Fuel tax exemption for police forces and SINACExoneración del impuesto a los combustibles para cuerpos policiales y SINAC

Legal Opinion: 069 - J of 06/10/2024 June 10, 2024 PGR-OJ-069-2024 Mrs.

Flor Sánchez Rodríguez Area Head, Legislative Committees VI Legislative Assembly Dear Mrs. Sánchez:

With the approval of the Attorney General of the Republic, we respond to your official letter number AL-CPAHAC-274-2023 of October 20, 2023, received electronically on the same date and reassigned to this office on June 4 of this year, through which you informed us that the Permanent Committee on Budgetary Affairs requests the opinion of this Attorney General's Office regarding the bill entitled "LAW TO EXEMPT POLICE FORCES OF THE MINISTRY OF PUBLIC SECURITY AND THE NATIONAL SYSTEM OF CONSERVATION AREAS FROM PAYMENT OF THE FUEL TAX," which is being processed under legislative file number No. 23.637.

Before beginning the analysis of the bill on which our opinion is requested, we must state that, because the request sent to us does not come from a State body exercising an administrative function, but rather from a parliamentary body exercising a legislative function, what we will issue in this case, as a way of collaborating with that important work, is a legal opinion lacking binding effects, since it is evident that in that sphere our opinion could not prevail over that of the legislator.

Furthermore, we must point out that the eight-day deadline provided for in Article 157 of the Regulations of the Legislative Assembly is not applicable to this type of matter, as it does not involve the hearing referred to in Article 190 of the Political Constitution. (See, among others, pronouncements OJ-053-98 of June 18, 1998, OJ-055-2013 of September 9, 2013, OJ-08-2015 of August 3, 2015, OJ-159-2020 of October 16, 2020, and PGR-OJ-050-2022 of March 18, 2022, PGR-0J-131-2022 of October 9, 2022, PGR-0J-134-2022 of October 12, 2022, PGR-0J-170-2022 of November 16, 2002, PGR-0J-055-2023 of May 17, 2023, PGR-0J-019-2024 of February 12, 2024, PGR-0J-027-2024 of February 26, 2024, PGR-0J-030-2024 of March 4, 2024, among others).

I. DESCRIPTION OF THE BILL

The bill submitted for our consideration seeks to reform Article 1 bis of Law Number 8114, the Law of Tax Simplification and Efficiency of July 9, 2001, and its amendments, in order to exempt the police forces attached to the Ministry of Public Security and the National System of Conservation Areas (Sistema Nacional de Áreas de Conservación) of the Ministry of Environment and Energy as taxpayers (sujetos pasivos) of the tax obligation related to fuel payments.

In its statement of motives, the importance of the police forces and their work of surveillance and maintenance of security is noted, for which reason they deem it necessary to exempt the police forces attached to the Ministry of Public Security and the National System of Conservation Areas (Sistema Nacional de Áreas de Conservación) of the Ministry of Environment and Energy from payment of the fuel tax:

"(...) In 2001, the Legislative Assembly approved Law No. 8114, the Law of Tax Simplification and Efficiency, in which the single fuel tax was created; said tax is established by type of fuel, both nationally produced and imported.

Said law has had several amendments over time, among which are two that are of interest to this deputy, referring to exemptions from the payment of the fuel tax as stated in Articles 1 and 1 bis of Law 8114. Article 1 establishes the waiver of tax payment for fuel to supply commercial airlines and merchant or passenger ships on commercial lines, all in international service; likewise, the fuel used by the Red Cross (amendment approved in 2005), and that of the national fishing fleet for non-sport fishing activity.

Likewise, in 2002, an Article 1 bis was incorporated into the law, through which the product destined to supply diplomatic missions and international organizations accredited in the country was excepted from payment of the fuel tax, in accordance with the Vienna Convention on Diplomatic Relations, Law No. 3394, of September 24, 1964, and the agreements or conventions, duly approved by the Legislative Assembly, that so establish. In said rule, the Costa Rican Petroleum Refinery (Refinadora Costarricense de Petróleo, RECOPE) is also exempted as a taxpayer (sujeto pasivo) of the tax obligation for the payment of the fuel tax.

In relation to the foregoing, it is important to bring up the pronouncement of the Attorney General's Office of the Republic 0J-178-2002 regarding a consultation in the processing of file 15.822 that gave rise to Law No. 8451, of August 17, 2005, 'Exemption of the Meritorious Costa Rican Red Cross Association from the Single Fuel Tax,' in its legal opinion it stated: '(...) In our opinion, establishing the proposed exemption does not constitute an unconstitutional exercise of legislative discretion in the matter. The foregoing, insofar as the CRC fulfills an auxiliary function of the state function of safeguarding public health and, therefore, participates in the indirect satisfaction of the general interest. (...).' It is clear that the police forces attached to the Ministry of Public Security fulfill the state function of safeguarding public security and, therefore, participate in the direct satisfaction of the general interest, a situation that also arises with the functions carried out by the National System of Conservation Areas (Sistema Nacional de Áreas de Conservación) in caring for our parks and protected areas. For this reason, this legislative initiative seeks to ensure that they have more resources to invest in patrols, surveillance, and to provide the inhabitants with adequate attention to the problem of insecurity that unfortunately has increased in recent years.

In addition to the foregoing, factors such as the war between Ukraine and Russia, the economic consequences produced by the covid-19 pandemic, and other global problems have resulted in the fuels we need to acquire for production and transportation in our country having a high price, which ultimately ends up directly affecting the number of patrols that the police forces could carry out; the same occurs with the surveillance work of SINAC, as they end up being reduced in most cases, given that budgets for fuel items do not increase, but their price does, limiting the service they provide.

In relation to the foregoing, it is of interest to mention that in a hearing before the Permanent Ordinary Committee on Budgetary Affairs in the ordinary session of August 25, 2022, in which the third extraordinary budget of the Republic for the 2022 fiscal year and the third legislative modification of Law No. 10.103, the Law of the Ordinary and Extraordinary Budget of the Republic for the 2022 Fiscal Year, were discussed, the Minister of Finance stated: '(...) In the case of the Ministry of Public Security, the increase in fuel prices and the need to be patrolling means that four hundred million must be transferred to it, to ensure –let's say– the management of the ministry. (...).' I believe that the country's inhabitants deserve to obtain quality services and that the taxes they pay are invested in the needs that press upon them; it is absurd and inconceivable that our police forces have to pay the fuel tax since they are State entities that provide an essential service for Costa Ricans.

Both the police forces attached to the Ministry of Public Security and the officials of the National System of Conservation Areas (Sistema Nacional de Áreas de Conservación) fulfill important functions such as ensuring citizen security on land, air, and sea routes and the care of our national parks and protected areas; both are of general interest." In accordance with the foregoing considerations, the bill is structured in a single article that modifies Article 1 bis of Law Number 8114, proposing a new text that establishes an exemption for the police forces mentioned supra, regarding the payment of the single fuel tax.

Below, we will refer to the bill on which we are granted a hearing.

II. ANALYSIS OF THE BILL

As indicated, the bill proposes to modify Article 1 bis of Law Number 8114, in order to exempt the forces attached to the Ministry of Security and the National System of Conservation Areas as taxpayers (sujetos pasivos) of the fuel tax.

Before referring to the content of the proposed bill, it is appropriate to refer to the single fuel tax.

• a)The single fuel tax Article 1 of the Law of Tax Simplification and Efficiency establishes a single tax by type of fuel, both nationally produced and imported. Said article establishes the following:

"Article 1 Object, taxable event (hecho generador), and taxpayers (sujetos pasivos). A single tax is established by type of fuel, both nationally produced and imported, as detailed below:

(Thus amended the preceding paragraph by the sole article of Law No. 10110 of January 5, 2022, 'Reduction of the single tax on LPG Gas, contained in Article 1 of Law No. 8114 Law of Tax Simplification and Efficiency') (...)

Excepted from payment of this tax is the product destined to supply commercial airlines and merchant or passenger ships on commercial lines, all in international service; likewise, the fuel used by the Costa Rican Red Cross Association, as well as the national fishing fleet for non-sport fishing activity, in accordance with Law No. 7384.

(Thus amended by Article 1 of Law No. 8451 of July 13, 2005) The taxable event (hecho generador) of the tax established in the first paragraph occurs, in national production, at the moment of manufacture, distillation, or refining, understanding national production as the moment when a product is ready for sale, which excludes its reprocessing, and in importation or entry, the moment of acceptance of the customs declaration.

In national production and in importation, the taxpayer (contribuyente) of this tax is the Costa Rican Petroleum Refinery, Public Limited Company (RECOPE), whether in its capacity as producer or importer.

Excepted from payment of this tax is the product destined for export." (The highlighting is not from the original).

In relation to this article, this Advisory Body referred to it in opinion C-309-2001, clearly establishing that the tax falls on all types of fuel, regardless of whether it is imported or nationally produced; the active subject (sujeto activo) is the State and the taxpayer (sujeto pasivo) of this tax is the Costa Rican Petroleum Refinery (RECOPE). To this effect, the following was stated:

"(...) In accordance with the transcribed article, the tax falls on all types of fuel, regardless of whether it is imported or nationally produced; the legislator clearly and precisely defines both the taxable event (hecho generador) – understood as the prerequisites established by law to characterize the tax and whose realization gives rise to the tax obligation – and the moment of its occurrence – understood as that from which the economic consequences of the obligation are generated. It also expressly establishes who is the taxpayer (contribuyente) of the tax, as well as the exemptions – which are objective – for the types of fuels that are not subject to the tax.

It is of interest to analyze, for the purposes of the consultation, the provisions of Article 1 regarding the taxpayer (contribuyente), for which it is necessary to go back to the concept of the taxpayer (sujeto pasivo) within the legal tax relationship.

Normally, the taxpayer (sujeto pasivo) of the tax is the taxpayer (sujeto pasivo) of the legal tax obligation, although this does not necessarily have to be the case, since there are cases in which the law designates a subject of the obligation different from the subject of the tax. Once the taxable event (hecho generador) of the obligation has occurred, the obligation arises and the taxpayer (sujeto pasivo) of the obligation will be that of the tax, unless the law expressly indicates that the subject of the obligation is a person other than the subject of the tax.

In other terms, the subject of the tax is the person with respect to whom the factual prerequisites provided for by the legislator to create the obligation occur, and the subject of the obligation is the person whom the law designates as responsible for it.

At the level of doctrine and positive law, the expression 'taxpayer' (contribuyente) is common, although its meaning and scope are ambiguous and confusing. Our Code of Tax Norms and Procedures – taking up the definition contained in the Model Tax Code – defines the taxpayer (contribuyente) as the person with respect to whom the taxable event (hecho generador) of the tax obligation is verified. The article in this regard states:

'Obligors for their own debt (taxpayers) (contribuyentes). Taxpayers (contribuyentes) are the persons with respect to whom the taxable event (hecho generador) of the tax obligation is verified.

Said condition may fall upon:

a. Natural persons, regardless of their capacity, according to Civil or Commercial Law; b. Legal persons, trusts, and other collective entities to which other legal branches attribute the quality of subject of law; and c. Entities or collectivities that constitute an economic unit, have assets, and have functional autonomy.' With this definition, the taxpayer (contribuyente) is identified with the subject of the tax, and such subject must be the 'subject of law' and not the de facto subject. Hence, by provision of Article 18 of the aforementioned Code, one of the obligations imposed on taxpayers (contribuyentes) is the payment of the tax. Article 18 states in this regard:

'Obligations. Taxpayers (contribuyentes) are obligated to pay the taxes and to comply with the formal duties established in this Code or by special norms.' When speaking of the taxpayer (contribuyente), as the legal subject of the tax, we refer then to the one who contributes, that is, to whom bears the economic burden of the levy, because generally, whoever assumes the legal weight of the tax also assumes its economic weight.

Now then, as is clear from paragraph 4 of Article 1 of Law No. 8114, both in national production and in importation, the taxpayer (contribuyente) of the tax (taxpayer - sujeto pasivo) is the Costa Rican Petroleum Refinery S.A. In the same sense, the Regulation to the Law of Tax Simplification and Efficiency (Executive Decree No. 29643-H of July 10, 2001), in the first paragraph of Article 1, not only reaffirms that the Costa Rican Petroleum Refinery S.A. is the taxpayer (contribuyente) of the tax, but Article 2 establishes RECOPE's obligation to register as a taxpayer (contribuyente) before the Large Taxpayers Administration, under penalty of the sanctions established in this regard by the Code of Tax Norms and Procedures. Article 1 states in what is relevant:

'Of the fuel exempt from the specific tax, RECOPE, as taxpayer (contribuyente) of the tax, may import or produce tax-exempt both the fuel...' For its part, Article 2 provides:

'Registration. In accordance with the provisions of Article 1 of Law No. 8114, RECOPE, in its capacity as sole taxpayer (contribuyente) of this tax, must formalize its registration as a taxpayer (contribuyente) before the Large Taxpayers Administration, ...' There is no doubt that, both under the Law and its Regulation, the Costa Rican Petroleum Refinery, in accordance with the Code of Tax Norms and Procedures, is the obligor for its own debt (taxpayer - contribuyente) of the single fuel tax" (the highlighting is our own).

It is clear, then, that the legislator's will was to establish the Costa Rican Petroleum Refinery, Public Limited Company (RECOPE), whether as producer or importer, as the taxpayer (sujeto pasivo) of the tax, which is the legal person that must bear the economic burden of the tax." (The highlighting is not from the original).

Likewise, in opinion number C-225-2002 of September 4, 2002, RECOPE was reiterated as the taxpayer (sujeto pasivo) of the tax obligation under comment, specifying the following:

"(...) There is no doubt that, both under the Law and its Regulation, the Costa Rican Petroleum Refinery, in accordance with the Code of Tax Norms and Procedures, is the obligor for its own debt (taxpayer - contribuyente) of the single fuel tax. That is, the legislator precisely establishes who is the legal subject of the tax.

However, if we start from the premise that the single tax levied on fuels must be considered in their price structure, we must conclude that although the legal subject of the tax is the Costa Rican Petroleum Refinery S.A., those who actually bear the economic burden of the tax are the fuel consumers, to whom the tax amount is transferred through the sale price. However, such condition is of no importance within the legal tax relationship.

It is important to highlight then that in the single fuel tax created in Chapter I of Law No. 8114, the legal taxpayer (sujeto pasivo) – that is, the taxpayer (contribuyente) of the tax – by express provision of the legislator, is the Costa Rican Petroleum Refinery S.A., and the fact that the economic consequences of such taxes are transferred to the fuel consumers through their price is of no importance within the legal tax relationship." (The highlighting is not from the original).

On this same aspect, that is, the elements of the single fuel tax, the Contentious Administrative and Civil Tax Court, Sixth Section, in judgment No. 119-2014-VI of sixteen hours on August fifth, two thousand fourteen, conducted an analysis of the tax under comment, in the following terms:

"(...) V.- Regarding the Single Fuel Tax. Given the subject under debate, it is imperative, prior to examining the arguments raised in this proceeding, to indicate that through Law No. 8114, of July 4, 2001 – Law of Tax Simplification and Efficiency – a single tax on fuels was created, which is regulated in Article 1 and whose elements we proceed to analyze. As a preliminary aspect, we must indicate that it is a tax with a specific destination, as is clear from Article 5 of the referred Law. In its subjective aspect, the norm in question establishes with absolute clarity that the taxpayer (sujeto pasivo) of this tax (in this case, as taxpayer - contribuyente) is RECOPE, whether in its capacity as producer or importer of all types of fuel. The active subject (sujeto activo) is the State and, according to Article 4 of that Law, the administration and supervision of the tax correspond to the DGT. In the case of national production, collection will correspond to said directorate; whereas, in the case of imports or entries, collection will correspond to the corresponding customs office. Regarding the objective element, in its material aspect, all types of fuel are taxed. The taxable event (hecho generador) occurs, in national production (understanding by this when the product is ready for sale, which excludes its processing) at the moment of manufacture, distillation, or refining; and in importation or entry, at the moment of acceptance of the respective customs declaration. Because it is of interest in this matter, it must also be noted that Article 1 of the cited Law establishes an objective exemption from payment of this tax both for fuel destined to supply commercial airlines and merchant or passenger ships on commercial lines, all in international service; and for the fuel used by the national fishing fleet for non-sport fishing activity, in accordance with the provisions of Law No. 7384. Regarding the quantitative elements, we are facing a tax with a nominal base and in colones, per liter of fuel, established in Article 1 of the referred Law and which depends on the type of fuel. It should be noted, however, that Article 3 of that norm establishes that the Ministry of Finance must update the amount of this tax quarterly, by type of fuel, in accordance with the variation in the consumer price index determined by the National Institute of Statistics and Censuses, provided that in no case may the quarterly adjustment exceed three percent. Said update must be published within the five business days following the start of each quarterly application period. Finally, the norm states that the Regulatory Authority of Public Services will have a maximum period of two business days to update the price of fuels, based on the tax update published by the Ministry of Finance. Regarding the temporal aspect, we are facing a tax whose factual prerequisite is exhausted each time each type of fuel is produced, manufactured, distilled, refined, or imported. Article 2 of Law No. 8114 establishes the manner in which the tax is settled and paid. In the case of imports or entries of the final products, the settlement and payment will be at the time prior to the release from customs storage of the product, carried out by the customs offices. The introduction of the product will not be authorized if RECOPE does not prove having previously paid the tax, which must be stated separately in the customs declaration. In national production, manufacture, distillation, or refining, the tax must be settled and paid no later than within the first fifteen calendar days of each month, for which the sworn declaration form approved by the Tax Administration will be used, for all the liters produced or processed according to Article 1 of the Law, in the month prior to the declaration. The presentation of the sworn declaration and the payment of the tax are simultaneous. In relation to formal duties, it is the taxpayer (contribuyente) of the tax, in this case RECOPE, who is obligated to comply with them. This is clear, for example, from Article 2 of Executive Decree No. 296-43-H, which is the Regulation to the Law of Tax Simplification and Efficiency, a norm that imposed on RECOPE, in its capacity as sole taxpayer (contribuyente) of this tax, the duty to register as a taxpayer (contribuyente) before the Tax Administration of Large Taxpayers, within the first 10 business days from the publication of that Regulation. It also indicated that non-compliance with said obligation did not release RECOPE from payment of the tax with respect to the production and importation it has carried out, without prejudice to the sanctions applicable for non-compliance with this obligation and others that are applicable under the CNPT. Finally, it is appropriate to note that it is a tax in which, although the taxable event (hecho generador) is the production, manufacture, distillation, refining, or importation of any type of fuel and that, to that extent and by legal provision, the taxpayer (contribuyente) of the tax is RECOPE; the truth is that, from the moment this tax forms part of the final sale price of that product, the one who ultimately bears the tax burden through the fuel price is the consumer. That is, the tax legal norm (in this case, Law No. 8114) grants or empowers the taxpayer (sujeto pasivo) of the tax (in this case RECOPE) to obtain from another person (the consumers), who are not part of the circle of obligors in the legal tax relationship, the reimbursement of the tax paid to the creditor subject. We are, then, facing a tax in which there is an economic transfer (not a legal one because there is no norm that allows directly taxing the economic capacity of that consumer) to third-party clients of the taxpayer (contribuyente). (...)" (The highlighting is not from the original).

Now then, for the purposes of the content of the bill under comment, it is of interest to refer to the exemptions established by Law No. 8114 regarding the single fuel tax.

In this regard, as mentioned in the transcribed opinions, Article 1 of the mentioned Law establishes an objective exemption from the payment of the tax, covering "the product destined to supply commercial airlines and merchant or passenger ships on commercial lines, all in international service" as well as that used by "the national fishing fleet for non-sport fishing activity, in accordance with Law No. 7384" and the "product destined for export." Furthermore, the same referred article contemplates a payment exemption in favor of the Costa Rican Red Cross.

For its part, Article 1 bis of the same regulatory body, which is intended to be modified by the legislative initiative under study, contemplates in its current text the payment exemption for diplomatic missions and international organizations (paragraph 1 of the norm) and establishes the procedure that these subjects must follow before RECOPE to make effective the reimbursement of the exempted tax.

Below, we refer to the bill that, precisely, intends to modify the mentioned Article 1 bis.

• b)Regarding the text of the bill.

As has been mentioned, the bill proposes to modify Article 1 bis of Law Number 8114. The intention expressed in the statement of motives of this initiative focuses on establishing an exemption from payment of the fuel tax for the forces attached to the Ministry of Security and the National System of Conservation Areas (Sistema Nacional de Áreas de Conservación).

As a first aspect, it must be remembered that the taxing power of the State, as a sovereign power to demand contributions of a tax nature within its jurisdiction or to grant exemptions, recognizes no other limitations than those originating in the Political Constitution itself.

Thus, based on the principle of tax legality contained in Articles 121, subsection 13, of the Constitution and 5, subsections a and b, of the Code of Tax Norms and Procedures, it is the power of the legislator to create, modify, or suppress taxes, and to grant exemptions, reductions, or tax benefits.

In the case of the exemption (exención) or exoneration (exoneración), this Advisory Body has specified that:

"From a strictly legal point of view, the exemption (exención) consists of the elimination of the birth of a tax obligation, which, if it did not exist, would come to be produced as a consequence of the realization of a certain event. The exemption (exención) presupposes the existence of a tax norm, in which a taxable event (hecho imponible) is defined that gives rise, if realized, to the birth of a legal tax obligation, and on the other hand, it also presupposes the existence of an exemption norm, which orders that in certain cases the legal tax obligation not produce the legal-economic consequences inherent to the tax norm." (OJ-135-2007 of November 30, 2007. The highlighting is not from the original).

In accordance with the foregoing, the exemption (exención) or exoneration (exoneración) from a tax as a dispensation from payment of the tax obligation can only be created by law and must also comply with requirements established in Article 62 of the Code of Tax Norms and Procedures regarding the specification of "the conditions and requisites established for granting them, the beneficiaries, the goods, the taxes it comprises, whether it is total or partial, the term of its duration, (...)".

Under those considerations and in relation to the text of the bill, the proposed exoneration corresponds to a decision of the legislator; however, the following observations are made regarding the proposed article.

As mentioned, the current Article 1 bis contemplates a payment exemption for diplomatic missions and international organizations. However, the text of the proposed legislative initiative is not clear as to whether the current wording regarding the exemption for diplomatic missions and international organizations is maintained, as well as the procedure provided for before RECOPE regarding that exemption.

In effect, the proposed text is omissive on the indicated point, as can be seen from the comparison of the current norm and the proposed modification:

Current Article 1 bis Proposed text Article 1 bis.—Exemption for diplomatic missions and international organizations. Excepted from payment of the tax referred to in Article 1 of this Law is the product destined to supply diplomatic missions and international organizations accredited in the country, in accordance with the Vienna Convention on Diplomatic Relations, Law No. 3394, of September 24, 1964, and the agreements or conventions, duly approved by the Legislative Assembly, that so establish.

In accordance with the foregoing, the Refinadora Costarricense de Petróleo (RECOPE) is exempted, as the taxpayer (sujeto pasivo) of the tax obligation for the payment of the fuel tax, pursuant to this Law.

To make the exemption effective, the diplomatic missions and international organizations that enjoy this benefit must quarterly submit to RECOPE the report of fuel purchases made, as well as the respective receipts, in accordance with the forms to be established by regulation, so that RECOPE may reimburse the taxes included in the price of such fuels.

RECOPE must send a copy of such information to the Dirección General de Tributación, in order to request the refund of the taxes borne upon importation or local production of fuel destined for the supply of diplomatic missions and international organizations that enjoy the exemption.

(Thus added by article 1 of Law No. 8310 of September 19, 2002) (NOTE: This article is effective as of November 1, 2002) (The highlighted text is not from the original) SOLE ARTICLE- Article 1 bis of Law No. 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, of July 9, 2001, and its amendments, is modified to henceforth read as follows:

Article 1 bis- (…)

In accordance with the foregoing, the Refinadora Costarricense de Petróleo (Recope), the police forces assigned to the Ministerio de Seguridad Pública, and the Sistema Nacional de Áreas de Conservación are exempted as taxpayers (sujetos pasivos) of the tax obligation for the payment of the fuel tax, pursuant to this law.

(…).

Effective upon its publication.” (The highlighted text is not from the original) As noted, the proposed norm does not specify whether only one paragraph of the norm is being modified, which could be identified as the second paragraph, including therein the exemption for “the police forces assigned to the Ministerio de Seguridad Pública and the Sistema Nacional de Áreas de Conservación,” or whether it is a total amendment of the article that would eliminate the current text in force, which includes the exemption for diplomatic missions and international organizations, as well as the procedure established for RECOPE to reimburse the tax amount to the entities exempted by provision of that norm. In either case, the fact is that the lack of clarity in the drafting of the norm represents a problem of legislative technique that the deputies are advised to review in detail.

In addition to the foregoing, it is reiterated that the taxpayer (sujeto pasivo) of this tax is RECOPE, even though the economic burden of the tax is transferred to consumers through the sale price; therefore, it is necessary that the drafting of the proposed norm be clear and precise so as not to generate inaccuracies in the elements of the tax and possible problems of interpretation if the legislative initiative is approved.

Moreover, in the case of a bill that proposes an exemption that will have an impact on tax collection—even though the bodies to be exempted belong to the State—the fiscal and financial effect that could be generated must be analyzed, not only in terms of the reduction of expenditure for the bodies intended to benefit, but also in terms of how the resources that would cease to be collected and that have specific destinations will be recovered, which according to article 5 of Law No. 8114, correspond to the Consejo Nacional de Vialidad, Municipalities, Cruz Roja, among others (article 5 of Law No. 8114).

III. FINAL RECOMMENDATION

Finally, since this is a bill whose intent is to create an exemption for State bodies, it is recommended to consult this bill with the Ministerio de Hacienda and assess the technical opinion.

IV. CONCLUSION

Based on the foregoing, this Procuraduría considers that the bill under consultation, entitled “LEY PARA EXIMIR DEL PAGO DEL IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES A CUERPOS POLICIALES DEL MINISTERIO DE SEGURIDAD PÚBLICA Y AL SISTEMA NACIONAL DE AREAS DE CONSERVACIÓN” processed under legislative file number No. 23.637, does not present, from our analytical perspective, constitutional problems. However, problems of legislative technique are noted that are recommended for review.

The approval or rejection of the bill falls within the legislator’s scope of discretion; however, we respectfully suggest considering the observations made.

Sincerely,

Sandra Sánchez Hernández

Opinión Jurídica : 069 - J del 10/06/2024 10 de junio de 2024 PGR-OJ-069-2024 Señora Flor Sánchez Rodríguez Jefe de Área, Comisiones Legislativas VI Asamblea Legislativa Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio número AL-CPAHAC-274-2023 de 20 de octubre de 2023, recibido vía electrónica en la misma fecha y reasignado a esta oficina en fecha 4 de junio anterior, por medio del cual nos comunicó que la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios solicita el criterio de esta Procuraduría en relación con el proyecto de ley denominado “LEY PARA EXIMIR DEL PAGO DEL IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES A CUERPOS POLICIALES DEL MINISTERIO DE SEGURIDAD PÚBLICA Y AL SISTEMA NACIONAL DE AREAS DE CONSERVACIÓN” que se tramita bajo el expediente legislativo número No. 23.637.

Antes de iniciar el análisis del proyecto de ley sobre el cual se requiere nuestro criterio debemos indicar que, debido a que la gestión que se nos remite no proviene de un órgano del Estado en ejercicio de una función administrativa, sino de un órgano parlamentario, en ejercicio de una función legislativa, lo que emitiremos en este caso, como una forma de colaborar con esa importante labor, es una opinión jurídica carente de efectos vinculantes, pues es evidente que en ese ámbito nuestro criterio no podría privar sobre el del legislador.

Además, debemos señalar que el plazo de ocho días previsto en el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa no es aplicable a este tipo de asuntos, por no tratarse de la audiencia a la que se refiere el artículo 190 de la Constitución Política. (Ver, entre otros, los pronunciamientos OJ-053-98 del 18 de junio 1998, OJ-055- 2013 del 9 de setiembre de 2013, OJ-08-2015 del 3 de agosto de 2015, OJ-159- 2020 del 16 de octubre del 2020 y PGR-OJ-050-2022 del 18 de marzo de 2022, PGR-0J-131-2022 de 9 de octubre de 2022, PGR-0J-134-2022 de 12 de octubre de 2022, PGR-0J-170-2022 de 16 de noviembre de 2002, PGR-0J-055-2023 de 17 de mayo de 2023, PGR-0J-019-2024 de 12 de febrero de 2024, PGR-0J-027-2024 de 26 de febrero de 2024, PGR-0J-030-2024 de 4 de marzo de 2024, entre otros).

I. DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO DE LEY

El proyecto de ley sometido a nuestra consideración pretende reformar el artículo 1 bis de la Ley número 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 09 de julio de 2001, y sus reformas, con el fin de exonerar a los cuerpos de policía adscritos al Ministerio de Seguridad Pública y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación del Ministerio de Ambiente y Energía como sujetos pasivos de la obligación tributaria relativa al pago de combustible.

En su exposición de motivos, se señala la importancia de los cuerpos de policía y su labor de vigilancia y mantenimiento de la seguridad, por lo que estiman necesario exonerar a los cuerpos de policía adscritos al Ministerio de Seguridad Pública y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación del Ministerio de Ambiente y Energía del pago del impuesto a los combustibles:

“(…) En el año 2001 la Asamblea Legislativa aprobó la Ley N.°8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias, en la cual, se creó el impuesto único a los combustibles, dicho impuesto se establece por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado.

Dicha ley ha tenido varias reformas a lo largo del tiempo, entre las cuales se encuentran dos que son de interés para este diputado, referentes a exenciones al pago del impuesto a los combustibles así consta en los artículos 1 y 1 bis de la Ley 8114. El artículo 1 establece la dispensa del pago del impuesto cuando se trate del combustible para abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la Cruz Roja (reforma aprobada en el año 2005), y el de la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva.

Asimismo, en el año 2002 se incorporó un artículo 1 bis a la ley, mediante el cual se exceptuó del pago del impuesto a los combustibles, el producto destinado a abastecer a las misiones diplomáticas y los organismos internacionales acreditados en el país, de conformidad con la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, Ley N.°3394, de 24 de setiembre de 1964, y los acuerdos o convenios, debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa que así lo establezcan. En dicha norma, además, se exonera a la Refinadora Costarricense de Petróleo (Recope), como sujeto pasivo de la obligación tributaria del pago del impuesto a los combustibles.

En relación con lo anterior, es importante traer a colación el pronunciamiento de la Procuraduría de la República 0J-178-2002 referente a una consulta en el trámite del expediente 15.822 que dio origen a la Ley N.° 8451, de 17 de agosto de 2005, “Exoneración a la Benemérita Asociación Cruz Roja Costarricense del Impuesto Único a los Combustibles”, en su opinión jurídica señaló: “(…) En nuestro criterio, no constituye un ejercicio inconstitucional de la discrecionalidad legislativa en la materia, el establecer la exención propuesta. Lo anterior, en el tanto, la CRC cumple una función coadyuvante de la función estatal de velar por la salud pública y, por ende, participa en la satisfacción indirecta del interés general. (…).” Es claro que, los cuerpos policiales adscritos al Ministerio de Seguridad Pública cumplen la función estatal de velar por la seguridad pública y, por ende, participan en la satisfacción directa del interés general, situación que también se presenta con las funciones que se realizan desde el Sistema Nacional de Áreas de Conservación con el cuido de nuestros parques y áreas protegidas. Por ello, con la presente iniciativa de ley se busca que cuenten con más recursos para invertir en patrullaje, vigilancia y brindarles a los habitantes una adecuada atención al problema de inseguridad que desdichadamente ha incrementado en los últimos años.

Aunado a lo anterior, factores como la guerra entre Ucrania y Rusia, las secuelas económicas producidas por la pandemia del covid-19 y otros problemas globales, han traído como resultado que los combustibles que necesitamos adquirir para la producción y el transporte en nuestro país tengan un precio elevado, lo que en definitiva termina afectando directamente la cantidad de patrullajes que podrían realizar las fuerzas policiales, de igual forma ocurre con las labores de vigilancia del Sinac, pues terminan siendo reducidos en la mayoría de los casos, dado que los presupuestos para las partidas de combustibles no aumentan, pero sí el precio de éstos, lo que limita la labor que brindan.

En relación con lo anterior, resulta de interés mencionar que en audiencia ante la Comisión Permanente Ordinaria de Asuntos Hacendarios en la sesión ordinaria del día 25 de agosto de 2022 en la cual se discutió el tercer presupuesto extraordinario de la República para el ejercicio económico del 2022 y tercera modificación legislativa de la Ley N°.10.103, Ley de Presupuesto Ordinario y Extraordinario de la República para el Ejercicio Económico 2022, el Ministro de Hacienda señaló: “(…) En el caso del Ministerio de Seguridad Pública, el aumento en los precios de los combustibles y la necesidad de estar patrullando hace que se le deban de transferir cuatrocientos millones, para poder asegurar –digamos– la gestión del ministerio.(…).” Considero que los habitantes del país merecen obtener servicios de calidad y que los impuestos que pagan sean invertidos en las necesidades que les apremian, es absurdo e inconcebible que nuestros cuerpos policiales tengan que pagar el impuesto al combustible pues son entes del Estado que brindan un servicio esencial para los costarricenses.

Tanto los cuerpos policiales adscritos al Ministerio de Seguridad Pública como los funcionarios del Sistema Nacional de Áreas de Conservación cumplen funciones relevantes como velar por la seguridad ciudadana en vía terrestre, aérea y marítima y el cuido de nuestros parques nacionales y áreas protegidas, ambos son de interés general”.

Conforme a las anteriores consideraciones, el proyecto de ley se estructura en un artículo único que modifica el artículo 1 bis de la Ley número 8114, proponiendo un nuevo texto en el que establece una exoneración a los cuerpos de policía mencionados supra, respecto al pago del impuesto único a los combustibles.

A continuación, nos referiremos al proyecto de ley sobre el cual se nos confiere audiencia.

II. ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY

Como se indicó, el proyecto de ley propone modificar el artículo 1 bis de la Ley número 8114, a efecto de exonerar a los cuerpos adscritos al Ministerio de Seguridad y al sistema Nacional de Áreas de Conservación como sujetos pasivos del impuesto a los combustibles.

De previo a referirnos al contenido del proyecto de ley propuesto, resulta oportuno referirnos al impuesto único a los combustibles.

• a)Del impuesto único sobre los combustibles El artículo 1 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria establece un impuesto único por tipo de combustible, tanto en la producción nacional como importado. Dicho artículo establece lo siguiente:

“Artículo 1 Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Se establece un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

(Así reformado el párrafo anterior por el artículo único de la ley N° 10110 del 5 de enero del 2022, "Reducción del impuesto único al Gas LPG, contenido en el artículo 1 de la ley N° 8114 Ley de Simplificación y Eficacia Tributaria") (…)

Se exceptúa del pago de este impuesto, el producto destinado a abastecer las líneas aéreas y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la Asociación Cruz Roja Costarricense, así como la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con la Ley Nº 7384.

(Así reformado por el artículo 1° de la Ley N° 8451 del 13 de julio del 2005) El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual un producto está listo para la venta, lo que excluye su reproceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo, Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación.” (Lo resaltado no es del original).

Con relación a este artículo, este Órgano Asesor se refirió en el dictamen C-309-2001, dejando claramente establecido el tributo recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; el sujeto activo es el Estado y el sujeto pasivo de este impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo (RECOPE). Al efecto, se indicó lo siguiente:

“(…) De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

Interesa analizar para efectos de la consulta, lo dispuesto en el artículo 1° respecto al contribuyente, para lo cual resulta menester remontarnos al concepto del sujeto pasivo dentro de la relación jurídica tributaria.

Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

En otros términos, el sujeto del impuesto es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión "contribuyente", aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo:

"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

a. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial; b. En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y c. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

Con tal definición se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado Código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:

"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales." Al hablar del contribuyente, como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces, al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico.

Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación el contribuyente del impuesto (sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria ( Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001 ), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo se reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., es el contribuyente del impuesto, sino que, en el artículo 2 se establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:

"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…" Por su parte, el artículo 2° dispone:

"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes, …" No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles” (el resaltado es propio).

Es claro, entonces, que la voluntad del legislador fue la de establecer como sujeto pasivo del impuesto a la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), sea como productora o importadora, quien es la persona jurídica que debe soportar la carga económica del tributo.” (Lo resaltado no es del original).

Asimismo, en el dictamen número C-225-2002 de 04 de setiembre del 2002 se recalcó a RECOPE como sujeto pasivo de la obligación tributaria de comentario, precisando lo siguiente:

“(…) No hay lugar a dudas, que tanto al tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles. Es decir, el legislador en forma precisa establece quién es el sujeto de derecho del impuesto.

Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse en la estructura de precios de éstos, debemos concluir que si bien el sujeto de derecho del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, quien realmente soporta la carga económica del tributo son los consumidores del combustible, a quienes se les traslada el monto del impuesto a través del precio de venta. No obstante, tal condición no reviste ninguna importancia dentro de la relación jurídica tributaria.

Importa destacar entonces que en el impuesto único sobre los combustibles creado en el Capítulo I de la Ley N° 8114, el sujeto pasivo de derecho –es decir el contribuyente del impuesto– por disposición expresa del legislador, lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A, careciendo de importancia dentro de la relación jurídica tributaria, el hecho de que las consecuencias económicas de tales tributos sea trasladada a los consumidores de los combustibles a través del precio de éstos.” (Lo resaltado no es del original).

Sobre este mismo aspecto, sea los elementos del impuesto único a los combustibles, el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Sexta, en sentencia No. 119-2014 -VI de las dieciséis horas del cinco de agosto de dos mil catorce, realizó un análisis del impuesto de comentario, en los siguientes términos:

“(…) V.- Sobre el Impuesto Único a los Combustibles. Dado el objeto debatido, resulta imperativo, previo al examen de los alegatos planteados en este proceso, indicar que mediante Ley No. 8114, de 4 de julio del 2001 – Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria – se creó un impuesto único sobre los combustibles, que se regula en el artículo 1 y cuyos elementos procedemos a analizar. Como aspecto previo, debemos indicar que se trata de un tributo con destino específico, según se desprende del artículo 5 de la referida Ley. En su arista subjetiva, la norma en cuestión establece con absoluta claridad que el sujeto pasivo de este tributo (en este caso, como contribuyente) es RECOPE, ya sea en su condición de productora o de importadora de todo tipo de combustible. El sujeto activo es el Estado y conforme al artículo 4 de esa Ley, la administración y fiscalización del impuesto corresponden a la DGT. Cuando se trate de producción nacional, la recaudación le corresponderá a dicha dirección; mientras que, si se trata de importaciones o internaciones, la recaudación corresponderá a la aduana correspondiente. En cuanto al elemento objetivo, en su aspecto material se gravan todos los tipos de combustible. El hecho generador se produce, en la producción nacional (entendiendo por ésta cuando el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso) al momento de la fabricación, la destilación o la refinación; y en la importación o internación, al momento de la aceptación de la declaración aduanera respectiva. Por ser de interés en este asunto, debe señalarse, también, que el artículo 1 de la Ley citada establece una exención objetiva del pago de este impuesto tanto para el combustible destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; como para el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384. En lo relativo a los elementos cuantitativos, estamos frente a un tributo de base nominal y en colones, por litro de combustible, establecido en el artículo 1 de la referida Ley y que depende del tipo de combustible. Cabe destacar, eso sí, que el artículo 3 de esa norma establece que el Ministerio de Hacienda deberá actualizar trimestralmente el monto de este impuesto, por tipo de combustible, de conformidad con la variación en el índice de precios al consumidor que determina el Instituto Nacional de Estadística y Censos, siendo que en ningún caso el ajuste trimestral podrá ser superior al tres por ciento. Dicha actualización deberá publicarse dentro de los cinco días hábiles posteriores al inicio de cada período trimestral de aplicación. Finalmente, la norma señala que la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos tendrá un plazo máximo de dos días hábiles para actualizar el precio de los combustibles, con fundamento en la actualización del impuesto que publique el Ministerio de Hacienda. En lo que atañe al aspecto temporal, estamos frente a un tributo cuyo presupuesto de hecho se agota cada vez que se produzca, fabrique, destile, refine o importe cada tipo de combustible. El artículo 2 de la Ley No. 8114 establece la forma en que se liquida y paga el tributo. Tratándose de importaciones o internaciones de los productos finales, la liquidación y el pago lo será en el momento previo al desalmacenaje del producto, efectuado por las aduanas. No se autorizará la introducción del producto si RECOPE no prueba haber pagado antes el impuesto, que deberá consignarse por separado en la declaración aduanera. En la producción nacional, la fabricación, la destilación o la refinación, el tributo debe liquidarse y pagarse a más tardar dentro de los primeros quince días naturales de cada mes, para lo cual se utilizará el formulario de declaración jurada que apruebe la Administración Tributaria, por todos los litros producidos o procesados según el artículo 1º de la Ley, en el mes anterior al de la declaración. La presentación de la declaración jurada y el pago del impuesto son simultáneos. En relación con los deberes formales, tenemos que es el contribuyente del tributo, en este caso RECOPE, el obligado a su cumplimiento. Así se desprende, por ejemplo, del artículo 2 del Decreto Ejecutivo No. 296-43-H, que es el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, norma que impuso a RECOPE, en su condición de único contribuyente de este impuesto, el deber de inscribirse como contribuyente, ante la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, dentro de los primeros 10 días hábiles a partir de la publicación de ese Reglamento. Indicó, también, que el incumplimiento de dicha obligación no liberaba a RECOPE del pago del impuesto con respecto a la producción e importación que haya realizado, sin perjuicio de las sanciones que le corresponda por el incumplimiento de esta obligación y demás que sean aplicables conforme al CNPT. Finalmente, conviene señalar que se trata de un tributo en el cual pese a que el hecho generador lo es la producción, fabricación, destilación, refinación o importación de cualquier tipo de combustible y que, en ese tanto y por disposición legal el contribuyente del tributo es RECOPE; lo cierto que, desde el momento en que este tributo forma parte del precio final de venta de ese producto, quien en definitiva soporta la carga tributaria a través del precio del combustible, es el consumidor. Es decir, la norma jurídica tributaria (en este caso, la Ley No. 8114) concede o faculta al sujeto pasivo del impuesto (en este caso RECOPE) para obtener de otra persona (los consumidores), que no forman parte del círculo de obligados en la relación jurídico tributaria, el reembolso del impuesto pagado al sujeto acreedor. Estamos, entonces, frente a un tributo en cual existe una traslación económica (que no es jurídica porque no hay norma que permita gravar, directamente, la capacidad económica de ese consumidor) a terceros clientes del contribuyente.(…)” (Lo resaltado no es del original).

Ahora bien, interesa para efectos del contenido del proyecto de comentario, referirnos a las exenciones que establece la Ley No. 8114 respecto al impuesto único a los combustibles.

Al respecto, como se menciona en los criterios transcritos, el artículo 1 de la Ley mencionada establece una exención objetiva al pago del impuesta, que cubre a “el producto destinado a abastecer las líneas aéreas y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional” así como el que utiliza “la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con la Ley Nº 7384” y el “producto destinado a la exportación”.

Además, el mismo artículo referido contempla una exoneración de pago a favor de la Cruz Roja Costarricense.

Por su parte, el artículo 1 bis del mismo cuerpo normativo, que se pretende modificar con la iniciativa de ley de estudio, contempla en su texto vigente, la exoneración de pago a misiones diplomáticas y organismos internacionales (párrafo 1 de la norma) y establece el procedimiento que deben de seguir estos sujetos ante RECOPE para hacer efectivo el reintegro del impuesto exonerado.

A continuación, nos referimos al proyecto de ley que, precisamente, pretende modificar el artículo 1 bis mencionado.

• b)Sobre el texto del proyecto.

Como se ha mencionado, el proyecto de ley propone modificar el artículo 1 bis de la Ley número 8114. La intención plasmada en la exposición de motivos de esta iniciativa se centra en establecer una exoneración al pago del impuesto a los combustibles a los cuerpos adscritos al Ministerio de Seguridad y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación.

Como primer aspecto, debe recordarse que el poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones de naturaleza tributaria dentro de su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

Así, con base en el principio de legalidad tributaria contenido en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución y 5, incisos a y b, del Código de Normas y Procedimientos, es potestad del legislador, crear, modificar o suprimir tributos, y otorgar exenciones, reducciones o beneficios fiscales.

En el caso de la exención o exoneración, este Órgano Asesor ha precisado que:

“Desde el punto estrictamente jurídico, la exención consiste en la eliminación del nacimiento de una obligación tributaria, que en caso de no existir, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho. La exención presupone la existencia de una norma impositiva, en la que se define un hecho imponible que da origen, de realizarse, al nacimiento de una obligación jurídica tributaria, y por otro lado, presupone también la existencia de una norma de exención, que ordena que en ciertos casos la obligación jurídica tributaria no produzca las consecuencia jurídico- económica inherentes a la norma impositiva.” (OJ-135-2007 de 30 de noviembre 2007. Lo resaltado no es del original).

Conforme a lo anterior, la exención o exoneración de un tributo como dispensa del pago de la obligación tributaria, solo puede ser creada por ley y además debe cumplir requisitos establecidos en el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto a la especificación de “las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, (…)”.

Bajo esas consideraciones y en relación al texto del proyecto de ley, la exoneración propuesta corresponde a una decisión del legislador, no obstante, se realizan las siguientes observaciones sobre el artículo propuesto.

Como se mencionó, el artículo 1 bis vigente contempla una exoneración de pago a misiones diplomáticas y organismos internacionales. Sin embargo, el texto de la iniciativa de ley propuesto no es claro respecto a si se mantiene la redacción actual respecto a la exoneración a las misiones diplomáticas y organismos internacionales, así como el trámite que prevé ante RECOPE respecto de esa exoneración.

En efecto, el texto propuesto resulta omiso en el punto indicado, como puede observarse de la comparación de la norma vigente y la modificación propuesta:

Artículo 1 bis vigente Texto propuesto Artículo 1 bis.—Exención a misiones diplomáticas y organismos internacionales.

Exceptúase del pago del impuesto referido en el artículo 1 de esta Ley, el producto destinado a abastecer a las misiones diplomáticas y los organismos internacionales acreditados en el país, de conformidad con la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, Ley N° 3394, de 24 de setiembre de 1964, y los acuerdos o convenios, debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa que así lo establezcan.

De conformidad con lo anterior, se exonera a la Refinadora Costarricense de Petróleo (RECOPE), como sujeto pasivo de la obligación tributaria del pago del impuesto a los combustibles, según esta Ley.

Para hacer efectiva la exoneración, las misiones diplomáticas y los organismos internacionales que disfruten de este beneficio, trimestralmente deberán presentar a RECOPE el reporte de las compras de combustible efectuadas, así como los comprobantes respectivos, de conformidad con los formularios que se establecerán reglamentariamente, a fin de que RECOPE pueda realizar el reintegro de los impuestos incorporados en el precio de dichos combustibles.

RECOPE deberá remitir copia de dicha información a la Dirección General de Tributación, a efecto de solicitar la devolución de los impuestos soportados en la importación o en la producción local del combustible destinado al abastecimiento de las misiones diplomáticas y los organismos internacionales que disfruten de la exoneración.

(Así adicionado por el artículo 1 de la ley N° 8310 de 19 de setiembre del 2002) (NOTA: Este artículo rige a partir del 1 de noviembre del 2002) (Lo resaltado no es del original) ARTÍCULO ÚNICO- Se modifica el artículo 1 bis de la Ley N.° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, de 09 de julio de 2001, y sus reformas, para que en adelante se lea de la siguiente manera:

Artículo 1 bis- (…)

De conformidad con lo anterior, se exonera a la Refinadora Costarricense de Petróleo (Recope), a los cuerpos de policía adscritos al Ministerio de Seguridad Pública y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación como sujetos pasivos de la obligación tributaria del pago del impuesto a los combustibles, según esta ley.

(…).

Rige a partir de su publicación.” (Lo resaltado no es del original) Como se advierte, la norma propuesta no precisa sí, únicamente, se está modificando un párrafo de la norma, que podría identificarse como el párrafo segundo, incluyendo en él la exoneración a “ los cuerpos de policía adscritos al Ministerio de Seguridad Pública y al Sistema Nacional de Áreas de Conservación”, o si se trata de una reforma total al artículo que eliminaría el texto actual vigente, lo que incluye la exoneración a las misiones diplomáticas y organismos internacionales, así como el trámite que se dispuso para que RECOPE realice el reintegro del monto de impuesto a las entidades exoneradas por disposición de esa norma. En cualquiera de los supuestos, lo cierto es que la poca claridad en la redacción de la norma, supone un problema de técnica legislativa que se recomienda a los señores diputados y señoras diputadas revisar con detalle.

Aunado a lo anterior, se reitera que el sujeto pasivo de este impuesto lo es RECOPE, ello, aunque la carga económica del tributo se traslada a los consumidores a través del precio de venta; por ello, resulta necesario que la redacción de la norma propuesta sea clara y precisa a efecto de no generar imprecisiones en los elementos del tributo y posibles problemas de interpretación en caso de aprobarse la iniciativa de ley.

Por otro lado, tratándose de un proyecto de ley que propone una exoneración, que tendrá incidencia en la recaudación del impuesto -aun cuando los órganos a exonerar pertenecen al Estado- debe analizarse el efecto fiscal y financiero que podría generarse, no solo en la reducción del gasto para los órganos que se pretenden beneficiar, sino, en la forma en que se recuperaran los recursos que se dejaran de recaudar y que poseen destinos específicos, que conforme al artículo 5 de la Ley número 8114, corresponden al Consejo Nacional de Vialidad, Municipalidades, Cruz Roja, entre otros (artículo 5 de la Ley número 8114).

III. RECOMENDACIÓN FINAL

Finalmente, por tratarse de un proyecto de ley cuya intención es crear una exoneración a órganos del Estado, se recomienda consultar el presente proyecto al Ministerio de Hacienda y valorar el criterio técnico.

IV. CONCLUSIÓN

Con fundamento en lo expuesto, esta Procuraduría considera que el proyecto de ley objeto de consulta, denominado “LEY PARA EXIMIR DEL PAGO DEL IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES A CUERPOS POLICIALES DEL MINISTERIO DE SEGURIDAD PÚBLICA Y AL SISTEMA NACIONAL DE AREAS DE CONSERVACIÓN” que se tramita bajo el expediente legislativo número No. 23.637, no presenta, desde nuestra perspectiva de análisis, problemas de constitucionalidad. No obstante, sí se advierten problemas de técnica legislativa que se recomiendan revisar.

La aprobación o no del proyecto se enmarca dentro del ámbito de discrecionalidad del legislador, sin embargo, respetuosamente sugerimos considerar las observaciones realizadas.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández