Retroactive Application of Tax Exemptions and Condo­nation of Municipal Real Estate Tax DebtsAplicación retroactiva de exoneraciones tributarias y condonación de deudas municipales por impuesto sobre bienes inmuebles

Opinion : 214 of 23/10/2025 October 23, 2025 PGR-C-214-2025 Sir Mainor Fernando Anchía Angulo Mayor of the Municipalidad de Osa Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official letter number AM-884-2025-2028 of July 18, 2025, received electronically by this Procuraduría on the same date, under internal code number 10208-2025.

I.- PURPOSE OF THE CONSULTATION By means of the indicated official letter, the Mayor of the Municipalidad de Osa requests an opinion on the following questions:

1. Can a legal provision establishing a tax exemption (exoneración tributaria) be applied retroactively to extinguish debts generated before its entry into force, in the absence of an express provision in this regard?

2. Does the application of the principle of joint and several tax liability (solidaridad tributaria) contained in Article 8, second paragraph, of Ley 7509 also extend to public entities when they acquire real property with enforceable tax debts?

3. Is it legally permissible for a municipal administration to forgive (condonar) prior tax debts based on a subsequent legal exemption (exoneración), without an express provision authorizing such forgiveness (condonación)?

Attached to this request was the legal opinion issued by the Legal Services Unit of that Municipality, through official letter number CR-PSJ-080-2025, which concludes the following:

"IV. Conclusion · The tax exemption (exoneración tributaria) only applies prospectively; it cannot be applied retroactively if not expressly authorized by law.

· The acquirer of a property with prior tax debts is jointly and severally liable (responsable solidario), pursuant to Article 8 of Ley 7509, without distinction as to the type of subject.

· Forgiving (condonar) prior taxes without an express legal basis violates the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria), according to the CNPT and the Constitution." It is worth noting that the legal opinion provided is sparse and mentions aspects not included in the questions posed. In that regard, for example, said opinion mentions Article 17, subsection e) of Ley No. 9036, regarding the exemption (exoneración) established in that provision in favor of INDER. However, the questions do not formulate any specific query about that provision; therefore, this Advisory Body cannot assume that the object of the Mayor's concern lies in the interpretation of that article. Consequently, the questions posed will be addressed in a general manner.

Now, before responding to the aspects consulted, it is important to refer to the real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles) and its regulation, as well as to the conceptualization of the concepts of tax exemption (exoneración) and forgiveness (condonación tributaria).

II. ON THE REAL PROPERTY TAX (IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES)

As a first aspect, we must indicate that the current real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles) regulated in Ley No. 7509 of 1995 has its antecedent in the territorial tax (impuesto territorial) that was regulated in Ley No. 27 of 1939 and is a continuation thereof.

This opinion stems from the judicial interpretation that has been developed regarding this tax. Indeed, the First Chamber of the Supreme Court of Justice (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia) has addressed the issue in judgments numbers 474-F-S1-2019, 475-F-S1-2019, 476-F-S1-2019, 1849-F-S1-2019, 777-F-S1-2021, 778-F-S1-2021, and 1304-F-S1-2023, consistently holding that the territorial tax (impuesto territorial) and the current real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles) constitute the same tax, given that both possess the same essential elements, so that one is not in the presence of a new tax, but rather it is a continuation of the Territorial Tax (Impuesto Territorial) (see opinions numbers PGR-C-158-2024 of July 22, 2024, and PGR-C-161-2024 of July 23, 2024).

Having made the foregoing reference, and as a second aspect, we must refer to the current regulation of the tax of interest. In this regard, the "real property tax (impuesto sobre los bienes inmuebles)" provided for in Ley No. 7509 of May 9, 1995, is a national tax—being a manifestation of the State's taxing power. However, by express provision of the legislator, in Article 1 of the law in question, the active subject (sujeto activo) of the tax is the municipal entities, which converts it into a municipal tax by destination. Consequently, pursuant to Article 3 of the law, municipal entities shall have the character of Tax Administration, with the authority to collect, control, and oversee the charging of that tax. (See in this regard opinions C-114-99, C-048-2003, and C-231-2020 of June 16, 2020, among others, issued by this Advisory Body).

In the same vein, the Constitutional Chamber (Sala Constitucional), when analyzing the origin of the real property tax (impuesto sobre los bienes inmuebles), held as relevant:

"(…) From the foregoing, it is clear that the real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles) is a tax of municipal order solely by reason of its destination—but it is not so in the sense alleged by the plaintiff, precisely by virtue of its origination or promulgation procedure, given that it did not arise from the initiative of local governments, but from the exercise of the taxing power granted to the Legislative Assembly, by virtue of the provisions of Article 121, subsection 13) of the Political Constitution, that is, it is a product of ordinary legislative work itself. It is worth reiterating that the Legislative Assembly is sovereign, regarding the use of the taxing power, to establish the taxes that are required, whether these be national or municipal. (…)" (Resolution No. 5669-1999, of 15:21 on July 21, 1999).

The object of the tax is determined in numeral 2 of Ley No. 7509 and falls on "the land, the installations, or the fixed and permanent constructions that exist there" that are located within the municipal jurisdiction, with the passive subject (sujeto pasivo) of this tax obligation being the owners, concessionaires, occupiers, and possessors, as provided in numeral 6 of the Law in question.

Now, numeral 4 of the law in question establishes the real property not subject to the tax. In what is relevant, subsection a) states the following:

"ARTICLE 4.- Property not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

• a)The property of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy an exemption (exención) (…)" The wording of the provision transcribed above is somewhat untechnical, which generates confusion, as has been noted on previous occasions. Indeed, the indicated article, in its heading, indicates that it regulates "Property not subject to the tax," but in the development of its text, it refers to subjects, not to classes of property, and, on the other hand, it states non-subjections (no sujeciones), but at the same time, as in the case of subsection a) of interest, it refers to an exemption (exoneración).

In this regard, this Advisory Body has indicated that Article 4, subsection a) in question alludes to both a case of exemption (exención) and cases of non-subjection (no sujeción). On this matter, opinion number PGR-C-284-2022 of December 16, 2022, stated the following:

"(…) B. ARTICLE 4 OF LAW NO. 7509 ALLUDES BOTH TO A CASE OF EXEMPTION AND TO CASES OF NON-SUBJECTION: DISTINCTION OF THE CONCEPTS FROM A LEGAL STANDPOINT Repeatedly, the Procuraduría, in its administrative jurisprudence, has indicated that Article 4 of Law No. 7509, in general terms, refers to cases of non-subjection (no sujeción) regarding certain real properties that are not affected by the tax regulated in Article 1 of the same regulatory body. Said precept, in what is relevant, reads as follows:

"ARTICLE 4.- Property not subject to the tax. The following are not subject to this tax: a) The property of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy an exemption (exención). […]" (the underlining is not original) In this regard, this consultative body has addressed on several occasions the existing difference between cases of exemption (exención) and non-subjection (no sujeción). Opinion PGR-C-245-2022 stated:

"It is worth recalling that, in matters of tax non-subjection (no sujeción tributaria), doctrine has been unanimous that the legislator does not have to establish that non-subjection in the rule creating the tax. Rather, it is considered that the mention of those cases is explained only for 'didactic, clarifying, informative, and even systematizing reasons' (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Let us be permitted the following citations regarding the difference between non-subjection and exemption:

'In the case of cases of non-subjection, such cases are not contained in the rule delimiting the chargeable event (hecho imponible). If they are mentioned by the law, it is done for the purpose of clarifying the formulation of the chargeable event, and they are therefore incorporated into precepts that can well be conceptualized as didactic or orienting.

In the case of cases of exemption, the application of the rules containing the chargeable event would determine, without the exemption rule, the subjection of the exempt case. The rule containing the exemption does not act, then, as merely didactic or orienting, but is endowed with a singular efficacy: to diminish, with respect to certain activities or persons, the efficacy of the imposition rule. Exemption does not constitute, therefore, like non-subjection, a logical mechanism for delimiting the sphere of taxation, but rather an institute aimed at rectifying that sphere for specific cases.' F. SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 186.

In this same vein, the Procuraduría has stated:

'Now, in the case of the Real Property Tax Law, the legislator did not establish in said regulatory body an exemption (exenciones) regime, but rather provided for a non-subjection (no sujeciones) regime, which from a technical-legal standpoint is different; in that under the non-subjection regime the taxable event (hecho generador) of the tax does not even come into legal existence and therefore no tax obligation exists, whereas under the exemption regime the factual premises that configure the taxable event do come into legal existence and give rise to the tax obligation, the economic effects of which are excepted by the legislator through a legal provision.' Opinion C-294-2009 of October 20, 2009.

'It follows from the provision transcribed, in the first place, that what the legislator established are cases of "non-subjection" to the tax created, and not "exemptions." The foregoing clarification is important, by virtue of the fact that they are distinct legal institutes, and therefore, with different legal effects. In this sense, Professor Sainz de Bujanda points out that exemption "consists of the elimination of the origination of a tax obligation that, were the exemption not to exist, would come to be produced as a consequence of the realization of a specific event" (Sainz de Bujanda, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. 10th edition, Servicio Publicaciones Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, Spain, page 211), with which, in the case of exemptions, the passive subject does realize the chargeable event (hecho imponible) provided for in the tax rule, however, by virtue of another rule, is relieved of its fulfillment, that is, they are subject to the tax; whereas in the case of non-subjection, what the legislator does is clarify which cases are not subject to the tax, that is, the chargeable event is not realized and therefore the tax obligation does not arise either; what the rule does is define the cases of non-subjection as a clarifying and orienting mechanism.' Opinion No. OJ-058-2009 of July 8, 2009" (see opinion C-089-2010, of April 30).

As indicated in the preceding explanation, in cases of non-subjection, of which the cases covered by Article 4 of Law No. 7509 are an example, the taxable event of the tax does not even come into legal existence and, therefore, the tax obligation does not arise. This is contrary to an exemption where, despite the realization of the taxable event, the law exempts the passive subject from fulfilling said obligation (the payment of the tax).

From what is transcribed above, the conceptual difference clearly emerges between non-subjection—the tax obligation does not come into legal existence—and exemption—the taxable event is realized, but there exists a rule that exempts the passive subject from its fulfillment—(see also opinion C-289-2017).

However, it is also important to clarify that in subsection a) of Article 4 of Law No. 7509, the legislator confuses the concept and includes, in a rule with non-subjection provisions, the exemptions granted by special laws to autonomous and semi-autonomous institutions, specifically in the last part of subsection a).

It is worth noting that, although the State and municipalities are included in said subsection, by definition they are not considered active subjects of the tax obligation for the real property tax; whereas in the case of autonomous and semi-autonomous institutions, the situation is different, as they require a legal exemption, meaning they are conditioned on there being an express provision granted by special law (see opinions PGR-C-006-2022 and C-104-2005). This is confirmed by Article 5 of the Regulations to the Real Property Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto de bienes inmuebles, Decreto n° 27601-H), as it states:

"Article 5—Property not subject to the tax. For the effects of this regulation, the following properties shall not be subject, in accordance with Article 4 of Ley 7509 and its amendments, and shall be regulated as follows:

• a)Those of autonomous or semi-autonomous institutions that by special Law enjoy the non-subjection (no afectación), must provide certification of said law, stating the non-subjection, mentioning the number and date of "La Gaceta" in which it was published.

The State and the municipalities do not require the presentation of any requirement, since by definition they are not subject. […]." (highlighting is not original) The Procuraduría, in opinion PGR-C-006-2022, indicated on the matter the following:

"The State does not need a special Law for it to be understood that the central entity is not subject to the real property tax. Its condition of non-subjection originates directly in Law No. 7509 without said legal situation being conditioned on a special Law granting an exemption (exoneración) for this purpose.

In congruence with what is legally prescribed, the regulations to Law No. 7509, Decreto Ejecutivo No. 27601 of January 12, 1999, have established that the State and the municipalities, by definition, are not subject to the real property tax. This situation is different from that of autonomous and semi-autonomous institutions in which case, if they claim to be not subject to the tax, they must, in accordance with the regulatory provision, provide certification of the corresponding special law, stating the non-subjection, mentioning the number and date of "La Gaceta" in which it was published. […]

As a corollary to the foregoing, it is evident that the fact that the State is not subject to the real property tax implies that the organs that comprise it, including the deconcentrated ones, are also not subject." Thus, Article 4 of Law No. 7509 mostly contains provisions of non-subjection (no sujeción) to the real property tax; however, subsection a) regulates both the non-subjection of the State and municipalities to said tax, and at the same time establishes the possibility of exemption (exención) from said tax for autonomous and semi-autonomous institutions insofar as there is a special law that expressly grants them said fiscal benefit." (The highlighting is not original).

According to the opinion transcribed, numeral 4, subsection a) of the Real Property Tax Law mixes the concepts of non-subjection (no sujeción) and exemption (exención). The former, non-subjection, implies that the tax obligation does not come into legal existence; in the latter, i.e., exemption, although the taxable event is configured, the payment of the tax is not generated because there is a rule that exempts the passive subject from its fulfillment.

Under that understanding, the article in question provides for non-subjection to the real property tax directed at the State and Municipalities; but it also contemplates an exemption (exención) from the payment of the tax with respect to autonomous and semi-autonomous institutions, for which purpose, those entities require a special law granting the exemption (exoneración).

It is worth noting that the Regulations to the Real Property Tax Law, Decreto Ejecutivo number 44414-H of February 9, 2024, published in the Official Gazette La Gaceta number 73, Alcance 78, of April 26, 2024, in Chapter IV entitled "Property not subject to the payment of the tax," Articles 29 to 43, preserves the referred distinction, between non-subjection (no sujeción) and exemption (exoneración), contemplating, in the drafting of Articles 29, 31, and 42 of the regulations, both concepts:

"ARTICLE 29.- Effective date of non-subjection. The application of the cases of non-subjection does not modify the taxable base (base imponible) of the tax, but only the amount to be paid for this concept.

Non-subjection must be applied from the moment the taxpayer meets the requirements established in the Law and in this Regulation, regardless of the payment method established by the Municipality.

In the event that a change in conditions occurs that causes the disappearance of the assumptions for the application of the non-subjection (no afectación) established in Article 4 of the Law, the disallowance of the benefit and the charging of the tax shall proceed, as of the date on which the conditions changed, granting the passive subject the right to defense, regardless of the payment method established by the Municipality.

If the Tax Administration has doubts about the appropriateness of applying a non-subjection, it may conduct inspections and obtain by itself the evidence it deems necessary to resolve the request, but, once the right to application is validated, it shall apply from the moment the assumptions supporting it occurred. The inactivity of the Tax Administration or delay in the processes may in no way cause harm to the taxpayer.

ARTICLE 31.- Application of the non-subjections contained in subsections a), c), j), and m) of Article 4 of the Law. When dealing with the application of non-subjection for the properties indicated in Article 4 of the Law, subsections a), c), j), and m), it may be applied ex officio, upon prior verification by the Tax Administration that the real property is registered in the name of the respective institution, through consultation of the website of the Registro Inmobiliario.

In the case of exemptions (exoneraciones) for autonomous institutions, mentioned in subsection a), the provisions of Article 42 of this regulation must be applied." "ARTICLE 42.- Property exempt from the Tax. Individuals, legal entities, and international organizations that request the application of a tax exemption (exoneración del impuesto) must indicate to the Tax Administration the number of the Law or International Agreement by which said benefit is granted, so that the latter may verify its validity, as well as that the applicant is up to date with all their tax obligations administered by the Ministry of Finance and with the obligations before the Caja Costarricense del Seguro Social (CCSS), through the website of said institutions, in accordance with Articles 63 and 64 bis of the CNPT.

For subsequent years, the Tax Administration shall annually verify that the exemption (exoneración) remains in force and that the taxpayer continues to comply with the other obligations indicated in the preceding paragraph.

In the event that the Tax Administration considers that the passive subject has ceased to comply with the requirements to be the object of the exemption (exoneración) granted at the time, it must inform the agency that granted it of the finding, supporting the evidence gathered for this purpose, so that the latter may determine whether or not to maintain the benefit; however, the exemption (exoneración) granted must be applied as long as the Tax Administration is not notified that it has been revoked." (The highlighting is not original).

From what has been set forth so far, it can be deduced that, indeed, numeral 4 of the Real Property Tax Law has an untechnical wording, mixing the concepts of non-subjection (no sujeción) and exemption (exención), which is also noted in the Regulations to said law.

However, despite the indicated imprecision, it is possible to affirm that the cited regulations establish non-subjection to the real property tax directed at the State and Municipalities; but also contemplate an exemption (exención) from the payment of the tax with respect to autonomous and semi-autonomous institutions, for which purpose, those entities require a special law granting the exemption (exoneración); therefore, in that case, it must be verified whether the autonomous or semi-autonomous entity in question has a legal provision granting the exemption (exoneración) from the payment of the tax in question.

On this last aspect, we refer to what was indicated at the beginning of this section, regarding the fact that the real property tax is a continuation of the territorial tax (impuesto territorial), which implies, for purposes of the analysis of the appropriateness or not of exemptions (exoneraciones) in the case of autonomous or semi-autonomous entities, determining, in each case, whether there is a subjective exemption (exoneración subjetiva) in favor of the entity in question, granted by a legal provision subsequent to the issuance of the Territorial Tax Law (Ley del Impuesto Territorial), No. 27. This is because, since the real property tax is not a new tax, the restriction contained in Article 63 of the CNPT is not applicable to those entities that were exempt from the payment of the Territorial Tax, today, the real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles).

III. DISTINCTION BETWEEN EXEMPTION (EXONERACIÓN) AND FORGIVENESS (CONDONACIÓN)

Questions 1 and 3 formulated refer to the institutes of exemption (exoneración) and forgiveness (condonación) indistinctly, so it is necessary to delimit the scope of each of these legal concepts.

• a)On the concept of exemption (exención or exoneración) The concept of exemption (exención or exoneración) consists of the elimination of the origination of a tax obligation that, if it did not exist, would come to be produced as a consequence of the realization of a specific event. Exemption presupposes the existence of a tax rule, in which a chargeable event (hecho imponible) is defined that gives rise, upon realization, to the origination of a tax legal obligation, and, on the other hand, also presupposes the existence of an exemption rule, which orders that in certain cases the tax legal obligation shall not produce the legal-economic consequences inherent to the tax rule. (In this regard, see legal opinion number OJ-135-2007 of November 30, 2007).

In our legal system, the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) defines exemption (exención) as "the legal dispensation from the tax obligation" (Article 61). And, in the exercise of the State's taxing power, the creation of any exemption (exoneración) is a matter reserved to law, defining in turn a series of conditions and requirements that the rule creating them must meet. In this regard, Articles 5 and 62 of the CNPT, in what is relevant, read as follows:

"Article 5.- Matter reserved to law. In tax matters, only the law may: a) Create, modify, or abolish taxes; define the taxable event (hecho generador) of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the passive subject; b) Grant exemptions (exenciones), reductions, or benefits; (…)" "Article 62.- Conditions and requirements demanded The law that contemplates exemptions (exenciones) must specify the conditions and requirements established for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it covers, whether it is total or partial, the period of its duration, and whether at the end or during said period the goods can be released or whether the taxes must be settled, or whether the transfer to third parties can be authorized and under what conditions. (…)" (The highlighting is not original).

On the subject, opinion number C-185-2019 emphasized that exemption regimes are subject to the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria):

"Now, given that the exempt event is the reverse side of the chargeable event (hecho imponible), whose essential elements must be defined by law, necessarily, in order to preserve juridical security and legal certainty, exemption regimes are immersed within the principle of tax legality, especially if we start from the premise that exemption regimes are part of fiscal benefits or incentives, which respond to extra-fiscal purposes and as a stimulus to certain economic activities. This is why exemptions cannot be left outside the economic-tax framework, because they constitute tools that allow the promotion, development, or advancement of a specific economic sector, or of certain activities, social pressures, or as an instrument to enhance tax justice considering the structuring of the tax burdens imposed by the State, in the short, medium, or long term. Therefore, one could not assert that exemptions constitute exceptions to the duty to contribute, but rather they form part of a system in which the dispensation from paying a specific tax is provided for, or else the granting of other benefits that affect not the amount of the tax but deductions that affect the determination of the taxable base through other mechanisms" (The highlighting is not original).

Thus, exemption (exención) is subject to the principle of legality and must be understood as a concrete, specific concept subject to restrictive interpretation.

Specifically, regarding the real property tax, as we indicated, numeral 4 of Law No. 7509 regulates cases of non-subjection (no sujeción) and exemption (exoneración), the latter, with respect to autonomous or semi-autonomous entities that have been exempted from the payment of the tax by legal provision, so it is up to the legal operator to analyze the existence of such regulations in each specific case; assessing, even, if the exemption (exoneración) granted arose during the term of the Territorial Tax Law, Law No. 27.

• b)On the concept of forgiveness (condonación) Forgiveness (condonación) is a gratuitous waiver made by the creditor, in favor of the obligor, of all or part of its credit, configuring itself as a mode of extinguishing the obligation.

It is conceived as a form of extinguishing tax debts, as stipulated in Article 35 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) and consists, as we indicated, of the gratuitous waiver by the creditor, in favor of the obligor, of all or part of its credit, which refers to obligations already accrued, especially accessory obligations: interest, surcharges, and fines.

Regarding this institute, legal opinion number PGR-OJ-068-2025 of April 28, 2025, citing legal opinion number PGR-OJ-022-2025 of February 17, 2025, indicated:

"(…) Regarding the institute of forgiveness (condonación), this is conceived as a form of extinguishing obligations, which starts from the existence of a certain and determined debt, of which the creditor disposes through a unilateral act of will, waiving its right to collect and forgiving the debt without receiving any consideration in return.

On the subject, opinion number PGR-OJ-022-2025 of February 17, 2025, provided a synthesis of the opinion that this Advisory Body has held, in the following terms:

(…) in opinion number C-PGR-C-044-2022 of February 28, 2022, the following was specified:

'(…) As can be appreciated, the provision states, in what is relevant here, that to proceed with the forgiveness (condonación) of the principal tax obligation, it is necessary for a law to be enacted that expressly authorizes the forgiveness (condonación) of the tax obligation (principle of legal reservation). With respect to accessory tax obligations such as interest, surcharges, and fines, they can only be forgiven (condonadas) by the Tax Administration through an administrative resolution, but always issued in strict compliance with the law.

From that perspective, it is important to highlight that the Tax Administration's decision to forgive (condonar) interest, surcharges, and fines must be seen as an exceptional measure, based on parameters of reasonableness and proportionality, in accordance with the provisions of Article 16 of the Ley General de la Administración Pública (No. 6227 of May 2, 1978).

Likewise, the forgiveness (condonación) of accessory debts must be supported by reasons of opportunity and convenience favorable to the public treasury, which is why, under no circumstances should we consider that the Administration has an obligation to forgive (realizar condonaciones) debts, and, on the contrary, it must be understood that the general rule is the payment of interest, surcharges, and fines generated on the occasion of the punctual non-payment of tax obligations. (…)' (The highlighting is not original).

The criterion set forth above was revisited in legal opinion number PGR-C-092-2024 of May 27, 2024, in which it was stated, following the wording of numeral 50 of the CNPT, that "the forgiveness (condonación) of accessories such as interest, surcharges, and fines, may be carried out through an administrative resolution, issued in the form and under the conditions established by law, such that for this type of accessory obligations it is not necessary for a specific legal norm to exist that enables their forgiveness (condonación)" (in the same vein, see legal opinion number PGR-OJ-019-2025 of February 10, 2025).

Thus, the forgiveness (condonación) of accessory obligations corresponds to an exceptional decision that must be duly technically justified (article 16 of the General Public Administration Law (Ley General de la Administración Pública)) and in accordance with parameters of reasonableness and proportionality, as well as supported by grounds of opportunity and convenience favorable to the public treasury.

In accordance with the foregoing, it is possible to distinguish between the forgiveness (condonación) of principal debts and accessory debts. Regarding the former, that is, the forgiveness (condonación) of principal debts, this must be authorized by law; while, based on numeral 50 of the CNPT, accessory tax obligations (interest, surcharges, and fines) may be forgiven (condonadas), exceptionally, through a duly justified administrative resolution." (Emphasis not in original).

From the foregoing, it is noted that, although the exemption (exoneración) and forgiveness (condonación) produce a similar effect regarding the extinguishment of obligations, they are distinct legal concepts. On the one hand, with the exemption (exoneración), even though the taxable event (hecho generador) of the tax is configured, the taxpayer is released from payment as long as a legal norm exists that provides the exemption. On the other hand, forgiveness (condonación) consists of a gratuitous waiver of all or part of an already accrued obligation and implies the extinguishment of the obligation.

In both cases, a legal norm must exist that provides for either the tax exemption (exoneración tributaria) or the forgiveness (condonación) of debts, and said norm must clearly establish its scope.

IV. REGARDING THE CONSULTATION

The consulting Mayor raises three questions, which will be addressed in the order they were formulated.

1. Can a legal norm that establishes a tax exemption (exoneración tributaria) be applied retroactively to extinguish debts generated before its entry into force, in the absence of an express provision in this regard?

As indicated in the preceding section, a tax exemption (exoneración tributaria) is defined as "the legal dispensation of the tax obligation" (article 61 of the CNPT); its creation is a matter reserved exclusively for law, and the legislator must define the conditions and requirements of the exemption (exoneración) they authorize (articles 5 and 62 of the CNPT), such that the legal interpretation in this matter is restrictive.

Based on the foregoing, it cannot be considered legally viable to give retroactive effect to an exempting norm, given that it can only be applied to taxable events (hechos generadores) that occur after its entry into force.

In this regard, it must be noted that in "tax matters, the same principles govern regarding the application of the legal norm. To determine if a new Law applies regarding a tax, one must look to the moment of occurrence of the taxable event (hecho generador) or, as applicable, the exempt event. In order of the application of laws over time, it is that taxable event (hecho generador) or the exempt event that determines whether one is facing a problem of normal application of the law, of retroactivity, non-retroactivity, or ultra-activity" (legal opinion number C-263-2000 of October 26, 2000, cited in opinion C-104-2005 of March 7, 2005).

Thus, the legal norm establishing the exemption (exoneración) from the payment of taxes takes effect from its effective date, unless the legislator expressly provides for a different scope.

To that extent, the exemption (exoneración) provided covers the tax whose taxable event (hecho generador) occurs after its entry into force and not before; therefore, retroactive effect cannot be given to the exempting norm regarding those tax debts configured prior to that date.

2. Does the application of the principle of tax solidarity (solidaridad tributaria) contained in article 8, second paragraph, of Law 7509 also extend to public entities when they acquire real estate with enforceable tax debts?

Article 8 of Law No. 7509, "Real Estate Tax Law (Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles)," regulates the liability of the passive subjects of the tax in question, providing the following:

ARTICLE 8.- Liability of passive subjects. Passive subjects are liable for the payment of the tax, the respective interest, and the default penalty weighing on the property. The statute of limitations to collect the sums referred to in this article shall be three years.

The current titleholder is jointly and severally liable (solidaridad) for the taxes they have not paid and for the respective interest and pending surcharges from previous chapters. In any case, the current owner shall have the right to demand, from their predecessor or predecessors in title to the property, reimbursement of what was paid for the time the property belonged to them.

Agreements entered into between private parties regarding the payment of the tax are not admissible against the Tax Administration.

Whoever pays the tax without having the obligation may subrogate the rights of the obligor to the tax." (Emphasis not in original).

Pursuant to the text of the norm transcribed above, a joint and several liability (responsabilidad solidaria) is established that links the current owner of a real estate property with the tax debts of their predecessors in title to the property, with respect to the payment thereof.

The Third Section of the Contentious-Administrative Tribunal, acting as improper hierarch, has stated the following regarding the indicated norm:

"(…) IV.- Regarding the Real Estate Tax. (…) In reference to the Real Estate Tax, it must be indicated that it falls on the lands and the fixed or permanent installations or constructions that exist within each respective canton and is regulated in article 2 of Law No. 7509. The passive subject upon whom the tax obligation falls is defined in that same normative body, and for the specific purposes of article 6, subsection a) of said Law, it is every owner with a title registered in the Public Property Registry. There are other scenarios in which it is the simple holding or enjoyment of the property through some title that legitimizes its use, such as the concepts of concession or the simple right of usufruct, which derive from subsections c) and d) of the same article, who are obligated to pay the tax, despite not being owners. The representation of the BNCR proposes a thesis combining those norms to maintain that, to be a taxpayer of this tribute, one must be an owner with full use and enjoyment of the property, that is, in exercise of all the attributes inherent to the right of ownership. The thesis in this regard is erroneous. The cited Law provides for the payment of the tax by whoever holds a real estate property, which may be through the right of ownership, or when its use is exploited through the means expressly indicated in said articles. It is in no way derived from the norm that, to be a taxpayer, one must be an owner with full use of the attributes of the right of ownership to be a passive subject of this tax. In all scenarios, by constituting the condition of taxpayer of the Real Estate Tax, the Law extends its obligations to periods prior to the acquisition of the property, the obligation falling upon the taxpayer to pay all pending sums, while granting them the right to seek recovery against those who, at the time, did not honor the tax debt. In this regard, numeral 8 of the cited Law provides:

(…)

From the facts studied in the present case, it is clear that the Municipality made use of the cited numeral, in order to proceed to collect from the banking entity all pending sums of the tax. The appeal discourse invokes the principle of legal reserve in tax matters, but it is precisely the same Law applicable to the case that regulates the obligation to answer for pending debts generated before achieving ownership of the property. The claim ultimately aspires to disregard the transcribed article, which is not acceptable, since that would be to disapply, in this specific case and in its favor, a norm of legal rank, which is prohibited by article 13 of the General Public Administration Law (Ley General de la Administración Pública) (…)." (Emphasis not in original) Thus, numeral 8 under discussion provides a norm in favor of the municipal Tax Administration, since it imposes upon the current owner the joint and several payment (pago solidario) of the debts of previous owners, leaving in their favor a recourse action (acción de regreso) aimed at recovering what was paid.

Regarding the subject of the consultation, it is questioned whether the referenced norm "extends" to public entities when they acquire real estate with enforceable tax debts.

It is worth noting that, by public entities (entes públicos), we understand the entities of the decentralized Administration, such as autonomous and semi-autonomous institutions, and not the Central Administration, which is composed of the organs of the Executive Branch.

Having made the foregoing clarification, it must be indicated that article 8 cited above does not make a distinction regarding subjects of public law or private law; rather, the condition of passive subject of the tax is sufficient for the application of the principle of joint and several liability (solidaridad) contained in the norm to be possible.

Consequently, from a literal interpretation of the referenced article, it can be applied to any passive subject, regardless of its public or private character.

However, there is a substantive issue underlying this question, which is whether, in the case of public entities (entes públicos), they may acquire real estate bearing debts for taxes; an aspect that, due to the subject matter involved, is to be elucidated by the Comptroller General of the Republic (Contraloría General de la República), or by the Directorate of Public Procurement (Dirección de Contratación Pública) of the Ministry of Finance, as appropriate.

Notwithstanding, in general terms, it is considered that the answer to this doubt is negative, due to the nature of public entities (entes públicos) and the funds they handle and administer; their decisions, including the purchase of real estate, must be directly linked to their powers, to the public purposes that the legal system imposes upon them, and to strict adherence to the principles of efficient management of public funds.

In this way, the acquisition of property by these entities must be subject to the rules that the legal system imposes, among them, the provisions contained in the Administrative Contracting Law (Ley de Contratación Administrativa).

On the subject, numeral 67 of the General Public Procurement Law (Ley General de Contratación Pública), No. 9986, establishes a special procedure for the leasing or acquisition of real estate, without using ordinary procedures, for which the requirements set forth in the norm must be met, among them, a study demonstrating that the selected option is the most profitable and viable, an appraisal prepared by the specialized body of the respective Administration, or failing that, by the Directorate General of Taxation (Dirección General de Tributación), a market study on the suitability of the property, and a reasoned act adopted by the highest hierarch or by whomever they delegate.

While the norm indicated above does not expressly mention that the properties to be acquired must be up to date on their tax debts, the truth is that the analysis of profitability, viability, and suitability required by numeral 67, as well as the issuance of the reasoned act by the Hierarch, must consider the liens weighing on the property and whether it has pending debts before the municipal Tax Administration. This is so that such a scenario is considered within the purchase procedure and the property is acquired free of debts, given that the acquisition of properties with pending payment obligations, which must be assumed by the acquiring public entity, affects its finances and, thereby, the handling of public funds; this, even though the norm provides for a recourse or recovery action (acción de regreso), since the exercise of that action implies an administrative deployment and economic cost for the public entity.

Under this understanding, as a matter of principle, the properties acquired by public entities (entes públicos) should not bear debts for municipal taxes, including the real estate tax, which is a municipal tax by destination, at the time of their purchase and transfer.

3. Is it legally permissible for a municipal administration to forgive (condonar) prior tax debts based on a subsequent legal exemption (exoneración), without an express norm enabling said forgiveness (condonación)?

As a first point, it must be clarified to the consulting party that exemption (exoneración) and forgiveness (condonación) are different legal concepts, as explained in section III) of this legal opinion; therefore, the proposed scenario of "forgiving (condonar)" debts based on an "exempting (exoneratoria)" norm is not legally permissible because they are different scenarios.

Next, starting from the assumption that the formulated question refers, specifically, to the concept of forgiveness (condonación) of tax obligations, we must refer, again, to the fact that forgiving (condonación) debts implies the "pardon" and thus the extinguishment of the forgiven (condonada) obligation.

As explained in the preceding pages, forgiveness (condonación) may encompass principal obligations, for which a law is required that enables the application of this concept, or, regarding accessory obligations such as interest, surcharges, and fines, given that, pursuant to numeral 50 of the CNPT, the forgiveness (condonación) of that type of accessory obligations may be carried out by means of a duly justified administrative resolution; that is, this specific scenario does not require a law authorizing the forgiveness (condonación), but it does require that it be an exceptional measure.

Thus, the forgiveness (condonación) of principal obligations does require a legal norm that authorizes it, and that norm must expressly contemplate the scope of the forgiveness (condonación) that is authorized, that is, the specific taxes it covers, the period to forgive (condonar), the application term, the requirements to access the benefit, etc., so that legal operators have clarity on the scope of the regulation and adhere to the provisions that the legal norm imposes.

In this way, the application of the forgiveness (condonación) benefit must strictly respect the fiscal periods for which the legislator has authorized its application, such that it could not be applied to fiscal periods that have not been contemplated in the authorizing law.

Indeed, generally, a law that authorizes the forgiveness (condonación) of tax debts covers enforceable obligations, accrued prior to its entry into force, and not future obligations, so that the forgiveness (condonación) may cover fiscal periods prior to its entry into force, which must be expressly provided for in the norm and to which the legal operator must adhere.

Thus, while the question raised is confusing in its formulation, it is understood that forgiveness (condonación) is applicable only with respect to what it expressly enables, that is, regarding the taxes and fiscal periods that the authorizing law expressly indicates; outside of that framework, the benefit cannot be validly applied.

We reiterate that the forgiveness (condonación) of tax debts is subject to the existence of a prior legal norm that defines the scope and limits of the forgiveness (condonación) authorization granted, the interpretation of which is restrictive, such that the legal norm cannot be given a greater scope than that expressly provided by the legislator.

In addition to the above, it is not possible to fall into the scenario—otherwise imprecise—of the formulated question; that is, it is not possible to forgive (condonar) debts based on an exempting (exoneratoria) norm, since forgiveness (condonación) and exemption (exoneración) are distinct legal concepts.

V. CONCLUSION

Based on the legal considerations set forth, this Advisory Body concludes the following:

1. The territorial tax (impuesto territorial) that was regulated in Law No. 27 of March 2, 1939, and the current real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles) established in Law No. 7509 of May 9, 1995, constitute the same tax, since both possess the same essential elements, according to the interpretation that the First Chamber has made on the subject, contained in judgments numbers 474-F-S1-2019, 475-F-S1-2019, 476-F-S1-2019, 1849-F-S1-2019, 777-F-S1-2021, 778-F-S1-2021, and 1304-F-S1-2023.

2. Article 4, subsection a) of Law No. 7509, provides for non-subjection to the real estate tax with respect to the State and the Municipalities; but it also contemplates an exemption from the payment of the tax for autonomous and semi-autonomous institutions, for which those entities require a special law granting the exemption (exoneración).

3. It is the responsibility of the legal operator to determine, in each case, if a public entity—an autonomous or semi-autonomous institution—enjoys an exemption (exoneración) from the real estate tax. To do so, they must verify the existence of a legal norm granting the subjective exemption (exoneración subjetiva) and also consider that the tax on real estate is not a new tax, which motivates the non-application of the restriction contained in article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) for those entities that were exempt from payment by legal norm subsequent to the issuance of the Territorial Tax Law (Ley del Impuesto Territorial), No. 27.

4. Exemption (exoneración) and forgiveness (condonación) are distinct legal concepts. On the one hand, with exemption (exoneración), even though the taxable event (hecho generador) of the tax is configured, the taxpayer is released from payment as long as a norm of legal rank exists that provides the exemption. On the other hand, forgiveness (condonación) consists of a gratuitous waiver of all or part of an already accrued obligation and implies the extinguishment of the obligation. In both cases, they must be established by legal norm.

5. The legal norm that establishes the exemption (exoneración) from the payment of a tax takes effect from its effective date, unless the legislator expressly provides for a different scope. Consequently, retroactive effect cannot be given to an exempting norm if it does not expressly provide for it.

6. Article 8 of Law No. 7509 establishes the liability of passive subjects, contemplating a principle of joint and several liability (solidaridad), which imposes upon the current owner of the property the joint and several payment (pago solidario) of the debts of previous owners, leaving in their favor a recourse action (acción de regreso) aimed at recovering what was paid.

7. The indicated norm does not make a distinction between subjects of public law or private law; rather, the condition of passive subject of the tax is sufficient for the application of the principle of joint and several liability (solidaridad) contained in the norm to be possible. Consequently, from a literal interpretation of the indicated article 8, it can be applied to any passive subject, regardless of its public or private character.

8. However, a substantive issue underlies this question, which is whether, when it comes to public entities (entes públicos), they may acquire real estate bearing debts for taxes; an aspect that, due to the subject matter involved, is to be elucidated by the Comptroller General of the Republic (Contraloría General de la República), or by the Directorate of Public Procurement (Dirección de Contratación Pública) of the Ministry of Finance, as appropriate.

9. A legal norm that authorizes the forgiveness (condonación) of tax debts is applicable only with respect to what it expressly enables, that is, regarding the taxes and fiscal periods that the norm expressly indicates; outside of that framework, the concept of forgiveness (condonación) cannot be validly applied.

In the terms indicated, the consultation raised is hereby discharged.

Sincerely,

Sandra Sánchez Hernández.

Attorney General's Office Advisor (Procuradora)

Dictamen : 214 del 23/10/2025 23 de octubre de 2025 PGR-C-214-2025 Señor Mainor Fernando Anchía Angulo Alcalde Municipal de la Municipalidad de Osa Estimado señor:

Con la aprobación del Sr. Procurador General de la República, me refiero a su oficio número AM-884-2025-2028 de 18 de julio de 2025, recibido electrónicamente en esta Procuraduría en la misma fecha, según código interno número 10208-2025.

I.-OBJETO DE LA CONSULTA Mediante el oficio indicado, el Sr. Alcalde de la Municipalidad de Osa solicita criterio sobre las siguientes interrogantes:

1. ¿Puede una norma legal que establece una exoneración tributaria aplicarse retroactivamente para extinguir deudas generadas antes de su entrada en vigencia, en ausencia de disposición expresa al respecto?

2. ¿La aplicación del principio de solidaridad tributaria contenido en el artículo 8, párrafo segundo, de la Ley 7509 se extiende también a entes públicos cuando adquieren bienes inmuebles con deudas tributarias exigibles?

3. ¿Es jurídicamente procedente que una administración municipal condone deudas tributarias anteriores con base en una exoneración legal posterior, sin norma expresa que habilite dicha condonación?

Se adjuntó a la presente gestión, el criterio legal emitido por la unidad de Servicios Jurídicos de esa Municipalidad, mediante oficio número CR-PSJ-080-2025, en el que concluye lo siguiente:

“IV. Conclusión · La exoneración tributaria solo aplica hacia futuro, no puede aplicarse retroactivamente si no está expresamente autorizada por ley.

· El adquirente de un bien con deudas tributarias previas es responsable solidario, conforme al artículo 8 de la Ley 7509, sin distinción del tipo de sujeto.

· Condonar tributos anteriores sin base legal expresa vulnera el principio de legalidad tributaria, según el CNPT y la Constitución.” Valga indicar que, el criterio legal aportado, resulta escueto y menciona aspectos que no han sido incluidos en las interrogantes planteadas. En ese sentido, por ejemplo, dicho criterio menciona el artículo 17 inciso e) de la Ley No. 9036, respecto a la exoneración que se establece en esa norma a favor del INDER. No obstante, las interrogantes no formulan ningún cuestionamiento concreto sobre dicha norma, por ello, no puede asumir este Órgano Asesor que el objeto de inquietud del Sr. Alcalde resida en la interpretación de ese artículo, por ello, las interrogantes planteadas se abordaran de forma general.

Ahora bien, de previo a dar respuesta a los aspectos consultados, resulta importante referirnos al impuesto sobre bienes inmuebles y su regulación, así como a la conceptualización de las figuras de exoneración y condonación tributaria.

II. SOBRE EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

Como primer aspecto, debemos indicar el actual impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley No. 7509 de 1995 tiene su antecedente en el impuesto territorial que se regulaba en la Ley No. 27 de 1939 y es una continuación de éste.

Dicho criterio parte de la interpretación que a nivel judicial se ha desarrollado sobre este impuesto. En efecto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha abordado el tema en las sentencias números 474-F-S1-2019, 475-F-S1-2019, 476-F-S1-2019, 1849-F-S1-2019, 777-F-S1-2021, 778-F-S1-2021 y 1304-F-S1-2023, decantándose por señalar que el impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos poseen los mismos elementos esenciales, de manera que, no se está en presencia de un impuesto nuevo, sino que es una continuación del Impuesto Territorial (ver dictámenes números PGR-C-158-2024 de 22 de julio de 2024 y PGR-C-161-2024 de 23 de julio de 2024).

Hecha la anterior referencia, y como segundo aspecto, debemos remitirnos a la regulación vigente del impuesto de interés. Al efecto, el “impuesto sobre los bienes inmuebles” dispuesto en la Ley No. 7509 del 9 de mayo de 1995, es un impuesto de carácter nacional –al ser una manifestación del poder tributario del Estado-. Sin embargo, por disposición expresa del legislador, en el artículo 1 de la ley de comentario, el sujeto activo del impuesto son las entidades municipales, lo que lo convierte en un tributo municipal por destino. Consecuentemente, conforme al artículo 3 de la ley las entidades municipales tendrán el carácter de Administración Tributaria, con competencia para recaudar, controlar y fiscalizar el cobro de ese tributo. (Véase al respecto los dictámenes C-114-99, C-048-2003 y C-231-2020 de 16 de junio de 2020, entre otros, emitidos por este Órgano Asesor).

En igual sentido, la Sala Constitucional, al analizar el origen del impuesto sobre los bienes inmuebles, en lo que interesa dispuso:

"(…) De lo anterior, queda en claro que el impuesto sobre bienes inmuebles es un tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en el sentido en que lo alega la accionante, precisamente en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales.(…)" (Resolución N° 5669-1999, de las 15:21 horas del 21 de julio de 1999).

El objeto del impuesto se determina en el numeral 2 de la Ley No. 7509 y recae sobre “los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan” que se encuentren dentro de la circunscripción municipal, siendo el sujeto pasivo de esta obligación tributaria los propietarios, concesionarios, ocupantes y poseedores según lo dispone el numeral 6 de la Ley de rito.

Ahora bien, el numeral 4 de la ley de comentario establece los bienes inmuebles no afectos al impuesto. En lo que interesa, el inciso a) señala lo siguiente:

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

• a)Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención (…)” La redacción de la norma supra transcrita resulta poco técnica lo que genera confusión como se ha advertido en anteriores oportunidades. En efecto, el artículo indicado, en su encabezado, señala regular “Bienes no afectos al impuesto”, pero en el desarrollo de su texto refiere a sujetos, no a clases de bienes y, por otro lado, enuncia no sujeciones, pero a vez, como en el caso del inciso a) de interés, remite a una exoneración.

Al respecto, este Órgano Asesor ha señalado que el artículo 4 inciso a) de comentario alude tanto a un supuesto de exención como a supuestos de no sujeción. Al respecto, en el dictamen número PGR-C-284-2022 de 16 de diciembre del 2022, se indicó lo siguiente:

“(…) B. EL ARTÍCULO 4 DE LA LEY N.°7509 ALUDE TANTO A UN SUPUESTO EXENCIÓN COMO A SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN: DISTINCIÓN DE LAS FIGURAS DESDE EL PUNTO DE VISTA JURÍDICO De forma reiterada, la Procuraduría en su jurisprudencia administrativa ha indicado que el artículo 4 de la Ley n° 7509, en términos generales refiere a supuestos de no sujeción respecto a determinados bienes inmuebles que no son afectados por el impuesto regulado en el artículo 1 del mismo cuerpo normativo. Dicho precepto en lo que interesa, reza de la siguiente manera:

“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

• a)Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención. […]” (el subrayado no es del original) Al respecto, este órgano consultor ha abordado en varias ocasiones la diferencia existente entre los supuestos de exención y de no sujeción. En el dictamen PGR-C-245-2022 se indicó:

“Cabe recordar que en materia de no sujeción tributaria la doctrina ha sido conteste en que el legislador no tiene que establecer esa no sujeción en la norma creadora del tributo. Antes bien, se considera que la mención de esos supuestos se explica solo por “razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras” (L.M. CAZORLA PRIETO: Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Aranzadi, 2005, p. 343). Permítasenos las siguientes citas en orden a la diferencia entre no sujeción y exención:

“En el caso de los supuestos de no sujeción tales supuestos no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible. Si se mencionan por la ley se hace con objeto de aclarar la formulación del hecho imponible, por lo que se incorporan a preceptos que bien pueden conceptuarse como didácticos u orientadores.

En el caso de los supuestos de exención, la aplicación de las normas que contienen el hecho imponible determinaría, sin la norma de exención, la sujeción del supuesto exento. La norma que contiene la exención no actúa, pues, como meramente didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas actividades o personas, la eficacia de la norma de imposición. La exención no constituye, por tanto, como la no sujeción, un mecanismo lógico para acotar la esfera de imposición, sino un instituto enderezado a rectificar esa esfera para casos determinados”. F, SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, p. 186.

En este mismo sentido, la Procuraduría ha señalado:

“Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de no sujeción el hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos los exceptúa el legislador a través de norma legal”. Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del 2009.

“Viene de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador son supuestos de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La aclaración anterior cobra importancia, en virtud de que se trata de institutos jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos diferentes. En este sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho” (Sainz de Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España, página 211), con lo cual, en el supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible previsto en la norma impositiva, no obstante, en virtud de otra norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí están sujetos al impuesto; mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el legislador es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se realiza el hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria, lo que hace la norma es definir los supuestos de no sujeción como un mecanismo aclarativo y orientador”. Dictamen N. 0J-058-2009 de 8 de julio del 2009” (ver el dictamen C-089-2010, del 30 de abril).

Tal y como se indica en la explicación anterior, en los casos de no sujeción, de los que es ejemplo los supuestos que recoge el artículo 4 de la Ley n.°7509, el hecho generador del impuesto ni siquiera nace a la vida jurídica y, por ende, no surge la obligación tributaria. Contrario a una exención en que, a pesar de realizarse el hecho generador, la ley exime al sujeto pasivo del cumplimiento de dicha obligación (la cancelación del tributo).

De lo transcrito anteriormente se desprende con claridad la diferencia conceptual entre la no sujeción –no nace a la vida jurídica la obligación tributaria– y la exención –se realiza el hecho generador, pero existe una norma que exime al sujeto pasivo de su cumplimiento– (ver también el dictamen C-289-2017).

No obstante, es importante aclarar también que en el inciso a) del artículo 4 de la Ley n° 7509, el legislador confunde la figura e incluye en una norma con disposiciones de no sujeción, a las exenciones otorgadas por leyes especiales a las instituciones autónomas y semiautónomas específicamente en la última parte del inciso a).

Cabe acotar que, si bien se incluyen en dicho inciso al Estado y las municipalidades, por definición estos no se consideran sujeto activo de la obligación tributaria del impuesto sobre bienes inmuebles; mientras que en el caso de las instituciones autónomas y semiautónomas resulta distinto, pues requieren de una exención legal, de modo que están condicionadas a que exista una disposición expresa otorgada por ley especial (ver los dictámenes PGR-C-006-2022 y C-104-2005). Así lo confirma, el artículo 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto de bienes inmuebles (Decreto n° 27601-H), en cuanto señala:

“Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

• a)Los de las instituciones autónomas o semiautónomas que por Ley especial gocen de la no afectación, deben aportar certificación de dicha ley, en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de "La Gaceta" en que se publicó la misma.

El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por definición se encuentran no afectos. […].” (resaltado no es del original) La Procuraduría en el dictamen PGR-C-006-2022 indicó sobre el tema lo siguiente:

“El Estado no necesita Ley especial para que se entienda que el ente central no está sujeto al impuesto sobre bienes inmuebles. Su condición de no sujeción se origina directamente en la Ley N.° 7509 sin que dicha situación jurídica esté condicionada a que una Ley especial le otorgue una exoneración al efecto.

En congruencia con lo prescrito legalmente, el reglamento a la Ley N.° 7509, Decreto Ejecutivo N.° 27601 de 12 de enero de 1999 ha establecido que el Estado y las municipalidades, por definición, se encuentran no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles. Situación que es diferente a la propia de las instituciones autónomas y semiautónomas en cuyo caso, si alegan estar no sujetas al impuesto, deben, de acuerdo con la norma reglamentaria, aportar certificación de la ley especial correspondiente, en la cual conste la no afectación, haciendo mención del número y fecha de "La Gaceta" en que se publicó la misma. […]

Corolario de lo anterior, es evidente que el hecho de que el Estado no esté sujeto al impuesto de bienes inmuebles, implica que los órganos que lo integran, incluyendo los desconcentrados, tampoco se encuentran sujetos.” Así entonces, el artículo 4 de la Ley n° 7509 en su mayoría contempla disposiciones de no sujeción al impuesto de bienes inmuebles, sin embargo, el inciso a) regula tanto la no sujeción del Estado y las municipalidades a dicho impuesto, y a su vez establece la posibilidad de la exención de dicho impuesto a las instituciones autónomas y semiautónomas en el tanto exista una ley especial que Conforme al criterio transcrito, el numeral 4 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, mezcla las figuras de no sujeción y exención. La primera, no sujeción, implica que la obligación tributaria no nace a la vida jurídica; en la segunda, sea la exención, si bien se configura el hecho generador, no se genera el pago del tributo porque existe una norma que exime al sujeto pasivo de su cumplimiento.

Bajo ese entendido, el artículo de comentario, dispone la no sujeción al impuesto de bienes inmuebles dirigidas al Estado y a las Municipalidades; pero también contempla una exención al pago del tributo respecto de las instituciones autónomas y semiautónomas, para lo cual, esas entidades requieren de una ley especial que conceda la exoneración.

Valga señalar que el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, Decreto Ejecutivo número 44414-H de 9 de febrero de 2024, publicado en el Diario Oficial La Gaceta número 73, Alcance 78, del 26 de abril de 2024, en el Capítulo IV denominado “Bienes no afectados al pago del impuesto”, artículos 29 al 43, preserva la distinción referida, entre no sujeción y exoneración, contemplando, en la redacción de los artículos 29, 31 y 42 del reglamento, ambas figuras:

“ARTÍCULO 29.- Vigencia de la no sujeción. La aplicación de los supuestos de no sujeción no modifica la base imponible del impuesto, sino únicamente el monto a pagar por concepto de este.

La no sujeción deberá aplicarse a partir del momento en que el administrado cumpla con los requisitos establecidos en la Ley y en el presente Reglamento, independientemente de la modalidad de pago establecida por la Municipalidad.

En caso de que surja un cambio de condiciones que hagan desaparecer los supuestos para la aplicación de la no afectación establecidos en el artículo 4 de la Ley, procederá la desaplicación del beneficio y el cobro del tributo, a partir de la fecha en que se modifiquen las condiciones, otorgándole al sujeto pasivo el derecho de defensa, independientemente de la modalidad de pago establecida por la Municipalidad.

Si la Administración Tributaria tiene duda sobre la procedencia de la aplicación de una no afectación, podrá realizar inspecciones y obtener por sí misma la prueba que considere necesaria para resolver la solicitud, pero, una vez validado el derecho a la aplicación, regirá a partir del momento en que se dieron los supuestos que lo respaldan. La inactividad de la Administración Tributaria o el atraso en los procesos no podrá de ninguna manera causar un perjuicio al administrado.

ARTÍCULO 31.- Aplicación de las no sujeciones contenidas en los incisos a), c), j) y m) del artículo 4 de la Ley. Cuando se trate de la aplicación de la no sujeción para los inmuebles indicados en el artículo 4 de la Ley, incisos a), c), j) y m), podrá aplicarse de oficio, previa verificación por parte de la Administración Tributaria de que el bien inmueble se encuentra registrado a nombre de la institución. respectiva, a través de la consulta a la página web del Registro Inmobiliario.

En el caso de las exoneraciones para las instituciones autónomas, mencionadas en el inciso a), deberá aplicarse lo establecido en el artículo 42 de este reglamento.” ARTÍCULO 42.- Inmuebles exentos del Impuesto. Las personas físicas, jurídicas, y organismos internacionales que soliciten la aplicación de una exoneración del impuesto, deberán indicar a la Administración Tributaria el número de la Ley o Convenio Internacional en el que se les otorga ese beneficio, para que ésta verifique su vigencia, así como que el solicitante se encuentra al día con todas sus obligaciones tributarias administradas por el Ministerio de Hacienda y con las obligaciones ante la Caja Costarricense del Seguro Social (CCSS), a través de la página web de dichas instituciones, de conformidad con los artículos 63 y 64 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Para los años subsiguientes, anualmente la Administración Tributaria verificará que la exoneración se mantenga vigente y que el contribuyente siga cumpliendo con las otras obligaciones indicadas en el párrafo anterior.

En el caso de que la Administración Tributaria considere que el sujeto pasivo ha dejado de cumplir con los requisitos para ser objeto de la exoneración otorgada en su momento, deberá informar del hallazgo a la dependencia que la concedió, apoyando las pruebas recabadas al efecto, para que ésta determine si mantiene o no el beneficio; sin embargo, la exoneración otorgada deberá aplicarse mientras no se comunique a la Administración Tributaria que la misma fue revocada.” (Lo resaltado no es del original).

De lo hasta aquí expuesto, se desprende que, en efecto, el numeral 4 de la Ley del Impuesto sobre del Impuesto sobre bienes inmuebles, posee una redacción antitécnica, mezclando las figuras de no sujeción y exención, lo que también se advierte en el Reglamento a dicha ley.

Sin embargo, a pesar de la imprecisión indicada, es posible afirmar que la normativa citada establece la no sujeción al impuesto de bienes inmuebles dirigidas al Estado y a las Municipalidades; pero también contempla una exención al pago del tributo respecto de las instituciones autónomas y semiautónomas, para lo cual, esas entidades requieren de una ley especial que conceda la exoneración; por ello, en ese supuesto, debe verificarse si la entidad autónoma o semiautónoma de que se trate, cuenta con norma legal que conceda la exoneración del pago del impuesto de comentario.

Sobre este último aspecto, remitimos a lo señalado al inicio de este apartado, respecto a que el impuesto sobre bienes inmuebles es una continuación del impuesto territorial, lo que implica, a efectos del análisis de la procedencia o no de exoneraciones tratándose de entidades autónomas o semiautónomas, determinar, en cada caso, si existe una exoneración subjetiva a favor de la entidad de que se trate, concedida mediante norma legal posterior a la emisión de la Ley del Impuesto Territorial, No. 27, ello, dado que, al no ser el impuesto de bienes inmuebles un tributo nuevo, no resulta aplicable la restricción contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para aquellas entidades que se encontraban exentas del pago del Impuesto Territorial, hoy, impuesto sobre bienes inmuebles.

III. DISTINCIÓN ENTRE EXONERACIÓN Y CONDONACIÓN

Las interrogantes 1 y 3 formuladas hacen referencia a los institutos de exoneración y condonación, de forma indistinta, por lo resulta necesario delimitar el alcance de cada una de esas figuras jurídicas.

• a)Sobre la figura de la exención o exoneración La figura de la exención o exoneración, consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria y, por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico- económica inherentes a la norma impositiva. (Al respecto ver opinión jurídica número OJ-135-2007 de 30 de noviembre 2007).

En nuestro ordenamiento jurídico, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) define la exención como “la dispensa legal de la obligación tributaria” (artículo 61). Y, en ejercicio de la potestad tributaria del Estado, la creación de cualquier exoneración es materia privativa de ley, definiéndose a su vez una serie de condiciones y requisitos que debe cumplir la norma que las crea. Al respecto, los artículos 5 y 62 del CNPT en lo que interesa se leen como sigue:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley.

En cuestiones tributarias solo la ley puede:

• a)Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;(…)” “Artículo 62.-Condiciones y requisitos exigidos La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien, si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones. (…)” (Lo resaltado no es del original).

Sobre el tema, en el dictamen número C-185-2019 se recalcó que los regímenes exonerativos se encuentran sujetos al principio de legalidad tributaria:

“Ahora bien, siendo que el hecho exento es el anverso del hecho imponible, cuyos elementos esenciales deben de ser definidos por ley, necesariamente, en aras de preservar la seguridad jurídica y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria, máxime si partimos que los regímenes exonerativos forman parte de los beneficios o incentivos fiscales, que responden a finalidades extrafiscales y como estímulo a determinadas actividades económicas, por ello es que las exenciones no pueden quedar fuera del marco económico-tributario, porque se constituyen en herramientas que permiten el fomento, desarrollo o promoción de un determinado sector económico, o bien de determinadas actividades, presiones sociales, o bien en instrumento para potenciar la justicia tributaria considerando la estructuración de las cargas impositivas impuestas por el Estado, a corto, mediano o largo plazo, por ello que no podría afirmarse que las exenciones se constituyen en excepciones al deber de contribuir, sino que forman parte de un sistema en el cual se dispone la dispensa del pago de un impuesto determinado, o bien el otorgamiento de otros beneficios que inciden ya no en la cuantía del impuesto sino en desgravaciones que afectan la determinación de la base imponible a través de otros mecanismos” (Lo resaltado no es del original).

Así las cosas, la exención se encuentra sujeta al principio de legalidad y debe entenderse como una figura concreta, específica y de interpretación restrictiva.

Puntualmente, sobre el impuesto sobre bienes inmuebles, como indicamos, el numeral 4 de la Ley No. 7509 regula supuestos de no sujeción y de exoneración, este último, respecto a entidades autónomas o semiautónomas que hayan sido eximidas del pago del tributo mediante norma legal, por lo que, corresponde al operador jurídico, analizar la existencia de tal normativa en cada caso concreto; valorando, inclusive, si la exoneración concedida surgió durante la vigencia de la Ley del Impuesto Territorial, Ley No. 27.

• b)Sobre la figura de la condonación La condonación es una renuncia gratuita que hace el acreedor, en favor del obligado, de todo o parte de su crédito, configurándose como un modo de extinción de la obligación.

Se concibe como una forma de extinción de las deudas tributarias, según lo estipulado en el artículo 35 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) y consiste, como indicamos, en la renuncia gratuita que hace el acreedor, en favor del obligado, de todo o parte de su crédito, el cual se refiere a obligaciones ya nacidas, en especial a las obligaciones accesorias: intereses, recargos y multas.

Sobre este instituto, en la opinión jurídica número PGR-OJ-068-2025 de 28 de abril de 2025, que cita la opinión jurídica número PGR-OJ-022-2025 de 17 de febrero del 2025, se indicó:

“ (…) Respecto al instituto de la condonación, este se concibe como una forma de extinción de las obligaciones, que parte de la existencia de una deuda cierta y determinada, de la cual el acreedor dispone mediante un acto unilateral de voluntad, renunciando a su derecho de cobro y perdonando la deuda sin recibir contraprestación alguna por ello.

Sobre el tema, en el dictamen número PGR-OJ-022-2025 de 17 de febrero del 2025 se realizó una síntesis del criterio que ha sostenido este Órgano Asesor, en los siguientes términos:

(…) en el dictamen número C- PGR-C-044-2022 de 28 de febrero de 2022, se precisó lo siguiente:

“(…) Como se puede apreciar, la norma dispone en lo que aquí interesa, que para proceder con la condonación de la obligación tributaria principal es necesario que se dicte una ley que autorice a las obligaciones tributarias accesorias como lo son los intereses, recargos y multas, únicamente pueden ser condonadas por parte de la Administración Tributaria mediante una resolución administrativa pero siempre dictada con estricto apego a la ley.

Desde esa perspectiva, es importante destacar que la decisión de la Administración Tributaria de condonar los intereses, recargos y multas, debe ser vista como una medida excepcional, basada en parámetros de razonabilidad y proporcionalidad, de acuerdo a lo establecido en el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública (n.°6227 del 2 de mayo de 1978).

Asimismo, la condonación de deudas accesorias debe estar sustentada en motivos de oportunidad y conveniencia favorables para el erario público, razón por la cual, bajo ninguna circunstancia debemos considerar que existe una obligación de la Administración a realizar condonaciones de adeudos, y, por el contrario, debe entenderse que la regla general es el pago de los intereses, recargos y multas que se generen con ocasión del impago puntual de las obligaciones tributarias. (…)” (Lo resaltado no es del original).

El criterio antes expuesto fue retomado en el dictamen número PGR-C-092-2024 de 27 de mayo de 2024, en el cual se indicó, siguiendo la redacción del numeral 50 del CNPT, que “la condonación de accesorios como lo son los intereses, recargos y multas, puede realizarse mediante una resolución administrativa, dictada en la forma y las condiciones establecidas por la ley, de suerte tal que para este tipo de obligaciones accesorias no es necesario que exista norma legal específica que habilite su condonación” (en igual sentido ver opinión jurídica número PGR-OJ-019-2025 de 10 de febrero de 2025).

Así las cosas, la condonación de obligaciones accesorias corresponde a una decisión excepcional que debe estar debidamente motivada técnicamente (artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública) y de acuerdo con parámetros de razonabilidad y proporcionalidad, así como sustentada en motivos de oportunidad y conveniencia favorables para el erario público.

Conforme a lo expuesto, es posible distinguir entre la condonación de adeudos principales y adeudos accesorios. Respecto a los primeros, sea la condonación de adeudos principales, ésta debe estar autorizada por ley; mientras que, con base en el numeral 50 CNPT, las obligaciones tributarias accesorias (intereses, recargos y multas) pueden ser condonadas, excepcionalmente, mediante resolución administrativa debidamente motivada.” (Lo resaltado no es del original).

De lo antes expuesto se advierte que, aunque la exoneración y la condonación producen un efecto similar respecto a la extinción de obligaciones, se trata de figuras distintas. Por un lado, con la exoneración, si bien se configura el hecho generador del tributo, se exime al contribuyente del pago en tanto exista una norma de rango legal que disponga la exención. Por otro lado, la condonación consiste en una renuncia gratuita de todo o parte de una obligación ya nacida e implica la extinción de la obligación.

En ambos casos, debe existir norma legal que disponga, ya sea, la exoneración tributaria o la condonación de adeudos, debiendo establecer ésta, con claridad, sus alcances.

IV. SOBRE LO CONSULTADO

El Sr. Alcalde consultante plantea tres interrogantes, las cuales serán atendidas, en el orden que han sido formuladas.

1. ¿Puede una norma legal que establece una exoneración tributaria aplicarse retroactivamente para extinguir deudas generadas antes de su entrada en vigencia, en ausencia de disposición expresa al respecto?

Como se indicó en el apartado que antecede, la exoneración tributaria es definida como “la dispensa legal de la obligación tributaria” (artículo 61 CNPT), su creación es materia privativa de ley, debiendo definir el legislador las condiciones y requisitos de la exoneración que autorice (artículos 5 y 62 del CNPT), de manera que, la interpretación jurídica en esta materia es restrictiva.

Partiendo de lo indicado, no puede estimarse como jurídicamente viable, dar efecto retroactivo a una norma exoneratoria, toda vez que, ésta solo puede aplicarse a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a su entrada en vigencia.

Al efecto, debe señalarse que en “materia tributaria rigen los mismos principios en orden a la aplicación de la norma jurídica. Para determinar si una Ley nueva se aplica respecto de un tributo, debe estarse al momento de acaecimiento del hecho generador o, en su caso, del hecho exento. En orden a la aplicación de las leyes en el tiempo, ese hecho generador o el hecho exento el que determinan que se esté ante un problema de aplicación normal de la ley, de retroactividad, irretroactividad o ultraactividad” (dictamen número C-263-2000 de 26 de octubre de 2000, citado e el dictamen C-104-2005 de 7 de marzo de 2005).

De ese modo, la norma legal que establezca la exoneración del pago de tributos, surte efecto a partir de su vigencia, salvo que el legislador disponga, expresamente, un alcance diferente.

En ese tanto, la exoneración que se disponga cubre el tributo cuyo hecho generador se produzca luego su entrada en vigencia y no antes, por ende, no puede darse un efecto retroactivo a la norma exoneratoria respecto de aquellos adeudos tributarios configurados con anterioridad.

2. ¿La aplicación del principio de solidaridad tributaria contenido en el artículo 8, párrafo segundo, de la Ley 7509 se extiende también a entes públicos cuando adquieren bienes inmuebles con deudas tributarias exigibles?

El artículo 8 de la Ley No. 7509, "Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles", regula la responsabilidad de los sujetos pasivos del tributo en cuestión, disponiendo lo siguiente:

ARTÍCULO 8.- Responsabilidad de los sujetos pasivos. Los sujetos pasivos responden por el pago del impuesto, los respectivos intereses y la mora que pesan sobre el bien. El término de prescripción para cobrar las sumas a que se refiere este artículo será de tres años.

El titular actual responde solidariamente por los impuestos que no ha pagado y por los respectivos intereses y recargos pendientes de los capítulos anteriores. En todo caso, el propietario actual tendrá el derecho de exigir, de su antecesor o antecesores en el dominio del inmueble, el reembolso de lo pagado por el tiempo que les haya pertenecido.

Los convenios celebrados entre particulares sobre el pago del impuesto, no son aducibles en contra de la Administración Tributaria.

Quien cancele el impuesto sin tener obligación, podrá subrogar los derechos del obligado al impuesto” (Lo resaltado no es del original).

Conforme al texto de la norma supra transcrita, se establece una responsabilidad solidaria que vincula al propietario actual de un bien inmueble con las deudas tributarias de sus antecesores en el dominio del inmueble, con respecto al pago de las mismas.

La Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo, actuando como jerarca impropio, ha señalado sobre la norma indicada lo siguiente:

“(…) IV.- En relación con el Impuesto Sobre Bienes Inmuebles. (…) En lo que se refiere al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, debe indicarse que éste recae sobre los terrenos y las instalaciones o construcciones fijas o permanentes que existan dentro de cada cantón respectivo y está regulado en el artículo 2 de la Ley No. 7509. El sujeto pasivo sobre el que recae la obligación tributaria, está definido en ese mismo cuerpo normativo, y para los efectos específicos del artículo 6 inciso a) de dicha Ley, es todo propietario con título inscrito en el Registro Público de la Propiedad. Existen otros supuestos en los cuales es la simple tenencia o disfrute del bien mediante algún título que legitime su uso, como son las figuras de la concesión o el simple derecho de usufructo, que se desprenden de los incisos c) y d) del mismo artículo, quienes están obligados a pagar el impuesto, a pesar de no ser propietarios. La representación del BNCR plantea una tesis en que conjuga esas normas para sostener que, para ser contribuyente de este tributo, se requiere ser propietario con el pleno uso y disfrute del bien, o sea, en ejercicio de todos los atributos inherentes al derecho de propiedad. La tesis en este sentido es errónea. La Ley de cita prevé el pago del impuesto sobre aquel que ostente un bien inmueble, lo cual puede ser mediante el derecho de propiedad, o bien, cuando se aprovecha su uso por las vías expresamente señaladas en dichos ordinales. No se desprende de modo alguno en la norma, que para ser contribuyente se requiera ser propietario con pleno uso de los atributos del derecho de propiedad para ser sujeto pasivo de este impuesto. En todos los supuestos, por constituirse la condición de contribuyente del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, la Ley amplía sus obligaciones a períodos anteriores a la adquisición del bien, recayendo sobre el contribuyente la obligación de pagar todas las sumas pendientes, más dándole el derecho de devolverse en contra de quienes, en su momento, no honraron el adeudo tributario. Al efecto, dispone el numeral 8 de la citada Ley:

(…)

De los hechos estudiados en la presente causa, es claro que la Municipalidad hizo uso del citado numeral, a efecto de proceder a cobrar a la entidad bancaria todas las sumas pendientes del impuesto. El discurso recursivo invoca el principio de reserva de ley en materia tributaria, más precisamente es la misma Ley aplicable al caso, la que regula la obligación de responder por deudas pendientes generadas antes de alcanzar la titularidad del bien. La pretensión a fin de cuentas aspira a desconocer el ordinal transcrito, lo cual no es de recibo, puesto que ello sería desaplicar en este caso concreto, a su favor, una norma de rango legal, lo cual está prohibido en el artículo 13 de la Ley General de la Administración Pública (…)”. (Lo resaltado no es del original) Así, el numeral 8 de comentario dispone una norma en favor de la Administración Tributaria municipal, puesto que impone al actual propietario el pago solidario de los adeudos de anteriores dueños, dejando a su favor una acción de regreso tendiente a recuperar los pagado.

En lo que es objeto de consulta, se cuestiona si la norma referida, “se extiende” a entes públicos cuando adquieren bienes inmuebles con deudas tributarias exigibles.

Valga indicar que, por entes públicos se entiende, las entidades de la Administración descentralizada, como lo son las instituciones autónomas y semiautónomas y no a la Administración Central que está conformada por los órganos del Poder Ejecutivo.

Hecha la anterior precisión, debe indicarse que el artículo 8 supra citado no realiza una distinción respecto a sujetos de derecho público o derecho privado, sino que basta la condición de sujeto pasivo del impuesto, para que sea posible la aplicación del principio de solidaridad contenido en la norma.

En consecuencia, de una interpretación literal del artículo referido, este puede aplicarse a cualquier sujeto pasivo, independiente de su carácter público o privado.

Sin embargo, hay un tema de fondo que subyace en esta interrogante y es si tratándose de entes públicos, estos pueden adquirir bienes inmuebles soportando adeudos por concepto de impuestos; aspecto que, por la materia involucrada, corresponde ser dilucidado por la Contraloría General de la República, o bien, a la Dirección de Contratación Pública del Ministerio de Hacienda, según corresponda.

No obstante, a modo general, se estima que la respuesta a esa duda es negativa, en razón de la naturaleza de los entes públicos y de los fondos que maneja y administra, sus decisiones, incluida la compra de bienes inmuebles, debe estar directamente ligada a sus atribuciones, a los fines públicos que el ordenamiento jurídico le impone y al estricto apego a los principios sobre el manejo eficiente de los fondos públicos.

De esa manera, la adquisición de bienes por parte de esas entidades, debe sujetarse a las reglas que el ordenamiento jurídico imponga, entre ellas, las disposiciones contenidas en la Ley de Contratación Administrativa.

Sobre el tema, el numeral 67 de la Ley General de Contratación Pública, No. 9986, establece un procedimiento especial para el arrendamiento o la adquisición de bienes inmuebles, sin emplear procedimientos ordinarios, para lo cual deberá cumplirse con los requisitos dispuestos en la norma, entre ellos, estudio que acredite que la opción seleccionada es la más rentable y viable, avalúo elaborado por el órgano especializado de la Administración respectiva, o en su defecto por la Dirección General de Tributación, estudio de mercado sobre la idoneidad del bien, acto motivado adoptado por el máximo jerarca o por quien este delegue.

Si bien, la norma antes indicada no menciona, expresamente, que los bienes a adquirir deben estar al día en sus deudas de impuestos, lo cierto es que, el análisis sobre la rentabilidad, viabilidad e idoneidad que exige el numeral 67, así como el dictado del acto motivado por parte del Jerarca, debe considerar los gravámenes que pesan sobre el bien y si posee deudas pendientes ante la Administración Tributaria municipal. Ello, a efecto de que tal supuesto sea considerando dentro del procedimiento de compra y el bien sea adquirido libre de deudas, en vista de que, la adquisición de bienes con obligaciones pendientes de pago, que deban ser asumidas por la entidad pública adquirente, afecta sus finanzas y, con ello, el manejo de fondos públicos, esto, aún y cuando la norma prevea una acción de regreso o recuperación, pues el ejercicio de esa acción implica un despliegue administrativo y costo económico para la entidad pública.

Bajo ese entendido, en tesis de principio, los bienes que adquieran los entes públicos no deben de soportar adeudos por impuestos municipales, incluido el tributo de bienes inmuebles que es un impuesto municipal por destino, al momento de su compra y traspaso.

3. ¿Es jurídicamente procedente que una administración municipal condone deudas tributarias anteriores con base en una exoneración legal posterior, sin norma expresa que habilite dicha condonación?

Como primer aspecto, debe precisarse al consultante que la exoneración y la condonación, corresponden a figuras jurídicas diferentes, tal y como se explicó en el apartado III) de este dictamen, por ello, el supuesto planteado de “condonar” deudas con base en una norma “exoneratoria” no es jurídicamente procedente por tratarse de supuestos distintos.

Luego, partiendo del supuesto de que la interrogante formulada se refiere, concretamente, a la figura de la condonación de obligaciones tributarias, debemos referir, nuevamente, que la condonación de adeudos, implica el “perdón” y por ende la extinción de la obligación condonada.

Conforme se explicó en páginas que preceden, la condonación puede comprender obligaciones principales, para lo cual se requiere de una ley que habilite la aplicación de esta figura, o bien, respecto de obligaciones accesorias como lo son los intereses, recargos y multas, siendo que, conforme al numeral 50 CNPT, la condonación de ese tipo de obligaciones accesorias puede realizar mediante resolución administrativa debidamente motivada, es decir, este supuesto concreto no requiere de una ley que autorice la condonación, pero sí, que se trate de una medida excepcional.

Así las cosas, la condonación de obligaciones principales sí requiere de una norma legal que autorice la misma, siendo que, esa norma debe contemplar, expresamente, los alcances de la condonación que se autoriza, esto es, los impuestos concretos que cubre, el periodo a condonar, el plazo de aplicación, los requisitos para acceder al beneficio, etc, a efecto de que los operadores jurídicos tengan claridad sobre los alcances de la regulación y se sujeten a las disposiciones que imponga la norma legal.

De ese modo, la aplicación del beneficio de condonación debe respectar, estrictamente, los periodos fiscales respecto de los cuales el legislador ha autorizado su aplicación, de suerte que, no podría aplicarse ésta a periodos fiscales que no han sido contemplados en la ley autorizante.

En efecto, generalmente, una ley que autoriza la condonación de adeudos tributarios cubre obligaciones exigibles, nacidas con anterioridad a su entrada en vigencia y no obligaciones futuras, de manera que, la condonación podrá cubrir periodos fiscales anteriores a su entrada en vigor, los cuales deberán estar expresamente dispuestos en la norma y a los cuales deberá sujetarse el operador jurídico.

Así las cosas, si bien la interrogante planteada resulta confusa en su formulación, se entiende que, la condonación es aplicable solo respecto a lo que ella expresamente habilite, esto es, sobre los impuestos y periodos fiscales que la ley autorizante indique expresamente, fuera de ese marco, no puede aplicarse válidamente el beneficio.

Reiteramos que, la condonación de adeudos tributarios, está sujeta a la existencia de una norma legal previa que defina el alcance y límites de la autorización de condonación que se concede, cuya interpretación es restrictiva, de manera que no puede darse a la norma legal alcances mayores a los dispuestos expresamente por el legislador.

Aunado a lo anterior, no es posible incurrir en el supuesto -por demás impreciso- de la interrogante formulada, esto es, no es posible condonar adeudos con base en una norma exoneratoria, toda vez que la condonación y la exoneración son figuras jurídicas distintas.

V. CONCLUSIÓN

Con base en las consideraciones jurídicas expuestas, este Órgano Asesor concluye lo siguiente:

1. El impuesto territorial que se regulaba en la Ley No. 27 de 2 de marzo de 1939 y el actual impuesto sobre bienes inmuebles establecido en la Ley No. 7509 de 9 de mayo de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos poseen los mismos elementos esenciales, esto, según la interpretación que ha realizado la Sala Primera sobre el tema, contenida en las sentencias números 474-F-S1-2019, 475-F-S1-2019, 476-F-S1-2019, 1849-F-S1-2019, 777-F-S1-2021, 778-F-S1-2021 y 1304-F-S1-2023.

2. El artículo 4 inciso a) de la Ley No. 7509, dispone la no sujeción al impuesto de bienes inmuebles dirigidas al Estado y a las Municipalidades; pero también, contempla una exención al pago del tributo respecto de las instituciones autónomas y semiautónomas, para lo cual, esas entidades requieren de una ley especial que conceda la exoneración.

3. Corresponde al operador jurídico determinar, en cada caso, si un ente público -institución autónoma o semiautónoma- goza de una exoneración del impuesto de bienes inmuebles. Para ello, debe verificar la existencia de una norma legal que otorgue la exoneración subjetiva y, considerar, además que, el tributo sobre bienes inmuebles no es un impuesto nuevo, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para aquellas entidades que se encontraban exentas del pago por norma legal posterior a la emisión de la Ley del Impuesto Territorial, No. 27.

4. La exoneración y la condonación son figuras jurídicas distintas. Por un lado, con la exoneración, si bien se configura el hecho generador del tributo, se exime al contribuyente del pago en tanto exista una norma de rango legal que disponga la exención. Por otro lado, la condonación consiste en una renuncia gratuita de todo o parte de una obligación ya nacida e implica la extinción de la obligación. En ambos casos, deben estar establecidas por norma legal.

5. La norma legal que establezca la exoneración del pago de un tributo, surte efecto a partir de su vigencia, salvo que el legislador disponga, expresamente, un alcance diferente. En consecuencia, no cabe dar efecto retroactivo a una norma exoneratoria, si esta no lo dispone expresamente.

6. El artículo 8 de la Ley No. 7509 establece la responsabilidad de los sujetos pasivos, contemplando un principio de solidaridad, que impone, al propietario actual del inmueble, el pago solidario de los adeudos de anteriores dueños, dejando a su favor una acción de regreso tendiente a recuperar lo pagado.

7. La norma indicada no realiza una distinción entre sujetos de derecho público o derecho privado, sino que basta la condición de sujeto pasivo del impuesto, para que sea posible la aplicación del principio de solidaridad contenido en la norma. En consecuencia, de una interpretación literal del artículo 8 indicado, éste puede aplicarse a cualquier sujeto pasivo, independiente de su carácter público o privado.

8. Sin embargo, subyace en esta interrogante un tema de fondo y es, si tratándose de entes públicos, estos pueden adquirir bienes inmuebles soportando adeudos por concepto de impuestos; aspecto que, por la materia involucrada, corresponde ser dilucidado por la Contraloría General de la República, o bien, a la Dirección de Contratación Pública del Ministerio de Hacienda, según corresponda.

9. Una norma legal que autorice la condonación de adeudos tributarios es aplicable solo respecto a lo que ella expresamente habilite, esto es, sobre los impuestos y periodos fiscales que la norma indique expresamente, fuera de ese marco, no puede aplicarse válidamente la figura de condonación.

En los términos indicados, se deja evacuada la consulta planteada.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández.