Application of real estate tax to free-zone companiesAplicación del impuesto sobre bienes inmuebles a empresas de zona franca

Opinion : 056 of 17/04/1996 (Note from Sinalevi: In accordance with pronouncement No. C-097-2016 of April 28, 2016, opinions C-056-96 of April 17, 1996 and consequently opinions C-0331-2015 of December 4, 2015 and C-037-2016 of February 24, 2016 were modified as pertinent by judgment No. 32-2014-VI of the Administrative Appeals Tribunal Section VI, to the effect that the tax regulated in the Territorial Tax Law No. 27 of March 2, 1939 and the one regulated in the Real Estate Tax Law No. 7509 of May 9, 1995, are the same tax, and therefore the limitation contained in Article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures No. 4755 of May 3, 1971 does not apply to it, since subsection d) of Article 20 of the Free Zone Regime Law No. 7210 of November 23, 1990 was not repealed either expressly or tacitly) C-056-96 April 17, 1996.

Mr.

José Rossi Umaña Minister MINISTRY OF FOREIGN TRADE Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official communication D.M. 109-96 of February 21, 1996 (received by the Office secretariat on the 26th of the same month and year), through which you request the technical-legal opinion of this Attorney General's Office regarding the application of the real estate tax (Ley Nº 7509 of May 9, 1995) to the real estate of companies benefiting from the Free Zone Regime (Régimen de Zonas Francas). Although the referenced official communication does not specify the point of controversy with Ley Nº 7509, from the legal opinion attached, it would seem that the problem arises regarding those companies that had obtained the status of concessionaires (concesionarias) of the free zone regime from the Executive Branch (Poder Ejecutivo) before the entry into force of the Real Estate Tax Law.

I- BACKGROUND:

As important background, subsection d) of Article 20 of Ley Nº 7210 of November 23, 1990 (Free Zone Regime Law), among the tax benefits it grants to concessionaires of companies benefiting from the Free Zone Regime, highlights the exemption (exención) — for a term of 10 years from the start of operations — from the payment of the territorial tax (impuesto territorial).

Article 1 of Law No. 7293 of March 31, 1992 repeals all objective and subjective tax exemptions provided for in different laws, decrees, and legal norms relating to, among others, the territorial tax. However, subsection k) of Article 2 of said law keeps in force the exemptions granted to companies benefiting from the Free Zone Regime.

Article 34 of Law No. 7293, which modifies Article 4 of the Territorial Tax Law (Law No. 27 of March 2, 1939 and its amendments), establishes that the real estate owned by companies installed and benefiting from the free zone regime shall not be subject to the payment of the territorial tax.

Finally, Article 4 of Ley Nº 7509 of June 19, 1995 does not include real estate owned by companies benefiting from the free zone regime among the non-subjections (no sujeciones), and by provision of subsection a) of Article 34, Law No. 27 is expressly repealed as well as any legal provision that opposes it.

The foregoing implies that the benefit granted to concessionaire companies of the Free Zone Regime — regarding the territorial tax — was repealed, which is why the scope of such repeal must be defined with respect to the real estate tax created by Ley Nº 7509, and the exemption contained in Article 20 of Ley Nº 7210.

II- APPLICATION OF LAWS OVER TIME:

In order to resolve the consultation presented, it is necessary to analyze the problems brought about by the application of laws over time, which logically implies referring to the principles that govern it, which are based on the prohibition of giving retroactive effect to laws to the detriment of any person or their acquired patrimonial rights or consolidated legal situations.

On the matter, this Attorney General's Office, in opinion C-165-92 of September 14, 1992, stated:

"In accordance with the principles governing the temporal application of norms, these apply to the facts or situations — factual premise — provided for by the norm: which means that they govern those occurring from their effective date onward. In accordance with Articles 34 and 129 of the Political Constitution, the law governs towards the future applying to facts or situations occurring during its effective period, not to those occurring prior to its entry into force nor — in principle — to those occurring after its repeal." Indeed, Article 34 of the Constitution prohibits giving retroactive effect to legal norms when this harms the acquired rights (derechos adquiridos) of the administered party or consolidated legal situations (situaciones jurídicas consolidadas). This inevitably leads us to the "theory of the survival of the abolished law," as a manifestation proper to the principle of non-retroactivity of the law, which establishes as a general premise the respect that the new law owes to those situations that had arisen and consolidated under the protection of the previous regulations, or to the rights that the administered parties had acquired under its protection.

The foregoing allows us to affirm — as this Attorney General's Office has done on repeated occasions — that different legal situations must be appreciated within the context of the law under whose protection they were constituted, since the new law cannot and must not affect facts or acts that generated valid and effective legal situations under the effective period of the repealed law (to this effect, see opinions C-058-88 of March 24, 1988 and C-265-95). The legal scholar Carmelo Lozano Serrano (Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988) when addressing the topic, considers that in the presence of legal norms that repeal previous norms, one must resort to the analysis of the factual premises in function of the legal situations that have arisen under their shelter, in order to seek a solution to the problems inherent in conflicts of laws over time, protected by the principles of retroactivity, non-retroactivity, and ultra-activity of the law. Retroactivity is understood as that situation in which the new law invades the domain of the old one, by applying to those facts that arose before its effectiveness. Meanwhile, non-retroactivity presumes the accommodation of the repealed law to its period of effectiveness, such that the new law only applies to those facts that have been produced from its entry into force onward and not to those occurring previously, and finally, ultra-activity occurs when a law is applied, even after being repealed by another, to facts produced after the entry into force of the new law.

The issue of the effectiveness of laws over time is not alien to tax matters, both regarding the application of those laws through which taxes (tributos) are created, as well as regarding those through which favorable tax regimes are granted or created. Based on what has been said, in the application of the new tax law, consideration must be given — in the case of the creation of a tax — to the moment in which the generating event (hecho generador) is configured, and in the case of the enjoyment of a tax benefit affected by a subsequent law, to the moment in which the exempt event (hecho exento) occurs. And it is precisely on such premises that the analysis of the consulted situation must be centered.

III- GENERAL CONSIDERATIONS REGARDING THE REGIME OF BENEFITS AND INCENTIVES FOR CONCESSIONAIRE COMPANIES OF THE FREE ZONE REGIME.

In light of Article 1 of Ley Nº 7210, the free zone regime is the set of incentives and benefits that the State grants to companies that comply with the requirements and obligations established in the law and whose primary objective is the handling, processing, manufacturing, production, repair, and maintenance of goods and provision of services destined for export or re-export. Benefits that, in accordance with Article 25 of the Law, are agreed upon — after a resolution (dictamen) from the Corporation approved by its Board of Directors — by the Executive Branch. The act through which the Corporation and subsequently the Executive Branch agree to grant the regime of tax incentives and benefits to the individuals or legal entities that have been admitted as concessionaires of the free zone regime, is a discretionary act that enables the subsequent enjoyment of the benefits provided by the legislator. That is, such discretionary power allows its holders to evaluate the private interest of the applicant companies in function of the public interest pursued with the creation of the regime, in order to grant the favorable tax regime.

The set of incentives granted by the free zone regime is comprised in Article 20 of Ley Nº 7210, such that the enjoyment of such benefits occurs to the extent that duly qualified companies place themselves within the exempt event. However, for the effective enjoyment of the benefits granted by the legislator, an act of realization of the corresponding norm is required, because this does not apply directly, but rather requires a special procedure — as has been set forth — through which the administration determines which companies deserve State assistance for the fulfillment of the purposes pursued by the regime. For this reason, this act of the administration (Corporation and Executive Branch) is discretionary and must be the consequence of the due appreciation of the requirements of the law, such that the principles and provisions regarding the temporal effectiveness of legal norms and the principle of intangibility of the individual effects of legal acts creating rights (actos jurídicos creadores de derecho) must be applied to said act.

In the case under consideration, it is certain that the norms that grant the regime of incentives to companies benefiting from the free zone regime generate a legal situation in their favor, which, as has been well stated, is consolidated with the agreement of the Executive Branch through which inclusion in the regime and the granting of tax benefits is approved, which takes effect upon the signing of the respective contract by the beneficiary companies with the Free Zone Corporation.

From the foregoing, it follows that all those companies that requested inclusion in the free zone regime, and that were duly qualified by the Corporation and whose approval was agreed by the Executive Branch, have the right to the regime of incentives in the manner established by Article 20 of the Law; benefits that, as in the case of subsection d), shall be for a term of up to 10 years counted from the start of the companies' operations. It would seem that the foregoing poses — regarding the exemption from the territorial tax — a conflict of laws over time with respect to Article 4 of Ley Nº 7509 of June 19, 1995, with which the real estate owned by companies benefiting from the free zone regime is taxed, and with Article 34 through which all legal provisions that oppose it are repealed. A conflict that the legislator did not resolve with transitional law (derecho transitorio), so the solution must be sought in light of doctrine.

In the case of legal norms that grant tax benefits and whose effects transcend their effectiveness, when said norm is repealed by another subsequent one, the situation should be analyzed as follows: If the new law suppresses or modifies the norm that grants the benefit, two possible solutions may arise, namely: 1- that the legislator provides, in the transitional provisions, for the effects that the new law will have on previous exemptions, in which case we would rely on what is provided by doctrine and jurisprudence regarding acquired rights in matters of exemptions; 2- when the legislator remains silent and does not make use of transitional law to resolve the problem, the tax benefit is maintained until the exhaustion of the term for which it was granted.

In the case being analyzed, ley Nº 7210 in subsection d) of Article 20 granted an exemption from payment of the territorial tax for a term of 10 years, a benefit that the legislator confirms in Article 4 of Law No. 27 (amended by Article 34 of Law No. 7293) by not subjecting the real estate owned by companies benefiting from the free zone regime to the payment of the territorial tax. For its part, Ley Nº 7509, by not including in its Article 4 (non-subjections to the tax) the real estate of companies benefiting from the free zone regime and by expressly repealing (Art. 34) all those provisions that oppose it — among which is obviously the provision contained in subsection d) of Article 20 of Ley Nº 7210 — without the legislator providing any transitional provision regulating the exemptions granted under the protection of the repealed laws — such is the case of subsection d) of Article 20 of Ley Nº 7210 and Article 4 of Law No. 27 — it must be understood that the benefits granted are maintained until the occurrence of the 10-year term for which they were granted. However, in accordance with Article 34 of Law No. 7293, the enjoyment of the benefit granted in subsection d) of Article 20 of Ley Nº 7210 is solely with respect to the real estate owned by the company installed and benefiting from the free zone regime.

The situation of those companies that, as of the date Ley Nº 7509 entered into force, had submitted the corresponding request for inclusion in the free zone regime also merits analysis, in order to establish whether they have the right to the exemption from the real estate tax created by the cited law.

The question is to determine whether the mere submission of the request to the Free Zone Corporation referred to in Article 25 of the Law is sufficient to qualify for the tax benefits granted by the regime. If we harmonically analyze the provisions contained in Chapter VIII of the Law "Procedure for granting the regime," we realize that the submission of the request constitutes the initial act of the procedure, a request that must comply with all the required requirements, so that the Board of Directors, if it deems it lawful, issues a resolution recommending the granting of the regime of incentives and benefits, a resolution that must be approved by agreement of the Executive Branch, which ultimately grants the referenced regime, which shall enter into force once the corresponding contract is signed.

As can well be observed, the mere submission of the request and compliance with the requirements demanded by the law and the regulation are not sufficient to earn the benefits of the regime, because this does not originate any right for the administered party. To interpret that the simple fact of submitting the request for inclusion in the free zone regime legitimizes the administered parties to demand the granting of the tax benefits contemplated by the law, is to deny the possibility of an evaluation by the competent entity to determine if the private interests harmonize with the public interest and if, by virtue thereof, the regime of incentives established by law should be realized or not.

Based on the foregoing, if as of the date the Real Estate Tax Law entered into force, the interested parties had submitted the request for inclusion in the free zone regime and this did not meet all the necessary requirements to evaluate the possibility of granting the regime of incentives — requirements among which are the approval of the resolution issued by the Corporation by the Board of Directors and the approval by agreement of the Executive Branch, and the subsequent signing of the contract as a requirement of efficacy to earn the benefits of the regime — it must then be concluded that the submission of such request simply grants the administered party the right for their proceeding to be evaluated in order to aspire to the regime of incentives granted by the law, and does not give them any right to demand the exemption from the real estate tax protected under subsection d) of Article 20, for which reason they are obligated to pay the referenced tax.

Finally, in relation to individuals or legal entities who had submitted the request after the promulgation of ley Nº 7509, it must be concluded that they are also obligated to pay the real estate tax, by virtue of the fact that the new law — unless the legislator provides otherwise — regulates all those situations that arise from its entry into force onward, this added to the fact that the new tax regime does not include concessionaire companies of the free zone regime as exempt from said tax.

IV- CONCLUSIONS:

Based on all the foregoing, this Attorney General's Office concludes:

1- As of the entry into force of the Real Estate Tax Law, all companies that benefit from the free zone regime are obligated to pay said tax.

However, those concessionaire companies of the free zone regime to which a territorial tax exemption had been granted for a period of 10 years — insofar as they are the owners of the real estate installed in the free zone regime — maintain said benefit until the expiration of the term with respect to the real estate tax, this because the object of the tax (objeto del impuesto), both in the territorial tax (Law No. 27) and in the real estate tax (Ley Nº 7509), is the same, that is, the land, installations, or fixed and permanent constructions.

2- That companies that had submitted the request for inclusion in the regime before the entry into force of Ley Nº 7509 are obligated to pay the real estate tax, because the mere submission of the request for inclusion in the regime before the Corporation only grants them the right for their situation to be evaluated and qualified until their inclusion or non-inclusion in the regime of incentives is agreed upon, but does not give them the right to earn the benefits of the regime.

3- That companies that had submitted the request for inclusion in the free zone regime after Ley Nº 7509 entered into force are obligated to pay the real estate tax, since Article 4 of said law does not contemplate the real estate of companies benefiting from the free zone regime as not subject to said tax.

The proposed consultation is hereby resolved in this manner.

With all consideration, I subscribe respectfully; Lic. Juan Luis Montoya Segura CIVIL ATTORNEY

Dictamen : 056 del 17/04/1996 (Nota de Sinalevi: De acuerdo con el pronunciamiento N° C-097-2016 del 28 de abril del 2016, los dictámenes C-056-96 de 17 de abril de 1996 y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 de 4 de diciembre de 2015 y C-037-2016 de 24 de febrero de 2016 fueron modificados en lo conducente por la sentencia N° 32-2014-VI del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, en cuanto a que el impuesto regulado en la Ley del Impuesto Territorial N° 27 de 2 de marzo de 1939 y el regulado en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509 de 9 de mayo de 1995, son un mismo impuesto, por lo que no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios No.4755 de 3 de mayo de 1971, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley sobre Régimen de Zonas Francas N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 no fue derogado ni expresa ni tácitamente) C-056-96 17 de abril, 1996.

Señor José Rossi Umaña Ministro MINISTERIO DE COMERCIO EXTERIOR Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio D.M. 109-96 de 21 de febrero de 1996 (recibido por la secretaría del Despacho el día 26 del mismo mes y año), mediante el cual solicita el criterio técnico-jurídico de esta Procuraduría General, respecto a la aplicación del impuesto sobre los bienes inmuebles (Ley Nº 7509 de 9 de mayo de 1995) a los inmuebles de las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas. Si bien, en el oficio de referencia no se precisa cual es el punto objeto de controversia con la Ley Nº 7509, de la opinión jurídica que se adjunta, pareciera que el problema se presenta respecto de aquellas empresas que habían obtenido la condición de concesionarias del régimen de zona franca por parte del Poder Ejecutivo antes de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles.

I- ANTECEDENTES:

Como antecedentes de importancia, se tiene que el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 de 23 de noviembre de 1990 (Ley de Régimen de Zonas Francas), dentro de los beneficios fiscales que otorga a los concesionarios de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, destaca la exención - por el término de 10 años a partir de la iniciación de operaciones - del pago del impuesto territorial.

La Ley N.º 7293 de 31 de marzo de 1992 en su artículo 1º deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros, al impuesto territorial. No obstante, el artículo 2 inciso k) de dicha ley mantiene vigentes las exenciones otorgadas a las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca.

El artículo 34 de la Ley Nº 7293 que modifica el artículo 4º de la Ley de Impuesto Territorial (Ley N.º 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas) establece que los inmuebles propiedad de las empresas instaladas y acogidas al régimen de zona franca, no estarán sujetos al pago del impuesto territorial.

Finalmente, el artículo 4 de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995 no incluye dentro de las no sujeciones a los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca, y por disposición del artículo 34 inciso a) se deroga expresamente la Ley Nº 27 así como cualquier disposición legal que se le oponga.

Lo anterior implica, que el beneficio otorgado a las empresas concesionarias del Régimen de Zona Franca - en cuanto al impuesto territorial quedó derogado - motivo por el cual se deben deslindar los alcances de tal derogatoria con respecto al impuesto sobre los bienes inmuebles creado por la Ley Nº 7509, y a la exención contenida en artículo 20 de la Ley Nº 7210.

II- APLICACION DE LAS LEYES EN EL TIEMPO:

A efecto de resolver la consulta presentada, resulta menester analizar la problemática que trae consigo la aplicación de las leyes en el tiempo, lo que implica lógicamente referirse a los principios que la rigen, y que tienen por fundamento la prohibición de darle efecto retroactivo a las leyes en perjuicio de persona alguna o de sus derechos patrimoniales adquiridos o de situaciones jurídicas consolidadas.

Sobre el particular, esta Procuraduría en dictamen C-165-92 de 14 de setiembre de 1992, dijo:

" De conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones - presupuesto de hecho – previstos por la norma: lo que significa que rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia. De conformidad con los artículos 34 y 129 de la Constitución Política, la ley rige hacia futuro aplicándose a los hechos o situaciones ocurridas durante su vigencia, no a aquellos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor ni - en principio - a los sucedidos con posterioridad a su derogación ".

Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohíbe dar efecto retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas. Ello nos lleva, inevitablemente a la " teoría de la supervivencia del derecho abolido ", como una manifestación propia del principio de irretroactividad de la ley, que establece como premisa general, el respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.

Lo anterior permite afirmar - como lo ha hecho en reiteradas ocasiones esta Procuraduría - que las diferentes situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la ley a cuyo amparo se constituyeron, toda vez que la ley nueva no puede ni debe afectar hechos o actos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada (al efecto véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo de 1988 y C-265-95). El tratadista Carmelo Lozano Serrano (Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988) al tratar el tema, considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores, debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su abrigo, a fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo, amparado en los principios de retroactividad, irretroactividad y ultraactividad de la ley. Entendida la retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva solo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad, y finalmente la ultraactividad, se da cuando una ley es aplicada, aún después de ser derogada por otra, a hechos que se producen tras la entrada en vigencia de la ley nueva.

La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo no es ajena a la materia tributaria, tanto en lo que refiere a la aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean tributos, como en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o crean regímenes fiscales de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva, debe considerarse - intratándose de la creación de un impuesto - el momento en que se configura el hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio fiscal afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho exento. Y es precisamente, sobre tales premisas que debe centrarse el análisis de la situación consultada.

III- CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO DEL REGIMEN DE BENEFICIOS E INCENTIVOS A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DEL REGIMEN DE ZONA FRANCA.

A la luz del artículo 1º de la Ley Nº 7210, el régimen de zona franca, es el conjunto de incentivos y beneficios que otorga el Estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la manipulación, procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación. Beneficios que de conformidad con el artículo 25 de la Ley, son acordados - previo dictamen de la Corporación aprobado por la Junta Directiva de ésta - por el Poder Ejecutivo. El acto mediante el cual la Corporación y posteriormente el Poder Ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios fiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como concesionarias del régimen de zona franca, es un acto discrecional que posibilita el posterior disfrute de los beneficios dispuestos por el legislador. Es decir, que tal potestad discrecional permite que sus titulares puedan evaluar, el interés privado de las empresas solicitantes en función del interés público que se persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el régimen fiscal de favor.

El conjunto de incentivos que otorga el régimen de zona franca está comprendido en el artículo 20 de la Ley Nº 7210, de suerte tal, que el disfrute de tales beneficios, se da en la medida que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto esta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial - como se ha expuesto - por medio del cual la administración precisa cuáles empresas merecen que el Estado les ayude para el cumplimiento de los fines que persigue el régimen. Por tal razón, ese acto de la administración (Corporación y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que a dicho acto se le deben aplicar los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.

En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la Corporación de Zona Franca.

De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona franca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo 20 de la Ley; beneficios que, como en el casos del inciso d) será hasta por el término de 10 años contados a partir del inicio de operaciones de las empresas. Pareciera que lo anterior plantea - en cuanto a la exención del impuesto territorial - un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al artículo 4º de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan todas las disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina.

En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera: Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.

En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar encuentra obviamente la disposición contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 - sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas - tal es el caso del inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 y del artículo 4º de la Ley Nº 27 - debe entenderse que los beneficios otorgados se mantienen hasta el acaecimiento del término de 10 años por el cual se otorgaron. No obstante, de conformidad con el artículo 34 de la Ley Nº 7293, el disfrute del beneficio otorgado en el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 lo es únicamente respecto de los inmuebles propiedad de la empresa instalada y acogida al régimen de zona franca.

También merece análisis, la situación de aquellas empresas que a la fecha de entrar en vigencia la Ley Nº 7509 tenían presentada la correspondiente solicitud de inclusión al régimen de zona franca, a fin de establecer, si éstas tienen derecho a la exención del impuesto sobre los bienes inmuebles creado por la ley de cita.

La cuestión es determinar si la simple presentación de la solicitud a la Corporación de la Zona Franca a que alude el artículo 25 de la Ley, resulta suficiente para optar a los beneficios fiscales que otorga el régimen. Si analizamos armónicamente las disposiciones contenidas en el Capítulo VIII de la Ley " Procedimiento para otorgar el régimen " nos damos cuenta que la presentación de la solicitud constituye el acto inicial del procedimiento, solicitud que debe cumplir con todos los requisitos exigidos, para que la Junta Directiva, si la estima ajustada a derecho dictamine y recomiende el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios, dictamen que deberá ser aprobado por acuerdo del Poder Ejecutivo, quien en última instancia otorga el régimen de referencia, que entrará en vigor una vez que se firme el contrato correspondiente.

Como bien se puede observar, la simple presentación de la solicitud y del cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley y el reglamento, no bastan para devengar los beneficios del régimen, por cuanto ello, no origina ningún derecho para el administrado. Interpretar que el simple hecho de presentar la solicitud de inclusión al régimen de zona franca legítima a los administrados para exigir el otorgamiento de los beneficios fiscales que contempla la ley, es negar la posibilidad de una evaluación por parte de la entidad competente para determinar si los intereses privados armonizan con el interés público y si en virtud de ello procede o no concretizar el régimen de incentivos que establece la ley.

Partiendo de lo anterior, si a la fecha de entrar en vigencia la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles los interesados habían presentado la solicitud de inclusión al régimen de zona franca y esta no reunía todos los requisitos necesarios para evaluar la posibilidad de otorgamiento del régimen de incentivos - requisitos entre los cuales se encuentra la aprobación del dictamen que emite la Corporación por parte de la Junta Directiva y la aprobación por acuerdo del Poder Ejecutivo, y la posterior firma del contrato como requisito de eficacia para devengar los beneficios del régimen - debe concluirse entonces que la presentación de tal solicitud, simplemente otorga al administrado el derecho para que su gestión sea evaluada a fin de aspirar al régimen de incentivos que otorga la ley, y no le da derecho alguno para exigir las exención del impuesto sobre los bienes inmuebles amparado en el inciso d) del artículo 20, por lo que están obligados al pago del impuesto de referencia.

Finalmente, en relación con las personas físicas o jurídicas que hubieran presentado la solicitud después de la promulgación de la ley Nº 7509, debe concluirse que también están obligadas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, en virtud de que la ley nueva - salvo que el legislador disponga otra cosa - regula todas aquellas situaciones que se dan a partir de su entrada en vigencia, ello agregado al hecho de que el nuevo régimen tributario, no incluye a las empresas concesionarias del régimen de zona franca, como exenta de dicho impuesto.

IV- CONCLUSIONES:

Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría concluye:

1- A partir de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles todas las empresas que se acojan al régimen de zona franca están obligadas al pago de dicho impuesto.

No obstante, aquellas empresas concesionarias del régimen de zona franca a quien se hubiere otorgado exención de impuesto territorial por un plazo de 10 años - en el tanto sean propietarias de los inmuebles instalados en el régimen de zona franca - mantienen dicho beneficio hasta el fenecimiento del término respecto del impuesto sobre los bienes inmuebles, ello por cuanto el objeto del impuesto, tanto en el impuesto territorial ( Ley Nº 27 ) como en el impuesto sobre los bienes inmuebles ( Ley Nº 7509 ) es el mismo, sean los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes.

2- Que las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº 7509 están obligadas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, por cuanto la simple presentación de la solicitud de inclusión al régimen ante la Corporación, únicamente le otorga derecho a que su situación sea evaluada y calificada hasta que se acuerde su inclusión o no al régimen de incentivos, pero no le da derecho a devengar los beneficios del régimen.

3- Que las empresas que hubieren presentado la solicitud de inclusión al régimen de zona franca después de entrar en vigencia la Ley Nº 7509, están obligados al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, toda vez que el artículo 4º de dicha ley no contempla los inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca como no sujetos al impuesto de dicho tributo.

Queda en esta forma evacuada la consulta propuesta.

Con toda consideración, suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya Segura PROCURADOR CIVIL