor total del activo, con el valor de las inversiones en la adquisición de tales activos, de modo que tal operación aritmética podría llegar a arrojar incluso una base imponible de "O", lo que obviamente generaría impuesto alguno a cargo de tales empresas.

Debe tenerse presente sin embargo, que en este proceso de determinación de la base imponible del impuesto a los activos como bien se afirma en el dictamen de la Dirección Legal del Instituto de Turismo únicamente puede aplicarse el monto de las inversiones en la adquisición de activos dedicados a la actividad turística para la cual fue clasificada la empresa.

C- CONCLUSION:

Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría llega a la siguiente conclusión:

1- Que el impuesto a los activos de las empresas, a pesar de estar ubicado dentro del mismo cuerpo legal denominado Ley de Impuesto sobre las utilidades de las personas físicas con actividades lucrativas y empresas, por lo que su pago no puede concretarse como un pago a cuenta. Consecuentemente, por tal vía no puede hacerse extensiva la exención del impuesto sobre la renta otorgada por el artículo 7 de la ley N.º 6990 al impuesto sobre los activos.

2- Que de conformidad con el párrafo 10 del artículo 73 de la Ley de Impuestos sobre la Renta (Art.88 actual) las empresas que hubieren suscrito contrato turístico con el Instituto Costarricense de Turismo al amparo de la Ley Nº7293, podrán compensar el monto de la inversión en activos dedicados a la actividad turística; y cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades (impuesto sobre la renta) con el valor total de los activos a fin de determinar el quántum de la obligación. Tal procedimiento podrá ser aplicado por dichas empresas hasta el fenecimiento del plazo por el cual fue otorgado el beneficio.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada Con toda consideración suscribe:

Lic. Juan Luis Montoya Segura PROCURADOR CIVIL cc: Dr Francisco de Paula Gutiérrez Gutiérrez Ministro de Hacienda