Reduction of Import Tax Base to CIF ValueReducción de la base imponible de impuestos de importación a valor CIF

Legal Opinion: 112 - J of 09/30/2024 September 30, 2024 PGR-OJ-112-2024 Ms. Nancy Patricia Vílchez Obando Area Head, Legislative Commissions V Legislative Assembly Dear Madam:

With the approval of the Attorney General of the Republic, we respond to your official communication number AL-CPOECO-0182-2024 of September 4, 2024, received in this Attorney General's Office on September 5, by means of which you informed us that the Permanent Ordinary Committee on Economic Affairs of the Legislative Assembly requests the opinion of this Attorney General's Office regarding the text of the bill entitled “LAW TO REDUCE THE COST OF IMPORTED GOODS”, which is being processed under legislative file number 24093.

Before beginning the analysis of the bill on which our opinion is required, we must indicate that, because the request sent to us does not come from a State body in the exercise of an administrative function, but rather from a parliamentary body, in the exercise of a legislative function, what we will issue in this case, as a way of collaborating with that important work, is a legal opinion without binding effects, since it is evident that in that sphere our criterion could not prevail over that of the legislator.

Furthermore, we must point out that the eight-day period provided for in Article 157 of the Regulations of the Legislative Assembly is not applicable to this type of matter, as it does not constitute the hearing referred to in Article 190 of the Political Constitution. (See, among others, pronouncements OJ-053-98 of June 18, 1998, OJ-055-2013 of September 9, 2013, OJ-08-2015 of August 3, 2015, OJ-159-2020 of October 16, 2020 and PGR-OJ-050-2022 of March 18, 2022, PGR-0J-131-2022 of October 9, 2022, PGR-0J-134-2022 of October 12, 2022, PGR-0J-170-2022 of November 16, 2002, PGR-0J-055-2023 of May 17, 2023, PGR-0J-019-2024 of February 12, 2024, PGR-0J-027-2024 of February 26, 2024, PGR-0J-030-2024 of March 4, 2024, among others).

I. DESCRIPTION OF THE BILL UNDER CONSULTATION

This bill consists of three articles intended to amend the Law on “Tax Reform and Law on the Consolidation of Selective Consumption Taxes”, number 4961 of March 11, 1972, in its Article 10 subsection a) and Article 12, as well as Article 14 of the Law on the “Strengthening of Public Finances”, Law number 9635 of December 4, 2018.

The purpose of the initiative is to eliminate from the taxable base for the calculation of taxes on imported goods, any tax, fee, or additional charge beyond the CIF value.

Precisely, in the statement of motives, the proposing legislators affirm the need to reform the tax burden on imports, eliminating a series of taxes from the taxable base, and reducing it to the CIF value of the goods:

“(…) Taxes on imports present a series of elements that must be corrected, both for economic reasons and for reasons of justice for consumers and taxpayers. Among the economic reasons, it is necessary to highlight that the socioeconomic situation of our country demands taking actions to reduce the cost of living and promote economic growth, employability, and formality.

The balance for this edition thus shows a negative economic outlook: despite the initial recovery from the first blow received from the pandemic. The persistent poor performance in the labor market and the significant increases in the cost of living for households deepen the productive and social gaps. These factors, added to an adverse macroeconomic context, may imply new setbacks in the short term in terms of sustainable human development.

As mentioned previously, the method of calculating them generates double economic taxation in some cases, such as that of the taxes for the nationalization of goods, since the calculation bases on which the taxes are calculated incorporate other taxes, as is the case with the Selective Consumption Tax and the Value Added Tax.

Given the country's economic situation and the need to reduce people's cost of living, it is necessary that the taxes charged be as minimally burdensome as possible, especially those applicable to consumption. An exercise by the State of the Nation Program indicates that Costa Rica's tax burden falls mostly on the sale of goods and services; 50% of taxes are directed at this activity.

Current taxes, fees, and special contributions by collection purpose, according to type of local or sectoral impact.1 ([1] Jiménez Fontana Pamela, State of the Nation Program, “For the first time, all current taxes in Costa Rica are recorded”, June 16, 2022.)

Consumption taxes, such as the Value Added Tax and the Selective Consumption Tax, are considered by many economic experts to be regressive, since they do not distinguish between consumers' incomes and, because lower-income individuals have less capacity for savings and investment, this type of tax attacks the income of these individuals more aggressively. This legislative initiative aims for individuals to perceive a reduction in the cost of imported goods and thereby protect their income.” As can be deduced from the statement of motives, this legislative initiative aims to eliminate from the taxable base upon which the selective consumption tax is calculated (Article 10 a) Law No. 4961) and the value-added tax on imported goods (Article 14 Law 6826 and not the one mentioned in the bill), all values other than the CIF value.

II. REGARDING THE BILL UNDER CONSULTATION

Fundamentally, this bill proposes, in its first article, to amend Article 10 subsection a) of Law 4961 of March 11, 1972 and its amendments, the Law on the Consolidation of Selective Consumption Taxes, for the purpose of establishing the base upon which the corresponding rate of said tax must be applied, on the importation or introduction of goods, determined solely by the CIF value. In its second article, it includes an amendment to Article 14 of the Law for the Strengthening of Public Finances, number 9635 of December 3, 2018 and its amendments (in reality, the regulation intended to be amended corresponds to numeral 14) of the Value Added Tax Law, Law No. 6826), regarding the taxable base on imports, which shall be the CIF value, without any additional tax, fee, or charge. Finally, in the third article, it proposes to repeal Article 12 of Law number 4961.

We now proceed to refer to each of the articles proposed in the bill under consultation.

· Regarding Article 1 ARTICLE 1- Amend subsection a of Article 10 of the Law on “Tax Reform and Law on the Consolidation of Selective Consumption Taxes”, Law No. 4961 of March 11, 1972 and its amendments to read as follows:

Article 10- General rule. The base upon which the corresponding tax rate must be applied, in accordance with this law, is determined as follows:

• a)In the importation or introduction of goods, the CIF value at the port of entry. (…) (Highlighting is not from the original).

As a starting point, it must be noted that the Law on the Consolidation of Selective Consumption Taxes establishes a tax on the value of transfers of the goods included in the Annex of that law (Article 4). It is a consumption tax, as explained by the First Chamber of the Supreme Court of Justice, which, through Resolution No. 538-F-2007 at ten hours and forty minutes on July twenty-seventh, two thousand seven, stated the following:

“(…) IV.- Regarding the selective consumption tax. Generalities. Before entering into the examination of the arguments raised, it is essential to make some brief considerations regarding the tax that is the subject of the dispute. This Chamber has had the opportunity to analyze the nature of consumption taxes, regarding which it has indicated, pertinently: “… they tax only certain specific consumptions and which, due to the principle of tax legality, must be exhaustively listed by law... The tax concept of consumption differs from its traditional legal meaning (that which is extinguished, destroyed with use, and cannot be used more than once), so it is appropriate to clarify it: it refers to the act of releasing the product for consumption in the internal market, regardless of whether the consumption has been verified or not and whoever the actual consumer is. The tax concept of consumption has a high degree of abstraction, as it admits it before the disappearance or material extinction of the taxed object, since if it were intended to tax the specific consumption of each of the objects on which the tax falls, its supervision would be impossible, which is why what is taken into account is the moment of the first transfer of the taxed good (…) Among the particularities of this tax, it can be noted that it taxes the first stage of the good's incorporation into the commercialization process, that is, the moment it is released to be consumed in the internal market, at the industrial level for national products, or upon entry into the country for imported ones." Resolution number 71 at 14 hours and 40 minutes on May 29, 1991, and in the same sense, number 24 at 10 hours and 15 minutes on February 23, 1996. Now, as established by the Law on the Consolidation of the Selective Consumption Tax, No. 4961 of November 3, 1982 and its amendments, this tax is intended to tax the transfers of a series of goods that have been defined by that same regulation, with "sale" understood as any act or contract that implies a transfer of ownership regardless of its legal nature and the designation given by the parties (Articles 4 and 5). In this sense, the Regulations of that legal body (Decree No. 14617-H of June 10, 1983 and its amendments) specify that this tax falls on transfers of ownership for valuable consideration or gratuitous of the taxed goods, or on their importation or introduction (precept 2). As stipulated by those normative sources, its taxable event is, in the first case, the transfer of taxed goods of national production; in the second, the importation or introduction of new or used taxed merchandise. In the first case, the taxable event is configured on the date of issuance of the invoice or delivery of the goods, whichever act occurs first, regardless of whether the operation is cash or credit and the conditions under which it is agreed (Article 6 of the Law and 4 of the Regulations). In the second instance, it is deemed to have occurred at the moment of acceptance of the customs declaration or the customs form, respectively. From the above, the subjective aspect of the tax is derived. In this line, the taxpayer will be any person who introduces the goods or in whose name the introduction is made, or the non-artisanal manufacturer who transfers ownership of their products. It is therefore an indirect tax that affects the final structure of the costs and prices of the taxed products, becoming a component of the price that end consumers and users pay for them. That is, although the legal taxpayer is the manufacturer or importer, the one who actually provides the resources for its payment and therefore actually pays it, is the consumer, who for all purposes becomes the de facto taxpayer. Regarding the timing of tax payment, in imports, it must be paid prior to the removal of goods from customs warehouses. In the case of the sale of a national product, its settlement and payment must be made within the first 15 days of each month, using the sworn declaration form provided by the Tax Administration. For these purposes, taxpayers must issue an invoice for all sales of taxed products they make (numerals 13 of the Law, 18, 20 and 21 of the Regulations).

V.- Taxable base (cases). Now, regarding this element and the various components that determine it, just like the other elements of the tax, the sources that regulate it specify depending on the internal sale or the importation of goods.” (Highlighting is not from the original) As the cited judgment mentions, numeral 10 of Law No. 4961 under comment establishes the tax base, regarding the importation of goods, which is what concerns this bill, subsection a) provides the following:

"Article 10.- General rule. The base upon which the corresponding tax rate must be applied, in accordance with this law, is determined as follows:

• a)In the importation or introduction of goods, adding to the CIF value at the port of entry, the import duties and the Economic Stabilization Tax actually paid; (…)” In this regard, we must indicate that the CIF value, whose acronym stands for Cost, Insurance and Freight, implies that the price agreed between seller and buyer must include the value of the goods, the amount of the international freight, and the amount of the insurance premium.

This legislative initiative intends, in its Article 1, to reform numeral 10 subsection a) transcribed above, limiting the base upon which the tax is applied to the CIF value, thereby eliminating from the current regulation all reference to other taxes that are added to that value to establish the tax base.

As noted, the legislators intend with this initiative to generate a reduction in the taxable base on which importers calculate the tax provided for in Law No. 4961.

Regarding this proposal, it must be remembered that, in accordance with the principle of legal reserve established in Articles 121, subsection 13), of our Political Constitution and Article 5 of the Code of Tax Rules and Procedures and its amendments (Law No. 4755 of May 3, 1971) – hereinafter CNPT – the power to create, modify, or suppress taxes, define the taxable event of the tax relationship, establish tax rates and their calculation bases, indicate the taxpayer, grant exemptions, reductions, or benefits, classify infractions and establish the respective sanctions, as well as establish privileges, is exclusive to the Legislative Assembly, as an expression of the State's taxing power.

In that line, regarding the Taxing Power of the State, in judgment number 2022-012552 at 9:00 a.m. on June 2, 2022, the Constitutional Chamber stated the following:

“IV.- ON THE TAXING POWER OF THE STATE. Article 18 of the Political Constitution provides:

“Article 18.- Costa Ricans must observe the Constitution and the laws, serve the Fatherland, defend it, and contribute to public expenses.” Thus, the constitutional obligation to contribute to public expenses is confirmed, without unjustified or arbitrary exceptions or privileges (Article 33 of the Political Constitution). Likewise, the Political Constitution confers on the legislator the taxing power, according to which it corresponds to him to establish national taxes and contributions and authorize municipal ones (Article 121, subsection 13). Regarding the content and exercise of the taxing power, this Chamber has indicated:

“(…) The legislator may discretionarily create the taxes he considers necessary according to the parameters he deems convenient, in order to satisfy public needs, with the only limits established by the Political Constitution. In that sense, it has been repeatedly stated:

"V.- Legislative competence in tax matters. The Political Constitution, in its Article 121 subsection 13), gives the Legislative Assembly the power to create national taxes and contributions, and authorize municipal ones. This broad – although not unlimited – power allows the Assembly not only to create taxes, determining their essential elements (taxpayer, taxable event, tax base, and amount or percentage of the levy), but it may also exempt certain individuals, goods, or activities from their application (exemption), may eliminate existing taxes, and may even modify them, varying any of the already mentioned elements of the tax obligation. Said power to modify existing taxes gives the State the possibility of decreasing, modifying, or increasing the imposed burden, either as an instrument of fiscal policy or to fulfill any other lawful purposes." (Vote No. 2014-000852 at 14:30 on January 22, 2014) This Chamber has also recognized that such taxing power, which is enshrined in the Constitution itself, responds to the inexorable need of the State to capture resources for the fulfillment of its purposes. Indeed, this Tribunal has indicated that the taxing power (Article 121, subsection 13, of the Political Constitution) and the principle of equality in the bearing of public burdens (Articles 18 and 33 constitutional) are absolutely inherent to the Social and Democratic Rule of Law, because:

"(…) Without the taxing power and the correlative duty of every person to contribute to public expenses, the various public entities that provide positive benefits to the inhabitants to eradicate real and effective inequalities – typical of a Social Rule of Law – could not exercise their functions, fulfill their competencies, and satisfy the public interest, since it would be impossible for them to have public resources for that purpose." (Vote No. 2008-011210 at 15:00 on July 16, 2008).

In this way, the reason for the taxing power not only finds due justification in the State's need to obtain income to finance the functions and services it provides to the community, but also in the fact that the person benefits from those services and from the social function of the State.

V.- ON THE MERITS. In the specific case of the challenge to Article 31 ter of the Income Tax Law – added through the Law for the Strengthening of Public Finances – it must be indicated that, indeed, Article 64 of the Political Constitution enshrines the promotion of cooperative activity as one of the State's objectives; however, said constitutional provision does not establish in its text – nor can it necessarily be deduced from its content – that this generates a sort of absolute tax immunity, or a generic tax exoneration, regarding any possible act or operation linked to cooperative activity that generates an increase or asset enrichment, as occurs in the case under study, regarding the returns generated by the securities issued by savings and credit cooperatives, the returns on savings made by members in such cooperatives, and the surplus paid by cooperatives to their members. It must also be remembered that the Constitution must be conceived as a harmonious and coherent normative unity, therefore, Article 64 of the Political Constitution must be understood prima facie as compatible with the principle of equality in the bearing of public burdens (Articles 18 and 33 constitutional) and the exercise of the taxing power (Article 121, subsection 13, constitutional), in pursuit – as already indicated – that the State can capture the necessary resources to exercise its functions, fulfill its competencies, and satisfy the public interest. As this Chamber has clarified:

"(…) Although from a traditional point of view the purpose of the tax is revenue collection, today it is conceptualized as a fundamental instrument of the State for the satisfaction of public needs. On this aspect, the Spanish Constitutional Court has indicated that the constitutional duty of collaboration places the citizen in a situation of subjection and collaboration with the Tax Administration in order to sustain public expenses – vested with unquestionable public interest – which justifies the imposition of certain legal limitations on the exercise of individual rights." (Vote No. 2005-4704 at 15:00 on April 27, 2005)” (Highlighting is not from the original).

Thus, based on the referred principle of tax legality, it is the legislator's power to create, modify, or suppress taxes, and to grant exemptions, reductions, or fiscal benefits. So, from that perspective, initiatives such as this one fall within the legislator's scope of discretion, since the modification of a tax is a matter reserved for law (Resolution No. 3075-2011 of March 29, 2011 of the Constitutional Chamber).

Notwithstanding the foregoing, it must be pointed out that from reading the proposed text, it is noted that the initiative does not present a technical basis that refers to the elements considered for excluding from the taxable base of the Selective Consumption Tax all those values other than the CIF value, which affects the customs value of the goods subject to that tax. This could imply a distortion of the value of the good for customs and tax purposes.

This omission is also noted in the absence of technical criteria showing the impact that the proposed reform would have on public finances; that is, in the case of a bill aimed at reducing the tax base of a tax, the effect that this eventual reform would generate on tax collection and public finances is not determined. That is, the bill does not show in its statement of motives or in its articles the calculations of the impact on the collection of the tax in question, nor compensatory measures to substitute the eventual unperceived income, an aspect that could affect the balance of public finances.

It is worth mentioning here what this Advisory Body has pointed out regarding the need for regulations to conform to the principles of reasonableness and proportionality. In this regard, legal opinion number PGR-OJ-024-2023 of March 3, 2023 stated the following:

“(....) On this point, it is important to highlight that there is no clear technical justification in the statement of motives indicating the relevant aspects that lead to proposing an increase of that amount, and the reference to any technical study supporting it is lacking. Thus, no justification is observed in the submitted document that said increase will effectively collaborate to achieve a balance in public finances without negatively affecting the country's economy, as the statement of motives indicates.

And while the issue of the rate is an essential element of the tax that, as provided by the principle of tax legality, its determination or modification corresponds to a legislative power that must be expressly embodied in the law, as provided in Article 5 of the Code of Tax Rules and Procedures, the truth is that the need for the regulations to conform to criteria of reasonableness and proportionality cannot be ignored either.

In that sense, and as we stated in the cited pronouncement PGR-OJ-001-2022, “a norm is suitable and proportional, when proportionality inevitably refers us to a comparative judgment between the purpose pursued by the norm and the type of restriction that is imposed or intended to be imposed, such that the limitation does not go beyond the benefit intended to be obtained.” Thus, we consider it opportune to emphasize now that the eventual absence of technical criteria and economic studies of the impact of the tax reform being attempted, or the analysis of how this will affect citizens or the economy in general, could give rise to the norm not complying with these constitutional principles. The Constitutional Chamber in Vote No. 6805-2011 developed the topic, indicating in what is relevant, the following:

"As is well known, the principles of reasonableness and proportionality stand in the social and democratic Rule of Law as an insurmountable limit to arbitrariness. Hence, the theory of the prohibition of arbitrariness is now peacefully accepted. Therefore, the exercise of discretionary powers does not authorize any organ or entity to dictate arbitrary norms and acts that violate elementary principles of justice and equity. In this sense, laws, like the acts of the Public Administration, must be suitable, necessary, and proportional in the strict sense. […] In line with the most authoritative doctrine of Constitutional Law and the jurisprudence of Constitutional Courts, the Constitutional Chamber has incorporated the principles of reasonableness and proportionality into its jurisprudence. Indeed, it has specified the necessary content of the principles of reasonableness and proportionality. In reiterated judgments, it has pointed out, regarding the first, that the law cannot and should not be irrational, since the means selected must have a real and substantial relationship with the object pursued. From this perspective, technical rationality means proportionality between means and ends; legal rationality implies adaptation to the Constitution in general and, especially, to the rights and freedoms recognized and guaranteed therein and in the International Instruments on Human Rights duly in force in our country; and, finally, reasonableness regarding personal effects means that no other limitations or burdens can be imposed on those rights than those reasonably derived from their nature, nor greater than those essential for them to function reasonably in society. […] For its part, the second principle, that of proportionality, implies that the legislative act must be appropriate for the realization of the purposes that underlie it (principle of suitability); it must be necessary, that is, it must impose the least possible amount of restrictions on the fundamental rights of the inhabitants of the Republic, which means that the means employed by the legislator must be adequate and necessary to achieve the proposed objective and, it can only be necessary when the legislator could not have chosen another means, equally efficient, but that did not limit or did so less sensitively the fundamental right; and, finally, proportional in the strict sense, that is, a just legislative act in measure. (See, among other resolutions of the Constitutional Court, Vote No. 1739-92 and Vote No. 5236-99)” (see in the same sense, Vote No. 3950-12, highlighting is not from the original).” (Highlighting is not from the original).

Pursuant to the above, while it is recognized that this type of legislative initiative falls within the legislator's scope of discretion, since the modification of a tax is a matter reserved for law, the truth is that, from reading the statement of motives, no technical basis is apparent to determine the proportionality and reasonableness of the proposed reform, which we consider opportune to review prior to its approval.

· Article 2 The proposed Article 2 states that it intends to reform Article 14 of the Law on the “Strengthening of Public Finances”, Law No. 9635. However, from reading the article intended to be reformed, it is noted that the correct reference is numeral 14 of the Value Added Tax Law, Law No. 6826, a regulation that was amended by Law No. 9635; therefore, it is recommended that the legislators correct the reference made in the heading of Article 2 of the bill.

Having clarified the above, it is observed that the proposed reform intends to modify the taxable base for charging VAT on imported goods, applying the same provision proposed in Article 1) of this bill, that is, reducing the tax base to the CIF customs value, as can be seen from comparing the text of the current regulation and the text proposed in the bill:

The specific tax on tobacco established in Article 22 of Law No. 9028, General Law for Tobacco Control and its Harmful Effects on Health, of March 22, 2012, shall not form part of the taxable base.

In the case of services or intangible goods, whose provider is not domiciled in the territory of the Republic, regardless of the place where it is being executed, the taxable base shall be determined, to the extent applicable, in accordance with the provisions of this article.

ARTICLE 2- Amend the first paragraph of article 14 of the Law “Strengthening of Public Finances,” Law No. 9635 of December 4, 2018, and its amendments, to read as follows:

Article 14- Taxable base on imports. In the importation or entry of goods, the value on which the tax is determined shall be the CIF value, customs Costa Rica. No tax, fee, or additional charge apart from the CIF value, customs Costa Rica, shall form part of the taxable base. (The highlighted portion is not from the original).

The observations made regarding article 1 of this bill are also applicable to the text of proposed article 2, since, by varying the taxable base for calculating the value-added tax, the value of the merchandise for tax purposes is being affected, without having a technical criterion supporting such initiative, nor is a criterion presented on the impact that the proposed reform could generate if approved.

Note, furthermore, that the reform proposed in this article eliminates the final paragraph of the current text, thus leaving a legal vacuum regarding “services or intangible goods,” an aspect that we consider should be reviewed by the legislators.

· Article 3 Article 3 of the bill proposes to repeal article 12 of Law number 4961. That numeral establishes the possibility for the Executive Branch to totally or partially reduce the ad valorem tariffs on the merchandise indicated in article 4 of that same law. The current rule states the following:

“Article 12.- Flexibility.

The Executive Branch, through the Ministry of Finance, is empowered only to totally or partially reduce the ad valorem tariffs on the merchandise indicated in article 4 of this Law. It may only temporarily increase the tariffs referred to in the annex to this Law in situations of extreme fiscal urgency, and with the proviso that the increase may not exceed, by 20 percentage points, the tariff corresponding to each merchandise described in the indicated annex; nor may any tariff exceed, at any time, one hundred percent (100%). For the purposes of the validity of this temporary increase, “extreme fiscal urgency” is defined as the projected decrease, at the close of the fiscal year, of more than five percent (5%) of the probable revenues estimated in the budget of the Republic in force at the time of issuance of the corresponding executive decree. The methodology for demonstrating the projected revenue decrease shall be defined in the Regulations to this Law, as a requirement for the validity of the tariff discretion contemplated herein. This temporary tariff adjustment may not be used more than once within the same calendar year. The increase in tariffs shall be applicable for a maximum period of six months and shall require ratification, by the Legislative Assembly, of the executive decree establishing the increase. The Assembly shall have a period of one month to rule on the respective decree in a single plenary session, a period that shall begin to run from when that decree is read by the Directorate of the Legislative Assembly. The Directorate shall have a period of six business days from receipt of the decree to read it, as a validity requirement. The silence of the Legislative Assembly regarding the decree within the indicated term shall be understood as consent. Said decree shall enter into force as of the first business day of the month following the date of approval, express or tacit, by the Legislative Assembly. Except as indicated in the preceding paragraphs, to restore or increase the tariffs referred to in the Annex to this Law, legislative approval shall be required.” The bill omits stating the reasons considered for proposing the repeal of this rule, whose wording grants the Executive Branch the power to reduce or increase the ad valorem tariffs on the merchandise contained in article 4. The eventual repeal of the rule entails the elimination or suppression of an important power for the Executive Branch in fiscal matters; therefore, it is recommended that the legislators carry out a careful analysis of what is proposed.

FINAL RECOMMENDATION With due respect, it is recommended that the Legislators refer this bill for hearing to the Ministry of Finance, as its content affects a fiscal matter. Indeed, it is considered pertinent that the Ministry of Finance, as the competent body, issue a technical opinion on the bill, as well as the eventual fiscal effect that would be implied by the proposal to eliminate from the taxable base, for the calculation of taxes on imported merchandise, any tax, fee, or additional charge other than the CIF value, with the consequent reduction in collection.

CONCLUSION

Based on the foregoing, this Office of the Attorney General considers that the bill under consultation, named “LAW FOR THE REDUCTION OF THE COST OF IMPORTED MERCHANDISE,” processed under legislative file number 24093, does not present, from our analysis perspective, apparent problems of constitutionality.

However, the bill does present problems of legislative technique; therefore, it is respectfully recommended that the Legislators consider the observations made in this legal opinion.

The approval of this legislative initiative falls within the scope of the legislator’s discretion.

Sincerely,

Sandra Sánchez Hernández Attorney General

Opinión Jurídica : 112 - J del 30/09/2024 30 de setiembre de 2024 PGR-OJ-112-2024 Señora Nancy Patricia Vílchez Obando Jefa de Área, Comisiones Legislativas V Asamblea Legislativa Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPOECO-0182-2024 de 4 de setiembre de 2024, recibido en esta Procuraduría el día 5 de setiembre siguiente, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Económicos de la Asamblea Legislativa solicita el criterio de esta Procuraduría con relación al texto del proyecto de ley denominado “LEY DE REDUCCIÓN DEL COSTO DE LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS”, que se tramita bajo el expediente legislativo número 24093.

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio, debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política. (Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022, PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J-134-2022 de 12 de octubre de 2022, PGR-0J-170-2022 de 16 de noviembre de 2002, PGR-0J-055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR-0J-019-2024 de 12 de febrero de 2024, PGR-0J-027-2024 de 26 de febrero de 2024, PGR-0J-030-2024 de 4 de marzo de 2024, entre otros).

I. DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

El presente proyecto de ley consta de tres artículos que pretenden modificar la Ley de “Reforma Tributaria y Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo”, número 4961 del 11 de marzo de 1972, en sus artículos 10 inciso a) y 12, así como del artículo 14 de la Ley “Fortalecimiento de las Finanzas Públicas”, Ley número 9635 del 4 de diciembre de 2018.

La finalidad de la iniciativa es eliminar de la base imponible para el cálculo de impuestos a las mercancías importadas, todo impuesto, tasa o cobro adicional al valor CIF.

Precisamente, en la exposición de motivos se afirma por parte de los legisladores proponentes, la necesidad de reformar la carga tributaria a las importaciones, eliminando de la base imponible una serie de impuestos, y reduciéndolo al valor CIF de la mercancía:

“(…) Los impuestos a las importaciones presentan una serie de elementos que deben corregirse, tanto por razones económicas como de justicia con los consumidores y contribuyentes. Dentro de las razones económicas, es necesario destacar que la situación socioeconómica de nuestro país demanda tomar acciones para reducir el costo de vida y fomentar el crecimiento económico, la empleabilidad y la formalidad.

El balance para esta edición muestra, pues, un panorama económico negativo: a pesar de la recuperación inicial del primer golpe recibido por la pandemia. El persistente mal desempeño en el mercado laboral y los aumentos significativos en el costo de vida de los hogares ahondan las brechas productivas y sociales. Estos factores, sumados a un contexto macroeconómico adverso, puede implicar a corto plazo nuevos retrocesos en materia de desarrollo humano sostenible.

Como se mencionó anteriormente, la forma de cálculo de los mismos genera una doble imposición económica en algunos casos, como es el de los tributos para la nacionalización de mercancías, pues las bases de cálculos sobre los que se calculan los tributos incorporan otros impuestos, como es el caso del impuesto Selectivo de Consumo y el impuesto al Valor Agregado.

Dada la situación económica del país y la necesidad de reducir el costo de vida de las personas, resulta necesario que los impuestos cobrados sean lo menos gravosos posible, máxime en aquellos aplicables al consumo. Un ejercicio del Programa Estado de la Nación señala que la carga tributaria de Costa Rica recae mayoritariamente en la venta de bienes y servicios, el 50% de los impuestos se dirige a esta actividad.

Impuestos, tasas y contribuciones especiales vigentes por objeto de recaudación, según tipo de impacto local o sectorial.1 ([1] Jiménez Fontana Pamela, Programa Estado de la Nación, “Por primera vez se registran todos los impuestos vigentes en Costa Rica”, 16 de junio de 2022.)

Porcentaje Los impuestos al consumo, como el de Valor Agregado y Selectivo de Consumo, son considerados por muchos expertos en materia económica como regresivos, pues estos no hacen distinción de los ingresos de los consumidores y, al tener las personas de menores ingresos menos capacidad de ahorro e inversión, este tipo de impuestos ataca de forma más agresiva los ingresos de estas personas. La presente iniciativa de ley pretende que las personas perciban una reducción del costo de las mercancías importadas y con ello proteger sus ingresos.” Como se desprende de la exposición de motivos, la presente iniciativa de ley pretende eliminar de la base imponible sobre la cual se calcula el impuesto selectivo de consumo (artículo 10 a) Ley No. 4961) y el impuesto al valor agregado sobre bienes importados (artículo 14 Ley 6826 y no el mencionado en el proyecto de ley), todos aquellos valores diferentes al CIF.

II. SOBRE EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO

En lo fundamental, el presente proyecto propone, en su artículo primero, modificar el artículo 10 inciso a) de la ley 4961 de 11 de marzo de 1972 y sus reformas, Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, a efectos de establecer la base sobre la cual se debe aplicar la tarifa que corresponda a dicho tributo, en la importación o internación de mercancías, determinando únicamente en el valor CIF. En su artículo segundo, incluye una modificación al artículo 14 de la Ley para el Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, número 9635 de 3 de diciembre de 2018 y sus reformas (en realidad la norma que se pretende modificar corresponde al numeral 14) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, Ley N°6826), sobre la base imponible en importaciones, que será el valor CIF, sin ningún impuesto, tasa o cobro adicional. Finalmente, en el artículo tercero, propone derogar el artículo 12 de la Ley número 4961.

A continuación, procedemos a referirnos a cada uno de los artículos planteados en el proyecto de ley objeto de consulta.

· Sobre el artículo 1 ARTÍCULO 1- Refórmense el inciso a del artículo 10 de la Ley “Reforma Tributaria y Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo”, Ley N.°4961 del 11 de marzo de 1972 y sus reformas para que se lean de la siguiente manera:

Artículo 10- Norma general. La base sobre la cual se debe aplicar la tasa del impuesto que corresponda, de conformidad con la presente ley, se determina de la siguiente manera:

• a)En la importación o internación de mercancías, el valor CIF aduana de ingreso. (…) (Lo resaltado no es del original).

Como punto de partida, debe indicarse que la Ley de Consolidación de Impuestos selectivos de consumo establece un impuesto sobre el valor de las transferencias de las mercancías comprendidas en el Anexo de esa ley (artículo 4). Se trata de un impuesto al consumo, tal y como lo ha explicado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que, mediante resolución No.538-F-2007 de las diez horas cuarenta minutos del veintisiete de julio del dos mil siete, señaló lo siguiente:

“(…) IV.- Sobre el impuesto selectivo de consumo. Generalidades. De previo a ingresar al examen de los alegatos planteados, es de rigor realizar algunas consideraciones breves en torno al gravamen sobre el cual versa la contienda. Esta Sala ha tenido la oportunidad de analizar la naturaleza de los impuestos de consumo, sobre los cuales, ha indicado en lo relevante: “… gravan únicamente ciertos consumos específicos y que por el principio de legalidad tributaria, deben ser enumerados de manera taxativa por la ley... El concepto tributario de consumo difiere de su acepción jurídico tradicional (lo que con el uso se extingue, se destruye, y no puede ser usado más que una vez), por lo que conviene precisarlo: se refiere al acto de liberación del producto para su consumo en el mercado interno, independientemente de si el consumo se hubiere o no verificado y de quien sea el consumidor real. El concepto tributario de consumo tiene un alto grado de abstracción, pues lo admite antes de la desaparición o extinción material del objeto gravado, ya que si se quisiera gravar el consumo concreto de cada uno de los objetos sobre los que recae el tributo sería imposible la fiscalización del mismo, por lo cual lo que se toma en cuenta es el momento de la primera transmisión del bien gravado (…) Dentro de las particularidades de este impuesto se puede señalar que éste grava la primera etapa de incorporación del bien al proceso de comercialización, es decir, el momento en que se libera para ser consumido en el mercado interno, a nivel industrial para los productos nacionales, o al ingreso al país para los importados”. Resolución número 71 de las 14 horas 40 minutos del 29 de mayo de 1991, y en ese mismo sentido, la número 24 de las 10 horas 15 minutos del 23 de febrero de 1996. Ahora bien, según lo establece la Ley de Consolidación del Impuesto Selectivo de Consumo, no. 4961 del 3 de noviembre de 1982 y sus reformas, este tributo tiene por objeto gravar las transferencias de una serie de mercancías que han sido definidas por la misma norma, entendiéndose por "venta" todo acto o contrato que implique transmisión de dominio independientemente de su naturaleza jurídica y de la designación dada por las partes (artículos 4 y 5). En este sentido, el Reglamento de ese cuerpo legal (Decreto no. 14617-H del 10 de junio de 1983 y sus reformas) precisa que este impuesto recae sobre las transmisiones de dominio a título oneroso o gratuito de las mercancías gravadas, o bien sobre su importación o internación (precepto 2). Según lo estatuyen esas fuentes normativas, tiene como hecho generador, en un primer caso, la transferencia de mercancías gravadas de producción nacional; en un segundo, la importación o internación de mercadería nueva o usada gravada. En el primer supuesto, el hecho generador se configura en la fecha de emisión de la factura o de la entrega de las mercancías, el acto que se realice primero, con independencia de que la operación sea al contado o al crédito y de las condiciones en que se pacte (artículo 6 de la Ley y 4 del Reglamento). En el segundo estadio, se tiene por ocurrido en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero, respectivamente. De lo anterior se deriva el aspecto subjetivo del impuesto. En esta línea, el sujeto pasivo será toda aquella persona que introduzca las mercancías o a cuyo nombre se efectúe la introducción, o bien, el fabricante no artesanal que transfiera el dominio de sus productos. Se trata entonces de un gravamen indirecto que incide sobre la estructura final de los costos y precios de los productos gravados, transformándose en un componente del precio que los consumidores y usuarios finales pagan por ellos. Es decir, si bien el contribuyente de derecho es el fabricante o importador, quien realmente aporta los recursos para su pago y por ende, en realidad lo cancela, es el consumidor, quien para todos los efectos se convierte en el contribuyente de hecho. En lo que se refiere al momento de pago del tributo, en las importaciones debe cancelarse previo al desalmacenaje de las mercancías en las aduanas. En el caso de la venta de producto nacional, su liquidación y pago debe realizarse dentro de los primeros 15 días de cada mes, mediante el formulario de declaración jurada que proporciona la Administración Tributaria. Para tales efectos, los contribuyentes deben emitir factura por todas las ventas de productos gravados que realicen (numerales 13 de la Ley, 18, 20 y 21 del Reglamento).

V.- Base imponible (supuestos). Ahora bien, en lo que se refiere a este elemento y los diversos componentes que la determinan, al igual que los demás elementos del tributo, las fuentes que lo regulan hacen una precisión dependiendo de la venta interna o la importación de los bienes.” (Lo resaltado no es del original) Como menciona la sentencia citada, el numeral 10 de la Ley No. 4961 de comentario, establece la base imponible del impuesto que, respecto a la importación de mercancías, que es lo que interesa en este proyecto de ley, se dispone lo siguiente en el inciso a):

“Artículo 10.- Norma general. La base sobre la cual se debe aplicar la tasa del impuesto que corresponda, de conformidad con la presente ley, se determina de la siguiente manera:

• a)En la importación o internación de mercancías, adicionando al valor CIF aduana de ingreso, los derechos de importación y el Impuesto de Estabilización Económica efectivamente pagados; (…)” Al respecto, debemos indicar que el valor CIF, cuyas siglas corresponden a Cost, Insurance and Freight (costo, seguro y flete), implica que el precio acordado entre vendedor y comprador debe incluir el valor de la mercancía, el monto del flete internacional y el monto de la prima de seguro.

La presente iniciativa de ley pretende, en su artículo 1, reformar el numeral 10 inciso a) supra transcrito, limitando la base sobre la cual se aplica el impuesto al valor CIF, con ello, elimina de la norma vigente toda referencia a otros impuestos que se adicionan a ese valor a efecto de establecer la base imponible del impuesto.

Como se advierte, los señores legisladores pretenden con esta iniciativa, generar una reducción de la base imponible sobre la cual los importadores calculan el impuesto previsto en la Ley No.4961.

Sobre esta propuesta, debe recordarse que, de conformidad con el principio de reserva de ley establecido en los artículos 121, inciso 13), de nuestra Constitución Política y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y sus reformas (Ley No.4755 del 3 de mayo de 1971) – en lo sucesivo CNPT – la potestad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es exclusiva de la Asamblea Legislativa, como expresión de la potestad tributaria del Estado.

En esa línea, sobre el poder Tributario del Estado, la sentencia número 2022-012552 de las 9:00 horas del 2 de junio del 2022, la Sala Constitucional señaló lo siguiente:

“IV.- SOBRE EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO. El artículo 18 de la Constitución Política dispone:

“Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.” Se constata, así, la obligación de rango constitucional de contribuir con los gastos públicos, sin excepciones o privilegios injustificados o arbitrarios (artículo 33 de la Constitución Política). Asimismo, la Constitución Política le confiere al legislador la potestad tributaria, según la cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales (artículo 121, inciso 13). Respecto al contenido y ejercicio de la potestad tributaria, esta Sala ha indicado:

“(…) El legislador puede crear discrecionalmente los tributos que considere necesarios conforme a los parámetros que estime convenientes, a fin de satisfacer las necesidades públicas, con los únicos límites que establece la Constitución Política. En ese sentido, reiteradamente se ha señalado:

“V.- Competencia legislativa en materia tributaria. La Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13), da a la Asamblea Legislativa la potestad de crear los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales. Este amplio –aunque no ilimitado- poder, permite a la Asamblea no solo crear los tributos, determinando sus elementos esenciales (sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y monto o porcentaje del gravamen), sino que además puede exceptuar a ciertos individuos, bienes o actividades de la aplicación de los mismos (exención), puede eliminar los tributos existentes e incluso puede modificarlos, variando alguno de los ya referidos elementos de la obligación tributaria. Dicho poder de modificación de los tributos existentes le da al Estado la posibilidad de disminuir, modificar o aumentar la carga impuesta, ya sea como instrumento de política fiscal o para cumplir cualesquiera otros fines lícitos.” (Voto No. 2014-000852 de las 14:30 horas del 22 de enero de 2014) Esta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia Constitución, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines. Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y Democrático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:

“(…) Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto”. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).

De esta forma, la razón de la potestad tributaria no solo encuentra debida justificación en la necesidad que tiene el Estado de obtener ingresos para financiar las funciones y servicios que presta a la colectividad, sino también en el hecho de que la persona se beneficia de esos servicios y de la función social del Estado.

V.- SOBRE EL FONDO. En el caso específico de la impugnación al artículo 31 ter de la Ley del Impuesto sobre la Renta –adicionado mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas-, debe indicarse que, efectivamente, el artículo 64 de la Constitución Política consagra como uno de los objetivos del Estado el fomento de la actividad cooperativa; sin embargo, dicha disposición constitucional no establece en su texto –ni así se puede deducir necesariamente de su contenido- que esto genere una suerte de inmunidad tributaria absoluta, o bien, una exoneración tributaria genérica, respecto de todo posible hecho u operación vinculada con la actividad cooperativa y que genere un incremento o enriquecimiento patrimonial, tal y como ocurre en el caso en estudio, respecto de los rendimientos generados por los títulos emitidos por las cooperativas de ahorro y crédito, los rendimientos de los ahorros efectuados por los asociados en tales cooperativas y los excedentes pagados por cooperativas a sus asociados. Debe recordarse, asimismo, que la Constitución debe concebirse como una unidad normativa armoniosa y coherente, por ende, el artículo 64 de la Constitución Política debe entenderse prima facie como compatible con el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales) y el ejercicio de la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, constitucional), en procura –como ya se indicó- que el Estado pueda captar los recursos necesarios para ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público. Como ha aclarado esta Sala:

“(…) Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.” (Voto No. 2005-4704 de las 15 hrs del 27 de abril de 2005)” (Lo resaltado no es del original).

Así, con base en el principio de legalidad tributaria referido, es potestad del legislador crear, modificar o suprimir tributos, y otorgar exenciones, reducciones o beneficios fiscales. De suerte que, desde esa perspectiva, iniciativas como la presente se encuentran dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador, por cuanto la modificación de un tributo, es materia de reserva de ley (resolución N° 3075-2011 del 29 de marzo de 2011 de la Sala Constitucional).

Sin perjuicio de lo antes indicado, debe señalarse que de la lectura del texto propuesto se advierte que la iniciativa no presenta una base técnica que refiera a los elementos considerados para excluir de la base imponible del Impuesto Selectivo de Consumo todos aquellos valores diferentes al CIF, lo que incide en el valor aduanero de las mercancías afectadas a ese impuesto. Ello, podría suponer una distorsión del valor del bien para efectos aduaneros y tributarios.

Esa omisión, también se advierte en la ausencia de criterio técnico que muestre el impacto que la reforma propuesta supondría respecto a las finanzas públicas, es decir, tratándose de un proyecto dirigido a disminuir la base imponible de un impuesto, no se determina el efecto que esa eventual reforma generaría en la recaudación fiscal y en las finanzas públicas. Esto es, el proyecto de ley no muestra en su exposición d motivos ni en su articulado los cálculos del impacto en la recaudación del impuesto en cuestión, ni tampoco medidas compensatorias para sustituir los eventuales ingresos no percibidos, aspecto que, podría incidir en el equilibrio de las finanzas públicas.

Valga mencionar acá, lo señalado por este Órgano Asesor, respecto a la necesidad de que las normas se ajusten a los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Al respecto, en la opinión jurídica número PGR-OJ-024-2023 de 03 de marzo de 2023 se indicó lo siguiente:

“(….) Sobre este punto, es importante destacar que no existe en la exposición de motivos una justificación técnica clara en la que se señalen los aspectos relevantes que llevan a proponer un aumento de esa entidad y se echa de menos la referencia a algún estudio técnico que lo respalde. De este modo, no se observa en el documento remitido una justificación de que dicho aumento efectivamente vaya a colaborar con lograr un equilibrio en las finanzas públicas sin afectar negativamente la economía del país, como lo señala la exposición de motivos.

Y si bien el tema de la tarifa resulta un elemento esencial del tributo que, por así disponerlo el principio de legalidad tributaria, su determinación o modificación corresponde a una potestad legislativa que debe quedar plasmada expresamente en la ley, conforme lo dispone el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cierto es que no se puede dejar de lado tampoco la necesidad de que las normas se ajusten a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

En ese sentido, y como así lo afirmamos en el citado pronunciamiento PGR-OJ-001-2022, “una norma es idónea y proporcional, cuando la proporcionalidad nos remite inevitablemente a un juicio comparativo entre la finalidad perseguida por la norma y el tipo de restricción que se impone o se pretende imponer, de suerte tal que la limitación no vaya más allá del beneficio que se pretende obtener”.

Así, consideramos oportuno resaltar ahora, que la eventual ausencia de criterios técnicos y estudios económicos del impacto de la reforma tributaria que se intenta o bien, el análisis de lo que esto incidirá en los ciudadanos o en la economía en general, podría dar pie a que la norma no se ajuste a estos principios constitucionales. La Sala Constitucional en el voto n.°6805-2011 desarrolló el tema indicando en lo que interesa lo siguiente:

“Como es bien sabido los principios de razonabilidad y de proporcionalidad se erigen en el Estado social y democrático de Derecho como un límite infranqueable a la arbitrariedad. De ahí que hoy es pacíficamente aceptada la teoría de interdicción de la arbitrariedad. Por ello, el ejercicio de las potestades discrecionales no autorizan a ningún órgano o ente a dictar normas y actos arbitrarios, que lesionen principios elementales de justicia y equidad. En este sentido, las leyes, al igual que los actos de la Administración Pública, deben ser idóneas, necesarias y proporcionales en sentido estricto. […] En sintonía con la doctrina más autorizada del Derecho Constitucional y con la jurisprudencia de los Tribunales Constitucionales, la Sala Constitucional ha receptado, en su jurisprudencia, los principios de razonabilidad y proporcionalidad. En efecto, ha precisado el contenido necesario de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. En reiteradas sentencias ha señalado, sobre el primero, que la ley no puede ni debe ser irracional, ya que el medio que se seleccione debe tener una relación real y sustancial con el objeto que se persigue. Desde esta perspectiva, la racionalidad técnica significa una proporcionalidad entre medios y fines; la racionalidad jurídica implica una adecuación a la Constitución en general y, en especial, a los derechos y libertades reconocidos y garantizados en ella y en los Instrumentos Internacionales sobre Derechos Humanos debidamente vigentes en nuestro país y; por último, la razonabilidad sobre los efectos personales supone que no pueden imponerse a esos derechos otras limitaciones o cargas que razonablemente se deriven de su naturaleza, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la sociedad. […] Por su parte, el segundo principio, el de proporcionalidad, implica que el acto legislativo deber ser apropiado para la realización de los fines que en él subyacen (principio de adecuación); debe ser necesario, es decir, que debe imponer la menor cantidad posible de restricciones a los derechos fundamentales de los habitantes de la República, lo que supone que el medio empleado por el legislador debe ser adecuado y necesario para alcanzar el objetivo propuesto y, sólo puede ser necesario, cuando el legislador no podía haber elegido otro medio, igualmente eficiente, pero que no limitase o lo hiciere de forma menos sensible el derecho fundamental y; por último, proporcional en sentido estricto, es decir, un acto legislativo justo a la medida. (Véanse, entre otras resoluciones del Tribunal Constitucional, el voto n.° 1739-92 y el voto n.° 5236-99)” (ver en el mismo sentido, el voto n.° 3950-12, el resaltado no es del original).” (Lo resaltado no es del original).

Conforme a lo expuesto, si bien se reconoce que este tipo de iniciativas legislativas se encuentran dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador, por cuanto la modificación de un tributo es materia de reserva de ley, lo cierto es que, de la lectura de la exposición de motivos no se desprende base técnica para determinar la proporcionalidad y razonabilidad de la reforma que se propone, lo que consideramos oportuno revisar de previo a su aprobación.

· Artículo 2 El artículo 2 propuesto, señala que pretende reformar el artículo 14 de la Ley “Fortalecimiento de las Finanzas Públicas”, Ley N.° 9635. No obstante, de la lectura del artículo que se pretende reformar, se advierte que la referencia correcta es el numeral 14 de la Ley del impuesto al valor agregado, Ley No. 6826, norma que fue reformada por la Ley No. 9635, por ello, se recomienda a los señores diputados enmendar la referencia que se hace en el enunciado del artículo 2 del proyecto.

Aclarado lo anterior, se observa que la reforma propuesta pretende modificar la base imponible para el cobro del IVA respecto de mercancías importadas, aplicando la misma disposición que se propone en el artículo 1) de este proyecto, esto es es, reduciendo la base del impuesto al valor CIF de aduana, tal y como se advierte de la comparación del texto de la norma vigente y el texto propuesto en el proyecto:

Texto Vigente Reforma propuesta Artículo 14- Base imponible en importaciones. En la importación o la internación de mercancías, el valor sobre el cual se determina el impuesto se establece adicionando al valor CIF, aduana de Costa Rica, lo pagado efectivamente por concepto de derechos de importación, impuesto selectivo de consumo o específicos y cualquier otro tributo que incida sobre la importación o la internación, así como los demás cargos que figuren en la póliza o en el formulario aduanero, según corresponda. El impuesto así determinado debe liquidarse separadamente en esos documentos y el pago deberá probarse antes de desalmacenar las mercancías respectivas.

No formará parte de la base imponible el impuesto específico al tabaco, establecido en el artículo 22 de la Ley N.° 9028, Ley General de Control del Tabaco y sus Efectos Nocivos en la Salud, de 22 de marzo de 2012.

Tratándose de servicios o bienes intangibles, cuyo prestador no esté domiciliado en el territorio de la República, independientemente del lugar donde se esté ejecutando, la base imponible se determinará, en lo que resulte aplicable, con arreglo a las disposiciones de este artículo.

ARTÍCULO 2- Refórmese el párrafo primero del artículo 14 de la Ley “Fortalecimiento de las Finanzas Públicas”, Ley N.° 9635 del 4 de diciembre de 2018 y sus reformas, para que se lea de la siguiente manera:

Artículo 14- Base imponible en importaciones. En la importación o la internación de mercancías, el valor sobre el cual se determina el impuesto será el valor CIF, aduana de Costa Rica. No formará parte de la base imponible ningún impuesto, tasa o cobro adicional al valor CIF, aduana de Costa Rica. (Lo resaltado no es del original).

Las observaciones realizadas respecto del artículo 1 de este proyecto, también son aplicables al texto del artículo 2 propuesto, toda vez que, al variarse la base imponible para el cálculo del impuesto al valor agregado, se esta afectando el valor de la mercancía para efectos fiscales, sin que se cuente con un criterio técnico que respalde tal iniciativa, ni tampoco se presenta criterio sobre el impacto que la reforma propuesta podría generar en caso de aprobarse.

Adviértase, además, que la reforma propuesta en este artículo elimina el párrafo final del texto vigente, por lo que deja un vacío legal respecto a “servicios o bienes intangibles”, aspecto que consideramos debe ser revisado por parte de los señores legisladores y señoras legisladoras.

· Artículo 3 El artículo 3 del proyecto de ley propone derogar el artículo 12 de la Ley número 4961. Dicho numeral establece la posibilidad del Poder Ejecutivo de reducir total o parcialmente, las tarifas ad valórem a las mercancías indicadas en el artículo 4 de esa misma ley. La norma vigente indica lo siguiente:

“Artículo 12.- Flexibilidad.

El Poder Ejecutivo, por medio del Ministerio de Hacienda, está facultado solo para reducir total o parcialmente, las tarifas ad valórem a las mercancías indicadas en el artículo 4 de esta Ley. Solamente podrá aumentar de manera temporal las tarifas referidas en el anexo a esta Ley, en situaciones de extrema urgencia fiscal, y con la salvedad de que el aumento no podrá superar en 20 puntos porcentuales la tarifa correspondiente a cada mercancía descrita en el anexo indicado; tampoco ninguna tarifa podrá superar, en ningún momento, el cien por ciento (100%). Para los efectos de la validez de este aumento temporal, se denomina "extrema urgencia fiscal" la disminución proyectada al cierre del ejercicio económico de más de un cinco por ciento (5%) de los ingresos probables estimados en el presupuesto de la República vigente en el momento de la emisión del decreto ejecutivo correspondiente. La metodología para demostrar la proyección de disminución de ingresos, será definida en el Reglamento de esta Ley, como requisito de validez de la discrecionalidad tarifaria aquí contemplada. No podrá usarse este ajuste tarifario temporal más de una vez dentro del mismo año calendario. El incremento en las tarifas será aplicable por un plazo máximo de seis meses y requerirá la ratificación, por parte de la Asamblea Legislativa, del decreto ejecutivo en que se establece el aumento. La Asamblea dispondrá de un plazo de un mes para pronunciarse sobre el respectivo decreto en una sola sesión plenaria, plazo que empezará a contar desde que ese decreto sea leído por el Directorio de la Asamblea Legislativa. El Directorio tendrá un plazo de seis días hábiles desde la recepción del decreto para leerlo, como requisito de validez. El silencio de la Asamblea Legislativa sobre el decreto en el término indicado, deberá entenderse como consentimiento. Dicho decreto entrará en vigencia a partir del primer día hábil del mes siguiente a la fecha de la aprobación, expresa o tácita, de la Asamblea Legislativa. Salvo lo indicado en los párrafos anteriores, para restituir o aumentar las tarifas referidas en el Anexo a esta Ley, se requerirá la aprobación legislativa” El proyecto de ley omite señalar las razones que se consideran para proponer la derogación de esta norma, cuya redacción, concede al Poder Ejecutivo una facultad de reducir o aumentar las tarifas ad valorem de las mercancías contenidas en el artículo 4. La eventual derogación de la norma supone la eliminación o supresión de una facultad importante para el Poder Ejecutivo en materia fiscal, por lo que se recomienda a los señores diputados realizar un análisis cuidadoso de lo propuesto.

III. RECOMENDACIÓN FINAL

Con el debido respeto se recomienda a los señores Diputados y señoras Diputadas, cursar audiencia de este proyecto de ley al Ministerio de Hacienda, por incidir su contenido en un tema fiscal. En efecto, se estima pertinente que el Ministerio de Hacienda, como órgano competente, se pronuncie técnicamente sobre el proyecto, así como el eventual efecto fiscal que supondría la propuesta de eliminar de la base imponible para el cálculo de los impuestos respecto a mercancías importadas, todo impuesto, tasa o cobro adicional diferente al valor CIF, con la consecuente reducción de la recaudación.

IV. CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado LEY DE REDUCCIÓN DEL COSTO DE LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS” que se tramita bajo el problemas de constitucionalidad.

Sin embargo, el proyecto sí presenta problemas de técnica legislativa, por lo que, respetuosamente, se recomienda a las señoras Diputadas y señores Diputados considerar las observaciones realizadas en esta opinión jurídica.

La aprobación de esta iniciativa de ley se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández