Validity of VAT exemptions for public entities with prior sales tax exemptionsVigencia de exoneraciones del IVA para instituciones públicas con exención previa al IGV

Legal Opinion 106 Legal Opinion: 106 of 06/03/2025 June 3, 2025 PGR-C-106-2025 Mr. Nogui Acosta Jaén Minister Ministry of Finance Dear Sir:

I refer to your official communication number MH-DM-OF-1126-2024 of August 19, 2024, received by this Office of the Attorney General, via electronic means, on the same date.

I. PURPOSE OF THE CONSULTATION

Through the indicated official communication, the Minister requests the technical legal opinion of this Advisory Body, in order to elucidate the application of the Value Added Tax to public institutions that had a special law that exempted them from the General Sales Tax prior to the entry into force of Law No. 9635, called the Public Finance Strengthening Law. Specifically, the Minister raises the following question:

In accordance with Transitional Provisions XIV of Law No. 9635 and III of the Regulation of the Value Added Tax Law, are public institutions that had a prior special law, which exempted them from the General Sales Tax, either through a generic tax exemption or a specific exemption, subject to the Value Added Tax beginning January 2021?

Attached to this request is the legal opinion issued by the Legal Directorate of the Ministry of Finance, number MH-DJ-OF-1099-2024 dated August 19, 2024, which concludes the following:

“(…) III. Conclusions Public institutions that benefited from a generic exemption from the former General Sales Tax, under special laws, are not automatically exempt from the Value Added Tax as of the entry into force of Law No. 9635 and its regulation, which indicate that only specific exemptions expressly authorized in laws that conform to the provisions of the new law may continue to apply. Therefore, as of January 2021, in accordance with Transitional Provisions XIV and III of Law No. 9635 and its regulation, respectively, these institutions are subject to the Value Added Tax, unless there is a specific legal provision that maintains the exemption under the new tax regime.

By virtue of the foregoing, this Legal Directorate shares opinion number MH-DGT-OF-0504-2024 issued by the Dirección General de Tributación (DGT), since numeral 8 of Title I of Law No. 9635 established the exhaustive list “numerus clausus” in reference to the exemptions granted for the Value Added Tax, and that all others were implicitly repealed, upon the repeal of the General Sales Tax contained in Law No. 6826, as established in Article 50 of Law No. 7293, in accordance with numeral 63 of the Tax Code. In addition to the fact that, in such cases, the principle that any subsequent norm repeals the previous one insofar as it opposes it applies.” (The highlighting is not from the original).

Also attached was official communication number MH-DGT-OF-0504-2024 issued by the Dirección General de Tributación (DGT), which contains the same opinion expressed in the aforementioned legal opinion. However, it is highlighted that the DGT's opinion makes express reference to the opinions of this Attorney General's Office, numbers C-185-2019 of July 4, 2019, C-436-2020 of November 5, 2020, C-056-2022 of March 2022, and C-295-2021 of October 18, 2021, noting its disagreement with the opinion rendered by this Advisory Body in said opinions regarding the validity of the norms contained in special laws that provide exemptions from the sales tax.

As can be inferred from the foregoing, the Ministry of Finance's opinion on the subject of the consultation is that, as of the entry into force of Law No. 9635, Title I which reformed Law No. 6826, the exemptions granted by special laws regarding the sales tax—currently the value added tax—were tacitly repealed.

II. PRELIMINARY CONSIDERATION

The issue consulted on this occasion by the Minister of Finance has already been addressed by this Advisory Body.

Indeed, in 2019, that ministry raised a consultation similar to the one formulated on this occasion. On that occasion, the question raised was the following: “can it be interpreted that the exemptions contemplated in the regulations prior to the indicated reform are tacitly repealed, as well as any other related law that exempts from all taxes or expressly exempts from the general sales tax.” The indicated consultation was addressed through legal opinion number C-185-2019 of July 4, 2019, in which the following was concluded:

“(…) III.- CONCLUSION:

It is the opinion of the Office of the Attorney General of the Republic that the list of exemptions contained in Article 8 of the law that reforms Law No. 6826 replaces the list of exempt goods contained in Article 9 of the reformed text. Likewise, it cannot be understood that the exemptions from the so-called sales tax granted through other laws have been tacitly repealed for the reasons explained above. It must also be clarified that the exemptions from the sales tax that were granted for specific terms under Law No. 6826 remain in force until the term expires.

Notwithstanding the foregoing, this Attorney General's Office considers that, given the absence of transitional law regulating the transition of the changes introduced by Law No. 9635 to Law No. 6826, and given the absence of repealing norms in said law, it cannot be concluded that there is a tacit repeal of Law No. 6826 or of the exemptions created under its protection.

Consequently, and in order not to invade powers that constitutionally correspond to the legislator, in the judgment of the Office of the Attorney General, to delineate the scope of Law No. 9635 in relation to the exoneration regimes that refer to the general sales tax, and given the absence of legislative records within file No. 28580 that record the discussion regarding the issue in dispute and that allow an interpretation based on the spirit of the legislator, the most prudent course of action is an authentic interpretation, where it is clear whether the legislator's intention was to repeal the provisions of Law No. 6826, modify some aspects of the existing tax, and whether the exoneration regimes that included the sales tax and were granted prior to the reform of the law were repealed.” (The highlighting is not from the original).

On this occasion, although the question raised varies in its wording, the underlying issue questioned is the same, that is, whether the exemptions granted to public institutions by prior law, which exempted them from the General Sales Tax, remain in force or were repealed with the reform introduced by Law No. 9635, as developed in the legal opinion provided.

Under that understanding, the present consultation, without stating it as such, proposes a request for reconsideration of the opinion contained in opinion C-185-2019. This is demonstrated by the fact that official communication number MH-DGT-OF-0504-2024 from the Dirección General de Tributación, which was attached to this request, makes express reference to the opinions of this Attorney General's Office, numbers C-185-2019 of July 4, 2019, C-436-2020 of November 5, 2020, C-056-2022 of March 2022, and C-295-2021 of October 18, 2021, noting its disagreement with the opinion rendered by this Advisory Body in said opinions.

Regarding the figure of reconsideration, this Advisory Body has extensively developed its content and the circumstances under which it is appropriate.

To this effect, it has been indicated that the institution of reconsideration is provided for in Article 6 of the Organic Law of the Office of the Attorney General, No. 6815. It is an internal recourse that the public administration may exercise to request the review of mandatory compliance opinions that the Attorney General's Office issues upon prior request to that effect.

The reconsideration provided for in Article 6 is a necessary prerequisite for the Government Council to, exceptionally and only in cases where the public interest is at stake, dispense the consulting administration from the obligation to comply with the binding opinion issued to it (Legal Opinion OJ-55-2017 of May 8, 2017, C-141-2019 of May 23, 2019, C-287-2020 of July 27, 2020, and PGR-C-217-2021 of August 3, 2021).

As has been indicated in administrative jurisprudence, the motion for reconsideration, to be admissible, must meet two formal requirements: a) The standing of the petitioner, since the party requesting reconsideration must be the consulting administration bound by the opinion in question; b) The timeframe, since the reconsideration must be filed within 8 business days following the notification of the opinion—a requirement that is not met in this case.

A variation to the foregoing is contemplated in Article 3, subsection b) of our Organic Law, which establishes the power of this Superior Advisory Body to reconsider its opinions on its own motion, an inherent (exclusive) power that is not subject to any timeframe, and may be exercised at any time.

However, this is not a power that lacks inherent limits imposed by its own nature and purpose. The power to reconsider, on an ex officio basis, is exercised by the Attorney General's Office as part of its advisory function; it arises in those cases where, in attending to a specific consultative request, raised by a duly authorized body, it is deemed that there is legal merit to review a previous opinion already expressed in a formal opinion or in a juridical opinion on a specific legal issue. Unlike the dispensation reserved for the Government Council, ex officio reconsideration, like reconsideration at the request of the consulting body, does not respond to discretionary reasons of public interest; it responds, on the contrary, to legal criteria (opinion C-225-2011 of September 12, 2011, C-72-2021, PGR-C-253-2023 of November 29, 2023, among others).

The aspects outlined above were set forth in opinion number PGR-C-253-2023 of November 29, 2023, addressed to that Ministry in response to a request similar to the one raised here, in which the Ministry of Finance's disagreement with the opinion expressed in opinion C-185-2019 was presented in very similar terms; a request that was declared inadmissible for not meeting the requirements provided in our Organic Law.

On this occasion, the consulting ministry raises the issue again, making reference to various legal aspects related to the repeal of norms, among other aspects, which are not novel with respect to the position it has presented before this Attorney General's Office on the same issue on previous occasions.

Nevertheless, in accordance with the provisions of numeral 3, subsection b) of the Organic Law of the Attorney General's Office, it has been deemed pertinent to expand the analysis of the opinion sustained by the Attorney General's Office in opinion number C-185-2019—and reiterated in subsequent opinions—in order to confirm and clarify its content, as will be discussed below.

Additionally, it should be noted that, in exercise of our advisory authority and due to the potential effect that this request may have on public institutions that fall under the consulted scenario, an optional hearing was granted to them so that, institutionally, they could pronounce on the matter. Several responses were received which, in general, request that this Advisory Body maintain the opinion contained in opinion number C-185-2019.

III. ON THE MATTER CONSULTED

• 1)Opinion of the Ministry of Finance The legal opinion provided alongside the present consultation, number MH-DJ-OF-1099-2024 dated August 19, 2024, is vehement in pointing out that, in the opinion of that Ministry, the special laws that granted exemptions from the sales tax to public entities were tacitly repealed with the reform made to Law No. 6826 by provision of the Public Finance Strengthening Law, No. 9635.

To support this opinion, the Legal Directorate of the aforementioned Ministry sets forth the following aspects in official communication number MH-DJ-OF-1099-2024:

1. The Law that regulated the General Sales Tax was expressly replaced by the Value Added Tax, as provided in Law No. 9635, which, in Chapter I, Article One, defines the object of the new tax, circumscribing it as: “(…) a tax on the value added in the sale of goods and in the provision of services, regardless of the means by which they are provided, carried out in the territory of the Republic.” 2. Law No. 9635 included in its Article 8, the exemptions of activities and taxpayers for the payment of the Value Added Tax, providing a total of 35 categories of exemptions, thus making it evident that the legislator intended to determine through a “numerus clausus” list, or, in other words, that only the exemptions listed in the cited article exist and are recognized, leaving no possibility of interpretation to add or eliminate what was provided by the legislator in the text enacted as law. It adds that the legislator, at the time of contemplating the exemptions contained in Article 8, ordered that the exemptions that were dispersed in special legislation be considered, meaning that only these exemptions remain in force.

3. It points out that Transitional Provision XIV of the Public Finance Strengthening Law regulated the situation of public institutions, without making any distinction, providing that they would maintain the exemption from the General Sales Tax only for the budget year in which Law No. 9635 came into effect, and that for subsequent budget periods they would be subject to the new Value Added Tax in the case of the acquisition of goods and services. It concludes that this provision resulted in a tacit repeal of Law No. 6826, and thereby, all exemptions in force under the previous law were simultaneously repealed, given that Law No. 9635 regulated, through a closed exhaustive list, the exemptions that apply under the current law.

4. It points out that Title I of Law No. 9635 tacitly repealed Law No. 6826 and, furthermore, that Article 8 established an exhaustive list of exemptions, “numerus clausus,” which is limited to said norm and tacitly repeals other provisions contained in special laws referring to exemptions from the General Sales Tax, since upon the repeal of said tax, all those provisions referring to exemptions whose basis was precisely the General Sales Tax were also repealed, due to their accessory nature. It is clear that Title I of Law No. 9635 creates a new tax and, with it, new exemptions.

5. It cites numerals 5 and 63 of the CNPT (Tax Code) to indicate that exemptions are not subject to interpretations and their use is restricted.

6. It refers to the Regulation of the Value Added Tax Law, Executive Decree No. 41779-H of June 7, 2019, noting that it repealed Executive Decree No. 14082-H of November 29, 1982, called "Regulation of the General Sales Tax Law," and its amendments, “with the objective of providing legal certainty in the application of the new tax and leaving the General Sales Tax unregulated.” 7. It mentions numeral 11 of the indicated Regulation, pointing out that it confirms that the list and application of exemptions in force is solely subject to what is established in Law No. 9635 through numeral 8. Additionally, it cites Transitional Provision III of the indicated Regulation to affirm that it is consistent with Transitional Provision XIV of Law No. 9635 and that “it is clear that the purpose of both legal instruments was to comprehensively reform the law and regulation that specifically regulated the General Sales Tax.” 8. Finally, it mentions that Law No. 7293 of March 31, 1992, through its numeral 50, modified Article 63 of the Tax Code with the objective of determining, as a limit to the application of tax exemptions, that “Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation,” therefore, it is understandable that said modification intended that the norms that granted exemptions to taxes in force at the time the benefit was granted would thereby prevent the creation of open and unlimited exoneration regimes.

As can be seen from the foregoing arguments, the opinion held by the Ministry of Finance suggests that with the reform to the General Sales Tax Law, Law No. 6826, in its version in force at that time, was repealed. Consequently, it considers that any norm that provided an exemption from said tax was also repealed, upon the creation of a new tax, such that, in accordance with numeral 63 CNPT, the exemptions granted prior to the reform enacted by the Public Finance Strengthening Law are not maintained, but only the exemptions included in the new normative text.

• 2)Opinion of this Advisory Body The opinion held by the Ministry of Finance in the present consultation echoes the same points of disagreement that it has expressed before this Attorney General's Office since 2019. Indeed, the position known today does not differ from the arguments that supported the consultation that gave rise to opinion number C-185-2019 of July 4, 2019, that is, that the laws establishing exemptions from the sales tax were tacitly repealed with the issuance of Law No. 9635, which reformed that normative body and created, in the terms of the consultant, a new tax called the "value added tax." The opinion held by the Ministry of Finance is not shared by this Advisory Body, considering that the content of opinion number C-185-2019, reiterated in opinions numbers C-208-2019, C-213-2019, C-436-2020, C-022-2020, C-059-2021, C-295-2021, C-56-2022, and legal opinions numbers OJ-124-2019, OJ-158-2019, OJ-207-2021, PGR-OJ-094-2022, and PGR-OJ-110-2022, must be maintained, for the reasons explained below.
• a)General sales tax and value added tax, continuity of the same tax.

As mentioned, one of the arguments raised by the consultant is that Law No. 9635 repealed the General Sales Tax Law, No. 6826, and thereby created a new tax called the "value added tax." However, upon reviewing the legislative file that originated Law No. 6826 of November 8, 1982, it is noted that the legislator of that time conceived the general sales tax as a value added tax.

To this effect, from legislative file number 8.975, in which Law No. 6826 was processed, it is clearly observed that the legislator, in the process of creating the sales tax, conceived it from the outset as a tax on value added.

This is evident from the bill, at folios 5 and 6, which refers to the technical characteristics of the tax, clearly pointing out that a value added tax was proposed:

Also observed are the statements of Deputy Jiménez Monge, folio 51 of the legislative file, explaining the conception of the tax, under the value added system, that was proposed:

That conception is, precisely, what was embodied in the approved text of the Law in question, whose Article 1 established the object of the tax in the following terms:

“Article 1.- Object of the Tax.

A tax on the value added in the sale of merchandise and in the provision of the following services is established:

• a)Restaurants. b) Bars (Cantinas). c) Nightclubs, social clubs, recreational clubs, and similar. ch) Hotels, motels, boarding houses, and transient or non-transient lodging houses. d) Repair and painting workshops for all kinds of vehicles. e) Repair and refurbishment workshops for all kinds of merchandise. f) Vehicle parking lots. g) Telephones, cables, and "telex." h) Photographic developing and copying services, including photocopies. i) General deposit warehouses, established in accordance with the provisions of Title IX, Chapter XXV of the Central American Uniform Customs Code (CAUCA), including those constituted based on the Fiscal Warehouses Law, No. 2722 of February 20, 1961. j) Laundry and ironing services for all kinds of clothing.” (The highlighting is not from the original).

As can be seen from the transcribed article, the General Sales Tax established a levy on the value added in the sale of merchandise and in the provision of services that were exhaustively listed in the cited first numeral; this implied that it was a general tax in the case of merchandise sales and specific for services.

The jurisprudence issued by the First Chamber of the Supreme Court of Justice confirms, precisely, the foregoing, namely that the General Sales Tax Law contemplated a value added tax according to the provisions of its numeral 1. This can be inferred from the following excerpts of rulings issued by said Chamber:

“(…) IV.- Article 1 of the General Sales Tax Law, No. 6826 of November 8, 1982, established a tax on the value added in the sale of merchandise and in the provision of services of restaurants, bars (cantinas), nightclubs, etc. The tax is general, not exhaustive, in the case of "sales of merchandise" and specific or exhaustive in the case of the provision of services (Article 2 of the Regulation). Those sales of merchandise established by Article 9 of the Law are exempt from the tax.” First Chamber of the Supreme Court of Justice, resolution number 159-F-91 of fifteen hours thirty minutes of September thirteenth, nineteen ninety-one.

“(…) IV.- Regarding the sales tax, as this Chamber has already stated (for example: Ruling No. 35-96 of 14:40 hours of March 29, 1996), the law on the matter determines two different objects of the tax. First, the sale of goods—Articles 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 11, among others—whose generic imposition only allows considering a product exempt from that charge based on the exceptions stipulated in numeral 9 of the indicated legal body. Second, the provision of services—Articles 1, 3, 4, 5, 12, 13, among others—but not all, only those exhaustively stipulated in its Article 1. Thus, it is clear that the treatment in both cases is different. Regarding the sale of a good, the tax applies if the good is not exempt—since the principle is imposition—; but, when it comes to services, the rule is the opposite, that is, that they are exempt unless expressly taxed by law. (…)” First Chamber of the Supreme Court of Justice, resolution number 000406-F-02 of sixteen hours of May twenty-second, two thousand two.

Ruling number 000861-F-2007 of eleven hours twenty-five minutes of November twenty-third, two thousand seven, developed the general features of the sales tax, as well as matters related to the tax credit established in numeral 14 of the text of the referenced Law before its reform:

“(…) III.- On the sales tax. General features. The General Sales Tax, created by Law No. 6826 of November 8, 1982, establishes a levy on the value added in the sale of merchandise and in the provision of a series of services defined in the first numeral of that legislation. It is a general tax in the case of merchandise sales and specific for services. Its purpose is to tax operations carried out in the national territory destined for use or consumption in the domestic market. The taxable event (hecho generador) of the tax arises from several scenarios, as follows: a) in the sale of merchandise, upon the invoicing or delivery thereof, whichever occurs first; b) in the importations or internations of merchandise, at the moment of acceptance of the customs declaration (póliza) or customs form, as applicable; c) in the provision of services, upon the invoicing or the provision of the service, whichever occurs first; ch) in the use or consumption of merchandise by taxpayers, on the date on which they are withdrawn from the company, and d) in consignment sales and layaway of merchandise, at the moment the merchandise is set aside, as the case may be (Article 3). From this standpoint, the taxable person (sujeto pasivo) shall be any individual or legal entity, of public or private law, that habitually sells or provides certain services, as well as those who carry out importations or internations of goods. The tax rate is 13%. Regarding the taxable base (base imponible), the quantitative parameter follows specific rules depending on the scenario in which the taxable event occurs. For instance, in the sale of merchandise, the calculation basis is the net price of the transfer, regardless of whether the transaction was on credit or cash. However, by mandate of numeral 11 of the referenced law, the following are not part of that element: 1) discounts accepted in commercial practices, provided they are usual and general and are stated separately from the sale price on the respective invoice; 2) the value of services provided on the occasion of the sales of taxed merchandise, provided they are supplied by third parties and are invoiced and accounted for separately; 3) financial expenses that are invoiced and accounted for separately. In the case of the provision of services, the tax is determined by the sale price, after deducting the aforementioned items. In the importation of goods, it shall be the CIF value at national customs, plus the amounts actually paid for import duties, selective consumption tax or specific taxes, and any other tax levied on the importation or internation, as well as other charges appearing on the customs declaration or customs form, as applicable. Now, the method provided by the legislator for determining the tax is relevant. In this line, numeral 14 of the legal text in question establishes in its initial paragraph: "The tax to be paid to the Treasury is determined by the difference between the output tax (débito fiscal) and the input tax credit (crédito fiscal) that are duly supported by receipts and recorded in the taxpayers' accounting." The output tax is obtained by applying the rate to the total taxed sales of the month (taxable base), as well as the tax paid on insurance premiums that protect goods, machinery, and inputs directly incorporated or used directly in the production of the good or the provision of taxed services. As for the input tax credit, this is a topic that will be developed below. That is, the tax settlement is subject, as a result, to what the comparison of both indicated references yields. It is worth noting that when the credit is greater than the debit, the difference constitutes a tax balance in favor of the taxpayer. On the other hand, the tax must be settled within the 15 calendar days following each month, through a sworn declaration of the sales corresponding to the previous month. It should be noted that the declaration is mandatory even when no tax is paid or when the difference between the output tax and the input tax credit represents a balance in favor of the taxpayer. The duty to pay the tax arises with the very act of filing the declaration, ergo, the tax must be paid upon its filing.” IV.- Regarding the tax credit in the General Sales Tax. As part of her grievances, the appellant claims that the Court indicated that the possibility of including within the tax benefit the purchases and acquisitions of goods or inputs that are incorporated into the work, applies only to exempt goods or services. As stated in the previous whereas clause, the tax settlement is subject to the result of comparing the debit and the tax credit. The sales tax levies the value added of the good, hence the purpose of the credit is to prevent the tax paid by the taxpayer in the prior stages of production or commercialization from being incorporated into the cost of the goods or services destined for final domestic consumption. The foregoing justifies its recognition and its compensatory and reducing effect in the determination of the tax. Law No. 6826, in its numeral 14, develops how the credit is established. The norm states, in what is of interest, starting from its fourth paragraph: "... The tax credit is established by adding the tax actually paid by the taxpayer on the purchases, imports or 'internments (internaciones)' made during the corresponding month. The tax credit is applicable in the case of acquisition of goods that are physically incorporated into the production of goods exempt from the payment of this tax, as well as on the machinery and equipment destined directly to produce the indicated goods. Likewise, the tax credit shall be granted on the acquisition of goods that are physically incorporated into the production of goods that are exported, whether exempt or not from the payment of this tax. When the tax credit is greater than the debit, the difference constitutes a tax balance in favor of the taxpayer. The tax credit for local purchases must be supported by invoices or receipts duly authorized by the Tax Administration." As observed, that precept establishes a general rule to which it adds additional assumptions that complement the generic postulate. Thus, in a first scenario, it is stipulated that the credit is obtained from the sum of what the taxpayer has paid for purchases and imports made in the corresponding month. In this assumption, numeral 21 of the Regulation to the aforementioned Law, Executive Decree No. 14082-H of November 29, 1982, and its amendments, provides rules that allow establishing, with greater precision, the parameters for obtaining the credit in this generality. For goods acquired and taxed services obtained by the taxpayer to be destined for sale, it will be the value stated in the customs policies or forms and in the purchase invoices or receipts, duly recorded and authorized by the Tax Administration. Then, in the case of acquisitions of raw materials, inputs, machinery, and equipment, physically incorporated or used in the production of taxed goods and services, it will be the amount recorded in those aforementioned documents, actually paid by the taxpayer. When dealing with insurance premiums for those goods and inputs used directly in the production of the good or the provision of taxed services, the amount reflected in the receipts issued by the insurance entity. Subsequently, the cited Article 14 of the law adds, as a second possibility, that the tax credit also applies to the acquisition of goods to be physically incorporated into the production of exempt goods, as well as on the machinery and equipment directly destined to produce them. Therefore, even when dealing with products that are exempt from the payment of the tax, those goods acquired or used in production are susceptible to being included as part of the credit. As a third option, the legislator opted to grant the credit on the acquisition of goods physically incorporated into the production of goods that are exported, whether exempt or not from the payment of this tax. That is, by express provision of law, any goods or items acquired by the taxpayer for the manufacture of objects sold or services provided constitutes a tax credit for this tax, whether they are exempt or not. This is indeed inferred from ordinal 21 of the Regulation, in which a greater detail of these assumptions can be observed, where, despite dealing with goods whose sale is exempt, the application of the credit is permitted. On the other hand, it should be noted that these purchases and acquisitions must have been made in the tax period corresponding to the declaration, i.e., they must correspond to the declared month. Naturally, to this credit resulting from the acquisitions, the balance from the previous period must be added, as established by the cited canon 14 of the Law. This tax benefit applies exclusively to registered taxpayers, as inferred from numeral 5 of the Law. As an exception, numeral 10 of Decree No. 14082-H stipulates in its final paragraph the possibility that, in those cases where the Tax Administration confirms that the goods are subject to the tax, those who had acquired machinery and equipment to produce the taxed good and on which they paid the sales tax, will have the right to the tax credit for the proportional part of the useful life of such goods remaining after the administration confirms that a certain good is taxed, provided they demonstrate that the tax paid was not incorporated into the cost of the goods or service and adjusts to the provisions of the third paragraph of Article 47 of the Code of Tax Rules and Procedures. In accordance with what has been indicated, the lower court is not correct in considering that the possibility of including within the credit the purchases of goods or inputs incorporated into the work was pertinent exclusively for exempt goods or services. The foregoing is because, as has been noted, it is also applicable for goods or services that are taxed, as developed by the Regulation in its numeral 21, which, for these purposes, in subsection b) provides that for acquisitions of raw materials, inputs, machinery, and equipment, physically incorporated or used in the production of taxed goods and services, the tax credit is determined by the tax paid that is recorded in the customs policies or forms and in the purchase invoices or receipts registered and authorized by the Tax Administration. The foregoing clearly reflects the appropriateness of incorporating such acquisitions into that credit, an assumption that is not limited to goods or services exempt from the tax, but is also viable for those subject to the levy. However, that aspect per se does not permit the breaking of the challenged decision, since even considering that correct interpretation in this specific case, it would not allow for the annulment of the judgment, for the reasons that will be stated below. (...)” As is evident from the cited judgments, the First Chamber recognizes the general sales tax as a value-added tax, which generally levies goods and exceptionally services. To that extent, it recognized that in "Costa Rica, the general sales tax is multi-phase, as it is applied at different stages of the economic cycle and is based on the value-added tax model (canon 1 of the LIGSV)" (First Chamber, Ruling: 000824-F-S1-2013 of nine thirty on July fourth, two thousand thirteen).

Pursuant to the foregoing, it is clear that the General Sales Tax Law conceived the tax it established as one on the value added regarding the sale of goods and the provision of services, the latter defined expressly by the legislator.

Certainly, the tax created restricted the levy on the provision of services and, perhaps, the regulation did not contemplate, in all its possibility and breadth, the application of a value-added system, but, not for that reason, can it be considered that the tax established in Law No. 6826 referred to did not correspond to the conception of a value-added system, since both the legislative records and the express text of that regulation and its jurisprudential development point, without any doubt, to the fact that Article 1 of the Law under discussion established a value-added tax on the sales of goods and the provision of services identified by the legislator in that norm.

Now then, what happened with the enactment of the Law for the Strengthening of Public Finances, number No. 9635 of December 4, 2018? To this effect, we must refer to Article 1 of that normative body, which provided the following:

"ARTICLE 1- Law No. 6826, General Sales Tax Law, of November 8, 1982, is comprehensively reformed. The text is as follows: VALUE ADDED TAX LAW (...)" Properly regarding the object of the tax, Article 1 of the reformed text states the following:

"Article 1- Object of the tax 1. A value-added tax is established on the sale of goods and the provision of services, regardless of the means by which they are provided, carried out within the territory of the Republic.

2. For the purposes of this tax, the following shall be understood as carried out within the territory of the Republic:

• a)Sales of goods in the following cases: i. When the goods are not subject to transport, if the goods are made available to the acquirer in said territory. ii. When the goods must be subject to transport for delivery to the acquirer, if the transport begins in the referred territory. iii. When the goods are imported.
• b)Provisions of services in the following cases: i. When the services are provided by a taxpayer under Article 4 of this law, located in said territory. ii. When the recipient is a taxpayer under Article 4 of this law and is located in the territory of the Republic, regardless of where the provider is located and the place from which the services are provided. iii. Services related to real estate, when they are located in the cited territory. iv. Transport services, in the following cases: a. In land transport, for the portion of the journey that takes place through the territory of the Republic. b. In maritime and air transport, when it originates in the territory of the Republic.
• c)The following services, when provided in the territory of the Republic: i. Those related to cultural, artistic, sporting, scientific, educational, recreational activities, games of chance or similar, as well as commercial exhibitions, including the organization services of these and other services accessory to the foregoing. ii. Digital or telecommunications, radio, and television services, regardless of the medium or technological platform through which said service is provided." Articles 2 and 3 establish the taxable event and the moment it occurs, and numerals 8 and 9 establish the exemptions from the tax and the assumptions of non-subjection.

Additionally, numeral 16 regulates the "Determination of the tax," establishing that it "must be paid to the treasury is determined by the difference between the debit and the tax credit." A provision that is practically identical to the one contained in numeral 14 of the text of the General Sales Tax Law, which stated, in its first paragraph, the following:

"Article 14.- Determination of the tax. The tax to be paid to the Treasury is determined by the difference between the debit and the tax credits that are duly supported by receipts and recorded in the taxpayers' accounting." As is evident from the cited norms, the Law for the Strengthening of Public Finances reformed the General Sales Tax Law. We underline that, according to the text of the law, what occurred is a reform, which fell upon an already existing tax, that is, Law No. 6826 contemplated from its origin a value-added tax, as is evident from its text and the jurisprudential development of that norm. With the reform that occurred with Law No. 9635, that legal body was modified, expanding the regulation to impose the tax on services not taxed until that moment, but essentially, the tax is conceived in the same way, as a value-added tax that was already established in the legal system, perhaps more limited in its application, but existing after all.

Under the considerations set forth, it is clear that we are not in the presence of a new tax, as mentioned by the consulting ministry, but of the same value-added tax that, effectively, was modified in its scope and application, but maintaining the essence of the regulation established in Law No. 6826 since 1982.

• b)No Tacit Repeal is Configured Moreover, the main argument raised by the consultant is that Law No. 9635 replaced the General Sales Tax Law and with that, it must be understood -according to their criteria- that all norms establishing exemptions from the sales tax for public entities are repealed. They point to a tacit repeal, due to incompatibility of the norms, i.e., the text of the General Sales Tax Law is incompatible with the new text of the law, now called the Value Added Tax Law, leaving only the exemptions contemplated in numeral 8 of the text of the current law as valid.

Regarding the topic of the repeal of norms, it must be indicated that constitutional numeral 129 in relation to Article 8 of the Civil Code regulate the topic. To this effect, the criterion has been widely reiterated that, according to the postulates of those norms, "the paradigmatic form of repeal is the express one, that is, when the legislator issues a norm whose content and object is to eliminate the validity of a previous one, and says so." (First Chamber, resolution number 000396-F-S1-2010 of 11:15 on March 18, 2010).

However, the legislator does not always provide for the express repeal of norms, which can generate normative conflicts upon the issuance of laws on already regulated matters, and, in such cases, it must be analyzed whether what in doctrine is known as tacit repeal occurs.

In that sense, in a tacit repeal, the legislator does not expressly indicate that the previous norm is repealed, but rather it is up to the legal operator to apply the corresponding norm and leave the previous one in disuse, which must be analyzed based on the verification of the effective existence of objective incompatibility between the content of the precepts of the norms and the determination of the scope of that incompatibility, which must be of such a degree or magnitude that allows it to be qualified as an insurmountable contradiction, since it was not the expressly manifest will of the legislator to repeal the norm (in this regard, see C-215-95 of September 22, 1995, C-483-2020 of December 17, 2020, PGR-C-285-2024 of December 9, 2024, and OJ-184-2014 of December 19, 2014, among others).

In that sense, this Advisory Body has developed the scope of tacit repeal, in the following terms:

(...) Regarding the tacit repeal of norms. (...)

"...the tacit or implicit repeal of a norm occurs insofar as a new law is issued that provides in a contrary manner to the one previously in force. That is, to the extent that the comparative analysis of the prior law and the posterior law reveals a normative antinomy, which makes them incompatible and prevents the harmonization of the legal regime thus established. It is required that the new law, by its content, scope, and significance, substitutes the prior provision." (Opinion No. C-184-89 of October 26, 1989, reiterated in Opinion No. C-199-1994 of December 22, 1994).

"...the normative antinomy occurs when the old norm and the new norm are incompatible because there is an identity in the material, spatial, temporal, and personal scope of regulation. It is the phenomenon whereby two provisions regulate the same point or matter in a contradictory manner. In other words, the content of the norm is incompatible regarding the same factual assumption. In these assumptions of incompatibility, the legislator's intention must be unraveled, for the truth is that the functionality of the legal system derives from its characterization as a logical and coherent system, in which the existence of diverse legal effects for the same factual situation cannot be admitted (see Opinions C-293-2000 of November 24, 2000, and C-246-2001 of September 17, 2001)." (Opinion C-078-2017 of April 17, 2017). (Opinion number PGR-C-42-2022 of February 25, 2022. The highlighting is not from the original).

In the case at hand, it must be reiterated that Law No. 9635 reformed Law No. 6826, but did not repeal it. Indeed, the legislator did not issue any express norm establishing the repeal of Law No. 6826, nor any norm providing for the repeal of special laws that established exemptions in favor of public entities regarding the general sales tax.

Furthermore, there is no tacit repeal, since, for this to be configured, an insurmountable normative incompatibility must be verified, that is, the analyzed assumption is regulated in all its elements in a different manner, which generates the incompatibility. However, in the case of the general sales tax and the value-added tax, as we pointed out, it is the same tax, which maintains the same essential elements in the structure of the tax.

Moreover, the legislator did not issue an express repealing norm that affected the exemptions granted in special laws, and it must be remembered that, "necessarily, in order to preserve legal certainty and juridical certainty, exonerative regimes remain immersed within the principle of tax legality" (judgment of the First Chamber cited above No. 511-F-S1-2014), so that their repeal must be carried out by an express norm.

Along these lines, it is appropriate to cite legal opinion number OJ-124-2019 of October 14, 2019, which, although it addressed the analysis of Article 38 of Law No. 7447, its content refers precisely to the topic of interest in this consultation:

"(...) The Law for the Strengthening of Public Finances, No. 9635 of December 3, 2018, comprehensively reforms the General Sales Tax Law, Law 6826 of November 6, 1982. The text of Law 6826 and its amendments is replaced, without repealing it or repealing other norms that establish exemptions from the payment of the until then called sales tax, without it being possible to affirm that these norms have lost validity by virtue of the new regulation.

A- PRINCIPLE OF RESERVE OF LAW IN MATTERS OF TAX EXEMPTIONS As has been repeatedly indicated, the establishment of exemptions is a matter of reserve of law: for the same reasons that the taxable event (like all essential elements) is a reserve of law, the exemption must find its creative source in the law. The exempt event must be defined by the legislator:

"Since the taxable event of the tax constitutes an essential element of it subject to the reserve of law, it is obvious that also the provision of exempt assumptions must fall under the protection of this principle of norm-making, and thus is expressly proclaimed by positive law...

Given the meaning and function of the exemption just mentioned, and since the exemption assumptions integrate the taxable event of the tax, by setting the exemption, the taxable event and its consequences are being co-defined, or, in another way, the scope and content of the duty to contribute in those specific assumptions is being determined, and an operation like this can only be carried out by the legislator." J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

Said reserve of law is not limited only to the creation of taxes, but covers the modifications and suppressions of taxes. This derives from the fact that the taxable event cannot be regulated by a norm other than the law. Consequently, the exemption that deprives the taxable event of its effectiveness to generate the tax obligation must also be modified or repealed when the law so determines. The reserve of law not only comprises creating the exemption but also defining the exempt event and, therefore, the conditions for the exemption to operate, the specific purpose that justifies it. Consequently, it corresponds to the legislator not only to grant tax exemptions but also to provide for their repeal.

Thus, it is reaffirmed that the legal regime of the tax exemption is of legal rank. The State, in exercise of its sovereign power, can repeal the established exemptions or limit their scope of application, as well as, in general, subject every entity to the exercise of its power. It is important above all to highlight that the exemption does not cover taxes not existing at the time of issuance of the exemption norm. Consequently, the taxpayer is obliged for taxes subsequently established, unless a legal provision to the contrary excepts it. An aspect that gains importance in this case, due to the object of the bill of law at hand.

Given that the granting of exemptions entails an exception to the general duty to contribute and to the principle of generality of the tax, it is normally indicated that its interpretation cannot be ampliative. An interpretation that is prohibited when the hypothesis of tax incidence is expanded to assumptions not defined by the legal norm, as when the fiscal benefits granted by it are restricted.

The First Chamber has indicated regarding the scope of the principle of reserve of law:

"In this sense, the norms that grant exemptions must be weighed in their correct dimension, that is, they can only be created by legal means, their source of origin must meet the conditions indicated in numeral 62 of the cited Code and they only take effect if the event that has been pre-established for their occurrence happens. Norms of this class, this Chamber has indicated, are what are known as mandates with an exclusive factual presupposition, which, in accordance with the provisions of the mentioned Articles 6 and 62, prevent their analogical application, which is a situation distinct from interpretation itself. In this context, just as taxes are subject to a principle of legal reserve, so too are the exemptions and benefits, in whose source of creation the basic elements that delimit it must be enunciated. Thus seen, the field of creation of tax levies and benefits is closed by the means proposed by the cassation appellant, being therefore figures that must be created by a formal legislative manifestation, in the terms already explained previously. It is necessary that the exemption or tax benefit be granted expressly, where the concrete event invoked corresponds to the factual assumption of the authorizing norm and its granting is feasible according to the parameter set by the legislator in the source of its creation. All of which is lacking in the present matter. The factual assumption proposed by the plaintiff does not fit nor coincide with any exempt event provided for by the norm that originated the tax or by any other provision, so it is not even possible to speak of an exemption or benefit in that sense. The circumstance that certain subjects who carry out the taxable event are exempt from payment (subjective exemption), or that it is directed at certain assumptions (objective exemption) is not indicated anywhere. There is no norm that specifies such circumstances. It is inappropriate to expand or limit the effects of the article to extremes that it does not contemplate, nor that derive from its content; as it is equally unfeasible by legal mandate are analogical practices in this type of situation, since the risk arises of incorporating into the levy or exempting from it assumptions that the law does not contemplate, which would violate the aforementioned principle of legal reserve that prevails in these fields. These are the criteria of interpretation that must be weighed in the particular case and not those proposed by the appellant (in this regard, considering V of the ruling of this Chamber No. 000399-F-2006 of 10:40 on June 28, 2006, can be consulted)…”. First Chamber, resolution No. 000911-F-S1-2017 of 9:15 hrs. on August 3, 2017.

The point is whether Article 38 has been repealed by the modification to the Value Added Tax Law. An assumption of repeal that would necessarily require the approval of another law so that the goods contemplated in said numeral are exempted. That is, an exonerative norm subsequent to the repealing norm.

B-. LAW 9635 DOES NOT REPEAL ARTICLE 38 OF LAW 7447 The Sales Tax Law, No. 6826 of November 8, 1982, which since its original text has as its object to establish "a value-added tax on the sale of goods and the provision of the services" it lists, was integrally reformed by the Law for the Strengthening of Public Finances, No. 9635 of December 3, 2018. According to the literalness of Article 1 of Title I of the latter:

"ARTICLE 1- Law No. 6826, General Sales Tax Law, of November 8, 1982, is comprehensively reformed. The text is as follows: .

Article 1- Object of the tax 1. A value-added tax is established on the sale of goods and the provision of services, regardless of the means by which they are provided, carried out within the territory of the Republic." With which it maintains the object of the Law formerly called the General Sales Tax Law, being to establish a value-added tax on goods and services. This object of the Law was highlighted by the jurisprudence of the First Chamber, which, in various judgments, indicated that it was a value-added tax on the sale of goods and the provision of the services it lists (thus, judgments No. 159-F-91 of 15:30 hrs. on September 13, 1991, No. 071-F-94 of 14:15 hrs. on August 19, 1994, among other older resolutions).

By reason of that object, it cannot be considered that the purpose of the reform undergone by the cited Law No. 6826 is to create a new tax, much less that Law 6826 has been repealed. If Law 6826 in its version prior to Law 9635 contained any provision that was not incorporated into the current text in force, it is clear that said provision -by not having been incorporated- ceased to belong to the current law, but that does not mean that the previous law has been repealed. A situation that is not strange, but rather is the normal effect when a norm is reformed by a subsequent one.

Certainly, there is a new regulation for the tax, but that cannot lead to considering that there is a new tax, such that any norm that mentions the general sales tax or Law 6826 must be interpreted as repealed. On the contrary, the validity of these other provisions must be determined by valuing their own content against the change introduced to Law 6826. The text of this Law itself shows that we are in the presence of a reform of comprehensive scope, being in its entirety to Law 6826, but it does not extend to other legal norms not integrated into Law 6826.

Part of that comprehensive reform is, precisely, the modification of the articles that establish the exemptions and non-subjections. The text in force at the time of approval of Law 9635 provided, in order to the exemptions from the sales tax:

"ARTICLE 9.- Exemptions The sales of the following are exempt from the payment of this tax: the articles defined in the basic food basket; retreads and tires for agricultural machinery exclusively; veterinary products and agricultural inputs defined, by mutual agreement, by the Ministry of Agriculture and Livestock and the Ministry of Finance; likewise, medicines, kerosene, diesel for non-sport fishing, books, musical compositions, paintings and pictures created in the country by national or foreign painters; mortuary caskets and monthly residential electric energy consumption equal to or less than 25 kw/h; when monthly consumption exceeds 250 kw/h, the tax shall be applied to the total kw/h consumed.

Likewise, the exports of goods, taxed or not by this tax, and the reimportation of national goods occurring within three years following their exportation are exempt. (Thus reformed by Article 26 of Law No. 7293 of March 31, 1992)" Sales of or the supply of certified organic agricultural or agro-industrial products, duly registered and certified with the corresponding entity, are exempted from payment of the sales tax. (The preceding paragraph was thus added by Article 36 of Law No. 8542 of September 27, 2006. It was subsequently added again with its amended text, by means of Article 36 of Law No. 8591 of June 28, 2007).” It must be noted that the exemption thus established was not the only exemption from the sales tax. Different legal provisions established exemptions from that tax, despite not being contained in the text of Article 9, and without it being possible to consider that these provisions formed part of Law 6826 and were integrated into it.

Contrary to what was established in Article 8 transcribed above, the legislator, in the amended text, opted to specify which goods and services were exempt. And specifically, Article 8 of the Law contains a list of 35 exemptions.

Among them, in the area of energy, an exemption was granted for the supply of residential electric energy, subsection 11, and for the self-consumption of electric energy generated through the use of solar panels or other renewable sources, such as wind, solar, and biomass, subsection 21.

It was not expressly indicated that the goods necessary for distributed generation, which are those that enable subsequent self-consumption, are exempt.

On the contrary, goods for such generation do benefit from an exemption under Article 38 of Law 7447. In light of this, one might ask: does the fact that these goods were not included in the list of Article 8 of Law 6826, current text, mean that Article 38 has been repealed?

In the opinion of the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República), the answer is negative, as can be deduced from Opinion C-185-2019 of July 4, 2019, addressed to the Ministry of Finance (Ministerio de Hacienda). Said consultation responds to the question of whether the exemptions contemplated in the regulations prior to the indicated reform have been tacitly repealed, as well as whether other related laws that exempt from all taxes or, specifically, from the general sales tax, were repealed. And in what is of interest, it is concluded that:

“It is the opinion of the Office of the Attorney General of the Republic that the list of exemptions contained in Article 8 of the law that amends Law No. 6826 replaces the list of exempt goods contained in Article 9 of the amended text. Likewise, it cannot be understood that the exemptions from the so-called sales tax granted through other laws have been tacitly repealed for the reasons explained supra. It must also be clarified that the sales tax exemptions that were granted for specific periods under Law No. 6826 remain in force until the expiry of the term.” In support of the validity of the aforementioned Article 38 as an exempting provision, the following should be noted:

· Law 6826, in its text derived from Law 9635, does not contain any repealing provision regarding other laws that establish exemptions.

· Similarly, Law 9635, in its section on Various Repeals, does not include any repeal of those exempting provisions. It even does not contain an indeterminate repealing clause, of the type that repeals all provisions that oppose it, which would have to be understood as a case of tacit repeal, as it does not specify which provisions are repealed.

· A provision like the one present in the Regulatory Law of Existing Exonerations, Repeals, and Exceptions (Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones), Law 7293 of March 31, 1992, was not included, which states: Article 1.- General Repeal. All objective and subjective tax exemptions provided for in different laws, decrees, and related legal provisions concerning, among other taxes, customs duties, sales, income, consumption, territorial, and vehicle property taxes are repealed, with the exceptions indicated in this Law. By virtue of the foregoing provision, only the tax exemptions mentioned in the following article shall remain in force. An assumption under which one would have to interpret that said Article 38 is repealed.

· From Article 8 of Law 6826, current text, it is not possible to conclude the existence of a normative incompatibility with the provisions of Article 38 that concerns us. That is, it is not possible to establish that the two articles regulate the same fact in different ways, with different legal consequences, such that they exclude each other to the point that they cannot coexist. From the wording of Article 8 "The following are exempt from payment of this tax," the interest in dispensing with the payment of the tax on the goods and services listed therein is certainly derived; but from that list, a decision to render ineffective any prior provision that grants tax exoneration from that tax does not follow. Note that Article 38, as well as the other legal provisions that granted exemption from the sales tax, coexisted with Article 9 of the previous text of Law 6826, without a problem of normative antinomy arising.

Consequently, not only is there no express repeal, but it also cannot be considered that elements exist to deem there is a normative incompatibility, a prerequisite for tacit repeal.” (The highlighting is not from the original).

As indicated in the transcribed opinion, no normative incompatibility whatsoever is observed that would lead to determining the presence of a tacit repeal. Indeed, the regulation of exemptions contained in the current text of the law under discussion neither excludes nor would imply a normative incompatibility with any other provision that previously granted an exoneration from the general sales tax.

Nor can it be considered, as the consulting Ministry does, that through a transitional provision—specifically Transitory Provision XIV of Law No. 9635—the repeal of special provisions can be understood to have been established.

In that sense, it must be recalled that transitional provisions are intended to regulate a merely temporary situation (Opinion No. PGR-C-170-2023 of September 4, 2023), such that they do not regulate situations permanently.

In this regard, this Advisory Body, in Opinion No. C-023-2014 of January 24, 2014, referred to transitional law in the following terms:

“(…) The topic of Transitional Law has to do with that body of rules of a temporary nature, that is, with provisions whose validity depends on certain circumstances or the occurrence of certain events, in such a way that once these occur, their effects cease.

The term transitory is defined by the scholar Guillermo Cabanellas, in his Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, as follows: “Transitory: Temporary. Of limited or short duration. (…).” (Cabanellas Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Buenos Aires. Editorial Heliastra. 28th edition. T. VIII. 2003).

For its part, what is properly called Transitional Law is defined by that same author thus:

“Transitional Law. That established by a code or law to adapt the preceding legal situation to the new norms, to respect acquired rights, not to declare the absolute retroactivity of the innovative precepts, and to cause the least disruption in legal and general life. ( … ). Transitional law, in short, shapes the conditional survival of the repealed law; the temporary compromise with the most respectable situations created by it. ( … ). … by Transitional Law can be understood that of brief duration established by itself; like certain laws that declare their validity for so many months or years; and while these or those circumstances last. ( … ).” (See: Cabanellas Guillermo. Op. Cit. T. III)”.

Hence, the purpose of transitional provisions is to adapt a preceding legal situation to the new norms, to respect acquired rights, and to cause the least disruption in legal relationships. (…)”. (emphasis added) In this way, it is a provision that is not intended to remain within the legal system producing its effects into the future until it is amended or repealed—as occurs with ordinary provisions—but rather its vocation is merely temporary. Said temporality is set and determined by the very terms of the provision, when it subjects its effects to a certain term and/or conditions; therefore, once its temporal effects have been deployed, the transitional provision loses applicability, and the legal operator could not purport to continue resorting to its text to resolve new future situations occurring after that term or condition has elapsed (see Opinion No. PGR-C-066-2025 of March 24, 2025).

Under these considerations, it cannot be interpreted from the literal wording of Transitory Provision XIV of Law 9635 that it ordered a tacit repeal of Law No. 6826 and, thereby, interpret or deduce, as the consulting Ministry does, that all exemptions established in special laws regarding the general sales tax were simultaneously repealed. This is, firstly, because the aforementioned transitional provision does not expressly establish any repeal—and exemptions are also covered by the principle of tax legality (principio de legalidad tributaria)—and, secondly, because its nature as a transitional provision prevents it from regulating matters permanently.

Along the same lines, it cannot be affirmed either, as the consulting party does, that from Transitory Provision III of the Regulation to the Value Added Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado), Executive Decree No. 41779-H of June 7, 2019, in relation to the referenced Transitory Provision XIV of Law No. 9635, the tacit repeal of Law No. 6826 and of the special laws insofar as they established provisions exonerating the general sales tax is derived. This is so, not only for the same reasons noted above regarding the nature of transitional provisions, but also because a regulatory provision does not have the legal scope to affect higher-ranking legal provisions, given that its content is subject to and exhausted within the legal provision from which it derives. Thus, in this case, the legislator did not enact a legal provision establishing the repeal of interest; ergo, the repeal of legal provisions could not be validly established, much less interpreted or derived, through a transitional provision included in a regulatory provision.

Additionally, the assertion made by the consulting Ministry, referring to numeral 8 of the current text of Law No. 6826, that the legislator intended to determine the exonerations through an exhaustive list of exemptions (numerus clausus), such that only the exemptions listed in the cited article exist and are recognized, is also not shared. Therefore, the consulting party understands that the referenced Article 8 tacitly repeals other provisions contained in special laws concerning exemptions from the General Sales Tax.

Such an interpretation does not conform to the principle of tax legality, as it is not possible to derive, through interpretation, the tacit repeal of special provisions when an irreconcilable incompatibility is not verified as a circumstance that effectively constitutes such repeal, as explained earlier.

As a corollary of the foregoing, we can affirm that Law No. 9635 did not order the repeal of Law No. 6826 in its original text, nor did it expressly establish the repeal of the special regimes that established exonerations from the general sales tax.

We hold that, in the case of exemptions within a normative body that was not modified but updated, a tacit repeal cannot be generated, since a repeal can only be that which derives from the will of the legislator, especially regarding exemptions granted by other laws, which, being covered by the principle of tax legality, require an express provision establishing their repeal.

In this vein, given the special nature of the tax exoneration, the presumption of a tacit repeal effect requires, as developed in the preceding pages, an examination of whether, effectively, one is facing a phenomenon of antinomy or normative contradiction; which, in the case at hand, is not observed, given that we have understood that the tax phenomenon in both normative bodies (LIGSV and LIVA) is the same, such that a new tax was not created.

• c)Regarding numeral 63 CNPT Another aspect mentioned by the consulting party, in the legal opinion provided, is that Law No. 7293 of March 31, 1992, through its numeral 50, amended Article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, CNPT) with the aim of setting a limit on the application of tax exemptions so that, “Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation.” Therefore, it considers that this amendment sought to eliminate the creation of open-ended and unlimited exonerative regimes.

In this regard, we must point out that Article 63 of the CNPT, in relation to numeral 64 of that same normative body, establishes limits on the application of exemptions, in the following terms:

“Article 63.- Limit of application. Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation.

(Thus amended by Article 50 of the Regulatory Law of Existing Exonerations, Repeals, and Exceptions, No. 7293 of March 31, 1992) Article 64.- Validity. The exemption, even when granted as a function of specific factual conditions, may be repealed or modified by subsequent law, without liability for the State.” (The highlighting is not from the original).

This Advisory Body has referred to these articles and, especially, to the reform introduced by Law No. 7293 to the cited numeral 63, establishing a uniform and reiterated criterion regarding the scope of said numeral, that is, that the exonerative provision does not extend its effects to taxes created after the exemption.

Thus, for example, in Opinion No. C-171-2009 of June 19, 2009, the following was indicated:

“(…) As indicated, the Regulatory Law also modified the Tax Code. In this way, the concept and scope of tax exemptions were substantially restricted. Of the modifications, those concerning Articles 63 and 64 of the Code are of interest, whose current wording is:

“ARTICLE 63: Limit of application. Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation. (Thus amended by Article 50 of Law No. 7293 of March 26, 1992). ARTICLE 64.- Validity. The exemption, even when granted as a function of specific factual conditions, may be repealed or modified by subsequent law, without liability for the State.” (Thus amended by Article 52 of Law No. 7293 of March 26, 1992). The tax authority of the State, manifested in the power to exonerate, is a consequence of state sovereignty. As a power, the tax power is not exhausted by its specific exercise, whereby the legislator can modify or repeal what was previously provided in tax matters, and therefore, in exemptions. Consequently, it can tax what was previously exempt or restrict the scope of the exoneration. An aspect that should be clear. On this, it has been indicated:

“Exemptions, in no case, extend beyond the law that created them, and even constitutional ones, which generally have the most permanence, are not eternal, and may be opportunely modified.” W, LANZIANO: Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 275.

But, furthermore, the effects of the exoneration are limited, such that as of the entry into force of Law No. 7293 and, consequently, of the reform to the Tax Code, it cannot purport to encompass future taxes, even when it was so established. Thus, the exoneration is limited to the taxes that existed at the time the exonerative law was created. Therefore, for taxes issued in the future, the general and original exemption is not sufficient; on the contrary, for its enjoyment, it will be necessary in each case to establish that certain persons are exempt from payment of the tax. The exemption for future taxes must be concrete, which restricts, as indicated, the effects of general exemptions.” (The highlighting is not from the original).

Article 63 cited, in effect, establishes that exemptions do not extend to future taxes, but rather to those existing at the time the exonerative provision is created.

However, as we already mentioned, in the case under analysis, since the essence of the tax in question was not modified, the special laws that granted exemptions prior to the reform of the original text of Law No. 6826 retain their normative efficacy, even if they do not appear on the list of exempt goods and services in Article 8 of the LIVA; a validity that is also not altered by the provisions of Article 63 of the CNPT, given that, as has been explained, the reform established in Article 1 of Law No. 9635 did not create a new tax.

The foregoing must be understood with respect to the regulation of the general sales tax contained in the text of Law No. 6826 before its reform. That is, the exoneration granted in a special law prior to the reform effected by Law No. 9635 extends to what was subject to taxation under that normative body, namely, the sale of goods and the provision of services taxed under Article 1. Consequently, the services that have been taxed as of the reform effected by Law No. 9635 would not be covered by the exonerative provisions granted, regarding the general sales tax, contained in special laws.

• d)The content of Opinion C-185-2019 is clarified Regarding the content of Opinion C-185-2019, it is pertinent to make some clarifications concerning numeral 64 of the CNPT.

To this effect, the aforementioned opinion stated, in what is of interest, the following:

“(…) In situations like the present one, the legal operator could lean toward a possible tacit repeal of the entirety of Law No. 6826, a criterion this Office of the Attorney General does not share, because, given that with the reform introduced by Law No. 9635 (IVA) it retains the same tax created in Article 1 of Law No. 6826 and the same essential elements of that so-called general sales tax; such that we cannot affirm – as the Legal Directorate of the Ministry of Finance does – that the comprehensive reform introduced by Law No. 9635 to Law No. 6826 entails a tacit repeal of said Law No. 6826, lest we invade the competencies of the ordinary legislator, since the latter should have provided, through transitional provisions, for the transition between Law No. 6826 and those proposed by Law No. 9635.

The foregoing leads us to conclude that, since Article 129 of the Political Constitution – the highest-ranking norm in our legal system – does not provide for tacit repeal, what simply occurred in the case under analysis was a simple substitution or change of the regulations contained in Law No. 6826, technically implementing the value added tax.

Now, since one of the points consulted concerns Article 8 of the reform introduced by Law No. 9635, which provides an enumerative list of goods and services exempt from VAT, in relation to the list of exempt goods provided in Article 9 of Law No. 6826, we could well say, with the caveat made supra, that the list of exemptions contained in Article 9 of Law No. 6826 is substituted by the list in Article 8 of the law that amends it. However, we insist, since one cannot speak of a tacit repeal, it must be clear that an express repealing provision should have existed to indicate the regulations sought to be eliminated from the amended law.

In relation to the question of whether the sales tax exemptions contained in other laws can be considered tacitly repealed, it is the opinion of the Office of the Attorney General that, in the absence of an express repeal by the legislator aimed at eliminating the sales tax exemptions regulated in Law No. 6826 and granted through other laws, they remain in force, and it will be incumbent upon the Ministry of Finance to implement the corresponding procedures for the application of fiscal credits for suppliers of goods and those services included in Article 9 of said law, but not for services taxed as of the reform. A tacit repeal of exonerative regimes cannot be justified based on the need for sound revenues required by the State to meet its expenses.

Finally, it is important to make clear that, with respect to Title I, which comprehensively amends Law No. 6826, the legislator did not establish any repeal nor did it use transitional law to regulate those exonerative regimes that were in the course of execution and subject to a time limit. However, in these cases, the doctrinal principle outlined supra prevails, in the sense that exemptions granted under the protection of the amended law and for a specific period maintain their effects until the expiry of the term; a situation that was not regulated by the legislator through a transitional provision.

It is important to specify that the sales tax exemptions granted under Law No. 6826 that would remain in force even with the reform introduced by Title I of Law No. 9635 would be those expressly granted after the entry into force of Law No. 7293, since, as has been well indicated, the reform introduced by Law No. 9635 does not create a new tax, but rather implements the value added tax that had already been created by Law No. 6826.

Notwithstanding all the foregoing, this Office of the Attorney General must make very clear that, given the doubts that arise with the reform proposed through Law No. 9635 and given the lack of legislative records that would allow recourse to the spirit of the legislator to determine with certainty and not violate the principle of legal certainty, nor violate the competencies that constitutionally correspond to the legislator, the most recommendable course is an authentic interpretation that allows defining the scope of the sales tax exemptions granted through other laws, so that the interpretive work is not left to the discretion of legal operators.” (The highlighting is not from the original).

In applying Article 64 of the CNPT, it is deemed pertinent to clarify, regarding the criterion contained in Opinion C-185-2019 transcribed supra, that the new services that may have become taxed with the reform introduced by Law No. 9635, in what is now called the “Value Added Tax Law” (Ley del Impuesto al Valor Agregado), are not covered by the exonerative provisions existing prior to the legal reform. That is, regarding the new services that became taxed under the VAT Law, the collection of the tax of interest does apply to those subjects who have a generic or specific exoneration with respect to the General Sales Tax Law (Law No. 6826 before its reform) because it involves a phenomenon that could not have been contemplated in the original text.

The foregoing is not a novel aspect, but it is deemed that it merits said clarification, insofar as, since the issuance of Opinion No. C-185-2019, the Ministry of Finance was told it should “implement the corresponding procedures for the application of fiscal credits for suppliers of goods and of those services included in Article 9 of said law, but not for services taxed as of the reform”; a phrase that is imprecise because the same Opinion C-185-2019 indicated that the list of exempt items from the former Article 9 was substituted by the one established in the current numeral 8. Therefore, said reference must be understood with respect to those taxable persons who had an exoneration regarding the general sales tax prior to the legal reform, which covers the sale of goods and the services that were taxed by the legislator in Article 1 of that legal text. Thus, the consulting Ministry must implement the procedures for the application of fiscal credits in said scenario, that is, with respect to the exonerations established in special laws before the legal reform, but not for the services taxed as of the reform effected by Law No. 9635, which, as we have indicated, would not be covered by the exonerations established in special laws prior to the reform of the referenced law.

In support of our position, note that Transitory Provision XIV of Law No. 9635, in its correct interpretation, refers to those new taxed services that now, starting from the following fiscal year, must pay the tax under discussion. And, furthermore, it should not be lost from sight that, as this Office of the Attorney General has repeatedly pointed out, the transitional provision does not have the nature of innovating legal situations, such that, given the particularity of the tax exemption, the interpretation made is the one consistent with its nature as transitional law and not substantive law.

In this manner, subjects who possess tax exemptions granted prior to the reform effected by Law No. 9635, with respect to the general sales tax, maintain them for the taxable events that were regulated in the text of that law—before its reform—that is, with respect to the sale of goods and the services expressly taxed in Article 1.

Regarding the new services taxed under the aforementioned reform, these would not be covered by those exonerative provisions because they are new taxes not contemplated in the text of the original law.

Finally, it must be clarified to the consulting party, regarding what was affirmed in official communication MH-DGT-OF-0504-2024 issued by the Directorate General of Taxation (Dirección General de Tributación), that Opinion No. PGR-C-295-2021 of October 18, 2021, did not entail a change in the criterion held by this Office of the Attorney General in Opinion C-185-2019. Quite the contrary, Opinion PGR-C-295-2021 reproduces and reiterates the criterion established in Opinion C-185-2019, as can be seen in its content and, especially, from the conclusions it reaches in relation to the specific case of the General Telecommunications Law (Ley General de Telecomunicaciones).

IV. CONCLUSIONS

Based on the considerations set forth, this Advisory Body reaches the following conclusions:

1. Law No. 6826, in its original conception, contemplated and regulated the general sales tax as a value added tax, which generally taxed the sale of goods and, exceptionally, some services, according to its Article 1.

2. Under that understanding, Law No. 9635, which amended the indicated Law No. 6826, did not create a new tax.

3. Tax exemptions are covered by the principle of tax legality, meaning their repeal or modification must be carried out expressly by the legislator.

4. The Transitory Provisions XIV of Law No. 9635 and III of the Regulation to the Value Added Tax Law do not tacitly repeal the exonerations contained in special laws regarding the general sales tax, because it is the same tax currently contained in the Value Added Tax Law.

5. Consequently, the provisions contained in special laws that granted exonerations regarding the general sales tax remain in force, understanding, however, that they cover only the taxable events regulated in the text of Law No. 6826 before its reform, that is, the general sale of goods and the provision of services expressly taxed by the legislator in Article 1 of that legal text.

6. The content of Opinion C-185-2019 is clarified, reiterated in Opinions No. C-208-2019, C-213-2019, C-436-2020, C-022-2020, C-059-2021, C-295-2021, C-56-2022, and legal opinions OJ-124-2019, OJ-158-2019, 0J-207-2021, PGR-OJ-094-2022 and PGR-OJ-110-2022, in the sense that the new services that may have become taxed with the reform introduced by Law No. 9635, in what is now called the “Value Added Tax Law”, are not covered by the exonerative provisions existing prior to the legal reform. That is, regarding the new services that became taxed under the VAT Law, the collection of the tax of interest does apply to those subjects who have a generic or specific exoneration with respect to the General Sales Tax Law (Law No. 6826 before its reform) because it involves a phenomenon that could not have been contemplated in the original text, in accordance with Articles 63 and 64 of the CNPT.

7. Under that understanding, the Ministry of Finance must implement the procedures for the application of tax credits in the scenario under analysis, but not for the new services taxed as of the reform effected by Law No. 9635, which would not be covered by the referred exemptions.

Sincerely,

Sandra Sánchez Hernández

Texto Dictamen 106 Dictamen : 106 del 03/06/2025 03 de junio de 2025 PGR-C-106-2025 Señor Nogui Acosta Jaén Ministro Ministerio de Hacienda Estimado señor:

Me refiero a su oficio número MH-DM-OF-1126-2024 de 19 de agosto de 2024, recibido en esta Procuraduría, vía electrónica, en la misma fecha.

I. OBJETO DE LA CONSULTA

Mediante el oficio indicado, el Sr. Ministro solicita el criterio técnico jurídico de este Órgano Asesor, a efecto de dilucidar la aplicación del Impuesto sobre el Valor Agregado de instituciones públicas que contaban con una ley especial que las exoneraba del Impuesto General sobre las Ventas de previo a la entrada en vigencia de la Ley No. 9635, denominada Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas. En concreto, el Sr. Ministerio plantea la siguiente interrogante:

¿De conformidad con los transitorios XIV de la ley número 9635 y III del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, las instituciones públicas que tuvieran una ley especial previa, que las exoneraba del Impuesto General sobre las Ventas, mediante una exención genérica de impuestos o una exención específica, a partir de enero 2021, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Agregado?

Se adjunta la presente gestión, el criterio legal emitido por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, número MH-DJ-OF-1099-2024 de fecha 19 de agosto 2024, que concluye lo siguiente:

“(…) III. Conclusiones Las instituciones públicas que se beneficiaban de una exención genérica del anterior Impuesto General sobre las Ventas, bajo leyes especiales, no están automáticamente exentas del Impuesto al Valor Agregado a partir de la entrada en vigor de la ley número 9635 y su reglamento, los cuales indican que sólo las exenciones específicas autorizadas expresamente en leyes que se ajusten a las disposiciones de la nueva ley pueden continuar aplicándose. Por lo tanto, a partir de enero de 2021, de acuerdo con los transitorios XIV y III de la ley número 9635 y su reglamento, respectivamente, estas instituciones se encuentran sujetas al Impuesto al Valor Agregado, a menos que exista una disposición legal específica que mantenga la exención bajo el nuevo régimen impositivo.

En virtud de lo indicado, comparte esta Dirección Jurídica el criterio número MH- DGT-OF-0504-2024 emitido por la Dirección General de Tributación, por cuanto el numeral 8 del Título I de la ley número 9635 estableció la lista taxativa “numerus clausus” en referencia a las exenciones que se conceden para el Impuesto al Valor Agregado y, que todas las demás quedaron implícitamente derogadas, al derogarse el Impuesto General sobre las Ventas contenido en la ley número 6826, según lo establecido en el artículo 50 de la ley número 7293, en concordancia con el numeral 63 del Código. Amén de que, en tales casos, se aplica el principio de que toda norma posterior, deroga a la anterior en aquello que se le oponga.” (Lo resaltado no es del original).

Se adjuntó, además, el oficio número MH- DGT-OF-0504-2024 emitido por la Dirección General de Tributación (DGT), en el cual se recoge el mismo criterio plasmado en el criterio legal supra citado. No obstante, se resalta que el criterio de la DGT hace referencia expresa a los dictámenes de esta Procuraduría, números C-185-2019 de 04 de julio de 2019, C-436-2020 de 5 de noviembre de 2020, C-056-2022 de marzo de 2022 y C-295-2021 de 18 de octubre de 2021, señalando su inconformidad con el criterio vertido por este Órgano Asesor en dichos dictámenes respecto a la vigencia de las normas contenidas en leyes especiales que disponen exoneraciones al impuesto sobre las ventas.

Como se desprende de lo expuesto, el criterio del Ministerio de Hacienda sobre el tema de consulta es que, a partir de la entrada en vigencia de la Ley No. 9635, Título I que reformó la Ley No. 6826, las exoneraciones concedidas por leyes especiales respecto del impuesto de ventas -actualmente impuesto al valor agregado- quedaron tácitamente derogadas.

II. CONSIDERACIÓN PREVIA

El tema consultado en esta oportunidad por el Sr. Ministro de Hacienda, ya ha sido abordado por este Órgano Asesor.

En efecto, en el año 2019, ese ministerio planteó una consulta similar a la formulada en esta oportunidad. En aquella ocasión, la interrogante planteada fue la siguiente: “se puede interpretar que las exenciones que contemplaba la normativa anterior a la reforma indicada, se encuentran derogadas tácitamente, así como cualquier otra ley conexa que exonere de todo tributo o exoneren La consulta indicada, fue atendida mediante dictamen número C-185-2019 de 4 de julio de 2019, en el que se concluyó lo siguiente:

“(…) III.- CONCLUSION:

Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos contenida en el artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo.

Sin perjuicio de lo resuelto, considera esta Procuraduría que ante la ausencia de derecho transitorio que regule la transición de los cambios que introduce la Ley N°9635 a la Ley N°6826, y ante la ausencia de nomas derogatorias en dicha ley no puede concluirse que exista una derogatoria tacita de la Ley N°6826 ni de las exenciones creadas a su amparo.

Consecuentemente, y a fin de no invadir competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador, a juicio de la Procuraduría General para deslindar los alcances de la Ley N° 9635 en relación con los regímenes exonerativos que refieren al impuesto general sobre las ventas, y ante la ausencia de actas legislativas dentro del expediente N°28580 en que conste la discusión respecto al tema en controversia y que permitan una interpretación con base en el espíritu del legislador, lo más prudente resulta ser una interpretación auténtica, donde quede claro si la intención del legislador fue derogar las disposiciones de la Ley N°6826, modificar algunos aspectos del impuesto existente, y si los regímenes exonerativos que comprendían el impuesto de ventas y otorgados con anterioridad a la reforma de la ley, quedaron derogados”. (Lo resaltado no es del original).

En esta oportunidad, si bien la interrogante planteada varia en su redacción, el tema de fondo cuestionado resulta ser el mismo, esto es, si las exoneraciones otorgadas a las instituciones públicas mediante ley previa, que las exoneraba del Impuesto General sobre las Ventas, se mantienen vigentes o fueron derogadas con la reforma ocurrida con la Ley No. 9635, tal y como se desarrolla en el criterio legal aportado.

Bajo ese entendido, la presente consulta, lo que propone, sin indicarlo de esa manera, es una solicitud de reconsideración del criterio contenido en el dictamen C-185-2019. Tan es así, que el oficio número MH- DGT-OF-0504-2024 de la Dirección General de Tributación, que se adjuntó a esta gestión, hace referencia expresa a los dictámenes de esta Procuraduría, números C-185-2019 de 04 de julio de 2019, C-436-2020 de 5 de noviembre de 2020, C-056-2022 de marzo de 2022 y C-295-2021 de 18 de octubre de 2021, señalando su inconformidad con el criterio vertido por este Órgano Asesor en dichos dictámenes.

Sobre la figura de la reconsideración, este Órgano Consultivo ha desarrollado ampliamente su contenido y los supuestos en que procede.

Al efecto, se ha indicado que el instituto de la reconsideración, está previsto en el artículo 6 de la Ley Orgánica de la Ley Orgánica de la Procuraduría General, No. 6815. Se trata de un recurso interno que la administración pública puede ejercer para pedir la revisión de los dictámenes de acatamiento obligatorio que la Procuraduría General le emita previo requerimiento al efecto.

La reconsideración prevista en el artículo 6 es presupuesto necesario para que el Consejo de Gobierno pueda, excepcionalmente y solo en casos en que esté empeñado el interés público, dispensar a la administración consultante de la obligación de acatar el dictamen vinculante que se le haya emitido (Opinión Jurídica OJ-55-2017 de 8 de mayo de 2017, C-141-2019 de 23 de mayo de 2019, C-287-2020 de 27 de julio de 2020 y PGR-C-217-2021 de 3 de agosto de 2021.

Tal y como se ha señalado en la jurisprudencia administrativa, el recurso de reconsideración, para ser admisible, debe cumplir con dos requisitos formales: a) La legitimación del petente, pues quien pida la reconsideración debe ser la administración consultante vinculada por el dictamen en cuestión, b) El plazo, pues la reconsideración debe ser presentada en el plazo de los 8 días hábiles siguientes a la comunicación del dictamen -aspecto que no se cumple en este caso-.

Una variación a lo anterior, lo contempla el artículo 3 inciso b) de la nuestra Ley Orgánica, que estable la facultad de este Órgano Superior Consultivo para reconsiderar de oficio sus dictámenes, facultad propia (exclusiva) que no está sujeta a plazo, pudiendo hacerlo en cualquier momento.

Sin embargo, no se trata de una facultad que carezca de límites inherentes que vienen impuestos por su propia naturaleza y finalidad. La facultad de reconsiderar, de modo oficioso, la ejerce la Procuraduría como parte de su función consultiva; surge en aquellos supuestos en que, en la atención de una determinada gestión consultiva, planteada por un órgano legitimado al efecto, se estima que existe mérito jurídico para revisar un criterio anterior ya plasmado en un dictamen o en una opinión sobre una determinada cuestión jurídica. A diferencia de la dispensa reservada al Consejo de Gobierno, la reconsideración oficiosa, lo mismo que la reconsideración a gestión del órgano consultante, no obedece a razones discrecionales de interés público; responde, por el contrario, a criterios jurídicos (dictamen C-225-2011 de 12 de setiembre de 2011, C-72-2021, PGR-C-253-2023 de 29 de noviembre de 2023, entre otros).

Los aspectos antes reseñados, fueron expuestos en el dictamen número PGR-C-253-2023 de 29 de noviembre de 2023, dirigido a ese Ministerio en atención a una gestión similar a la aquí planteada en la que se expuso, en términos muy similares, la inconformidad del Ministerio de Hacienda con el criterio expuesto en el dictamen C-185-2019; gestión que fue declarada inadmisible por no reunir los requisitos previstos en nuestra Ley Orgánica.

En esta ocasión, el ministerio consultante plantea nuevamente el tema, haciendo referencia a varios aspectos jurídicos relacionados con la derogación de las normas, entre otros aspectos, que no resultan novedosos respecto a la postura que ha expuesto ante esta Procuraduría, en anteriores oportunidades, sobre el mismo tema.

No obstante, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 inciso b) de la Ley Orgánica de la Procuraduría, se ha estimado pertinente ampliar el análisis del criterio sostenido por la Procuraduría en el dictamen número C-185-2019 -y reiterado en posteriores dictámenes- a efecto de confirmar y precisar su contenido, como se dirá.

Adicionalmente, debe señalarse que, en ejercicio de nuestra atribución consultiva y por el eventual efecto que pueda tener esta gestión respecto a las instituciones públicas que se encuentren en el supuesto consultado, se les confirió audiencia facultativa para que, institucionalmente, se pronunciaran al respecto, recibiéndose varias respuestas que, en general, solicitan a este Órgano Asesor mantener el criterio contenido en el dictamen número C-185-2019.

III. SOBRE LO CONSULTADO

• 1)Criterio del Ministerio de Hacienda El criterio legal aportado junto a la presente consulta, número MH-DJ-OF-1099-2024 de fecha 19 de agosto 2024, es vehemente en señalar que, a criterio de ese Ministerio, las leyes especiales que concedían exoneraciones sobre el impuesto de ventas a entidades públicas quedaron derogadas tácitamente con la reforma ocurrida a la Ley No. 6826 por disposición de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, No. 9635.

Para sustentar ese criterio, la Dirección Jurídica del Ministerio señalado expone los siguientes aspectos en el oficio número MH-DJ-OF-1099-2024:

1. La Ley que regulaba el Impuesto General sobre las Ventas fue sustituída el Capítulo I, artículo primero, define el objeto del nuevo impuesto, circunscribiéndolo a que se trata de: “(…) un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República”.

2. La Ley No. 9635 incluyó en su artículo 8, las exenciones de actividades y contribuyentes para el pago del Impuesto de Valor Agregado, brindando un total de 35 categorías de exenciones, por lo que es evidente que el legislador quiso determinar mediante una lista “numerus clausus”, o, en otras palabras, que solo existen y se reconocen las exenciones enlistadas en el artículo citado, dejando sin posibilidad de interpretación agregar o eliminar lo dispuesto por el legislador en el texto promulgado como ley. Agrega, que el legislador al momento de contemplar las exoneraciones contendidas en el artículo 8, dispuso considerar las exenciones que se encontraban dispersas en legislaciones especiales, siendo que sólo estas exenciones se mantienen vigentes.

3. Señala que el Transitorio XIV de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, reguló la situación de las instituciones públicas, sin hacer distinción alguna, disponiendo que éstas mantendrían la exoneración del Impuesto General sobre las Ventas únicamente en el ejercicio presupuestario en el que entró a regir la Ley No. 9635, y que para periodos presupuestarios posteriores se encontrarían afectas al nuevo Impuesto de Valor Agregado en el caso de la adquisición de bienes y servicios. Concluye que con esa disposición se dio una derogación tácita de la Ley No. 6826 y con ello se derogaron, simultáneamente, todas las exenciones vigentes con la ley anterior, siendo que con la ley No. 9635, se reguló, mediante una lista taxativa cerrada las exenciones que rigen con la vigente ley.

4. Señala que el Título I de la ley número 9635, derogó tácitamente la ley No. 6826 y, además, que en el artículo 8 se estableció una lista taxativa de exenciones, “numerus clausus”, que se agota en dicha norma y deroga tácitamente otras disposiciones contenidas en leyes especiales, referentes a exenciones del Impuesto General sobre las Ventas, pues al quedar derogado dicho impuesto, también quedaron derogadas todas aquellas disposiciones referidas a exenciones cuyo fundamento era precisamente el Impuesto General sobre las Ventas, debido a su naturaleza accesoria. Siendo claro que con el Título I de la ley número 9635, se crea un nuevo impuesto y con él nuevas exenciones.

5. Cita los numerales 5 y 63 del CNPT para indicar que las exenciones no están sujetas a interpretaciones y su uso es restringido.

6. Remite al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, decreto ejecutivo número 41779-H del 7 de junio de 2019, señalando que derogó el decreto ejecutivo número 14082-H del 29 de noviembre de 1982, denominado "Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas", y sus reformas, “con el objetivo de brindar certeza jurídica en la aplicación del nuevo impuesto y dejando sin reglamentación el Impuesto General sobre las Ventas”.

7. Menciona el numeral 11 del Reglamento indicado, señalando que éste confirma que la lista, y aplicación de exenciones vigentes únicamente está supeditada a lo establecido en la Ley No. 9635 mediante el numeral 8. Adicionalmente, cita el Transitorio III del Reglamento señalado para afirmar que se encuentra a tono con el transitorio XIV de la Ley No. 9635 y que “es claro que la finalidad de ambos instrumentos jurídicos, fue reformar integralmente la ley y reglamento que regulaban específicamente el Impuesto General sobre las Ventas”.

8. Finalmente, menciona que la Ley No. 7293 del 31 de marzo de 1992, mediante su numeral 50 modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios con el objetivo de determinar, como límite de aplicación a las exenciones tributarias para que, “Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación”, por lo que, es entendible que dicha modificación pretendió que las normas que concedían exenciones a los tributos vigentes al momento en que se otorgó el beneficio, evitaran con ello la creación de regímenes exonerativos abiertos e ilimitados.

Como se advierte de los anteriores argumentos, el criterio sostenido por el Ministerio de Hacienda apunta a que con la reforma a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas se derogó la Ley No. 6826, en su versión vigente para ese momento. En consecuencia, estima que toda norma que dispusiera una exoneración del impuesto señalado también quedó derogada, al crearse un nuevo impuesto, de suerte que, conforme al numeral 63 CNPT no se mantienen las exoneraciones concedidas con anterioridad a la reforma ocurrida con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, sino únicamente, las exoneraciones que se incluyan en el nuevo texto normativo.

• 2)Criterio de este Órgano Asesor El criterio sostenido por el Ministerio de Hacienda en la presente consulta recoge los mismos aspectos de inconformidad que desde el año 2019 ha expuesto ante esta Procuraduría. En efecto, la postura que hoy se conoce no dista de los argumentos que sustentaron la consulta que originó el dictamen número C-185-2019 de 4 de julio de 2019, esto es, que las leyes que establecían exoneraciones al impuesto sobre las ventas quedaron tácitamente derogadas con la emisión de la Ley No. 9635 que reformó ese cuerpo normativo y creó, en términos de la consultante, un nuevo tributo denominado “impuesto al valor agregado”.

El criterio sostenido por el Ministerio de Hacienda no es compartido por este Órgano Asesor, estimándose que el contenido del dictamen número C-185-2019, reiterado en los dictámenes números C-208-2019, C-213-2019, C-436-2020, C-022-2020, C-059-2021, C-295-2021, C-56-2022, y las opiniones jurídicas números OJ-124-2019, OJ-158-2019, 0J-207-2021, PGR-OJ-094-2022 y PGR-OJ-110-2022, debe mantenerse, por las razones que se pasan a explicar.

• a)Impuesto general sobre las ventas e impuesto al valor agregado, continuidad de un mismo tributo.

Como se mencionó, uno de los argumentos que plantea el consultante, es que la Ley No. 9635 derogó la Ley de Impuesto General sobre las ventas, No. 6826, y con ello se creó un nuevo impuesto denominado “impuesto al valor agregado”.

No obstante, revisado el expediente legislativo que originó la Ley No. 6826 del 8 de noviembre de 1982, se advierte que el legislador de esa época, concibió el impuesto general sobre las ventas como un impuesto sobre el valor agregado.

Al efecto, del expediente legislativo número 8.975, en el que se tramitó la Ley No. 6826, se observa con claridad que el legislador, en el proceso de creación del impuesto sobre las ventas, lo concibió desde el origen como un tributo sobre el valor de agregado.

Así se desprende del proyecto de ley, a folios 5 y 6, que refiere a las características técnicas del impuesto, apuntando claramente que se proponía un impuesto al valor agregado:

También se observan las manifestaciones del Diputado Jiménez Monge, folio 51 del expediente legislativo, con las que explica la concepción del impuesto, bajo el sistema de valor agregado, que se proponía:

Esa concepción es, precisamente, la que se plasmó en el texto aprobado de la Ley de comentario, que su artículo 1 estableció el objeto del impuesto en los siguientes términos:

“Artículo 1º.- Objeto del Impuesto.

Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios siguientes:

• a)Restaurantes.
• b)Cantinas.
• c)Centros nocturnos, sociales, de recreo y similares.

ch) Hoteles, moteles, pensiones y casas de estancia transitoria o no.

• d)Talleres de reparación y pintura de toda clase de vehículos.
• e)Talleres de reparación y de refacción de toda clase de mercancías.
• f)Aparcamientos de vehículos.
• g)Teléfonos, cables y "télex".
• h)Servicios de revelado y copias fotográficas, incluso fotocopias.
• i)Almacenes generales de depósito, establecidos de acuerdo con lo previsto en el Título IX, capítulo XXV del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), incluso los constituidos con base en la Ley de Almacenes Fiscales, Nº 2722 del 20 de febrero de 1961.
• j)Servicios de lavandería y aplanchado de ropa de toda clase.” (Lo resaltado no es del original).

Como se advierte del artículo transcrito, el Impuesto General sobre las Ventas, establecía un gravamen sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios que, taxativamente, se contemplaba en el numeral primero citado; ello implicaba, que se trataba de un tributo general en el caso de las ventas de mercancías y específico en los servicios.

La jurisprudencia dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia confirma, precisamente, lo antes dicho, sea que la Ley del Impuesto General sobre las Ventas contempló un impuesto al valor agregado según lo dispuesto en su numeral 1. Así se desprende de los siguientes extractos de sentencias emitidas por la referida Sala:

“(…) IV.- El artículo 1 de la Ley de Impuesto General Sobre Ventas, N 6826 de 8 de noviembre de 1982, estableció un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios de restaurantes, cantinas, centros nocturnos, etc. El impuesto es general no taxativo en tratándose de las "ventas de mercancías" y específico o taxativo en el caso de la prestación de servicios (artículo 2 del Reglamento). Se encuentran exoneradas del impuesto aquellas ventas de mercancías que establece el artículo 9 de la Ley.” Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, resolución número 159-F-91 de las quince horas treinta minutos del trece de setiembre de mil novecientos noventa y uno.

“(…) IV.- Tratándose del impuesto de ventas, como ya lo ha manifestado esta Sala (verbigratia: Voto N° 35-96 de 14:40 horas de 29 de marzo de 1996), la ley sobre la materia determina dos objetos diferentes del tributo. En primer término, la venta de mercaderías –artículos 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 11, entre otros-, cuya imposición de índole genérica sólo admite considerar un producto exento de ese cargo a partir de las excepciones que estipula el numeral 9 del cuerpo legal indicado. En segundo lugar, la prestación de servicios –artículos 1, 3, 4, 5, 12, 13, entre otros-, pero no todos sino, únicamente, los que en forma taxativa se estipulan en su artículo 1. De esta forma, es claro que el tratamiento en ambos casos es diferente. Ante la venta de una mercadería, el impuesto se aplica si el bien no está exento –pues el principio es la imposición-; pero, cuando de servicios se trata, la regla es la inversa, esto es que están exentos salvo que expresamente la ley los grave. (…)” Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, resolución número 000406-F-02 de las dieciséis horas del veintidós de mayo del año dos mil dos.

La sentencia número 000861-F-2007 de las once horas veinticinco minutos del veintitrés de noviembre de dos mil siete, desarrolló las generalidades del impuesto sobre las ventas, así como lo relativo al crédito fiscal establecido en el numeral 14 del texto de la Ley referida antes de su reforma:

“(…) III.- Del impuesto sobre las ventas. Generalidades. El Impuesto General sobre las Ventas, creado mediante Ley no. 6826 del 8 de noviembre de 1982, establece un gravamen sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de una serie de servicios que se definen en el numeral primero de esa legislación. Se trata de un tributo general en el caso de las ventas de mercancías y específico en los servicios. Tiene por fin gravar operaciones realizadas en el territorio nacional destinadas al uso o consumo en el mercado interno. El hecho generador del tributo surge entre de varios supuestos, de la siguiente manera: a) en la venta de mercancías, con la facturación o entrega de ellas, en el acto que se realice primero; b) en las importaciones o internaciones de mercancías en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero, según corresponda; c) en la prestación de servicios, con la facturación o de la prestación del servicio, en el acto que se realice primero; ch) en el uso o consumo de mercancías por parte de los contribuyentes, en la fecha en que aquellas se retiren de la empresa y d) en las ventas en consignación y los apartados de mercaderías, en el momento en que la mercadería queda apartada, según sea el caso (artículo 3). Desde este plano, el sujeto pasivo será toda aquella persona física o jurídica, de derecho o de hecho, pública o privada, que realice ventas o presten determinados servicios en forma habitual, así como quienes realicen importaciones o internaciones de bienes. La tarifa del gravamen es de un 13%. En lo atinente a la base imponible, el parámetro cuantitativo atiende a reglas específicas según se trate del supuesto en que se suscita el hecho generador. Verbigracia, en la venta de mercancías, la base de cálculo es el precio neto de la transferencia, independientemente de que la operación haya sido a crédito o al contado. Empero, por imperativo del numeral 11 de la ley de referencia, no forman parte de ese elemento: 1) los descuentos aceptados en las prácticas comerciales, siempre que sean usuales y generales y se consignen por separado del precio de venta en la factura respectiva; 2) el valor de los servicios que se presten con motivo de las ventas de mercancías gravadas, siempre que sean suministrados por terceras personas y se facturen y contabilicen por separado; 3) los gastos financieros que se facturen y contabilicen por separado. En el caso de la prestación de servicios, el impuesto se determina por el precio de venta, luego de deducir los aspectos anteriores señalados. En la importación de bienes, será el valor CIF en aduana nacional, más lo pagado efectivamente por concepto de derechos de importación, impuesto selectivo de consumo o específicos y cualquier otro tributo que incida sobre la importación o la internación, así como los demás cargos que figuren en la póliza o en el formulario aduanero, según corresponda. Ahora bien, guarda relevancia la forma dispuesta por el legislador para la determinación del tributo. En esta línea, el numeral 14 del conjunto legal de comentario, establece en su párrafo inicial: “El impuesto que debe pagarse al Fisco se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes.” El débito fiscal se obtiene de aplicar la tarifa a la totalidad de ventas gravadas del mes (base imponible), así como el impuesto pagado por concepto de primas de seguro que protegen bienes, maquinaria e insumos directamente incorporados o utilizados en forma directa en la producción del bien o la prestación de servicios gravados. En cuanto al crédito fiscal, es un tema que se desarrollará de seguido. Es decir, la liquidación del impuesto está sujeta, como resultado, a lo que arroje la comparación de ambos referentes indicados. Vale destacar que cuando el crédito sea mayor que el débito, la diferencia constituye un saldo del impuesto a favor del contribuyente. Por otra parte, el tributo debe liquidarse dentro de los 15 días naturales posteriores de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior. Cabe señalar que la declaración viene obligada incluso cuando no se pague el impuesto o cuando la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal represente un saldo en favor del contribuyente. El deber de pagar el gravamen surge con el acto mismo de presentar la declaración, ergo, con su presentación debe cancelarse el tributo.” su presentación debe cancelarse el tributo.

IV.- Sobre el crédito fiscal en el Impuesto General sobre la Venta. Como parte de sus agravios, la recurrente reclama que el Tribunal haya señalado que la posibilidad de incluir dentro del beneficio fiscal las compras y adquisiciones de bienes o insumos que se incorporen a la obra, se da solo respecto de mercadería o servicios exentos. Según se ha señalado en el considerando previo, la liquidación del impuesto está sujeta al resultado de la comparación del débito y el crédito fiscal. El impuesto de ventas grava el valor agregado del bien, de ahí que la finalidad del crédito sea evitar que el impuesto pagado por el contribuyente en las etapas previas de producción o comercialización, se incorpore al costo de la mercancía o servicio que se destina al consumo local final. Lo anterior justifica su reconocimiento y efecto compensatorio y reductor en la determinación del tributo. La Ley no. 6826, en su numeral 14, desarrolla como se establece el crédito. Señala la norma en lo que interesa a partir de su párrafo cuarto: “… El crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por el contribuyente sobre las compras, importaciones o " internaciones" que realice durante el mes correspondiente. El crédito fiscal procede en el caso de adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la elaboración de bienes exentos del pago de este impuesto, así como sobre la maquinaria y equipo que se destinen directamente para producir los bienes indicados. Asimismo, el crédito fiscal se otorgará sobre la adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la producción de bienes que se exporten exentas o no del pago de este impuesto. Cuando el crédito fiscal sea mayor que el débito, la diferencia constituye un saldo del impuesto a favor del contribuyente. El crédito fiscal por compras locales debe estar respaldado por facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria.” Como se observa, ese precepto establece una regla general a la que añade supuestos adicionales que complementan el postulado genérico. Así, en un primer escenario, se estatuye que el crédito se obtiene de la sumatoria de lo que haya pagado el contribuyente por concepto de compras e importaciones realizadas en el mes correspondiente. En este supuesto, el numeral 21 del Reglamento a la Ley de referencia, Decreto Ejecutivo no. 14082-H del 29 de noviembre de 1982 y sus reformas, dispone reglas que permiten establecer con mayor precisión, los parámetros para obtener el crédito en esta generalidad. En las mercancías adquiridas y servicios gravados que haya obtenido el contribuyente para destinar a la venta, será el valor consignado en las pólizas o formularios aduaneros y en las facturas de compras o comprobantes, registrados de manera debida y autorizados por la Administración Tributaria. Luego, tratándose de adquisiciones de materias primas, insumos, maquinaria y equipo, incorporados o utilizados físicamente en la producción de mercancías y servicios gravados, será el que conste en esos documentos enunciados, efectivamente pagados por el contribuyente. Cuando se trate de primas de seguro de esos bienes e insumos utilizados de manera directa en la producción del bien o la prestación de servicios gravados, el que reflejen los comprobantes emitidos por la entidad aseguradora. Luego, el citado artículo 14 de la ley agrega, como segunda hipótesis, que el crédito fiscal procede además, en la adquisición de mercancías que se vayan a incorporar físicamente en la elaboración de bienes exentos, así como sobre la maquinaria y equipo que se destinen de modo directo para producirlos. Por ende, incluso cuando se trate de productos que estén exentos del pago del impuesto, esos bienes adquiridos o utilizados en la producción, son susceptibles de ser comprendidos como parte del crédito. Como tercera posibilidad, el legislador optó por otorgar el crédito en la adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la producción de bienes que se exporten, exentas o no del pago de este impuesto. Es decir, por disposición expresa de ley, constituye crédito fiscal de este tributo, toda aquella mercancía o bien que haya adquirido el contribuyente para la fabricación de objetos que venda o prestación de servicios, sean estos exentos o no. Así en efecto se desprende del ordinal 21 del Reglamento, en la que se puede observar un mayor detalle de estos supuestos en los que pese a tratarse de mercadería cuya venta está exenta, se permite la aplicación del crédito. Por otro lado, conviene señalar que esas compras y adquisiciones deben haber sido realizadas en el período fiscal al que corresponda la declaración, es decir, deben corresponder al mes declarado. Desde luego que a ese crédito producto de las adquisiciones, debe adicionarse el saldo del período anterior, según lo establece el citado canon 14 de la Ley. Ese beneficio fiscal aplica con exclusividad a los contribuyentes inscritos, según se desprende del numeral 5 de la Ley. Como excepción, el numeral 10 del Decreto no. 14082-H estatuye en su párrafo final la posibilidad de que en aquellos casos en que la Administración Tributaria confirme que la mercancía se encuentra afecta al impuesto, quienes hubieren adquirido maquinaria y equipo para producir el bien gravado y sobre los cuales pagaron el impuesto de ventas, tendrán derecho al crédito de impuesto por la parte proporcional de la vida útil de tales bienes que reste después de que la administración confirme que determinada mercancía se encuentre gravada, siempre y cuando demuestre que el tributo pagado no se incorporó al costo de la mercancía o servicio y se ajuste a lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 47 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Conforme a lo indicado, no lleva razón el Ad quem en cuanto estimó que la posibilidad de incluir dentro del crédito las compras de bienes o insumos que se incorporan a la obra era pertinente con exclusividad a bienes o servicios exentos. Lo anterior debido a que como se ha hecho notar, resulta aplicable también para bienes o servicios que están gravados, según lo desarrolla el Reglamento en su numeral 21, el que para los efectos, en el inciso b) dispone que en las adquisiciones de materias primas, insumos, maquinaria y equipo, incorporados o utilizados físicamente en la producción de mercancías y servicios gravados, el crédito fiscal se determina por el impuesto pagado que conste en las pólizas o formularios aduaneros y en las facturas de compras o comprobantes registrados y autorizados por la Administración Tributaria. Lo anterior refleja con claridad la procedencia de incorporar dentro de ese crédito ese tipo de adquisiciones, supuesto que no está limitado para bienes o servicios exentos del tributo, sino que además es viable en los sujetos al gravamen. Sin embargo, ese aspecto per se, no permite el quiebre del fallo cuestionado, toda vez que aún al considerar esa correcta interpretación en este caso concreto, ello no daría cabida a la anulación de la sentencia, por las razones que adelante se dirán. (…)” (Lo resaltado no es del original).

Como se desprende de las sentencias citadas, la Sala Primera reconoce al impuesto general sobre las ventas, como un tributo al valor agregado, que grava de forma general las mercancías y excepcionalmente los servicios. En esa medida reconoció que en “Costa Rica el impuesto general sobre las ventas es plurifásico, pues, se aplica en las distintas etapas del ciclo económico y se basa en el modelo de impuesto sobre el valor agregado (canon 1° de la LIGSV)” (Sala Primera, Res: 000824-F-S1-2013 de las nueve horas treinta minutos del cuatro de julio de dos mil trece.

Conforme a lo expuesto, es claro que la Ley del Impuesto General sobre las Ventas concibió el tributo que estableció, como uno sobre el valor agregado respecto a la venta de mercancías y la prestación de servicios, éstos últimos, definidos expresamente por el legislador.

Ciertamente, el impuesto creado restringió el gravamen sobre la prestación de servicios y, quizás, la regulación no contempló, en toda su posibilidad y amplitud, la aplicación de un sistema sobre el valor agregado pero, no por ello, puede considerarse que el impuesto establecido en la Ley No. 6826 referida, no respondiera a la concepción de un sistema de valor agregado, pues tanto en las actas legislativas, como el texto expreso de esa normativa y su desarrollo jurisprudencial, apunta, sin duda alguna a que, el artículo 1 de la Ley de comentario estableció un impuesto sobre el valor agregado sobre las ventas de mercancías y la prestación de los servicios identificados por el legislador en esa norma.

Ahora bien, ¿qué ocurrió con la promulgación de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, número No. 9635 del 4 de diciembre de 2018? Al efecto, debemos remitirnos al artículo 1 de ese cuerpo normativo que dispuso lo siguiente:

“ARTÍCULO 1- Se reforma, de forma integral, la Ley N.° 6826, Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de 8 de noviembre de 1982. El texto es el siguiente: LEY DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO (…)” (Lo resaltado no es del original).

Propiamente sobre el objeto del impuesto, el artículo 1 del texto reformado, señala lo siguiente:

“Artículo 1- Objeto del impuesto 1. Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República.

2. A efectos de este impuesto, se entenderán realizados en el territorio de la República:

• a)Las ventas de bienes en los siguientes casos:

i. Cuando los bienes no sean objeto de transporte, si los bienes se ponen a disposición del adquirente en dicho territorio.

ii. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para la puesta a disposición del adquirente, si el transporte se inicia en el referido territorio.

iii. Cuando los bienes se importen.

• b)Las prestaciones de servicios en los siguientes casos:

i. Cuando los servicios sean prestados por un contribuyente del artículo 4 de esta ley, ubicado en dicho territorio.

ii. Cuando el destinatario sea un contribuyente del artículo 4 de esta ley y esté ubicado en el territorio de la República, con independencia de dónde esté ubicado el prestador y del lugar desde el que se presten los servicios.

iii. Los servicios relacionados con bienes inmuebles, cuando estén localizados en el citado territorio.

iv. Los servicios de transporte, en los siguientes casos:

a. En transporte terrestre, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de la República.

b. En transporte marítimo y aéreo, cuando se origine en el territorio de la República.

• c)Los siguientes servicios, cuando se presten en el territorio de la República:

i. Los relacionados con actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, así como las exposiciones comerciales, incluyendo los servicios de organización de estos y los demás servicios accesorios a los anteriores.

ii. Servicios digitales o de telecomunicaciones, de radio y de televisión, independientemente del medio o la plataforma tecnológica por medio del cual se preste dicho servicio.” (Lo resaltado no es del original).

Los artículos 2 y 3 establecen el hecho generador y el momento en que ocurre, y los numerales 8 y 9 establecen las exenciones al impuesto y los supuestos de no sujeción.

Adicionalmente, en el numeral 16 se regula la “Determinación del impuesto”, estableciendo que éste “debe pagarse al fisco se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscal”. Disposición que resulta prácticamente idéntica a la contenida en el numeral 14 del texto de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas que indicaba, en su párrafo primero, lo siguiente:

“Artículo 14.- Determinación del impuesto. El impuesto que debe pagarse al Fisco se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes.” (Lo resaltado no es del original).

Como se desprende de las normas citadas, la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas reformó la Ley de Impuesto General sobre las Ventas. Subrayamos que, conforme al texto de ley, lo ocurrido es una reforma, que recayó sobre un impuesto ya existente, esto es, la Ley No. 6826 contempló desde su origen un impuesto al valor agregado, como se desprende de su texto y del desarrollo jurisprudencial de esa norma. Con la reforma ocurrida con la Ley No. 9635 se modificó ese cuerpo legal, ampliando la regulación para imponer el impuesto a servicios no gravados hasta ese momento, pero en lo esencial, el tributo es concebido de la misma forma, como un impuesto al valor agregado que ya estaba dispuesto en el ordenamiento jurídico, quizás más limitado en su aplicación, pero existente al fin.

Bajo las consideraciones expuestas, es claro que no estamos en presencia de un impuesto nuevo, como menciona el ministerio consultante, sino de un mismo impuesto sobre el valor agregado que, efectivamente, fue modificado en cuanto su alcance y aplicación, pero manteniendo la esencia de la regulación establecida en la Ley No. 6826 desde el año 1982.

• b)No se configura una derogación tácita Por otra parte, el principal argumento que plantea el consultante es que la Ley No. 9635 sustituyó a la Ley de Impuesto General sobre las Ventas y con ello, debe entenderse -según su criterio- como derogadas todas las normas que establecían exoneraciones respecto del impuesto sobre las ventas a entidades públicas. Apunta a una derogación tácita, por incompatibilidad de las normas, es decir, el texto de la Ley de Impuesto General sobre las ventas es incompatible con el nuevo texto de ley, ahora denominado Ley Impuesto al valor agregado, debiendo tener como vigentes, únicamente, las exenciones contempladas en el numeral 8 del texto de la ley vigente.

Sobre el tema de la derogación de normas, debe indicarse que el numeral 129 constitucional con relación al artículo 8 del Código Civil, regulan el tema. Al efecto, ha sido ampliamente reiterado el criterio de que conforme a los postulados de esas normas “la forma paradigmática de derogación es la expresa, es decir, cuando el legislador emite una norma cuyo contenido y objeto es eliminar la vigencia de una anterior, y así lo dice.” (Sala Primera, resolución número 000396-F-S1-2010 de las 11:15 horas del 18 de marzo de 2010).

Sin embargo, no siempre el legislador dispone la derogación expresa de las normas, lo que puede generar conflictos normativos ante la emisión de leyes sobre materias ya reguladas y, en tales casos, debe analizarse si ocurre lo que en doctrina se conoce como derogación tácita.

De ese modo, en la derogatoria tácita el legislador no indica expresamente que la norma anterior es derogada, si no que corresponde al operador del jurídico, aplicar la norma que corresponde y dejar en desuso la anterior, lo que debe analizarse a partir de la constatación de la existencia efectiva de la incompatibilidad objetiva entre el contenido de los preceptos de las normas y la determinación de los alcances de esa incompatibilidad, la cual debe ser de tal grado o magnitud que permita calificarla de contradicción insalvable, puesto que no fue la voluntad expresamente manifiesta del legislador derogar la norma (al respecto pueden verse C-215-95 de 22 de setiembre de 1995, C-483-2020 de 17 de diciembre del 2020, PGR-C-285-2024 de 09 de diciembre del 2024 y OJ-184-2014 de fecha 19 de diciembre de 2014, entre otros).

En ese sentido, este Órgano Asesor ha desarrollado los alcances de la derogación tácita, en los siguientes términos:

(…) Sobre la derogatoria tácita de normas. (…)

“…la derogación tácita o implícita de una norma se produce en el tanto en que se emita una nueva ley que disponga en forma contraria respecto de la anteriormente vigente. Es decir, en la medida en que el análisis comparativo de la ley anterior y de la ley posterior nos revela una antinomia normativa, que las torne incompatibles e impida la armonización del régimen jurídico así establecido. Se requiere que la nueva ley, por su contenido, alcance y significación sustituya la disposición anterior". (Dictamen no. C-184-89 de 26 de octubre de 1989, reiterado en el dictamen no. C-199-1994 del 22 de diciembre de 1994).

“…la antinomia normativa se da cuando la norma antigua y la nueva son incompatibles por existir una identidad en el ámbito de regulación material, espacial, temporal y personal. Se trata del fenómeno según el cual dos disposiciones regulan en forma contradictoria un mismo punto o materia. En otras palabras, el contenido de la norma es incompatible respecto de un mismo supuesto de hecho. En estos supuestos de incompatibilidad debe desentrañarse la intención del legislador, pues lo cierto es que la funcionalidad del ordenamiento jurídico se deriva de su caracterización como sistema lógico y coherente, en el que no se puede admitir la existencia de efectos jurídicos diversos para una misma situación de hecho (ver dictámenes C-293-2000 del 24 de noviembre del 2000 y C-246-2001 del 17 de setiembre del 2001)”. (Dictamen C-078-2017 del 17 de abril de 2017). (Dictamen número PGR-C-42-2022 de 25 de febrero de 2022.Lo resaltado no es del original).

En el caso que nos ocupa, debe reiterarse que la Ley No. 9635 reformó la Ley No. 6826, pero no la derogó. En efecto, el legislador no dispuso norma alguna, expresa, que estableciera la derogación de la Ley No. 6826, como tampoco, norma alguna que dispusiera la derogación de leyes especiales que disponían exoneraciones a favor de entidades públicas respecto al impuesto general sobre las ventas.

A mayor abundamiento, no se está en presencia de una derogación tácita, toda vez que, para que ésta se configure debe constatarse una incompatibilidad normativa insalvable, es decir, el supuesto analizado está regulado en todos sus elementos de forma diferente lo que genera la incompatibilidad. Sin embargo, en el caso del impuesto general sobre las ventas y el impuesto al valor agregado, como señalamos, se trata del mismo impuesto, que mantienen los mismos elementos esenciales en la estructura del tributo.

Además, el legislador no dispuso una norma derogatoria expresa que alcanzara a las exoneraciones otorgadas en leyes especiales, debiéndose recordar que, “necesariamente, en aras de preservar la seguridad jurídica y la certeza jurídica, los regímenes exonerativos quedan inmersos dentro del principio de legalidad tributaria” (sentencia de Sala Primera antes citada n.° 511-F-S1-2014), de manera que, su derogación debe realizarse mediante norma expresa.

En esa línea, conviene citar la opinión jurídica número OJ-124-2019 de 14 de octubre de 2019 que, si bien abordó el análisis del artículo 38 de la Ley No. 7447, su contenido refiere precisamente al tema de interés en esta consulta:

“(…) La Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N. 9635 de 3 de diciembre de 2018, reforma de manera íntegra la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley 6826 de 6 de noviembre de 1982. Se sustituye el texto de la Ley 6826 y sus reformas, sin derogarla o derogar otras normas que establecen exenciones al pago del hasta entonces llamado impuesto sobre las ventas, sin que pueda afirmarse que estas normas hayan perdido vigencia en virtud de la nueva regulación.

A- PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS Como reiteradamente se ha indicado, el establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

"Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo". J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

Dicha reserva de ley no se limita sólo a la creación de los tributos, sino que ampara las modificaciones y supresiones de los tributos. Lo que se deriva de que el hecho generador no puede ser regulado por norma distinta a la ley. Consecuentemente, la exención que priva al hecho imponible de su eficacia para generar la obligación tributaria, también se debe modificar o derogar cuando la ley así lo determina. La reserva de ley no sólo comprende el crear la exención sino también el definir cuál es el hecho exento y, por ende, las condiciones para que opere la exención, el fin específico que la justifica. En consecuencia, corresponde al legislador no solo otorgar las exenciones tributarias sino disponer de su derogación.

Se reafirma, así, que el régimen jurídico de la exención tributaria es de rango legal. El Estado en ejercicio de su poder soberano puede derogar las exenciones establecidas o limitar su ámbito de aplicación, así como en general sujetar a todo ente al ejercicio de su poder. Importa sobre todo destacar que la exención no cubre impuestos no existentes en el momento de emisión de la norma de exención. Por consiguiente, el contribuyente queda obligado por los tributos que posteriormente se establezcan, salvo que una disposición legal en contrario lo excepcione. Aspecto que cobra importancia en este caso, por el objeto del proyecto de ley que nos ocupa.

Dado que el otorgamiento de las exenciones entraña una excepción al deber general de contribuir y al principio de generalidad del tributo, normalmente se señala que su interpretación no puede ser ampliativa. Interpretación que resulta prohibida cuando se expande la hipótesis de incidencia tributaria a supuestos no definidos por la norma legal, como cuando se restringen los beneficios fiscales otorgados por esta.

Ha señalado la Sala Primera sobre el alcance del principio de reserva de ley:

“En este sentido, las normas que otorgan exenciones, deben ser ponderadas en su correcta dimensión, esto es, solo por vía legal pueden crearse, su fuente de origen debe reunir las condiciones señaladas en el numeral 62 del citado Código y solo surten efectos si ocurre el hecho que ha sido preestablecido para su ocurrencia. Las normas de esta clase, ha indicado esta Sala, son las que se conocen como mandatos con presupuesto de hecho exclusivo, lo que, a tono con lo dispuesto por los artículos 6 y 62 mencionados, impiden su aplicación analógica, lo que es una situación distinta a la propia interpretación. En esta tesitura, al igual que los tributos, se encuentran sujetos a un principio de reserva legal, también lo están las exenciones y beneficios, en cuya fuente de creación, deben enunciarse los elementos básicos que la delimitan. Así visto, el campo de la creación de gravámenes y beneficios tributarios está vedado por el medio propuesto por el casacionista, siendo por ende figuras que deben crearse por una manifestación legislativa formal, en los términos ya explicitados con antelación. Es necesario que la exención o beneficio tributario sea concedido expresamente, donde el hecho concreto que se invoca, corresponde al supuesto fáctico de la norma autorizante y su otorgamiento es factible acorde al parámetro fijado por el legislador en la fuente de su creación. Todo lo cual se extraña en el presente asunto. El supuesto de hecho propuesto por la actora, no encuadra ni coincide con algún hecho exento dispuesto por la norma que originó el impuesto o por alguna otra disposición, por lo que ni siquiera es posible hablar de una exención o beneficio en ese sentido. No se indica en ningún lado la circunstancia de que determinados sujetos que realicen el hecho imponible se vean exentos de pago (exención subjetiva), o bien, que diga que va dirigida a ciertos supuestos (exención objetiva). No hay norma que precise tales circunstancias. Resulta improcedente ampliar o limitar los efectos del artículo a extremos que ella no contempla, ni que se deriven de su contenido; como igualmente inviable por imperio de ley lo son las prácticas analógicas en este tipo de situaciones, pues surge el riesgo de incorporar o eximir dentro del gravamen, supuestos que no contempla la ley, lo que atentaría contra el precitado principio de reserva legal que impera en estos campos. Estos son los criterios de interpretación que deben ponderarse en el particular y no los propuestos por el recurrente (al respecto se puede consultar el considerando V del fallo de esta Sala no. 000399-F-2006 de las 10 horas 40 minutos del 28 de junio de 2006)…”. Sala Primera, resolución N. 000911-F-S1-2017 de 9:15 hrs. de 3 de agosto de 2017.

El punto es si el artículo 38 ha sido derogado por la modificación a la Ley del Impuesto sobre el valor agregado. Supuesto de derogación que requeriría, necesariamente, de la aprobación de otra ley a efecto de que se exoneren los bienes contemplados en dicho numeral. Es decir, una norma exonerativa posterior a la norma derogante.

B-. LA LEY 9635 NO DEROGA EL ARTÍCULO 38 DE LA LEY 7447 La Ley de Impuesto sobre las Ventas, N. 6826 de 8 de noviembre de 1982, que desde su texto original tiene como objeto establecer “un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios” que enumera, fue reformada íntegramente por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, N. 9635 de 3 de diciembre de 2018. De acuerdo con la literalidad del artículo 1 del Título I, de esta última:

“ARTÍCULO 1- Se reforma, de forma integral, la Ley N.° 6826, Ley de Impuesto General sobre las Ventas, de 8 de noviembre de 1982. El texto es el siguiente: .

Artículo 1- Objeto del impuesto 1. Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República”.

Con lo que mantiene el objeto de la Ley anteriormente denominada Ley del Impuesto General sobre las Ventas, sea establecer un impuesto sobre el valor agregado de bienes y servicios. Este objeto de la Ley fue remarcado por la jurisprudencia de la Sala Primera que, en diversas sentencias, señaló que se estaba ante un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios que enumera (así, sentencias N. 159-F-91 de 15:30 hrs. de 13 de septiembre de 1991, N. 071-F-94 de 14:15 hrs. de 19 de agosto de 1994, entre otras resoluciones antiguas).

En razón de ese objeto, no puede considerarse que el fin de la reforma sufrida por la Ley N. 6826 de cita sea crear un nuevo tributo y menos que la Ley 6826 haya sido derogada. Si la Ley 6826 en su versión anterior a la Ley 9635 contenía alguna disposición que no fue incorporada al actual texto vigente, es claro que dicha disposición -por no haber sido incorporada- dejó de pertenecer al derecho vigente, pero eso no significa que la anterior ley haya sido derogada. Situación que no es extraña, sino que es el efecto normal cuando una norma es reformada por otra posterior.

Ciertamente, existe una nueva regulación para el tributo, pero ello no puede llevar a considerar que haya un nuevo tributo, de forma tal que toda norma que mencione el impuesto general sobre las ventas o a la Ley 6826 se deba interpretar como derogada. Por el contrario, la vigencia de estas otras disposiciones debe ser determinada valorando su propio contenido frente al cambio introducido a la Ley 6826. El propio texto de esta Ley evidencia que se está en presencia de una reforma de alcance íntegro, sea en su totalidad a la Ley 6826, pero no se extiende a otras normas legales no integradas a la Ley 6826.

Parte de esa reforma integral es, precisamente, la modificación de los artículos que establecen las exenciones y no sujeciones. El texto vigente al momento de aprobación de la Ley 9635 disponía en orden a las exenciones del impuesto sobre ventas:

“ARTICULO 9.- Exenciones Están exentas del pago de este impuesto, las ventas de los artículos definidos en la canasta básica alimentaria; los reencauches y las llantas para maquinaria agrícola exclusivamente; los productos veterinarios y los insumos agropecuarios que definen, de común acuerdo, el Ministerio de Agricultura y Ganadería y el Ministerio de Hacienda; asimismo, las medicinas, el queroseno, el diesel para la pesca no deportiva, los libros, las composiciones musicales, los cuadros y pinturas creados en el país por pintores nacionales o extranjeros; las cajas mortuorias y el consumo mensual de energía eléctrica residencial que sea igual o inferior a 25 kw/h; cuando el consumo mensual exceda los 250 kw/h, el impuesto se aplicará al total de kw/h consumido.

Asimismo, quedan exentas las exportaciones de bienes gravados o no por este impuesto y la reimportación de mercancías nacionales que ocurren dentro de los tres años siguientes a su Exonérase del pago del impuesto sobre las ventas, la venta o entrega de productos agropecuarios o agroindustriales orgánicos, registrados y certificados ante la entidad correspondiente. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 36 de la ley Nº 8542 del 27 de setiembre del 2006. Pposteriormente se volvió a adicionar con su texto reformado, mediante el artículo 36 de la ley N° 8591 del 28 de junio del 2007)”.

Es de advertir que la exención así establecida no era la única exención del impuesto sobre las ventas. Distintas normas legales establecieron exenciones a ese impuesto, a pesar de no estar contenidas en el texto del artículo 9 y sin que pueda considerarse que estas normas formaran parte de la Ley 6826, y se integrarán a esta.

Contrario a lo establecido en el artículo 8 antes transcrito, el legislador en el texto de reforma se declinó por precisar qué bienes y servicios quedaban exentos. Y en concreto el artículo 8 de la Ley contiene un listado de 35 exenciones.

Entre ellas, en materia de energía, se otorgó exención para el suministro de energía eléctrica residencial, inciso 11, el autoconsumo de energía eléctrica generada por medio de la utilización de paneles solares u otras fuentes renovables, como el viento, el sol y la biomasa, inciso 21.

que son los que permiten el posterior autoconsumo.

Por el contrario, los bienes para esa generación sí benefician de exención por el artículo 38 de la Ley 7447. Ante lo cual cabe preguntarse ¿si el hecho de que esos bienes no hayan sido incluidos en la lista del artículo 8 de la Ley 6826, texto vigente, significa que el artículo 38 ha sido derogado?

En criterio de la Procuraduría General de la República la respuesta es negativa, tal como se desprende del dictamen C-185-2019 de 4 de julio de 2019, dirigido al Ministerio de Hacienda. Dicha consulta responde a la interrogante sobre si las exenciones que contemplaba la normativa anterior a la reforma indicada han sido derogadas tácitamente, así como si estaban derogadas las otras leyes conexas que exoneren de todo tributo o bien, expresamente del impuesto general sobre las ventas. Y en lo que se interesa, se concluye que:

“Es criterio de la Procuraduría General de la República que la lista de exenciones contenida en el artículo 8 de la ley que reforma la Ley N°6826 viene a sustituir la lista de bienes exentos contenida en el artículo 9 del texto reformado. Asimismo, no puede entenderse que las exenciones del mal llamado impuesto de ventas otorgadas mediante otras leyes hayan sido derogadas tácitamente por las razones explicadas supra. Debe aclararse también, que las exenciones del impuesto de ventas que fueron otorgadas por plazos determinados a tenor de la Ley N° 6826 se mantienen vigentes hasta el advenimiento del plazo”.

En apoyo de la vigencia del mencionado artículo 38 como norma que exonera cabe señalar lo siguiente:

· La Ley 6826 en su texto derivado de la Ley 9635 no contiene ninguna norma derogatoria de las otras leyes que establecen exenciones.

· En igual forma, la Ley 9635, en su aparte sobre Derogaciones varias no comprende ninguna derogación sobre esas normas exonerativas. Inclusive no contiene una cláusula derogatoria indeterminada, del tipo se derogan todas las normas que se le opongan y que tendría que entenderse como un caso de derogación tácita, por no señalarse cuáles normas se derogan.

· No se incluyó una disposición como la presente en la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, Ley 7293 de del 31 de marzo de 1992, , que señala: Artículo 1°.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente. Supuesto en el cual se tendría que interpretar que ese artículo 38 está derogado.

· Del artículo 8 de la Ley 6826, texto vigente, no es posible concluir en la existencia de una incompatibilidad normativa con lo dispuesto en el artículo 38 que nos ocupa. Sea, no es posible establecer que los dos artículos regulen de forma diferente un mismo hecho, con consecuencias jurídicas diferentes, de manera que estas se excluyan al punto que no puedan coexistir. Del enunciado del Artículo 8 Están exentos del pago de este impuesto se deriva ciertamente el interés de dispensar el pago del impuesto sobre los bienes y servicios que allí se enumera; pero de ese listado no se sigue una decisión de dejar sin efecto toda norma anterior que otorgue exoneración tributaria a ese tributo. Nótese que el artículo 38 así como las otras normas legales que otorgaban exención del impuesto sobre las ventas coexistieron con el artículo 9 del texto anterior de la Ley 6826, sin que se planteara un problema de antinomia normativa.

Consecuentemente, no solo no hay una derogación expresa, sino que tampoco podría estimarse que se presentan elementos para considerar que hay una incompatibilidad normativa, supuesto de la derogación tácita.” (Lo resaltado no es del original).

Tal y como se señala en el criterio transcrito, no se advierte incompatibilidad normativa alguna que lleve a determinar que se está en presencia de una derogación tácita. En efecto, la regulación de exenciones contenida en el texto vigente de la ley de comentario no excluye, ni tampoco supondría, una incompatibilidad normativa con cualquier otra norma que, previamente, haya otorgado una exoneración sobre el impuesto general sobre las ventas.

Tampoco puede considerarse, como lo hace el Ministerio consultante, que a través de una norma transitoria -en concreto el Transitorio XIV de la Ley No. 9635- pueda entenderse establecida la derogación de normas especiales.

En ese sentido, debe recordarse que las normas transitorias están destinadas a regular una situación meramente temporal (dictamen número PGR-C-170-2023 de fecha 4 de setiembre del 2023), de suerte que, no regulan situaciones de forma permanente.

Al respecto este Órgano Asesor, en el dictamen número C-023-2014 del 24 de enero de 2014, se refirió al derecho transitorio en los siguientes términos:

“(…) El tema del Derecho transitorio tiene que ver con aquella normativa de carácter temporal, es decir, con disposiciones cuya vigencia depende de determinadas circunstancias o del acontecimiento de ciertos hechos, de manera tal que una vez que éstos se produzcan, cesan sus efectos.

El término transitorio es definido por el tratadista Guillermo Cabanellas, en su Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual así: “Transitorio: Temporal. De duración limitada o corta. ( …).” (Cabanellas Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Buenos Aires. Editorial Heliastra. 28 edición. T. VIII. 2003).

Por su parte, propiamente lo que se denomina Derecho Transitorio, lo define ese mismo autor así:

“Derecho Transitorio. El establecido por un código o ley para amoldar la situación jurídica precedente a las nuevas normas, para respetar derechos adquiridos, no declarar la retroactividad absoluta de los preceptos innovadores y causar los menores trastornos en la vida jurídica y en la general. ( … ). El Derecho transitorio, en suma, configura la condicionada supervivencia del Derecho derogado; la transigencia temporal con las situaciones más respetables por él creadas. ( … ). … por Derecho transitorio cabe entender el de duración breve y establecida por él mismo; como ciertas leyes que declaran su vigencia para tantos meses o años; y mientras duren éstas o aquellas circunstancias. ( … ).” (Ver: Cabanellas Guillermo. Op. Cit. T. III)”.

De ahí que la finalidad de los transitorios, sea amoldar una situación jurídica precedente a las nuevas normas, para respetar derechos adquiridos, y causar los menores trastornos en las relaciones jurídicas. (…)”. (énfasis agregado) De esa manera, se trata de una norma que no está destinada a permanecer dentro del ordenamiento surtiendo sus efectos a futuro hasta tanto no sea reformada o derogada –como ocurre con las normas ordinarias–, sino que su vocación es meramente temporal. Dicha temporalidad viene fijada y determinada por los mismos términos de la norma, cuando sujeta sus efectos a cierto plazo y/o condiciones, por ende, una vez desplegados sus efectos temporales, la norma transitoria pierde aplicabilidad, y el operador no podría pretender seguir recurriendo a su texto para resolver nuevas situaciones futuras, ocurridas luego de acaecido ese plazo o condición ( véase dictamen número PGR-C-066-2025 de 24 de marzo de 2025) Bajo esas consideraciones, no puede interpretarse de la literalidad del Transitorio XIV de la Ley 9635, que éste haya dispuesto una derogación tácita de la Ley No. 6826 y, con ello, interpretar o deducir, como lo hace el Ministerio consultante, que se derogaron, simultáneamente, todas las exenciones dispuestas en leyes especiales respecto del impuesto general sobre las ventas, ello, en primer lugar, porque la norma transitoria mencionada no establece expresamente derogación alguna -y las exenciones también están inmersas dentro del principio de legalidad tributaria- y, en segundo lugar, porque su naturaleza de norma transitoria impide que regule aspectos de forma permanente.

En esa misma línea, tampoco puede afirmarse, como lo hace el consultante, que del Transitorio III del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, Decreto Ejecutivo número 41779-H del 7 de junio de 2019, con relación al transitorio XIV de la Ley número 9635 referido, se deriva la derogación tácita de la Ley No. 6826 y de las leyes especiales en cuanto dispusieran normas exoneratorias al impuesto general sobre las ventas, ello, no solo por las mismas razones supra apuntadas sobre la naturaleza de las normas transitorias, sino también, porque una norma reglamentaria, no tiene el alcance jurídico para afectar normas legales de mayor rango, siendo que su contenido se sujeta y agota en la norma legal de la cual deriva, de manera que, en este caso, el legislador no dispuso una norma legal que estableciera la derogación de interés, ergo, tampoco podría establecerse válidamente, ni mucho menos interpretar o derivar, la derogación de normas legales a través de un transitorio incluido en una norma reglamentaria.

Adicionalmente, tampoco se comparte la afirmación que realiza el Ministerio consultante, refiriéndose al numeral 8 del texto vigente de la Ley No. 6826, en cuanto que el legislador quiso determinar las exoneraciones mediante una lista taxativa de exenciones, “numerus clausus”, de manera que, solo existen y se reconocen las exenciones enlistadas en el artículo citado, por ello, entiende el consultante que el artículo 8 referido deroga tácitamente otras disposiciones contenidas en leyes especiales, referentes a exenciones del Impuesto General sobre las Ventas.

Dicha interpretación no se ajusta al principio de legalidad tributaria, no siendo posible derivar, vía interpretación, la derogación tácita de normas especiales, cuando no se constata una incompatibilidad insalvable como supuesto que configure, efectivamente, la misma, como se explicó antes.

Como corolario de lo expuesto, podemos afirmar que la Ley No. 9635 no dispuso la derogación de la Ley No. 6826 en su texto original, ni tampoco estableció, de forma expresa, la derogación de los regímenes especiales que establecían exoneraciones al impuesto general sobre las ventas.

Sostenemos que, tratándose de exenciones en un cuerpo normativo que no se modificó, sino que se actualizó, no se puede generar una derogación tácita, puesto que la derogación solo puede ser aquella que derive de la voluntad del legislador, en especial, tratándose de exenciones otorgadas por otras leyes, que al estar cubiertas por el principio de legalidad tributaria, requiere de norma En esa línea, dada la especialidad de la exoneración tributaria, la presunción de que hay un efecto de derogación tácita, obliga, como se desarrolló en páginas que preceden, a que se examine sí, efectivamente, se está ante un fenómeno de antinomia o contradicción normativa; lo que, en el caso que nos ocupa no se advierte, en vista de que hemos entendido que el fenómeno tributario en ambos cuerpos normativos (LIGSV y LIVA) es el mismo, de suerte que, no se creó un nuevo impuesto.

• c)Sobre el numeral 63 CNPT Otro aspecto que menciona el consultante, en el criterio legal aportado, es que Ley No. 7293 del 31 de marzo de 1992, mediante su numeral 50 modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios con el objetivo de determinar un límite de aplicación a las exenciones tributarias para que, “Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación”, por lo que, estima que esa modificación pretendió eliminar la creación de regímenes exonerativos abiertos e ilimitados.

Al respecto, debemos señalar que el artículo 63 del CNPT con relación al numeral 64 de ese mismo cuerpo normativo, establecen límites a la aplicación de exenciones, en los siguientes términos:

“Artículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.

(Así reformado por el artículo 50 de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, Nº 7293 de 31 de marzo de 1992) Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado”. (Lo resaltado no es del original).

Este Órgano Asesor se ha referido a estos artículos y, especialmente a la reforma que introdujo la Ley No. 7293 al numeral 63 citado, estableciendo un criterio uniforme y reiterado en torno al alcance de dicho numeral, esto es, que la norma exoneratoria no extiende sus efectos a tributos creados con posterioridad a la exención.

Así, por ejemplo, en el dictamen número C-171-2009 de 19 de junio de 2009, se indicó lo siguiente:

“(…) Como se indicó, la Ley Reguladora modificó también el Código Tributario. De esa forma, se restringió sustancialmente el concepto y alcances de las exenciones tributarias. De las modificaciones interesan las concernientes a los artículos 63 y 64 del Código, cuya redacción actual es:

“ARTICULO 63: Límite de aplicación.

Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

ARTICULO 64.- Vigencia.

La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado”. (Así reformado por el artículo 52 de la ley N° 7293 de 26 de marzo de 1992).

La potestad tributaria del Estado, manifestada en la potestad de exonerar, es consecuencia de la soberanía estatal. Como potestad, la tributaria no se agota con su ejercicio concreto, por lo cual el legislador puede modificar o derogar lo dispuesto anteriormente en materia de tributos, y por ende, de exenciones. En consecuencia, puede gravar lo que antes estaba exento o restringir el alcance de la exoneración. Aspecto que debería resultar claro. Sobre esto se ha indicado:

“Las exenciones, en ningún caso, se extienden más allá de la ley que las creó y aún las constitucionales, que son las que tienen por lo general más permanencia, no son eternas, pudiendo oportunamente modificarse”. W, LANZIANO: Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 275.

Pero, además, se limitan los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N° 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, con lo cual se restringen, como se indicó, los efectos de las exenciones generales.” (Lo resaltado no es del original).

El artículo 63 citado, en efecto, establece que las exenciones no se extienden a tributos futuros, sino a los existentes al momento en que se crea la norma exoneratoria.

Sin embargo, como ya mencionamos, en el supuesto de análisis al no haberse modificado la esencia del tributo que nos ocupa, las leyes especiales que hayan otorgado exenciones antes de la reforma del texto original de la Ley No. 6826, conservan su eficacia normativa, pese a que no figuren en la lista de bienes y servicios exentos del artículo 8 de la LIVA; vigencia que tampoco se ve alterada por lo dispuesto en el artículo 63 del CNPT, toda vez que, como se ha explicado, la reforma dispuesta en el artículo 1 de la Ley No. 9635 no creó un nuevo impuesto.

Lo antes dicho, debe entenderse respecto a la regulación del impuesto general sobre las vetas contenida en el texto de la Ley No. 6826 antes de su reforma, esto es, la exoneración que se haya concedido en una ley especial de previo a la reforma operada por la Ley No. 9635, alcanza a lo que era objeto de gravamen bajo ese cuerpo normativo, sea la venta de bienes y la prestación de los servicios gravados en el artículo 1, en consecuencia, los servicios que han sido gravados a partir de la reforma operada con la Ley No. 9635 no estarían cubiertos por las normas exoneratorias concedidas, respecto del impuesto general sobre las ventas, contenidas en leyes especiales.

• d)Se precisa el contenido del dictamen C-185-2019 Respecto al contenido del dictamen C-185-2019, resulta pertinente realizar algunas precisiones con relación al numeral 64 del CNPT.

Al efecto, el dictamen mencionado señaló, en lo de interés lo siguiente:

“ (…) Ante situaciones como la presente el operador jurídico podría decantarse por una posible derogatoria tácita de la totalidad de Ley N°6826, criterio que no comparte esta Procuraduría, por cuanto siendo que con la reforma que introduce la Ley N°9635 (IVA) conserva el mismo impuesto creado en el artículo 1° de la Ley N°6826 y los mismos elementos esenciales de ese mal llamado impuesto general sobre las ventas; de suerte tal que no podemos afirmar – como lo hace la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda- que la reforma integral que introduce la Ley N°9635 a la Ley N° 6826 importa una derogatoria tácita de la dicha la Ley N° 6826, so pena de invadir competencias propias del legislador ordinario, ya que éste debió haber previsto mediante disposiciones transitorias, la transición entre la Ley N°6826 y las que propone la Ley N°9635.

Lo anterior, nos lleva a concluir que siendo que el artículo 129 de la Constitución Política -norma de mayor rango en nuestro ordenamiento jurídico-no prevé la derogatoria tácita, simplemente lo que se dio en el caso de análisis fue una simple sustitución o cambio de la normativa contenida en la Ley N°6826 implementando técnicamente el impuesto al valor agregado.

Ahora bien, como uno de los puntos consultados versa sobre el artículo 8 de la reforma que introduce la Ley N° 9635 que prevé una lista enumerativa de bienes y servicios exentos del IVA, en relación con la lista de bienes exentos previstos en el artículo 9 de la Ley N° 6826, bien podríamos decir, con la salvedad hecha supra, que la lista de exenciones contenida en el artículo 9 de la Ley N° 6826 es sustituida por la lista del artículo 8 de la ley que la reforma. Sin embargo insistimos, al no poder hablarse de una derogatoria tácita, debe quedar claro que debió existir una norma derogatoria En relación con la interrogante de si las exenciones del impuesto sobre las ventas contenidas en otras leyes se pueden considerar derogadas tácitamente, es criterio de la Procuraduría General que al no existir una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a eliminar las exenciones del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 6826 y otorgado mediante otras leyes se mantienen vigentes, y corresponderá al Ministerio de Hacienda implementar los procedimientos correspondientes para la aplicación de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios comprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de los servicios gravados a partir de la reforma. No se puede justificar una derogatoria tácita de los regímenes exonerativos partiendo de la necesidad de ingresos sanos que requiere el Estado para afrontar sus gastos.

Finalmente es importante dejar claro, que en lo que respecta al Título I que reforma de manera integral la Ley N°6826, el legislador no estableció ninguna derogatoria ni utilizó el derecho transitorio para regular aquellos regímenes exonerativos que estuvieran en curso de ejecución y sujetos a plazo. Sin embargo en estos casos, priva el principio doctrinario esbozado supra, en el sentido de que las exenciones otorgadas al amparo de la ley reformada y por un plazo determinado, mantienen sus efectos hasta el advenimiento del pazo; situación que no fue regulada por el legislador con norma transitoria.

Es importante precisar que las exenciones del impuesto de ventas otorgadas al amparo de la Ley N° 6826 que se mantendrían vigentes aún con la reforma que introduce el Título I de la Ley N°9635, serían aquellas otorgadas expresamente después de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, ya que como bien se ha indicado, la reforma que introduce la Ley N°9635 no crea un nuevo impuesto, sino que implementa el impuesto al valor agregado que ya había sido creado por la Ley N°6826.

Sin perjuicio de todo lo expuesto, esta Procuraduría debe dejar bien claro, que ante las dudas que se presenta con la reforma propuesta mediante la Ley N°9635 y ante la carencia de actas legislativas que permitieran recurrir al espíritu del legislador para determinar con certeza y no quebrantar el principio de seguridad jurídica, ni de violentar las competencias que por disposición constitucional corresponden al legislador lo más recomendable es una interpretación auténtica que permita deslindar los alcances de las exenciones del impuesto de ventas otorgados mediante otras leyes, a fin de que la labor interpretativa no quede al arbitrio de los operadores jurídicos.” (Lo resaltado no es del original).

En aplicación del artículo 64 CNPT, se estima pertinente precisar respecto al criterio contenido en el dictamen C-185-2019 supra transcrito, que los nuevos servicios que hubieren quedado gravados con la reforma introducida por la Ley No. 9635, en la ahora llamada “Ley del impuesto al valor agregado”, no están cubiertos por las normas exoneratorias existentes previo a la reforma legal, es decir, respecto de los nuevos servicios que quedaron gravados con la Ley del IVA sí corresponde el cobro del impuesto de interés a aquellos sujetos que tengan una exoneración genérica o especifica respecto de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (Ley No. 6826 antes de su reforma) porque se trata de un fenómeno que no pudo estar contemplado en el texto original.

Lo antes dicho no resulta un aspecto novedoso, pero sí se estima que amerita la precisión dicha, en tanto, desde la emisión del dictamen número C-185-2019 se indicó al Ministerio de Hacienda que debía “implementar los procedimientos correspondientes para la aplicación de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios comprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de los servicios gravados a partir de la reforma”; frase que, resulta imprecisa pues el mismo dictamen C-185-2019 señaló como sustituida la lista de exentos del anterior artículo 9 por la establecida en el numeral 8 vigente, de manera que, dicha referencia debe entenderse respecto de los sujetos pasivos que contaran con una exoneración respecto del impuesto general sobre las ventas, previo a la reforma de ley, que cubre la venta de mercancías y los servicios que estaban gravados por el legislador en el artículo 1 de ese texto legal, de manera que, el Ministerio consultante debe implementar los procedimientos para la aplicación de créditos fiscales en el supuesto dicho, esto es, respecto de las exoneraciones establecidas en leyes especiales antes de la reforma legal, no así para los servicios gravados a partir de la reforma operada con la Ley No. 9635 que, como indicamos, no estarían cubiertos por las exoneraciones establecidas en leyes especiales, previo a la reforma de la ley referida.

En abono a nuestra posición, nótese que el Transitorio XIV de la Ley No. 9635, en su correcta interpretación, se refiere a esos nuevos servicios gravados que ahora sí, a partir del siguiente ejercicio económico, deberán tributar el impuesto de comentario. Y, además, no debe perderse de vista que, como reiteradamente lo ha señalado esta Procuraduría, la norma transitoria no tiene la naturaleza de innovar situaciones jurídicas, de suerte tal que, ante la particularidad de la exención tributaria, la interpretación que se hace es la consecuente con su naturaleza de derecho transitorio y no de fondo.

De esta manera, los sujetos que poseen exenciones tributarias concedidas previo a la reforma operada por la Ley No.9635, respecto al impuesto general sobre las ventas, las mantienen sobre los hechos generadores que estaban regulados en el texto de esa ley -antes de su reforma- esto es, respecto de la venta de mercancías y sobre los servicios expresamente gravados en el artículo 1.

Respecto de los nuevos servicios gravados con la reforma mencionada, estos no se encontrarían cubiertos por esas normas exoneratorias por tratarse de nuevos gravámenes no contemplados en el texto de la ley original.

Finalmente, debe aclararse al consultante, respecto a lo afirmado en el oficio MH- DGT-OF-0504-2024 emitido por la Dirección General de Tributación, que con el dictamen número PGR-C-295-2021 de 18 de octubre 2021 no se dio un cambio del criterio sostenido por esta Procuraduría en el dictamen C-185-2019. Muy por contrario, el dictamen PGR-C-295-2021 reproduce y reitera el criterio establecido en el dictamen C-185-2019, como se aprecia en su contenido y, en especial, de las conclusiones que realiza con relación al caso específico de la Ley General de Telecomunicaciones.

IV. CONCLUSIONES

Con base en las consideraciones expuestas, este Órgano Asesor arriba a las siguientes conclusiones:

1. La Ley No. 6826, en su concepción original, contempló y reguló el impuesto general sobre las ventas como un impuesto al valor agregado, que gravó de forma general la venta de mercancías y de forma excepcional, algunos servicios, según su artículo 1.

2. Bajo ese entendido, la Ley No. 9635, que reformó la Ley No. 6826 indicada, no creó un nuevo impuesto.

3. Las exenciones tributarias están cubiertas por el principio de legalidad tributaria, de manera que su derogación o modificación debe ser realizada por el legislador de forma 4. Los transitorios XIV de la Ley No. 9635 y III del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, no derogan de forma tácita las exoneraciones contenidas en leyes especiales respecto del impuesto general sobre las ventas, por tratarse del mismo impuesto contenido actualmente en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

5. En consecuencia, las normas contenidas en leyes especiales, que concedían exoneraciones respecto del impuesto general sobre las ventas, se mantienen vigentes, entendiendo, eso sí, que cubren únicamente los hechos generados regulados en el texto de la Ley No. 6826 antes de su reforma, esto es, la venta general de mercancías y la prestación de los servicios gravados 6. Se precisa el contenido del dictamen C-185-2019, reiterado en los dictámenes número C-208-2019, C-213-2019, C-436-2020, C-022-2020, C-059-2021, C-295-2021, C-56-2022, y opiniones jurídicas OJ-124-2019, OJ-158-2019, 0J-207-2021, PGR-OJ-094-2022 y PGR-OJ-110-2022, en el sentido de que los nuevos servicios que hubieren quedado gravados con la reforma introducida por la Ley No. 9635, en la ahora llamada “Ley del Impuesto al Valor Agregado”, no están cubiertos por las normas exoneratorias existentes previo a la reforma legal, es decir, respecto de los nuevos servicios que quedaron gravados con la Ley del IVA sí corresponde el cobro del impuesto de interés a aquellos sujetos que tengan una exoneración genérica o específica respecto de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (Ley No. 6826 antes de su reforma) porque se trata de un fenómeno que no pudo estar contemplado en el texto original, ello, conforme a los artículos 63 y 64 del CNPT.

7. Bajo ese entendido, el Ministerio de Hacienda debe implementar los procedimientos para la aplicación de créditos fiscales en el supuesto de análisis, no así para los nuevos servicios gravados a partir de la reforma operada con la Ley No. 9635, que no estarían cubiertos por las exoneraciones referidas.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández