Implied repeal of municipal circulation tax by vehicle property taxDerogación tácita del impuesto al ruedo municipal por el impuesto a la propiedad de vehículos

Opinion : 027 of 02/02/2026 February 2, 2026 PGR-C-027-2026 Mr. Rudolf Lucke Bolaños Minister Ministry of Finance Dear Sir:

I refer to your official letter number MH-DM-OF-1669-2025 of October 24, 2025, received by this Prosecutor's Office, via electronic means, on November 7 of this same year.

I. PURPOSE OF THE CONSULTATION

Through the indicated official letter, the Minister of Finance requests the technical legal opinion of this Advisory Body, in order to elucidate an "apparent coexistence of two taxes that levy motor vehicles in Costa Rica, one on circulation (al ruedo) and the other on property, regulated in Article 3 of Law No. 6909 and Law No. 7088", respectively.

Specifically, Mr. Minister raises the following questions:

"1. Did subsection ñ) of Article 9) of Law No. 7088 repeal Article 3 of Law No. 6909?

2. If the answer to the previous question is negative and both taxes remain in force, must the tax from Article 3 of Law No. 6909 be collected by the INS and transferred to the Ministry of Finance, so that it follows the legal budgeting process, as happens with all taxes and income received by the State?" Attached to this request is the legal opinion issued by the Legal Directorate of the Ministry of Finance, number MH-DJ-OF-1017-2025 of October 24, 2025, which concludes the following:

"Conclusions The legal analysis carried out allows us to conclude that:

1. Article 3 of Law No. 6909 was repealed by subsection ñ) of Article 9) of Law No. 7088.

2. Submit for consultation to the Office of the Attorney General of the Republic, so that it may indicate whether it agrees with the opinion of this advisory body regarding that subsection ñ) of Article 9) of Law No. 7088, repealed Article 3 of Law No. 6909.

3. If the response of the prosecutorial entity to the previous question is negative and indicates that both taxes remain in force, it is also necessary to consult whether the Ministry of Finance, as the governing body of the public financial system, has the responsibility of managing the collection and distribution of the tax from Article 3 of Law No. 6909." (The highlighting is not from the original).

Additionally, official letter number MH-DGH-OF-0366-2025 of October 9, 2025, signed by the Director General of Finance, was attached, in which reference is made to the subject matter of the consultation.

Furthermore, official letter number DFOE-FIP-0544 (official letter 15579), issued by the Office of the Comptroller General of the Republic (CGR), was provided, in which an opinion was set forth regarding the nature of the tax of interest, the consultant highlighting that this opinion makes express reference to the fact that "the nature of this charge corresponds to that of a national tax, constituting a tax revenue whose administration and budgeting is the responsibility of the Ministry of Finance, through the Directorate General of Taxation and the Directorate General of the National Budget, respectively." From reading the legal opinion provided, and the referenced official letters, the existence of an internal legal discussion on the subject matter of concern is evident, in which the Legal Directorate states it does not share the opinion of the Directorate General of Finance.

In this regard, the consultant is advised that it is not the role of this Advisory Body, through the advisory function, to settle differences regarding divergences of opinion or to review the validity of the opinions issued internally within the Administration; therefore, this consultation will address the legal topic of interest in a general manner, without intending to conduct any review of existing opinions within that Ministry.

Under that understanding, we proceed to refer to the consulted topic.

II.REGARDING THE CIRCULATION FEE AND THE COMPONENTS SET FORTH IN ARTICLE 3 OF LAW NO. 6909 AND LAW NO. 7088 OF NOVEMBER 30, 1987 "TAX ADJUSTMENT AND 18TH RESOLUTION OF THE TARIFF AND CUSTOMS COUNCIL"

Article 2, subsection 44) of the Law on Transit on Public Land Routes and Road Safety, Law number 9078 of October 4, 2012, defines the Circulation fee (Derecho de circulación) as the "right that is obtained after paying the items established by law for the circulation of vehicles, during a determined period." Meanwhile, Article 2, subsection 15) of the Regulation for Mandatory Automobile Insurance (Reglamento de Seguro Obligatorio para Vehículos Automotores) (Executive Decree number 39303-MOPT-H of November 5, 2015), conceptualizes the marchamo in the following terms:

"Marchamo: name given in the national sphere to the proof of payment of the circulation fee (derecho de circulación) defined by subsection 44 of Article 2 of the Transit Law, which includes the payment of the SOA, the property tax, and other items established by Costa Rican legislation.

The visible sign of its payment corresponds to the decal or other device determined by the Council for Road Safety, which must be delivered by the insurance entity that markets the Mandatory Insurance for Motor Vehicles, and which in this process simultaneously collects the money from the taxes that the respective law establishes." (The underlining is not from the original).

It is observed that the legal definition of "circulation fee (derecho de circulación)" refers to the right that is obtained, once the items established by law for the circulation of vehicles have been paid, items that are materialized in the payment of the so-called "marchamo". Among the components of the "marchamo" is the property tax on vehicles, mandatory automobile insurance (SOA), the value-added tax, contribution to the Council for Road Safety, contribution to the Public Transport Council, the tax established in favor of the municipalities, among others.

On this topic, legal opinions numbers OJ-020-2010 of April 26, 2010, OJ-017-2012 of February 24, 2012, and opinion PGR-C-049-2025 of March 17, 2025, can be consulted.

· Tax in favor of the municipalities, Article 3 of Law No. 6909 The aforementioned Article 3 of Law No. 6909, titled "Sale of the old San José Municipal Palace: creates Circulation Tax (Impuesto Ruedo) in favor of the country's Municipalities" established the creation of a tax of ₡200.00 for each motor vehicle in favor of the municipalities. So provides said norm by establishing the following:

"ARTICLE 3. - A tax is created in favor of the Municipalities of the country, in the fixed sum of two hundred colones, for each motor vehicle, a sum that will be paid annually together with the circulation fees (derechos de circulación). The distribution of the amount collected for this concept shall be made in the same proportion as the territorial tax corresponding to each municipality. The proceeds of this tax must be dedicated exclusively to programs for the maintenance and conservation of urban streets and local roads, and, furthermore, to the acquisition of machinery and equipment for those purposes.". (The highlighting is not from the original) According to legislative file number 9297, in which the law in question was processed, the legislators considered that this tax should be collected jointly with the circulation fee (derecho de circulación), with the purpose of benefiting the country's municipalities to be applied to programs for maintenance and conservation of urban streets and local roads, as well as the acquisition of machinery and equipment for such purposes (see legislative file No. 9297, digital folder "Committee Discussion" folio 8) As noted, the intention of the legislator was to create a tax in favor of the municipalities, collected annually within the items of the circulation fee (derecho de circulación). It is a fixed-amount tax that has a specific purpose under the terms set forth by the legislator in the referenced norm.

Specifically regarding this tax and its collection within the marchamo, in OJ-017-2012 the following was indicated:

"Regarding this tax, there is also no doubt about its nature because it is precisely a coercive levy that was expressly called a tax and that is specified in Law No. 6909, Law for the sale of the old San José Municipal Palace: creates Circulation Tax (Impuesto al Ruedo) in favor of the country's municipalities:". (The highlighting is not from the original) It is worth noting that the article under discussion was the subject of two reforms that modified the specific purpose of the funds, but only with respect to the Municipality of San José. Specifically, the Extraordinary Budget Laws No. 7051 of 1986 and No. 7097 of 1988 expanded the authorization so that this municipality could use the proceeds of the tax to cover any of the of equipment and furniture for such purposes.

• b)Article 9 of Law No. 7088 of November 30, 1987 The tax regulated in Article 9 of Law No. 7088, titled "Tax Adjustment and 18th Resolution of the Tariff and Customs Council", corresponds to the tax on the property of motor vehicles, vessels, and aircraft. The taxable event (hecho generador) of said tax is the property of these movable assets, and it remains as long as the registered property is held, its payment being annual. For what is of interest, the current text of Article 9 referred to provides the following:

"ARTICLE 9.- A tax on the property of motor vehicles, vessels and aircraft is established, which shall be governed by the following provisions:

• a)Object of the tax. An annual tax is established on the property of vehicles registered in the Public Registry of Vehicle Property, on aircraft registered in the Civil Aviation Registry, and on recreational or sport fishing vessels registered with the General Directorate of Maritime Transport. The object of this tax shall be the property of motor vehicles, vessels, and aircraft, which shall be understood as assets subject to depreciation during their useful life.

(Thus reformed the previous subsection by the sole article of Law No. 10390 of October 2, 2023, "Amendment to the tax on the property of motor vehicles, vessels, and aircraft") (*)b) Taxable event (Hecho generador). The taxable event of the tax is the property of motor vehicles, aircraft, or recreational or sport fishing vessels, according to the value that results, after the adjustment made by the deduction of depreciation, which shall be understood hereinafter as its taxable base. The value on which the tax calculation is carried out shall have as a minimum base the amount determined at the end of the depreciation.

The taxable base shall be determined, as appropriate, for new vehicles of first entry, used vehicles of first entry, and the circulating fleet, in the following manner: (…)

• c)Taxpayers. The taxpayers of this tax are the natural or legal persons, public or private, de facto or de jure, who are owners of a vehicle cited in subsection a). (…)
• d)Accrual of the tax, fiscal period, and partial payments. The accrual of the tax shall occur at the following times:

i. Initially, at the moment of registration of the asset in the official registries.

ii. Subsequent to that, on September 30 of the calendar year prior to the fiscal period.

The fiscal period of this tax shall be from January 1 to December 31 of each calendar year.

The tax must be paid annually and shall be due in the period from November 1 to December 31 of the calendar year prior to the fiscal period.

Alternatively, the tax may be paid by making three partial payments in advance of the date on which the payment of the tax for the fiscal period in question is due. (…)

The established rates are progressive. The tax on the property of motor vehicles, aircraft or recreational or sport fishing vessels, and motorcycles shall be calculated by taking the taxable base that corresponds to each vehicle, according to the provisions of subsection b) of this article, to which the corresponding depreciation must be applied.

For depreciation purposes, the useful life applicable to motor vehicles, aircraft or recreational or sport fishing vessels shall be fifteen years. Annually, the following annual and accumulated depreciation factor shall be applied to the initial value of the motor vehicle, aircraft or vessel, according to its year, model (…)" (The highlighting is not from the original).

As noted from the norm in question, the following aspects emerge:

Ø The tax is imposed for the possession, as registered owner, of vehicles, aircraft, and vessels.

Ø The taxpayer (sujeto pasivo) of the obligation is the registered owner of any of those movable assets listed in the norm.

Ø The tax obligation persists for the entire period during which the registered property of the movable asset is maintained.

Ø The tax period is annual, meaning its payment is annual and is updated for each collection period according to the estimates of the fiscal value that the Ministry of Finance makes for each type of vehicle, according to the calculation method set forth in subsection f) of Article 9 under discussion.

Regarding the tax under discussion, the Administrative Litigation Court has developed some generalities of it, in the following terms:

"(…) V.- On the tax on the property of motor vehicles. Legal Basis. Generalities. Before proceeding to resolve the merits of the debated topic, it is necessary, in order to better understand the tax object of the dispute, to briefly set forth the most general aspects of this contributive charge. The following analysis reiterates the opinion given by this same Section VI of the Administrative Litigation Court in precedent No. 2553-2009 at 08:00 hours on November 16, 2009, in which the tax structure of the tax regulated in Article 9 of Law No. 7088, which is debated in this case, was analyzed, highlighting that there is no variation in the legal rules that specify that tax in particular. The so-called Tax on the property of vehicles was created by Article 9 of Law No. 7088 published in La Gaceta on November 30, 1987, titled "TAX ADJUSTMENT AND 18TH RESOLUTION OF THE CENTRAL AMERICAN TARIFF AND CUSTOMS COUNCIL." Said tax has the purpose of levying the property of motor vehicles registered in the Public Registry of Vehicle Property, as well as the property of aircraft registered in the Civil Aviation Registry and recreational or sport fishing vessels registered with the General Directorate of Maritime Transport. Regarding its elements, the taxable event (hecho generador) is determined by the property of motor vehicles, aircraft or recreational or sport fishing vessels; it occurs initially at the moment of their acquisition and is maintained until the cancellation of the registration. In this same direction, the Regulation of the Law on taxes on the property of motor vehicles, vessels, and aircraft, provides in Article 3: "Taxable event and moment it occurs. It is the property of the motor vehicles, vessels, and aircraft registered in the Vehicle Property Registry, in the Costa Rican Naval Registry of the General Directorate of Maritime Transport, and in the Civil Aviation Registry, respectively." From this perspective, it is clear that the material element of the taxable event of the tax is to levy the property of motor vehicles that are registered in the National Registry. The term property refers to registered property, from which derives the impossibility of levying vehicles that are not registered in said Registry. By levying the property, it has been established that from a purely legal standpoint, the taxable event of the tax does not materialize when the owner cannot dispose of the rights inherent to the property of the vehicle, as is the case of theft, deposit of the license plates in the National Registry, or judicial deposit of the unit in the hands of a depositary who is not the owner; in this way, in these cases, a suspension of the application of the effects of the tax norm applies and a temporary dispensation from the tax obligation is established, which is reactivated once the cause of suspension has ceased, as the case may be. Subsection ch) of canon 9 of Law No. 7088 establishes the vehicles exempt from this tax. Regarding the temporal objective element, it remains in force for the entire period in which the registral entry of registration exists and the only cause for the definitive cessation of its effectiveness or temporal validity is the definitive cancellation of said registral entry. At that moment, the factual prerequisite is extinguished, and therefore a rupture in the taxable event occurs, which gives way to the extinction of the tax duty because the central element, which is, the property accredited in the National Registry, has been lost. In its spatial phase, any vehicle registered in the Costa Rican National Registry, regardless of whether or not it is used in national territory, constitutes a reference parameter that obliges the owner to pay the tax. In the same terms, the mere property accredited in Costa Rica obliges the taxpayer to pay the tax obligation, regardless of whether or not they reside in national territory; that is, the reference of the tax is objective and not subjective with respect to this territorial element. Regarding the subjective element (taxpayer - sujeto pasivo): The taxpayer of the tax is any person who is the registered owner of a vehicle defined by Law No. 7088 in its numeral 9. This legal condition remains unaltered until the moment when the subject loses that particular legal condition that makes the condition of taxpayer attributable to them. The connection that exists between the object (vehicle) and subject (owner) determines the application of the taxable event, so that when the subject loses the legal condition of owner, for example, through a transfer of the property of the movable asset, the obligation is transferred to the person who acquires that new subjective legal status, who must face the obligations that derive and arise from this tax, freeing whoever no longer holds the subjective condition stipulated by the tax. Regarding the determination method and aliquots, this tax applies a system of progressive rates or aliquots, which allows harmony with the principle of economic capacity, as, being a tax that aims to levy wealth, it allows adjusting the contribution of the taxpayers to their economic situation. The acquisition of a vehicle of a higher fiscal value demands, within the framework of this principle, establishing a higher tax burden than that imposable on a vehicle of lower fiscal value. The payment of the tax is annual and is updated for each collection period, according to the estimates of the fiscal value that the Ministry of Finance makes for each type of vehicle, by means of an Executive Decree, which allows an adjustment of the economic terms of the taxable base of the tax, which even considers the depreciation of the vehicles and is carried out with the collection of the circulation tax (impuesto al ruedo) or so-called "marchamo". In that order, the same numeral 9 of the cited Law No. 7088 provides that the tax shall be paid on the value that the vehicles, aircraft, or recreational vessels have in the domestic market in January of each year, according to the list that the Executive Branch shall issue, by decree, for each make, year, body, and style. The same law indicates that the duty of the Executive Branch to update the list of values of the vehicles, as well as the amounts applicable to each category (...)

It is based on the aforementioned mechanisms that each period the Tax Administration fixes and updates the values for each category of motor vehicle. (Administrative Litigation Court. Sixth Section. Resolution No. 00156 – 2018 at 9:45 a.m. on December 21, 2018. In the same sense, Resolution of that same Judicial Office, No. 00023 – 2018 at 1:45 p.m. on February 27, 2018. The highlighting is not from the original).

As indicated supra, the tax established in numeral 9 of Law No. 7088 corresponds to a tax on the property of motor vehicles, vessels, and aircraft, which is paid annually according to "the values fixed in the manner indicated in subsection f) of this article".

Based on the foregoing, it is feasible to affirm that the tax established in Article 3 of Law No. 6909 and the tax regulated in Article 9 of Law No. 7088 are different. In effect, the former is a specific and fixed tax, while the latter is an ad valorem percentage based on the fiscal value of the asset. However, both taxes have the particularity that, for payment purposes, both are part of the items of the "circulation fee (derecho de circulación)" that is collected annually and that is managed, at present, by the National Insurance Institute (INS).

III. REGARDING WHAT WAS CONSULTED

We proceed to answer the questions formulated in the order they were raised.

1. Did subsection ñ) of Article 9) of Law No. 7088 repeal Article 3 of Law No. 6909?

Regarding the question formulated, the consultant's legal opinion raises as a central thesis that the content of Article 3 of Law No. 6909 was tacitly repealed by subsection ñ) of Article 9 of Law No. 7088, which provided "All provisions contrary to the tax on the property of vehicles are repealed." Given the consultant's position, it is then necessary to specify the scope of tacit repeal.

On the subject of the repeal of norms, it must be indicated that constitutional numeral 129 in relation to Article 8 of the Civil Code regulate the subject. To this effect, the opinion has been widely reiterated that, according to the postulates of those norms, "the paradigmatic form of repeal is validity of a previous one, and says so." (First Chamber, resolution number 000396-F-S1-2010 at 11:15 a.m. on March 18, 2010).

However, the legislator does not always provide for the express repeal of norms, which can generate normative conflicts upon the issuance of laws on matters already regulated, and, in such cases, an analysis must be made as to whether what is known in doctrine as tacit repeal occurs.

Thus, in tacit repeal, the legislator does not expressly indicate that the previous norm is repealed, but rather it falls to the legal operator to apply the corresponding norm and leave the previous one in disuse, which must be analyzed based on the verification of the effective existence of objective incompatibility between the content of the precepts of the norms and the determination of the scope of that incompatibility, which must be of such a degree or magnitude that it allows it to be classified as an irreconcilable contradiction, since it was not the expressly stated will of the legislator to repeal the norm (in this regard, see C-215-95 of September 22, 1995, C-483-2020 of December 17, 2020, PGR-C-285-2024 of December 9, 2024, and OJ-184-2014 of December 19, 2014, among others).

In that sense, this Advisory Body has developed the scope of tacit repeal, in the following terms:

(…) On the tacit repeal of norms. (…)

"…tacit or implicit repeal of a norm occurs insofar as a new law is issued that provides contrary provisions regarding the one previously in force. That is, to the extent that the comparative analysis of the previous law and the later law reveals a normative antinomy, which makes them incompatible and prevents the harmonization of the legal regime thus established. It is required that the new law, by its content, scope, and significance, replaces the previous provision". (Opinion No. C-184-89 of October 26, 1989, reiterated in opinion No. C-199-1994 of December 22, 1994).

"…normative antinomy occurs when the old norm and the new one are incompatible because there is an identity in the material, spatial, temporal, and personal scope of regulation. It is the phenomenon according to which two provisions regulate the same point or matter in a contradictory manner. In other words, the content of the norm is incompatible with respect to the same factual situation. In these cases of incompatibility, the intention of the legislator must be unraveled, because the truth is that the functionality of the legal system derives from its characterization as a logical and coherent system, in which the existence of diverse legal effects for the same factual situation cannot be admitted (see opinions C-293-2000 of November 24, 2000, and C-246-2001 of September 17, 2001)". (Opinion C-078-2017 of April 17, 2017). (Opinion number PGR-C-42-2022 of February 25, 2022. The highlighting is not from the original).

According to the foregoing, for this tacit repeal to be configured, it is essential to verify an objective and irreconcilable incompatibility between the norms, which does not occur in the case under study.

Indeed, as mentioned on previous pages, Article 9 of Law No. 7088 establishes a tax on the property of vehicles, vessels, and aircraft, and its subsection ñ) establishes the repeal of "all provisions contrary to the tax on the property of vehicles", that is, a repeal by incompatibility was provided regarding the "tax on the property of vehicles", which, as mentioned, is a tax whose calculation formula is linked to the fiscal value of the asset according to the provisions of subsection f) of the referred numeral 9, given that the tax in favor of the municipalities, created in Law No. 6909, corresponds to a fixed-amount tax with a specific purpose that does not share, in a strict sense, the same nature as the tax on the property of motor vehicles, vessels, and aircraft regulated in Article 9 of Law No. 7088.

Thus, no irreconcilable incompatibility is observed that would lead to affirming that subsection ñ) of Article 9 of Law No. 7088 tacitly repealed Article 3 of Law No. 6909.

In support of what has been said, it should be noted that the review of legislative file No. 10,533, which gave rise to Law No. 7088 (folios 177, 193, 238, and 406), reveals that, within the legislative discussion, although there was generalized opposition to the proposed tax package, no discussion or mention is observed that evidences the will of the legislator to repeal the tax in favor of the municipalities stipulated in Law No. 6909.

In addition to this, note that Law No. 7088 did include the express repeal of norms, as can be seen from its numeral 23, which provided the following:

"ARTICLE 23.- Chapters I, II, III, and IV are repealed, and the third paragraph of Article 18, of the Law for the Consolidation of the Circulation Tax (Impuesto al Ruedo), No. 6810 of September 22, 1982, is amended, whose text shall read:

"Article 18.- (Third paragraph). The National Insurance Institute (INS) shall have the obligation to require from any person who applies for the mandatory vehicle insurance, referred to in Chapter VIII of the Transit Law, No. 5930 of September 13, 1976, proof that they are up to date in the payment of the tax on the property of motor vehicles, vessels, and aircraft, established in this law, a requirement without which the indicated insurance shall not be issued.

The repeal of the mentioned chapters shall become effective as of the entry into force of Article 9 of this law." As observed, Law No. 7088 only established the express repeal of Law No. 6810, without including Law No. 6909 of interest to the consultant.

Under the considerations set forth, it is estimated that Article 3 of Law No. 6909 was not tacitly repealed by Law No. 7088, as no incompatibility between both norms is observed, so that the tax provided in that norm remains as one of the components of the "circulation fee (derecho de circulación)", which is collected annually through the management of the INS.

2. If the answer to the previous question is negative and both taxes remain in force, must the tax from Article 3 of Law No. 6909 be collected by the INS and transferred to the Ministry of Finance, so that it follows the legal budgeting process, as happens with all taxes and income received by the State?" The second question formulated relates to the "budgeting process" of the income obtained from the collection of the tax established in Article 3 of Law No. 6909, a matter that this Prosecutor's Office is not competent to address because it is a matter that falls under the purview of the Office of the Comptroller General of the Republic.

It is worth noting that it has been the repeated criterion of this Advisory Body that the Office of the Attorney General cannot render its opinion on matters reserved to other bodies. Indeed, Article 5 of our Organic Law clearly provides that "matters proper to administrative bodies that possess a special jurisdiction established by law are not consultable," one of those instances being, precisely, matters that are reserved, legally and constitutionally, to the Contraloría General de la República (CGR), such as the function of control of the Public Treasury (Hacienda Pública) under the terms defined by Article 8 of its Organic Law (No. 7428 of September 7, 1994); particularly, areas related to the interpretation of budget execution and liquidation rules, matters concerning the oversight area, and administrative contracting (see legal opinion No. OJ-120-2015 of November 3, reiterated in OJ-036-2016 of April 5, 2016, among others).

In this regard, the following has been specified:

"In relation to the matter consulted, the Advisory Body is incompetent to issue a ruling, given that we are facing a matter in which the Contraloría General de la República exercises a prevalent, exclusive, and exclusionary competence. As is well known, pursuant to Article 184 of the Constitution and the Organic Law of the Contraloría General de la República, it is this Body that is responsible for pronouncing on those matters where the correct use of public funds and budgetary matters are at stake, as well as on the matter of administrative contracting. In this sense, this Advisory Body, in several rulings, has followed this line of thought. Indeed, in legal opinions OJ-016-98 of March 6, 1998 and OJ-083-98 of October 2 of that same year, we expressed that the Contraloría General de la República is the body constitutionally charged with the oversight of the Public Treasury (Hacienda Pública) and legislatively, pursuant to its Organic Law, Articles 4 and 12, such that the criteria it issues are of mandatory compliance for the Public Administration, which is clearly reflected in the cited Article 12, which establishes: The Contraloría General de la República is the governing body of the higher control and oversight system contemplated in this law. The provisions, rules, policies, and directives that it issues, within the scope of its competence, are of mandatory compliance and shall prevail over any other provision of passive subjects that oppose them." (Ruling No. C-339-2005 of September 30, 2005. Bold print does not correspond to the original. In the same sense, rulings Nos. C-071-2009 of March 13, 2009, C-219-2014 of July 18, 2014, C-220-2016 of October 27, 2016, C-045-2020 of February 10, 2020, PGR-C-146-2023 of July 31, 2023, among many others). (…)" (Highlighting is not from the original. In the same sense, see ruling number PGR-C-067-2024 of April 22, 2024).

Under the considerations set forth, the inquiry raised is inadmissible because addressing it requires referring to an issue related to the "budgeting process (proceso de presupuestación)" of the income obtained from the collection of the tax established in Article 3 of Law No. 6909.

In addition to the foregoing, it should be noted that the inquiring party himself makes express reference to the criterion already issued by the Contraloría Body (Órgano Contralor), in official communication No. DFOE-FIP-0544 (official communication 15579), regarding the "Budgeting of resources from the two hundred colones tax per motor vehicle, created by Article 3 of Law No. 6909, and definition of the respective controls." Said official communication, provided by the inquiring party, states the following:

"(…) based on the continuous review, follow-up, and monitoring of the Central Government's budget formulation process carried out by the Contraloría General, it was detected that the income from that tax burden has not been incorporated into the National Budget (Presupuesto de la República).

Consequently, it is pertinent to reiterate that the resources derived from the Wheel Tax (Impuesto al Ruedo) must be incorporated into the National Budget as income of the Central Government, given their nature as a national tax. This constitutes an obligation derived from the constitutional principles of budgetary universality and comprehensiveness (universalidad e integridad), as well as from the principle of the Single Treasury Account (Caja Única) provided for in Article 185 of the Political Constitution, which guarantee that all public revenues are concentrated in a single budget, transparently and subject to democratic control. In this way, it is ensured that the resources collected by reason of this tax are not managed in a parallel or fragmented manner, but under a unified scheme that allows their adequate oversight and allocation in accordance with the law.

For the foregoing reasons, it is the responsibility of the Dirección General de Presupuesto Nacional to guarantee the due integration of these revenues into the National Budget, and for the National Treasury (Tesorería Nacional) to timely execute the transfers to the beneficiary municipalities, in accordance with the distribution established in Law No. 6909. This process must be observed under criteria of legality, efficiency, and transparency, so as to provide certainty regarding the origin, recording, allocation, and transfer of resources, and to facilitate accountability for their use. This safeguards the correct use of public funds and strengthens citizen trust in the management of public finances.

Likewise, the resources transferred to the municipalities must be used exclusively for the purposes provided for in Article 3 of Law No. 6909, being subject to the follow-up and control mechanisms provided for in the Regulation for Transfers from the Central Administration to Beneficiary Entities (Decreto Ejecutivo No. 37485-H) and related regulations. The municipalities, for their part, must strictly ensure compliance with these provisions. (…)" (Highlighting is not from the original).

Thus, it is clear that there is a criterion, official communication No. DFOE-FIP-0544 (official communication 15579), issued by the Contraloría General de la República, on the topic of interest to the inquiring party, insofar as it determined, regarding the competence for the budgeting of revenues derived from the tax contained in numeral 3 of Law No. 6909, that "the nature of this charge corresponds to that of a national tax, constituting a tax revenue whose administration and budgeting is the responsibility of the Ministry of Finance, through the Dirección General de Tributación and the Dirección General de Presupuesto Nacional, respectively." Consequently, the inquiry raised is inadmissible because the matter it concerns falls under the jurisdiction of the Contraloría General de la República, which, moreover, has already issued a criterion on the subject to the inquiring party.

IV. CONCLUSIONS

Based on the considerations set forth, this Advisory Body reaches the following conclusions:

1. Regarding the first question, it is concluded that Article 3 of Law No. 6909, which created a tax in favor of the municipalities, the collection of which is annual and included within the items contemplated by the circulation permit (derecho de circulación), has not been tacitly repealed by subsection ñ) of Article 9 of Law No. 7088.

2. The second question raised is inadmissible because it concerns a matter whose jurisdiction belongs to the Contraloría General de la República, and there already exists a criterion from that Contraloría Body (Órgano Contralor) on the subject that was provided along with this request.

Sincerely,

Sandra Sánchez Hernández Attorney General (Procuradora)

Dictamen : 027 del 02/02/2026 02 de febrero de 2026 PGR-C-027-2026 Señor Rudolf Lucke Bolaños Ministro Ministerio de Hacienda Estimado señor:

Me refiero a su oficio número MH-DM-OF-1669-2025 de 24 de octubre de 2025, recibido en esta Procuraduría, vía electrónica, el día 07 de noviembre de este mismo año.

I. OBJETO DE LA CONSULTA

Mediante el oficio indicado, el Ministro de Hacienda solicita el criterio técnico jurídico de este Órgano Asesor, a efecto de dilucidar una “aparente coexistencia de dos tributos que gravan vehículos automotores en Costa Rica, uno al ruedo y el otro a la propiedad, regulados en el artículo 3 de la Ley No. 6909 y Ley No. 7088”, respectivamente.

En concreto, el Sr. Ministro plantea las siguientes interrogantes:

“1. ¿El inciso ñ) del artículo 9) de la Ley N° 7088, derogó el artículo 3 de la Ley N° 6909?

2.En caso de que la respuesta a la anterior interrogante sea negativa y que ambos impuestos se mantienen vigentes, ¿El impuesto del artículo 3 de la Ley N° 6909 debe ser cobrado por el INS y trasladado al Ministerio de Hacienda, para que sigua (sic) el proceso legal de presupuestación, como sucede con todos los tributos e ingresos que percibe el Estado?”.

Se adjunta a la presente gestión, el criterio legal emitido por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, número MH-DJ-OF-1017-2025 de 24 de octubre de 2025, que concluye lo siguiente:

“Conclusiones El análisis jurídico realizado, permite concluir que:

1. El artículo 3 de la Ley N° 6909 fue derogado por el inciso ñ) del artículo 9) de la Ley N° 7088.

2. Someter a consulta de la Procuraduría General de la República, para que señale si coincide con el criterio de esta asesoría respecto a que el inciso ñ) del artículo 9) de la Ley N° 7088, derogó el artículo 3 de la Ley N° 6909.

3. En caso de que la respuesta del ente procurador a la interrogante anterior sea negativa y señale que ambos tributos se mantienen vigentes, es necesario consultar también si el Ministerio de Hacienda, como órgano rector del sistema financiero público, tiene la responsabilidad de gestionar la recaudar (sic) y distribuir del tributo del artículo 3 de la Ley N°6909.” (Lo resaltado no es del original).

Adicionalmente, se adjuntó el oficio número MH-DGH-OF-0366-2025 de 09 de octubre de 2025, suscrito por el Director General de Hacienda, en el que se refiere al tema objeto de consulta.

Además, se aportó el oficio número DFOE-FIP-0544 (oficio 15579), emitido por la Contraloría General de la República (CGR), en el cual se plasmó un criterio relativo a la naturaleza del impuesto de interés, destacando el consultante que ese criterio hace referencia expresa a que “la naturaleza de esta carga corresponde a la de un tributo nacional, constitutivo de un ingreso tributario cuya administración y presupuestación compete al Ministerio de Hacienda, a través de la Dirección General de Tributación y de la Dirección General de Presupuesto Nacional, respectivamente.”.

De la lectura del criterio legal aportado, y los oficios referenciados, se desprende la existencia de una discusión jurídica interna sobre el tema objeto de inquietud, en el que la Dirección Jurídica manifiesta no compartir el criterio de la Dirección General de Hacienda.

Al respecto, se le indica al consultante que no le corresponde a este Órgano Asesor, a través de la función consultiva, dirimir diferencias sobre divergencias de criterio o revisar la validez de los criterios emitidos a lo interno de la Administración, por ende, la presente consulta se abordará el tema jurídico de interés, de forma general, sin pretender realizar revisión alguna de criterios existentes a lo interno de ese Ministerio.

Bajo ese entendido, procedemos a referirnos al tema consultado.

II.SOBRE EL DERECHO DE CIRCULACIÓN Y LOS COMPONENTES DISPUESTOS EN EL ARTÍCULO 3 DE LA LEY NO.6909 Y LA LEY NO. 7088 DE 30 DE NOVIEMBRE DE 1987 “REAJUSTE TRIBUTARIO Y RESOLUCIÓN 18ª CONSEJO ARANCELARIO Y ADUANERO

El artículo 2 inciso 44) de la Ley de Tránsito por Vías Públicas Terrestres y Seguridad Vial, Ley número 9078 del 4 de octubre del 2012, define el Derecho de circulación como el “derecho que se obtiene luego de pagar los rubros fijados por ley para la circulación de vehículos, durante un período determinado.” Mientras que, el artículo 2 inciso 15) del Reglamento de Seguro Obligatorio para Vehículos Automotores (Decreto Ejecutivo número 39303-MOPT-H del 5 de noviembre de 2015), conceptualiza el marchamo en los siguientes términos:

“Marchamo: nombre que en el ámbito nacional se le da al comprobante de pago del derecho de circulación definido por el inciso 44 del artículo 2 de la Ley de Tránsito, el cual incluye el pago del SOA, del impuesto a la propiedad y los demás rubros que establece la legislación costarricense.

El signo visible de su pago corresponde a la calcomanía u otro dispositivo que fije el Consejo de Seguridad Vial, el cual debe entregar la entidad aseguradora que comercializa el Seguro Obligatorio para Vehículos Automotores, y que en este proceso simultáneamente recauda el dinero de los tributos que la respectiva ley establece.” (El subrayado no es del original).

Se aprecia que la definición legal de “derecho de circulación” hace referencia al derecho que se obtiene, una vez cancelados los rubros fijados por ley, para la circulación de vehículos, rubros que se concretan en el pago del llamado “marchamo”. Dentro de los componentes del “marchamo” se encuentra el impuesto a la propiedad de vehículos, el seguro obligatorio de automóviles (SOA), el impuesto al valor agregado, aporte al Consejo de Seguridad Vial, aporte al Consejo de transporte público, el impuesto dispuesto a favor de las municipalidades, entre otros.

Sobre el tema pueden consultarse las opiniones jurídicas números OJ-020-2010 del 26 de abril de 2010, OJ-017-2012 de 24 de febrero de 2012 y el dictamen PGR-C-049-2025 de 17 de marzo de 2025.

· Impuesto a favor de las municipalidades, artículo 3 de la Ley No. 6909 El artículo indicado 3 de la Ley No.6909, denominada “Venta antiguo Palacio Municipal San José: crea Impuesto Ruedo a favor Municipalidades del país” estableció la creación de un impuesto de ₡200.00 por cada vehículo automotor a favor de las municipalidades. Así lo dispone dicha norma al establecer lo siguiente:

“ARTICULO 3. - Créase un impuesto a favor de las Municipalidades del país, por la suma fija de doscientos colones, por cada vehículo automotor, suma que se cancelará anualmente junto con los derechos de circulación. La distribución de lo recaudado por este concepto, se hará en la misma proporción que el impuesto territorial que corresponde a cada municipalidad. El producto de este impuesto deberá dedicarse exclusivamente a los programas de mantenimiento y conservación de calles urbanas y caminos vecinales y, además, a la adquisición de maquinaria y equipo para esos efectos.”. (Lo resaltado no es del original) Conforme al expediente legislativo número 9297, en la que se tramitó la ley de comentario, los legisladores estimaron que este tributo debía cobrarse conjuntamente con el derecho de circulación, con la finalidad de beneficiar a las municipalidades del país para aplicarse a programas de mantenimiento y conservación de calles urbanas y caminos vecinales, así como la adquisición de maquinaria y equipo para tales fines (ver expediente legislativo No.9297, carpeta digital “Discusión en Comisión” folio 8) Como se advierte, la intención del legislador fue crear un impuesto a favor de las municipalidades, de cobro anual dentro de los rubros del derecho de circulación. Se trata de un impuesto de monto fijo y que posee un destino específico en los términos dispuestos por el legislador en la norma referida.

Propiamente sobre este impuesto y su cobro dentro del marchamo, en la OJ-017-2012 se indicó lo siguiente:

“En cuanto a este impuesto, tampoco hay duda alguna sobre su naturaleza pues precisamente se trata de una prestación coactiva que fue expresamente denominada como impuesto y que se encuentra especificada en la Ley N° 6909, Ley de venta del antiguo Palacio Municipal de San José: crea Impuesto al Ruedo a favor de las municipalidades del país:”. (Lo resaltado no es del original) Valga indicar que el numeral de comentario fue objeto de dos reformas que modificaron el destino específico de los fondos, pero únicamente respecto a la Municipalidad de San José. Específicamente, las Leyes de Presupuesto Extraordinario No.7051 de 1986 y No.7097 de 1988 ampliaron la autorización para que esta municipalidad pudiera destinar el producto del impuesto a atender cualquiera de los gastos de construcción, compra de un edificio ya construido, remodelación de oficinas y adquisición de equipo y mobiliario para tales fines.

• b)Artículo 9 de la Ley No. 7088 de 30 de noviembre de 1987 El impuesto regulado en el artículo 9 de la Ley No. 7088 denominada “Reajuste Tributario y Resolución 18ª Consejo Arancelario Y Aduanero”, corresponde al impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves. El hecho generador de dicho tributo es la propiedad de estos bienes muebles, y se mantiene mientras se posea la propiedad registral, siendo su pago anual. En lo que interesa, el texto vigente del artículo 9 referido dispone lo siguiente:

“ARTICULO 9º.- Se establece un impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, que se regirá por las siguientes disposiciones:

• a)Objeto del tributo. Se establece un impuesto anual sobre la propiedad de los vehículos inscritos en el Registro Público de la Propiedad de Vehículos, sobre las aeronaves inscritas en el Registro de Aviación Civil y sobre las embarcaciones de recreo o pesca deportiva inscritas en la Dirección General de Transporte Marítimo. El objeto de este impuesto será la propiedad de los vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, que serán entendidos como activos sujetos a depreciación durante su vida útil.

(Así reformado el inciso anterior por el artículo único de la ley N° 10390 del 2 de octubre del 2023, "Modificación al impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves") (*)b) Hecho generador. El hecho generador del impuesto es la propiedad de los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva, según sea el valor que resulte, con posterioridad al ajuste realizado por la deducción de la depreciación, lo que se entenderá en lo sucesivo como su base imponible. El valor sobre el que se lleve a cabo el cálculo del impuesto tendrá como base mínima el monto determinado al final de la depreciación.

La base imponible se determinará, según corresponda, para vehículos nuevos de primer ingreso, vehículos usados de primer ingreso y la flota circulante, del siguiente modo: (…)

• c)Contribuyentes. Son contribuyentes de este tributo las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, de hecho o de derecho, que sean propietarias de un vehículo de los citados en el inciso a). (…)
• d)Devengo del impuesto, periodo fiscal y pagos parciales. El devengo del impuesto se dará en los siguientes momentos:

i. Inicialmente, al momento de la inscripción del bien en los registros oficiales.

ii. Posterior a ello, al 30 de setiembre del año calendario previo al periodo fiscal.

El periodo fiscal de este impuesto será del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año natural.

El impuesto deberá cancelarse de forma anual y será exigible en el periodo del 1 de noviembre al 31 de diciembre del año calendario previo al periodo fiscal.

Alternativamente, el impuesto podrá cancelarse mediante la realización de tres pagos parciales anticipados a la fecha en que sea exigible el pago del impuesto del periodo fiscal en cuestión. (…)

Las tarifas establecidas son progresivas. El impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva y motocicletas se calculará tomando la base imponible que le corresponde a cada vehículo, según lo establecido en el inciso b) de este artículo, a la que se le deberá aplicar la depreciación correspondiente.

Para efectos de la depreciación, la vida útil aplicable a los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva será de quince años. De forma anual, le será aplicable al valor inicial del vehículo automotor, aeronave o embarcación, según su año, modelo, el siguiente factor de depreciación anual y acumulada (…)”(Lo resaltado no es del original).

Como se advierte de la norma en cuestión, se desprenden los siguientes aspectos:

Ø El tributo se impone por la tenencia, a título de propietario registral, sobre vehículos, aeronaves y embarcaciones.

Ø El sujeto pasivo de la obligación es el titular registral de cualquiera de esos bienes muebles enunciados en la norma.

Ø La obligación tributaria persiste por todo el plazo en que se mantenga la propiedad registral del mueble.

Ø El período del impuesto es anual, es decir su pago es anual y se actualiza para cada periodo de cobro según las estimaciones del valor fiscal que para cada tipo de vehículo realiza el Ministerio de Hacienda, según la forma de cálculo dispuesta en el inciso f) del artículo 9 de comentario.

Sobre el impuesto de comentario, el Tribunal Contencioso Administrativo ha desarrollado algunas generalidades del mismo, en los siguientes términos:

“(…) V.- Sobre el impuesto a la propiedad de los vehículos automotores. Fundamento jurídico. Generalidades. De previo a ingresar a resolver el fondo del tema debatido es de rigor, de cara a una mejor comprensión del tributo objeto de controversia, exponer de forma breve los aspectos más generales de esta carga contributiva. El siguiente análisis reitera el criterio dado por esta misma Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo en el precedente No. 2553-2009 de las 08 horas del 16 de noviembre del 2009, en el que se analizó la estructura tributaria del impuesto regulado en el artículo 9 de la Ley No. 7088, que se debate en la especie, destacando que no existe variación en las reglas legales que precisan ese tributo en concreto. El denominado Impuesto sobre la propiedad de vehículos fue creado mediante el artículo 9 de la Ley No. 7088 publicada en La Gaceta del 30 de noviembre de 1987, denominada "REAJUSTE TRIBUTARIO Y RESOLUCIÓN 18 CONSEJO ARANCELARIO Y ADUANERO CENTROAMERICANO." Dicho impuesto tiene por objeto gravar la propiedad de los vehículos automotores inscritos en el Registro Público de la Propiedad de Vehículos, así como la propiedad de las aeronaves inscritas en el Registro de Aviación Civil y las embarcaciones de recreo o pesca deportiva inscritas en la Dirección General de Transporte Marítimo. En cuanto a sus elementos, el hecho generador está determinado por la propiedad de los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva, ocurre inicialmente en el momento de su adquisición y se mantiene hasta la cancelación de la inscripción. En esta misma dirección, el Reglamento de la Ley de impuestos sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, dispone en el artículo 3: “Hecho generador y momento en que ocurre. Es la propiedad de los vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves inscritos en el Registro de la Propiedad de Vehículos, en el Registro Naval Costarricense de la Dirección General de Transporte Marítimo y en el Registro de Aviación Civil, respectivamente.” Desde este plano, es claro que el elemento material del hecho generador del impuesto es gravar la propiedad de los vehículos automotores que son inscritos en el Registro Nacional. El término propiedad se refiere a la propiedad registral, de lo cual deriva la imposibilidad de gravar los vehículos que no son inscritos en dicho Registro. Al gravar la propiedad, se ha establecido que desde el plano eminentemente jurídico, no se materializa el hecho generador del tributo cuando el propietario no puede disponer de los derechos inherentes a la propiedad del vehículo, como es el caso de robo, depósito de las placas en el Registro Nacional o bien depósito judicial de la unidad en manos de un depositario que no sea el propietario, de esta forma, en estos supuestos aplica una suspensión de la aplicación de los efectos de la norma tributaria y se establece una dispensa temporal de la obligación tributaria que se reactiva una vez que haya cesado la causa de suspensión, según sea el caso. El inciso ch) del canon 9 de la Ley No. 7088 establece los vehículos exonerados de este tributo. En lo referente al elemento objetivo temporal, se mantiene vigente por todo el plazo en que exista el asiento registral de inscripción y la única causa de cesación definitiva de su eficacia o vigencia temporal, es la cancelación definitiva de dicho asiento registral. En ese momento se extingue el presupuesto de hecho y por ende opera una ruptura en el hecho generador que da paso a la extinción del deber tributario por cuanto se ha perdido el elemento central, tal cual es, la propiedad acreditada en el Registro Nacional. En su fase espacial, todo vehículo inscrito en el Registro Nacional Costarricense, indistintamente de que sea o no utilizado en territorio nacional, constituye un parámetro de referencia que obliga al propietario a cancelar el tributo. En iguales términos, la sola propiedad acreditada en Costa Rica, obliga al sujeto pasivo a cancelar la obligación tributaria, indistintamente de que resida o no en territorio nacional, es decir, la referencia del impuesto es objetiva y no subjetiva respecto de este elemento territorial. En lo que toca al elemento subjetivo (sujeto pasivo): El sujeto pasivo del impuesto es toda aquella persona que sea propietaria registral de un vehículo de los que define la ley No. 7088 en su numeral 9. Esta condición jurídica se mantiene incólume hasta el momento en que el sujeto pierda esa condición jurídica particular que le hace atribuible la condición de contribuyente. La conexidad que existe entre el objeto (vehículo) y sujeto (propietario) determina la aplicación del hecho imponible, de modo que al perder el sujeto la condición jurídica de propietario, sea el ejemplo de una transferencia de la propiedad del bien mueble, la obligación se traslada hacia la persona que adquiere ese nuevo estadio jurídico subjetivo, quien deberá hacer frente a las obligaciones que se derivan y surgen a partir de este impuesto, quedando liberado quien ya no ostenta la condición subjetiva que dispone el tributo. En cuanto al método de determinación y alícuotas, este tributo aplica un sistema de tarifas o alícuotas progresivas, lo cual permite la armonía con el principio de capacidad económica, en tanto al ser un impuesto que pretende gravar el patrimonio, permite ajustar la contribución de los sujetos pasivos a su situación económica. La adquisición de un vehículo de un mayor valor fiscal exige, dentro del bagaje de este principio, establecer una carga tributaria mayor a la imponible a un vehículo de menor valor fiscal. El pago del impuesto es anual y se actualiza para cada período de cobro, según las estimaciones del valor fiscal que para cada tipo de vehículo realiza el Ministerio de Hacienda, mediante Decreto Ejecutivo, lo cual permite un ajuste de los términos económicos de la base imponible del impuesto, que incluso considera la depreciación de los vehículos y se realiza con el cobro del impuesto al ruedo o denominado "marchamo". En ese orden, el mismo numeral 9 de la citada Ley No. 7088 dispone que el impuesto se pagará sobre el valor que tengan, en el mercado interno, en enero de cada año, los vehículos, las aeronaves o las embarcaciones de recreo, según la lista que el Poder Ejecutivo emitirá, por decreto para cada marca, año, carrocería y estilo. La misma ley señala que el deber del Poder Ejecutivo de actualizar la lista de valores de los vehículos, así como de los montos aplicables a cada categoría (...)

Es con fundamento en los mecanismos aludidos que cada período la Administración Tributaria fija y actualiza los valores a cada categoría de automotor. (Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Sexta. Resolución Nº 00156 – 2018 de las 9:45 horas del 21 de diciembre de 2018. En igual sentido, Resolución de ese mismo Despacho Judicial, Nº 00023 – 2018 de las 13:45 del 27 de febrero del 2018. Lo resaltado no es del original).

Como se ha señalado supra, el impuesto establecido en el numeral 9 de la Ley No. 7088 corresponde a un tributo sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, que se paga anualmente conforme a “los valores fijados en la forma señalada en el inciso f) de este artículo”.

Conforme a lo expuesto, es dable afirmar que el impuesto establecido en el artículo 3 de la Ley No. 6909 y el tributo regulado en el artículo 9 de la Ley No. 7088 son distintos. En efecto, el primero es un impuesto específico y fijo, mientras que el segundo es un porcentaje ad valorem basado en el valor fiscal del bien. No obstante, ambos tributos tienen la particularidad de que, para efectos del pago, ambos son parte de los rubros del “derecho de circulación” que se cobra anualmente y que es gestionando, en la actualidad, por el Instituto Nacional de Seguros.

III. SOBRE LO CONSULTADO

Procedemos a dar respuesta a las interrogantes formuladas en el orden que han sido planteadas.

1. ¿El inciso ñ) del artículo 9) de la Ley N° 7088, derogó el artículo 3 de la Ley N° 6909?

Sobre la interrogante que se formula, el criterio legal del consultante plantea como tesis central que el contenido del artículo 3 de la Ley No.6909 fue derogado tácitamente por el inciso ñ) del artículo 9 de la Ley No.7088, que dispuso "Se derogan todas las disposiciones contrarias al impuesto sobre la propiedad de vehículos".

Dada la postura del consultante, resulta entonces necesario precisar cuál es el alcance de la derogación tácita.

Sobre el tema de la derogación de normas, debe indicarse que el numeral 129 constitucional con relación al artículo 8 del Código Civil, regulan el tema. Al efecto, ha sido ampliamente reiterado el criterio de que conforme a los postulados de esas normas “la forma paradigmática de derogación es la expresa, es decir, cuando el legislador emite una norma cuyo contenido y objeto es eliminar la vigencia de una anterior, y así lo dice.” (Sala Primera, resolución número 000396-F-S1-2010 de las 11:15 horas del 18 de marzo de 2010).

Sin embargo, no siempre el legislador dispone la derogación expresa de las normas, lo que puede generar conflictos normativos ante la emisión de leyes sobre materias ya reguladas y, en tales casos, debe analizarse si ocurre lo que en doctrina se conoce como derogación tácita.

De ese modo, en la derogatoria tácita el legislador no indica expresamente que la norma anterior es derogada, si no que corresponde al operador del jurídico, aplicar la norma que corresponde y dejar en desuso la anterior, lo que debe analizarse a partir de la constatación de la existencia efectiva de la incompatibilidad objetiva entre el contenido de los preceptos de las normas y la determinación de los alcances de esa incompatibilidad, la cual debe ser de tal grado o magnitud que permita calificarla de contradicción insalvable, puesto que no fue la voluntad expresamente manifiesta del legislador derogar la norma (al respecto pueden verse C-215-95 de 22 de setiembre de 1995, C-483-2020 de 17 de diciembre del 2020, PGR-C-285-2024 de 09 de diciembre del 2024 y OJ-184-2014 de fecha 19 de diciembre de 2014, entre otros).

En ese sentido, este Órgano Asesor ha desarrollado los alcances de la derogación tácita, en los siguientes términos:

(…) Sobre la derogatoria tácita de normas. (…)

“…la derogación tácita o implícita de una norma se produce en el tanto en que se emita una nueva ley que disponga en forma contraria respecto de la anteriormente vigente. Es decir, en la medida en que el análisis comparativo de la ley anterior y de la ley posterior nos revela una antinomia normativa, que las torne incompatibles e impida la armonización del régimen jurídico así establecido. Se requiere que la nueva ley, por su contenido, alcance y significación sustituya la disposición anterior". (Dictamen no. C-184-89 de 26 de octubre de 1989, reiterado en el dictamen no. C-199-1994 del 22 de diciembre de 1994).

“…la antinomia normativa se da cuando la norma antigua y la nueva son incompatibles por existir una identidad en el ámbito de regulación material, espacial, temporal y personal. Se trata del fenómeno según el cual dos disposiciones regulan en forma contradictoria un mismo punto o materia. En otras palabras, el contenido de la norma es incompatible respecto de un mismo supuesto de hecho. En estos supuestos de incompatibilidad debe desentrañarse la intención del legislador, pues lo cierto es que la funcionalidad del ordenamiento jurídico se deriva de su caracterización como sistema lógico y coherente, en el que no se puede admitir la existencia de efectos jurídicos diversos para una misma situación de hecho (ver dictámenes C-293-2000 del 24 de noviembre del 2000 y C-246-2001 del 17 de setiembre del 2001)”. (Dictamen C-078-2017 del 17 de abril de 2017). (Dictamen número PGR-C-42-2022 de 25 de febrero de 2022.Lo resaltado no es del original).

Conforme a lo expuesto, para que esta derogación tácita se configure, es indispensable constatar una incompatibilidad objetiva e insalvable entre las normas, lo cual no ocurre en el caso bajo estudio.

En efecto, como mencionamos en páginas que preceden, el artículo 9 de la Ley No.7088 establece un impuesto sobre la propiedad de vehículos, embarcaciones y aeronaves, y su inciso ñ) establece la derogación de “todas las disposiciones contrarias al impuesto sobre la propiedad de vehículos", es decir, se dispuso una derogación por incompatibilidad respecto al “impuesto sobre la propiedad de vehículos”, que como se mencionó es un tributo cuya fórmula de cálculo se vincula al valor fiscal del bien según lo dispuesto en el inciso f) del numeral 9 referido, siendo que, el impuesto a favor de las municipalidades, creado en la Ley No.6909, corresponde a un impuesto de monto fijo y con destino específico que no guarda, en estricto sentido, la misma naturaleza del impuesto a la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves regulado en el artículo 9 de la Ley No. 7088.

Así las cosas, no se advierte una incompatibilidad insalvable que lleve a afirmar que el inciso ñ) del artículo 9 de la Ley No.7088 haya derogado tácitamente el artículo 3°de la Ley No.6909.

En abono a lo dicho, debe señalarse que de la revisión del expediente legislativo No.10.533, que dio origen a la Ley No.7088 (folios 177, 193, 238 y 406), revela que, dentro de la discusión legislativa, si bien se dio una oposición generalizada al paquete tributario propuesto, no se observa discusión o mención alguna que evidencie la voluntad del legislador de derogar el impuesto a favor de las municipalidades estipulado en la Ley No.6909.

Aunado a ello, obsérvese que la Ley No.7088 sí incluyó la derogación expresa de normas, como se desprende de su numeral 23 que dispuso lo siguiente:

“ARTICULO 23.- Deróganse los capítulos I, II, III y IV, y modificase el párrafo tercero del artículo 18, de la Ley de Consolidación del Impuesto al Ruedo, Nº 6810 del 22 de setiembre de 1982, cuyo texto dirá:

"Artículo 18.- (Párrafo tercero). El Instituto Nacional de Seguros tendrá la obligación de exigir a toda persona que solicite el seguro obligatorio de vehículos, al cual se refiere el capítulo VIII de la Ley de Tránsito, Nº 5930 del 13 de setiembre de 1976, el comprobante de que está al día en el pago del impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, establecido en esta ley, requisito sin el que no se extenderá el indicado seguro.

La derogatoria de los capítulos mencionados regirán a partir de la entrada en vigencia del artículo 9º de esta ley." Como se observa, la Ley No. 7088 estableció únicamente la derogación expresa de la Ley No.6810, sin incluir la ley No. 6909 de interés para el consultante.

Bajo las consideraciones expuestas, se estima que el artículo 3 de la Ley No.6909 no fue derogado tácitamente por la Ley No.7088, por no advertirse incompatibilidad entre ambas normas, de suerte que, el tributo dispuesto en esa norma se mantiene como uno de los componentes del “derecho de circulación”, que es cobrado anualmente a través de la gestión del INS.

2. En caso de que la respuesta a la anterior interrogante sea negativa y que ambos impuestos se mantienen vigentes, ¿El impuesto del artículo 3 de la Ley N° 6909 debe ser cobrado por el INS y trasladado al Ministerio de Hacienda, para que sigua (sic) el proceso legal de presupuestación, como sucede con todos los tributos e ingresos que percibe el Estado?”.

La segunda interrogante que se formula se relaciona con el “proceso de presupuestación” de los ingresos obtenidos del cobro del impuesto establecido en el artículo 3 de la Ley No. 6909, tema que no le corresponde conocer a esta Procuraduría por tratarse de una materia que le compete a la Contraloría General de la República.

Valga señalar que ha sido criterio reiterado de éste Órgano Asesor, que la Procuraduría no puede rendir su criterio sobre materias reservadas a otros órganos. En efecto, el artículo 5 de nuestra Ley Orgánica dispone claramente que “no son consultables los asuntos propios de los órganos administrativos que posean una jurisdicción especial establecida por ley”, siendo uno de esos supuestos, precisamente, los asuntos que están reservados, legal y constitucionalmente, a la Contraloría General de la República, como lo es la función de control de la Hacienda Pública en los términos definidos por el artículo 8 de su Ley Orgánica (número 7428 del 7 de septiembre de 1994); en particular, los ámbitos relacionados con la interpretación de normas de ejecución y liquidación presupuestaria, lo concerniente al área de fiscalización y la contratación administrativa (ver opinión jurídica número OJ-120-2015 del 3 de noviembre, reiterado en la OJ-036-2016 del 5 de abril de 2016, entre otros).

Al respecto, se ha precisado lo siguiente:

“En relación con el asunto consultado, el Órgano Asesor es incompetente para emitir un dictamen, en vista de que estamos frente a un asunto en el cual la Contraloría General de la República ejerce una competencia prevalente, exclusiva y excluyente. Como es bien sabido, de conformidad con el artículo 184 constitucional y la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, es a este Órgano que le corresponde pronunciarse sobre aquellos asuntos donde está de por medio el uso correcto de los fondos públicos y la materia presupuestaria, así como sobre la materia de contratación administrativa. En este sentido, este Órgano Asesor, en varios dictámenes, ha seguido esta línea de pensamiento. En efecto, en las opiniones jurídicas OJ-016-98 del 6 de marzo de 1998 y OJ-083-98 del 2 de octubre de ese mismo año, expresamos que la Contraloría General de la República es el órgano encargado constitucionalmente de la vigilancia de la Hacienda Pública y legislativamente, de conformidad con su Ley Orgánica, artículos 4 y 12, por lo que los criterios que emite son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública, lo cual se ve claramente plasmado en el citado artículo 12 que establece: La Contraloría General de la República es el órgano rector del ordenamiento de control y fiscalización superiores, contemplados en esta ley. Las disposiciones, normas, políticas y directrices que ella dicte, dentro del ámbito de su competencia, son de acatamiento obligatorio y prevalecerán sobre cualquier otra disposición de los sujetos pasivos que se le opongan.” (Dictamen no. C-339-2005 de 30 de setiembre de 2005. La negrita no corresponde al original. En igual sentido dictámenes nos. C-071-2009 de 13 de marzo del 2009, C-219-2014 de 18 de julio de 2014, C-220-2016 de 27 de octubre de 2016, C-045-2020 de 10 de febrero de 2020, PGR-C-146-2023 de 31 de julio de 2023, entre muchos otros). (…)” (Lo resaltado no es del original. En igual sentido, ver dictamen número PGR-C-067-2024 de 22 de abril de 2024).

Bajo las consideraciones expuestas, la consulta planteada resulta inadmisible pues, la evacuación de la misma impone referirse a un tema relacionado con el “proceso de presupuestación” de los ingresos obtenidos por el cobro del impuesto establecido en el artículo 3 de la Ley No. 6909.

Aunado a lo dicho, obsérvese que el propio consultante hace expresa referencia al criterio que ya externo el Órgano Contralor, en el oficio número DFOE-FIP-0544 (oficio 15579), sobre la “Presupuestación de los recursos provenientes del impuesto de doscientos colones por cada vehículo automotor, creado mediante artículo 3 de la Ley n.° 6909, y definición de los respectivos controles”.

Dicho oficio, aportado por el consultante, señala lo siguiente:

“(…) a partir de la revisión, seguimiento y monitoreo continuo del proceso de formulación presupuestaria del Gobierno Central que lleva a cabo la Contraloría General, se detectó que los ingresos provenientes de esa carga tributaria no han sido incorporados al Presupuesto de la República.

En consecuencia, resulta oportuno reiterar que los recursos derivados del Impuesto al Ruedo deben ser incorporados al Presupuesto Nacional como ingresos del Gobierno Central, atendiendo a su naturaleza de tributo nacional. Ello constituye una obligación derivada de los principios constitucionales de universalidad e integridad presupuestaria, así como del principio de Caja Única previsto en el artículo 185 de la Constitución Política, los cuales garantizan que la totalidad de los ingresos públicos se concentren en un solo presupuesto, de forma transparente y sujeta al control democrático. De esta manera, se asegura que los recursos recaudados con ocasión de este impuesto no se gestionen de forma paralela o fragmentada, sino bajo un esquema unificado que permita su adecuada fiscalización y asignación conforme a la ley Por lo anterior, corresponde a la Dirección General de Presupuesto Nacional garantizar la debida integración de estos ingresos en el Presupuesto Nacional y a la Tesorería Nacional ejecutar oportunamente los giros hacia las municipalidades beneficiarias, conforme a la distribución establecida en la Ley n.° 6909. Este proceso debe observarse bajo criterios de legalidad, eficiencia y transparencia, de modo que se brinde certeza sobre el origen, registro, asignación y transferencia de los recursos, y se facilite la rendición de cuentas sobre su utilización. Con ello se salvaguarda el uso correcto de fondos públicos y se fortalece la confianza ciudadana en la gestión de las finanzas públicas.

Asimismo, los recursos transferidos a las municipalidades deben utilizarse exclusivamente para los fines previstos en el artículo 3° de la Ley n.° 6909, estando sujetos a los mecanismos de seguimiento y control previstos en el Reglamento para Transferencias de la Administración Central a Entidades Beneficiarias (Decreto Ejecutivo n.° 37485-H) y en la normativa conexa. Las municipalidades, por su parte, deben velar estrictamente por el cumplimiento de estas disposiciones. (…)” (Lo resaltado no es del original).

De ese modo, es claro que existe un criterio, oficio número DFOE-FIP-0544 (oficio 15579), emitido por la Contraloría General de la República, sobre el tema de interés para el consultante en tanto dispuso, respecto a la competencia para la presupuestación de los ingresos derivados del tributo contenido en el numeral 3 de la Ley No. 6909 que “la naturaleza de esta carga corresponde a la de un tributo nacional, constitutivo de un ingreso tributario cuya administración y presupuestación compete al Ministerio de Hacienda, a través de la Dirección General de Tributación y de la Dirección General de Presupuesto Nacional, respectivamente.”.

Así las cosas, la consulta planteada resulta inadmisible en tanto la materia sobre la cual versa corresponde ser conocida por la Contraloría General de la República, la cual, inclusive, ya ha emitido un criterio al consultante sobre el tema.

IV. CONCLUSIONES

Con base en las consideraciones expuestas, este Órgano Asesor arriba a las siguientes conclusiones:

1. Respecto a la primera interrogante, se concluye que el artículo 3 de la Ley No.6909, que creó un impuesto a favor de las municipalidades, cuyo cobro es anual, y dentro de los rubros que contempla el derecho de circulación, no ha sido derogado tácitamente por el inciso ñ) del artículo 9 de la Ley No.7088.

2. La segunda interrogante planteada resulta inadmisible por corresponder a materia cuyo conocimiento es propio de la Contraloría General de la República, siendo que, además, ya existe un criterio de ese Órgano Contralor sobre el tema que fue aportado junto a la presente gestión.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández