Reduction of municipal construction tax for community organizationsReducción del impuesto municipal sobre construcciones para organizaciones comunales

Opinion: 029 of 02/20/2023 (PARTIALLY RECONSIDERS ON ITS OWN MOTION) February 20, 2023 PGR-C-029-2023 Mr. Alfonso Jiménez Cascante Mayor Municipality of the Canton of Mora Dear Sir:

With the approval of the Deputy Attorney General of the Republic, I refer to official letter number AMM-1242-2022 of December 19, 2022, received by this Attorney General’s Office on the same date.

I. PURPOSE OF THE INQUIRY

Through the indicated official letter, a legal opinion is requested from this Advisory Body on the following aspect:

“Can a Municipality reduce the percentage of tax for a construction license?

The legal opinion number PUCC-752022 dated August 5, 2022, issued jointly by the Legal Directorate and the Department of Construction Management and Control of the Municipality of Mora, is attached.

In said official letter, the departments address the request made through “agreement taken by the Municipal Council of Mora ACM-117-07-2022 in Ordinary Session number 117, held on July 26, 2022, where the following is indicated: ‘Request the Mayor and his work team, specifically the Department of Urban Control and Development, to evaluate the possibility so that, henceforth, Community Development Associations, Asadas or any other community organization that is duly registered, are not charged the 1% tax on the value of the construction to be developed, and instead, the tax be 0.01% of the cost of the work, so that they can save those resources and invest them in other materials or supplies that the work merits.’” (Highlighting is not from the original) The indicated legal opinion cites Article 74 of the Construction Law in relation to the construction license and section 70 of the Urban Planning Law regarding the construction tax, to conclude the following:

“Therefore, in the absence of a legal norm that supports the reduction of the tariff for construction licenses for this type of associations or community organizations consulted, what is legally and technically possible is the application of a percentage greater than 1%, the foregoing until a special law regulating the exemption parameters exists, for which it is recommended to promote a bill on what was analyzed above.”

II. REGARDING THE TAX ON CONSTRUCTIONS

According to Constitutional section 169, the administration of the local interests and services of each canton corresponds to the municipalities, which includes control over urban planning, within which is the control of buildings and constructions carried out within the territorial jurisdiction.

Indeed, the power of control over regional planning is granted to the Municipalities as derived from Articles 1 and 87 of the Construction Law No. 833 of November 2, 1949, and 15 of the Urban Planning Law, Law No. 4240 of November 15, 1968, which provide the following:

“Article 1.- The Municipalities of the Republic are responsible for ensuring that cities and other towns meet the necessary conditions of safety, health, comfort, and beauty in their public roads and in the buildings and constructions erected on their lands, without prejudice to the powers that laws grant in these matters to other administrative bodies.” Article 87.- The municipality shall exercise oversight over the works executed in its jurisdiction, as well as over the use given to them. In addition, it shall have the mission of overseeing compliance with the precepts of this Law. (…)

“Article 15.- Pursuant to the precept of Article 169 of the Political Constitution, the competence and authority of municipal governments to plan and control urban development, within the limits of their jurisdictional territory, is recognized. Consequently, each one of them shall provide what is appropriate to implement a master plan (plan regulador), and the related urban development regulations, in the areas where it must govern, without prejudice to extending all or some of its effects to other sectors, where qualified reasons exist to establish a specific control regime.” Likewise, section 74 of the Construction Law establishes the obligation of private parties to request from the municipal entity the respective license for the erection of construction works within its territorial jurisdiction:

“Article 74.- Licenses. All work related to construction, executed in the towns of the Republic, whether of a permanent or provisional nature, must be executed with a license from the corresponding Municipality.” From the cited norm, it is clear that municipalities are attributed the power to grant the construction license, as an enabling act to execute the work, with the interested party having to carry out the procedure before the respective Municipality. Indeed, as this Attorney General’s Office has noted, “the license to build is a municipal administrative act, which must necessarily be analyzed upon party request. Such act authorizes the carrying out of construction works in a specific locality, once the amount for the corresponding right has been paid. This license’s main objective is to control, in advance, compliance with legal requirements regarding construction, thereby ensuring adequate urban planning and the orderly development of the community” (Legal Opinion No. OJ-106-2002 of July 24, 2002).

But, in addition, the municipalities are empowered to collect the tax on the value of “constructions and urbanizations (urbanizaciones)” that they have previously authorized through the respective municipal license, in accordance with the provisions of Article 70 of the Urban Planning Law, which to this effect provides:

“Special Contributions Article 70.- Municipalities are authorized to establish taxes, for the purposes of this law, up to 1% on the value of constructions and urbanizations (urbanizaciones) carried out in the future, and to receive special contributions for specific works or urban improvements. The municipal corporations must contribute part of the income that, according to this article, is generated, to cover the expenses caused by the centralization of construction permits. Said tax shall not be paid by constructions of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, nor those of medical-social assistance or educational institutions.” (Highlighting is not from the original).

From the indicated section, the authorization granted to municipal entities is derived to establish a tax on the value of constructions and urbanizations carried out within the territorial jurisdiction of each canton; that is, the Municipality is constituted as the active subject of the tax.

Then, according to the wording of section 70 transcribed above, the taxable event (hecho generador) is configured by the realization of constructions and urbanizations, the passive subject (sujeto pasivo) is whoever carries out the constructions or urbanizations within the jurisdiction of the respective canton, the taxable base (base imponible) is the value of the constructions, and the tariff was set by the legislator “up to 1%” of the value of the works.

Thus, this Advisory Body has stated in opinion number C-457-2014 of December 12, 2014, which, as relevant, indicated the following:

“(…) In the cited section, the legislator established the essential elements of the construction tax, namely; the Taxable Event (Hecho Generador): realization of constructions or urbanizations; Passive Subject (Sujeto Pasivo): whoever carries out the constructions or urbanizations within the territorial jurisdiction of the Municipality, which is constituted as the active subject or creditor of the tax; the Taxable Base (Base Imponible): the value of the constructions, and the tariff which is up to 1% on the value of the constructions. (…) (In a similar sense, opinions numbers C-113-2010, C-270-2011, C-326-2014, among others, may be consulted).

Pursuant to the provisions of Article 70 of the Urban Planning Law cited above, the obligation to pay the indicated tax is derived for private parties who carry out constructions within the territorial jurisdiction of a specific municipality.

However, the norm under discussion expressly establishes an exemption from payment of the referred tax. That exemption specifically targets constructions of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, and those of medical-social assistance or educational institutions.

Regarding that payment exemption, this Advisory Body has pronounced in the following terms:

“(…) The purpose of the inquiry is to determine if the District Council of Monteverde has the power to exempt or apply a differentiated tariff for the payment of the construction tax to the Administrative Association of Aqueducts and Sewers (Asociación Administradora de Acueductos y Alcantarillados, ASADA).

Given that the inquiry is about the power to ‘exempt,’ it is necessary to refer to the institute of exemption, and subsequently to the scope of the exemption contained in Article 70 of the Urban Planning Law, not without first recalling that the tax exemption as such is constituted as the legal dispensation from the fundamental duty to contribute to the support of public expenses, in this case the expenses of municipal entities.

The Constitutional Chamber (Sala Constitucional), when studying the figure of ‘exemption (exoneración),’ reached the conclusion that it stands as a tax technique that affects the elements of the taxable event (hecho imponible) or its quantification, with the purpose of preventing the total or partial creation of the tax established in the law. The Chamber states:

‘The tax exemption or exoneration (exoneración or exención tributaria) is not provided for by the constituent power as a fundamental right, but rather consists of a tax technique that can prevent the creation of the tax obligation –total exemption– or reduce the amount of the tax –partial exemption, through bonuses or deductions–, for certain acts, facts, or businesses, or to certain passive subjects (sujetos pasivos), upon the fulfillment of a factual prerequisite described in the norm that, if it did not exist, would imply the non-exception of the levy. Thus, all those tax norms that affect either the subjective or objective element of the taxable event (hecho imponible), or the elements of quantification of the tax, whether in the taxable base (base imponible) (deductions and reductions) or in the tax rate, are considered exemptions. Article 61 of the Code of Tax Norms and Procedures defines exemption as ‘…the legal dispensation of the tax obligation.’ It is not appropriate to speak of a right not to pay a certain tax, or to satisfy it in a lower amount than other taxpayers must pay. It is a case of the tax obligation being exempt (or repealed) or arising with a reduced amount, as defined by the tax norm. For this reason, the majority of doctrine concludes that the exemption does not constitute a subjective right, but an objective situation, configuring the tax, which can be repealed by the legislator at any time.’ (Resolution No. 446 of January 25, two thousand six).

In accordance with the foregoing, the exemption must be found established in a norm of legal rank, given that in matters of exemptions the principle of legal reserve prevails, which also governs for the creation of taxes, all in accordance with the provisions of Article 4 of the Code of Tax Norms and Procedures, with which we can affirm that any exemption from a tax presupposes the existence of a norm of legal rank that dispenses from the payment of said tax, even when the taxable event (hecho generador) provided by law has occurred, in such a way that in the absence of this exonerating norm, those who carry out the taxable event of the tax will be compelled to satisfy the tax obligation.

In the case under analysis, we find ourselves before a norm of a legal nature, Article 70 of the Urban Planning Law, which establishes a subjective type exemption on the construction tax. The cited section indicates:

Article 70.- Municipalities are authorized to establish taxes, for the purposes of this law, up to 1% on the value of constructions and urbanizations carried out in the future, and to receive special contributions for specific works or urban improvements. The municipal corporations must contribute part of the income that, according to this article, is generated, to cover the expenses caused by the centralization of construction permits. Said tax shall not be paid by constructions of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, nor those of medical-social assistance or educational institutions.

However, said general exemption only covers constructions of the Central Government and autonomous institutions provided they are works of social interest or of medical-social assistance or educational institutions. On this matter, this Attorney General’s Office has had the opportunity to pronounce on previous occasions; thus, in opinion C-169-2007 of May 28, 2007, this Advisory Body indicated:

“(…) I. REGARDING THE EXEMPTION CONTAINED IN ARTICLE 70 OF THE URBAN PLANNING LAW…

Now, in the present case, we find ourselves before a norm of a legal nature, Article 70 of the Urban Planning Law, which contains a subjective type exemption, that is, ‘…those that exclude determinable persons for the reasons that the legislation deems appropriate, from being passive subjects (sujetos pasivos)…’ (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Argentina, Ediciones Depalma, 1979, p. 262). The cited section provides:

‘Article 70.- Municipalities are authorized to establish taxes, for the purposes of this law, up to 1% on the value of constructions and urbanizations carried out in the future (…) Said tax shall not be paid by constructions of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, nor by institutions of medical-social assistance or educational.’ Such norm has been the subject of analysis by this consultative body, and it has been concluded that the tax on the value of constructions and urbanizations contained in the cited article responds not only to the need of municipalities to have funds to cover the expenses of the locality they administer, but also to the need to exercise orderly control of urban planning within a specific territorial circumscription. Therefore, the legislator empowered the municipalities to collect said tax, but also, in parallel, dispensed certain subjects from its payment, and under certain conditions. (See opinions C-192-1995, OJ-050-2000, OJ-106-2002, OJ-161-2004, C-376-2006, C-388-2006).

Thus, the exemption under study applies solely and exclusively to the Central Government and autonomous institutions –when the works to be built are of social interest–, and to medical-social assistance or educational institutions. At this point, it is important to consider that, in order to determine the scope of the exemption in question, this advisory body defined the concept of ‘Central Government’ used by the legislator in the article transcribed above, concluding that said term must be understood as synonymous with State (Opinion C-192-95 of September 5, 1995). This being so, and for the purpose of applying the exemption contained in Article 70 of the Urban Planning Law, it is up to the municipal entity to verify that the applicants are the exempt subjects contemplated in the norm, and that the construction works are of social interest, or that they correspond to medical-social assistance or educational institutions.

This means then, that the Municipalities are not empowered to exempt from payment of the tax on the value of constructions, subjects or facts that the legislator did not include in the tax dispensation in question. Consequently, the municipal entities must abide by the principle of legal reserve, in order to avoid extending said benefit to situations not enunciated in the referred exemption norm.” Now then, with respect to the question posed by the Internal Auditor, it is clear that in the exemption contemplated in Article 70 of the Urban Planning Law, the constructions carried out by the Administrative Associations of Aqueducts and Sewers (Asociaciones Administradoras de Acueductos y Alcantarillados, ASADAS) are not included, for which reason the municipal entity cannot arrogate the competence to grant an exemption to subjects not considered by the legislator when determining the exempt event. It is worth noting that, although the ASADAS carry out aqueduct constructions and this may be considered a social service to the community, the legislator had the opportunity to exempt them from the tax on constructions in Law No. 8776 of October 14, 2009 (Law of Exoneration for the Administrative Associations of Communal Aqueduct and Sewer Systems (ASADAS)), and did not do so. Consequently, the ASADAS are obliged to pay the tax provided for in Article 70 of the Urban Planning Law.” (Highlighting is not from the original. Opinion number C-270-2011 of November 2, 2011. In a similar sense, opinions numbers C-113-2010, C-270-2011, C-326-2014, among others, may be consulted).

By reason of the foregoing, it is clear that private parties who require erecting constructions must obtain the respective license from the corresponding Municipality (section 74 Construction Law) and proceed with the payment of the tax on constructions, except for the subjects established by the exemption provided in section 70 of the Urban Planning Law.

III. REGARDING THE MATTER CONSULTED

Regarding the matter under inquiry, the consulting Mayor is interested in knowing if a Municipality can reduce the percentage of tax for a construction license.

In the legal opinion provided, as indicated, it refers to section 70 of the Urban Planning Law, mentioned above, to affirm that, in the absence of an enabling norm, the Municipal Corporation cannot reduce the tariff for the “construction licenses” requested by community associations or organizations.

This Consultative Body understands that the question formulated by the Mayor of the Municipality of Mora refers to whether it is possible for the Municipal Corporation to reduce the tariff of the tax on constructions established in repeatedly cited section 70.

On this matter, as we pointed out in the preceding section, the legislator clearly determined the elements of the tax under discussion, and regarding the tariff, determined it at “up to 1% of the value of the constructions,” according to the mentioned section 70.

Given the wording of the norm, it is feasible to affirm that the legislator left the application of the tariff in the hands of the municipalities, which implies that the Municipal Corporation may establish, via regulation, through objective criteria, categorizations of passive subjects (sujetos pasivos) for the application of the tax tariff, being able to graduate it up to 1% of the value of the constructions – as a maximum.

This constitutes a relative delegation to the municipalities, which does not violate the principle of legal reserve, since the elements of the tax were duly established by the legislator, leaving the application of the tariff in charge of the municipalities.

However, any eventual categorization that a municipal entity may implement must conform to the principle of tax equality and be of general application, as indicated in opinion number C-110-2006 of March 15, 2006:

(…) In Article 70 of Law No. 4240 and its amendments, through which the so-called tax on constructions is created, its essential elements appear well defined, namely: The active subject (sujeto activo) or creditor of the tax, which are the municipal entities; the passive subject (sujeto pasivo), who are the owners of constructions and urbanizations; the taxable event (hecho generador), which are properly the constructions and urbanizations; the taxable base (base imponible), which is the value of the constructions and urbanizations, and finally the tariff, which is up to 1% of the value of the constructions and urbanizations. Such norm is in accordance with the provisions of Article 5 of the Code of Tax Norms and Procedures, since only by law can taxes be created, modified, or suppressed, the taxable event (hecho generador) of the tax relationship be defined, the tariffs of the taxes and their calculation bases be established, as well as the passive subject (sujeto pasivo) be indicated; given that in tax matters the constitutional principle (Article 121 subsection 13) of absolute legal reserve prevails.

However, if we analyze Article 70 of the Construction Law (sic), regarding the establishment of the tax tariff, we can note that the legislator expressly grants the municipality the power to set it at a maximum of 1% on the value of constructions and urbanizations, which implies that the municipal entity can set the tax tariff within the range of 0% (neutral tariff) to 1%, without this violating the principle of legal reserve, since, as stated above, the fact that an elastic tariff is established does not imply the delegation of the tax power, but rather the possibility of exercising that tax power on the material plane, that is, tax competence. There is no doubt then, that although it is the legislator who establishes the amount of the levy, by setting a maximum, leaves it to the municipal entity the possibility of setting the tax at a lower percentage. It must be clarified, however, that this delegation made by the legislator does not legitimize the municipal entity to apply differentiated tariffs to the administered parties, such that the tariff that is set must be of general application, so as not to breach the principle of material tax justice” (Highlighting is not from the original. Opinion C-110-2006 of March 15, 2006).

Subsequently, in opinion number C-195-2011 of August 17, 2011, in which it retakes the criterion expressed in opinion number C-173-2011, this Advisory Body specified that any eventual categorization for the application of the tax tariff under discussion must respect the principle of equality:

“(…) Now, in tax matters, the principle of equality derives from the relationship between Articles 18 and 33 of the Political Constitution, and we must specify that this principle lies in giving equal tax treatment to equals, thus being able to treat unequally –fiscally– individuals who have unequal tax conditions or economic situations. In analyzing the principle of equality in tax matters, the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) has specified:

‘The principle of equality in tax matters implies that everyone must contribute to the expenses of the State in proportion to their economic capacity, such that under identical conditions the same levies must be imposed, which does not deprive the legislator of creating special categories, provided they are not arbitrary and are supported by a reasonable basis. Thus, the establishment of a tax that does not affect all persons who are in the same situation, but rather affects only one class of persons, is contrary to equality, uniformity, and impartiality, as it is infringing the constitutional obligation to extend it to all those who are in equal situations. The principle of constitutional equality generates the administrative principle of equality before public burdens, that is, giving the same treatment to those who are in analogous situations, excluding any arbitrary or unjust distinction against specific persons or categories of persons; consequently, persons or goods that are singularly determined must not be affected, because if that were possible, taxes would have a persecutory or discriminatory character. Generality is an essential condition of the tax; it is not admissible that a part of the subjects is levied and another is exempt.’ (Resolution No. 4829-1998 and in a similar sense, 580-1995, 633-1994, 5749-1993 and 2197-1992) In that order of ideas, establishing categories of passive subjects (sujetos pasivos) of the construction tax for reasons of socio-economic convenience in the development of the canton’s inhabitants is not per se a violation of the principle of tax equality, since this type of discrimination strengthens the real equality guaranteed by the Magna Carta itself, using a tool of inequality such as categorization for the purposes of applying the construction tax tariff, so that by recognizing socio-economic differences between people or groups of them, the fiscal treatment that the Municipality provides them may be unequal to that of other people or groups with different conditions. On this matter, making mention of categorization for tax purposes, the Constitutional Court has held:

‘… the principle of equality before tax and public burdens, which alludes to the need to ensure the same treatment to those who are in analogous situations (a concept related more to materiality than to formality); this principle allows the formation of distinct categories, to the extent that they are reasonable, which in turn demands that it be with total exclusion of arbitrary discriminations.’ (Highlighting is not original). (Constitutional Chamber resolution No. 6644-1999 of August 29, 1999; in the same sense see vote No. 2197-1992).

In the tax field, the principle of equality goes hand in hand with the so-called principles of progressivity and the principle of economic capacity; for this reason, it is feasible to affirm that within a municipal tax system, certain favorable inequalities can be established for people or groups whose economic capacity is lower, thus establishing progressivity in the contribution to municipal expenses and thereby seeking the greater well-being of the canton’s inhabitants and the most adequate distribution of wealth in accordance with the constitutional mandate enshrined in Article 50 of the Political Constitution.

In summary, in the opinion of the Attorney General’s Office, establishing categories of passive subjects (sujetos pasivos) for the application of the construction tax tariffs via municipal regulation does not violate either the principle of legal reserve or the principle of equality, as long as that categorization obeys objective and reasonable criteria.” (Highlighting is not from the original) The criteria transcribed above maintain validity regarding the Municipality’s possibility to implement, via regulation, a categorization of subjects for the application of the tax tariff provided in repeatedly cited section 70.

Indeed, as indicated above, the elements of the tax on constructions were duly established in section 70 of the Urban Planning Law; with this, the principle of legal reserve is fully complied with, according to which, the legislator is required to define the basic elements of the tax through a formal law, in accordance with constitutional section 121 subsection 13), and Article 5 of the Code of Tax Norms and Procedures in concordance with sections 11, 59, and 124 of the General Law of Public Administration.

However, regarding the range over which the application of the tariff would fluctuate, opinions numbers C-110-2006 of March 15, 2006, C-113-2010 of June 3, 2010, C-173-2011 of July 18, 2011, C-195-2011 of August 17, 2011, and C-270-2011 of November 2, 2011, must be reconsidered insofar as they indicate that municipal entities can graduate the tariff of the tax on constructions from a percentage of 0%.

To this effect, while it is considered that the legislator delegated to the Municipal Corporations the possibility of graduating the application of the tax on constructions tariff, the truth is that setting a 0% tariff, through a municipal regulation, would imply that a category of subjects is not obligated to pay any sum of money for the tax in question, yet the truth is that the legislator considered that the construction would be subject to the payment of a tax, even providing the maximum tariff that tax would have.

Consequently, establishing a 0% tariff would be configured as an exemption (exoneración), provided for in a lesser-ranking norm, which violates the principle of legal reserve; therefore, it is pertinent that the range in which the application of the tariff is set starts from a minimum and not from zero percent.

We recall that the legislator established in numeral 70 of the Urban Planning Law not only the essential elements of the construction tax (impuesto a las construcciones), but also the exemption benefit, which it establishes solely in favor "of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, nor those of medical-social assistance or educational institutions." Therefore, all other constructions are subject to payment of the tax, at the applicable percentage.

Thus, regarding the inquiry posed, the rate of the construction tax (impuesto a las construcciones) is defined in numeral 70 of the Construction Law, and the Municipal Corporation may categorize or graduate its application, via regulation (reglamento), within a range of 0.01% to a maximum of 1%.

Consequently, it is deemed that the term "reduce" as posed by the inquirer is not appropriate, but rather, that of graduating the rate in the terms that have been indicated.

It is reiterated that any categorization a municipality may eventually establish, via regulation (reglamento), must respect the principle of equality and must be of general application.

IV. CONCLUSIONS

In accordance with the foregoing, this Advisory Body concludes the following:

1. Article 70 of the Urban Planning Law establishes a levy (tributo) in favor of the Municipalities on constructions carried out within the municipal jurisdiction, whose rate was set by the legislator at "up to 1% of the value of the constructions and developments (urbanizaciones)" 2. Said numeral also establishes an exemption from payment of the indicated tax, in favor of constructions of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, and of medical-social assistance or educational institutions.

3. Municipal entities may establish, via regulation (reglamento), a categorization of the taxpayers (sujetos pasivos) of the tax obligation (obligación tributaria) and graduate the application of the construction tax (impuesto sobre las construcciones) rate within a range from 0.01% to a maximum of 1%. Such categorization and graduation of the rate must be of general application and respect the principle of tax equality (principio de igualdad tributaria).

4. Opinions C-110-2006 of March 15, 2006, C-113-2010 of June 3, 2010, C-173-2011 of July 18, 2011, C-195-2011 of August 17, 2011, and C-270-2011 of November 2, 2011, are reconsidered ex officio, insofar as they indicate that municipal entities may graduate the construction tax (impuesto sobre las construcciones) rate starting from a percentage of 0%. In all other respects, they remain unchanged.

Sincerely,

Sandra Sánchez Hernández PGR-C-029-2023 ARTICLE 70 URBAN PLANNING LAW. CONSTRUCTION TAX (IMPUESTO SOBRE LAS CONSTRUCCIONES). ELEMENTS OF THE TAX. RATE. APPLICATION OF THE RATE BY THE MUNICIPALITIES.

By official letter number AMM-1242-2022 of December 19, 2022, received by this Procuraduría on the same date, the Mayor of the Municipality of Mora requests the criterion of this Advisory Body on the following matter:

"May a Municipality reduce the percentage of tax on construction licenses (licencia constructiva)?

Legal criterion number PUCC-752022 dated August 5, 2022, issued jointly by the Legal Directorate and the Department of Construction Management and Control of the Municipality of Mora, was attached.

This Procuraduría, by means of opinion number PGR-C-029-2023 of February 20, 2023, signed by Sandra Sánchez Hernández, conducted the respective analysis, arriving at the following conclusions:

"In accordance with the foregoing, this Advisory Body concludes the following:

1. Article 70 of the Urban Planning Law establishes a levy (tributo) in favor of the Municipalities on constructions carried out within the municipal jurisdiction, whose rate was set by the legislator at 'up to 1% of the value of the constructions and developments (urbanizaciones)' 2. Said numeral also establishes an exemption from payment of the indicated tax, in favor of constructions of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, and of medical-social assistance or educational institutions.

3. Municipal entities may establish, via regulation (reglamento), a categorization of the taxpayers (sujetos pasivos) of the tax obligation (obligación tributaria) and graduate the application of the construction tax (impuesto sobre las construcciones) rate within a range from 0.01% to a maximum of 1%. Such categorization and graduation of the rate must be of general application and respect the principle of tax equality (principio de igualdad tributaria).

4. Opinions C-110-2006 of March 15, 2006, C-113-2010 of June 3, 2010, C-173-2011 of July 18, 2011, C-195-2011 of August 17, 2011, and C-270-2011 of November 2, 2011, are reconsidered ex officio, insofar as they indicate that municipal entities may graduate the construction tax (impuesto sobre las construcciones) rate starting from a percentage of 0%. In all other respects, they remain unchanged".

Dictamen : 029 del 20/02/2023 ( RECONSIDERA DE OFICIO PARCIALMENTE ) 20 de febrero del 2023 PGR-C-029-2023 Señor Alfonso Jiménez Cascante Alcalde Municipal Municipalidad del Cantón de Mora Estimado señor:

Con la aprobación de la Sra. Procuradora General Adjunta de la República, me refiero al oficio número AMM-1242-2022 de 19 de diciembre de 2022, recibido en esta Procuraduría en la misma fecha.

I. OBJETO DE LA CONSULTA

Mediante el oficio indicado, se solicita criterio a este Órgano Asesor sobre el siguiente aspecto:

“¿Puede una Municipalidad reducir el porcentaje de impuesto por licencia constructiva?

Se adjunta criterio legal número PUCC-752022 de fecha del 05 de agosto de 2022, emitido en conjunto por la Dirección Jurídica y el Departamento de Dirección y Control Constructivo de la Municipalidad de Mora.

En dicho oficio, los departamentos atienden la gestión formulada mediante “acuerdo tomado por el Concejo Municipal de Mora ACM-117-07-2022 en la Sesión Ordinaria número 117, celebrada el día 26 de julio del año 2022., donde se indica lo siguiente: “Solicitarle al señor Alcalde Municipal y a su equipo de trabajo, específicamente al Departamento de Control y Desarrollo Urbano, valorar la posibilidad para que, en adelante a las Asociaciones de Desarrollo de la Comunidad, Asadas o cualquier otra organización comunal que esté debidamente inscrita, no se les cobre de impuesto el 1% sobre el valor de la construcción a desarrollar, en su lugar, el impuesto sea de 0.01% del costo de la obra, para que puedan ahorrarse esos recursos e invertirlos incluso en otros materiales o suministros que la obra amerite.” (El resaltado no es del original) El criterio legal indicado, cita el artículo 74 de la Ley de Construcciones en relación con la licencia de construcción y el numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana sobre el impuesto de construcción, para concluir lo siguiente:

“Por tanto, ante la inexistencia de norma jurídica que sustente la reducción de la tarifa para las licencias constructivas para este tipo de asociaciones u organizaciones comunales consultadas, lo posible jurídicamente y técnicamente es la aplicación de porcentaje mayor del 1%, lo anterior hasta tanto no se cuente con una ley especial que regule los parámetros de exoneración, por lo que se recomienda impulsar un proyecto de ley sobre lo analizado líneas atrás.”

II. SOBRE EL IMPUESTO A LAS CONSTRUCCIONES

De acuerdo al numeral 169 Constitucional, corresponde a las municipalidades la administración de los intereses y servicios locales de cada cantón, lo que incluye el control sobre la planificación urbana, dentro de la cual se encuentra el control de las edificaciones y construcciones que se realicen dentro de la jurisdicción territorial.

En efecto, la potestad de control sobre la planificación regional es concedida a las Municipalidades según se desprende de los artículos 1 y 87 de la Ley de Construcciones No. 833 del 2 de noviembre de 1949 y 15 de la Ley de Planificación Urbana, Ley N° 4240 del 15 de noviembre de 1968, los cuales disponen lo siguiente:

“Artículo 1º.- Las Municipalidades de la República son las encargadas de que las ciudades y demás poblaciones reúnan las condiciones necesarias de seguridad, salubridad, comodidad, y belleza en sus vías públicas y en los edificios y construcciones que en terrenos de las mismas se levanten sin perjuicio de las facultades que las leyes conceden en estas materias a otros órganos administrativos.” Artículo 87.- La municipalidad ejercerá vigilancia sobre las obras que se ejecuten en su jurisdicción, así como sobre el uso que se les dé. Además, tendrá la misión de vigilar la observancia de los preceptos de esta Ley. (…)

“Artículo 15.- Conforme al precepto del artículo 169 de la Constitución Política, reconócese la competencia y autoridad de los gobiernos municipales para planificar y controlar el desarrollo urbano, dentro de los límites de su territorio jurisdiccional. Consecuentemente, cada uno de ellos dispondrá lo que proceda para implantar un plan regulador, y los reglamentos de desarrollo urbano conexos, en las áreas donde deba regir, sin perjuicio de extender todos o algunos de sus efectos a otros sectores, en que priven razones calificadas para establecer un determinado régimen contralor.” Asimismo, el numeral 74 de la Ley de Construcciones establece la obligación de los particulares de solicitar a la entidad municipal la respectiva licencia para el levantamiento de obras de construcción dentro de su jurisdicción territorial:

“Artículo 74.- Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente.” De la norma citada, es claro que las municipalidades se les atribuye la potestad de otorgar la licencia de construcción, como acto habilitante para ejecutar la obra, siendo que el interesado deberá realizar el trámite ante la Municipalidad respectiva. En efecto, como ha señalado esta Procuraduría, “la licencia para construir es un acto administrativo municipal, el cual necesariamente debe ser analizado a solicitud de parte. Tal acto, lo que hace es autorizar la realización de obras de construcción en una determinada localidad, una vez que se haya pagado el monto por el derecho correspondiente. Esta licencia tiene como principal objetivo controlar, de forma previa, el cumplimiento de los requisitos legales en materia de construcción, procurando con ello el adecuado planeamiento urbano y el desarrollo ordenado de la comunidad” (Opinión Jurídica N° OJ-106-2002 del 24 de julio del 2002).

Pero, además, los municipios están facultados para realizar el cobro del impuesto sobre el valor de las “construcciones y urbanizaciones” que previamente hayan autorizado a través de la respectiva licencia municipal, de conformidad con lo previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, que al efecto dispone:

“Contribuciones Especiales Articulo 70.- Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas.” (Lo resaltado no es del original).

Del numeral indicado, se desprende la autorización concedida a los entes municipales para establecer un impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen dentro de la jurisdicción territorial de cada cantón, esto es, la Municipalidad se constituye como sujeto activo del impuesto.

Luego, conforme a la redacción del numeral 70 supra transcrito, el hecho generador del impuesto se configura con la realización de construcciones y urbanizaciones, el sujeto pasivo lo constituye quien realice las construcciones o urbanizaciones dentro de la jurisdicción del cantón respectivo, la base imponible es el valor de las construcciones y la tarifa fue fijada por el legislador “hasta un 1%” del valor de las obras.

Así lo ha señalado este Órgano Asesor, en el dictamen número C-457-2014 de 12 de diciembre de 2014 que, en lo que interesa, indicó lo siguiente:

“(…) En el citado numeral, el legislador estableció los elementos esenciales del impuesto de las construcciones, a saber; el Hecho Generador: realización de construcciones o urbanizaciones; Sujeto Pasivo: quien realice las construcciones o urbanizaciones dentro de la jurisdicción territorial de la Municipalidad, quien se constituye en sujeto activo o acreedor del tributo; la Base Imponible: el valor de las construcciones, y la tarifa que es hasta un 1% sobre el valor de las construcciones. (…) (En similar sentido pueden consultarse los dictámenes números C-113-2010, C-270-2011, C-326-2014, entre otros).

Conforme a lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana supra citado, se desprende la obligación de pago de impuesto señalado a cargo de los particulares que realicen construcciones en la jurisdicción territorial de una determinada municipalidad.

No obstante, la norma de comentario establece expresamente una exoneración al pago del referido impuesto. Esa exoneración apunta específicamente a las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, y de las instituciones de asistencia médico-social o educativas.

Sobre esa exención de pago, este Órgano Asesor se ha pronunciado en los siguientes términos:

“(…) El objeto de la consulta es determinar si el Concejo de Distrito de Monteverde tiene la facultad de eximir o aplicar una tarifa diferenciada del pago del impuesto de la construcción a la Asociación Administradora de Acueductos y Alcantarillados (ASADA).

Siendo que se consulta sobre la facultad de “eximir” resulta necesario al instituto de la exención, y posteriormente a los alcances de la exoneración contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, no sin antes recordar que la exención tributaria como tal se constituye como la dispensa legal del deber fundamental de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en este caso los gastos de las entidades municipales.

La Sala Constitucional al estudiar la figura de la “exoneración”, arribó a la conclusión de que esta se erige como una técnica tributaria que afecta los elementos del hecho imponible o su cuantificación, con la finalidad de evitar el nacimiento total o parcial del tributo establecido en la ley. Señala la Sala:

“La exoneración o exención tributaria no está prevista por el constituyente como un derecho fundamental, sino que consiste en una técnica tributaria que puede impedir el nacimiento de la obligación tributaria –exención total- o reducir la cuantía del tributo –exención parcial, a través de bonificaciones o deducciones-, por ciertos actos, hechos o negocios, o a ciertos sujetos pasivos, al cumplirse un presupuesto de hecho descrito en la norma que, de no existir, implicaría la no excepción del gravamen. Así, se consideran exenciones todas aquellas normas tributarias que afectan, o el elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible, o los elementos de cuantificación del tributo, sea, en la base imponible (deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen. El artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios define la exención como “…la dispensa legal de la obligación tributaria”. No resulta adecuado hablar de un derecho a no pagar determinado tributo, o a satisfacerlo en una cantidad inferior de la que corresponde pagarla a otros contribuyentes. Se trata de que la obligación tributaria está exenta (o derogada) o surge con un monto más reducido, de conformidad como lo defina la norma tributaria. Por ello, la mayoría de la doctrina concluye que la exención no constituye un derecho subjetivo, sino una situación objetiva, configuradora del tributo, que puede ser derogada por el legislador en cualquier momento.” (Resolución N° 446 del 25 de enero del dos mil seis).

De conformidad con lo anterior, la exención debe encontrarse establecida en una norma de rango legal, por cuanto en materia de exenciones priva el principio de reserva legal, que impera también para la creación de tributos, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con lo cual podemos afirmar que toda exención de un tributo supone la existencia de una norma de rango legal que dispense del pago de dicho tributo, aún cuando se haya realizado el hecho generador previsto por la ley, de manera tal que ante la ausencia de esta norma exoneratoria, quienes realicen el hecho generador del impuesto se verán compelidos a la satisfacción de la obligación tributaria.

En el caso de análisis, nos encontramos ante una norma de índole legal, artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, establece una exención de tipo subjetivo sobre el impuesto de construcciones. Indica el citado numeral:

Articulo 70.-Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas No obstante dicha exoneración general alcanza sólo las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas siempre que se trate de obras de interés social o de instituciones de asistencia médico-social o educativas. Sobre el particular esta Procuraduría ha tenido la oportunidad de pronunciarse en anteriores ocasiones; así en el dictamen C-169-2007 del 28 de mayo del 2007, este Órgano Asesor señaló:

“(…) I. SOBRE LA EXENCION CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 70 DE LA LEY DE PLANIFICACIÓN URBANA…

Ahora bien, en el presente caso, nos encontramos ante una norma de índole legal, artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, la cual contiene una exención de tipo subjetivo, es decir, “…las que excluyen a determinables personas por las razones que la legislación estime del caso, para ser sujetos pasivos…” (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Argentina, Ediciones Depalma, 1979, pág. 262). Dispone el citado numeral:

"Artículo 70.-Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta un 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro (...) No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las instituciones de asistencia médico-social o educativas".

Tal norma ha sido objeto de análisis por parte de este órgano consultivo, y se ha concluido que el impuesto sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones contenido en el artículo de cita, responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial. Por ello, el legislador facultó a las municipalidades a cobrar dicho tributo, pero también paralelamente dispensó de su pago a determinados sujetos, y bajo ciertas condiciones. (Véase dictámenes C-192-1995, OJ-050-2000, OJ-106-2002, OJ-161-2004, C-376-2006, C-388-2006).

Así, la exención en estudio aplica única y exclusivamente al Gobierno Central e instituciones autónomas --cuando las obras a construir sean de interés social--, y a las instituciones de asistencia médico-social o educativas. En este punto, es importante considerar que, a efecto de determinar los alcances de la exoneración en cuestión, este órgano asesor deslindó el concepto de “Gobierno Central” utilizado por el legislador en el artículo transcrito supra, concluyendo que dicho término debe ser entendido como sinónimo de Estado (Dictamen C-192-95 de 05 de setiembre de 1995). Siendo así, y a efectos de aplicar la exención contenida en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, corresponde a la entidad municipal verificar que los solicitantes sean los sujetos exentos contemplados en la norma, y que las obras de construcción sean de interés social, o que correspondan a instituciones de asistencia médico social o educativas.

Significa entonces que, las Municipalidades no se encuentran facultadas para eximir del pago del impuesto sobre el valor de las construcciones, a sujetos o hechos que el legislador no comprendió en la dispensa tributaria en cuestión. Por siguiente, deben los entes municipales regirse por el principio de reserva legal, a efecto de evitar extender dicho beneficio a supuestos no enunciados en la referida norma de exención.” Ahora bien, con respeto a la pregunta que formula la señora Auditora Interna, es claro que en la exoneración contemplada en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana, no se encuentran comprendidas las construcciones que realicen las Asociaciones Administradoras de Acueductos y Alcantarillados, por lo que no puede la entidad municipal arrogarse la competencia de conceder una exención a sujetos no considerados por el legislador al determinar el hecho exento. No está por demás indicar, que si bien las ASADAS realizan construcciones de acueductos y esto pueda considerarse como una prestación social a la comunidad, el legislador tuvo la oportunidad de exonerarlas del impuesto sobre las construcciones en la Ley N° 8776 del 14 de octubre del 2009 (Ley de Exoneración a las Asociaciones Administradoras de Sistemas de Acueductos y Alcantarillados Comunales (ASADAS)), y no lo hizo. En consecuencia, las ASADAS están obligados al pago del impuesto previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana.” (Lo resaltado no es del original. Dictamen número C-270-2011 de 2 de noviembre de 2011. En similar sentido pueden consultarse los dictámenes números C-113-2010, C-270-2011, C-326-2014, entre otros).

En razón de lo señalado, es claro que los particulares que requieran levantar construcciones deberán contar con la licencia respectiva por parte de la Municipalidad respectiva (numeral 74 Ley de Construcciones) y proceder con el pago del impuesto a las construcciones, salvo los sujetos que establece la exención prevista en el numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana.

III. SOBRE LO CONSULTADO

En lo que es objeto de consulta, interesa al Sr. Alcalde consultante si ¿Puede una Municipalidad reducir el porcentaje de impuesto por licencia constructiva?.

En el criterio legal aportado, como se indicó, se remite al numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana, supra señalado, para afirmar que, al no existir norma habilitante, no puede la Corporación Municipal reducir la tarifa a las “licencias constructivas” que soliciten asociaciones u organizaciones comunales.

Entiende este Órgano Consultivo que la interrogante que formula el Sr. Alcalde de la Municipalidad de Mora, refiere a si es posible para la Corporación Municipal reducir la tarifa del impuesto a las construcciones establecido en el numeral 70 de repetida cita.

Sobre el particular, como señalamos en el apartado que antecede, el legislador determinó con claridad los elementos del impuesto de comentario, siendo que, con relación a la tarifa la determinó en “hasta un 1% del valor de las construcciones”, conforme al numeral 70 mencionado.

Dada la redacción de la norma, es dable afirmar que el legislador dejó en manos de las municipalidades la aplicación de la tarifa, lo que supone, que la Corporación Municipal pueda establecer, vía reglamento, mediante criterios objetivos, categorizaciones de sujetos pasivos para la aplicación de la tarifa del impuesto, pudiendo graduar la misma hasta el 1% del valor de las construcciones -como máximo Se trata de una delegación relativa hacia las municipalidades, que no vulnera el principio de reserva de ley, toda vez que los elementos del impuesto fueron debidamente establecidos por el legislador, dejando a cargo de las municipalidades la aplicación de la tarifa.

Sin embargo, la eventual categorización que pueda implementar un ente municipal debe ajustarse al principio de igualdad tributaria y ser de aplicación general, tal y como se indicó en el dictamen número C-110-2006 de 15 de marzo de 2006:

(…) En el artículo 70 de la ley N° 4240 y sus reformas mediante el cual se crea el llamado impuesto sobre las construcciones, aparecen bien definidos sus elementos esenciales, a saber: El sujeto activo o acreedor del tributo que son las entidades municipales; el sujeto pasivo, que son los dueños de construcciones y urbanizaciones; el hecho generador, que son propiamente las construcciones y urbanizaciones; la base imponible, que es el valor de las construcciones y urbanizaciones, y finalmente la tarifa, que es hasta el 1% del valor de las construcciones y urbanizaciones. Tal norma resulta acorde con lo dispuesto en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por cuanto solo mediante ley, se pueden crear, modificar, o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, así como indicar el sujeto pasivo; toda vez que en materia tributaria priva el principio constitucional (artículo 121 inciso 13) de reserva legal absoluta.

Sin embargo, si analizamos el artículo 70 de la Ley de Construcciones (sic), en cuanto al establecimiento de la tarifa del impuesto, podemos advertir que el legislador expresamente le otorga a la municipalidad la facultad de fijar ésta en un máximo del 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones, lo cual implica que la entidad municipal puede fijar la tarifa del impuesto entre el rango de 0% (tarifa neutra) a 1%, sin que ello violente el principio de reserva legal, por cuanto tal y como se expuso supra, el hecho de que se establezca una tarifa elástica no implica la delegación de la potestad tributaria, sino más bien la posibilidad de ejercitar ese poder tributario en el plano material, es decir, la competencia tributaria. No queda duda entonces, de que si bien es el legislador el que establece la cuantía del gravamen, al fijar un maximun, deja a cargo de la entidad municipal la posibilidad de fijar el impuesto en un porcentaje menor. Debe aclararse sin embargo, que esa delegación que hace el legislador, no legitima a la entidad municipal para aplicar tarifas diferenciadas a los administrados, de suerte tal que la tarifa que se fije debe ser de aplicación general, ello para no quebrantar el principio de justicia tributaria material” (Lo resaltado no es del original. Dictamen C-110-2006 de 15 de marzo de 2006) Posteriormente, en el dictamen número C-195-2011 de 17 de agosto del 2011, en el cual retoma el criterio externado en el dictamen número C-173-2011, este Órgano Asesor precisó que una eventual categorización para la aplicación de la tarifa del impuesto de comentario, debe respetar el principio de igualdad:

“(…) Ahora bien, en materia tributaria el principio de igualdad deriva de la relación de los artículos 18 y 33 de la Constitución Política, y debemos precisar que este principio radica en dar un trato tributario igual a los iguales, pudiéndose así, tratar de manera desigual –fiscalmente- a individuos que tengan condiciones tributarias o situaciones económicas desiguales. En análisis del principio de igualdad en materia tributaria, la Sala Constitucional ha precisado:

“El principio de igualdad en materia tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. De manera que resulta contraria a la igualdad, a la uniformidad y a la imparcialidad, el establecimiento de un impuesto que no afecta a todas las personas que se encuentran en la misma situación, sino que incide en una sola clase de personas, ya que se está infringiendo la obligación constitucional, de extenderlo a todos los que están en igualdad de supuestos. El principio de igualdad constitucional genera el principio administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas o categorías de personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o bienes que fueren determinados singularmente, pues si eso fuera posible, los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio. La generalidad es una condición esencial del tributo; no es admisible que se grave a una parte de los sujetos y se exima a otra."(Resolución N° 4829-1998 y en similar sentido, 580-1995, 633-1994, 5749-1993 y 2197-1992) En ese orden de ideas, establecer categorías de sujetos pasivos del impuesto de construcciones por motivos de conveniencia socio-económica en el desarrollo de los habitantes del cantón, no es per se violatorio del principio de igualdad tributaria, toda vez que este tipo de discriminaciones, fortalecen la igualdad real que garantiza la propia Carta Magna utilizando una herramienta de desigualdad como puede ser la categorización a efectos de la aplicación de la tarifa del impuesto de construcción, de modo tal que al reconocer diferencias socio-económicas entre las personas o los grupos de ellas, el trato fiscal que la Municipalidad les brinde puede ser desigual al de otras personas o grupos con condiciones diferentes. Sobre el particular, haciendo mención a la categorización para fines tributarios, el Tribunal Constitucional ha sostenido:

"… el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas pública, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias." (Lo resaltado no es original). (Sala Constitucional resolución N° 6644-1999 del 29 de agosto de 1999; en el mismo sentido véase voto N° 2197-1992).

En el ámbito tributario, el principio de igualdad va de la mano con los llamados principio de progresividad y el principio de capacidad económica; por este motivo es dable afirmar que dentro de un sistema tributario municipal se puedan establecer ciertas desigualdades favorables a las personas o grupos cuya capacidad económica es menor, estableciendo así una progresividad en la contribución de los gastos municipales y así procurar el mayor bienestar de los habitantes del cantón y el más adecuado reparto de la riqueza de conformidad con el mandato constitucional consagrado en el artículo 50 de la Constitución Política.

En suma, a criterio de la Procuraduría, establecer categorías de sujetos pasivos para la aplicación de las tarifas del impuesto sobre las construcciones vía reglamento municipal, no violenta ni el principio de reserva legal, ni el principio de igualdad en el tanto, esa categorización obedezca a criterios objetivos y razonables.” (El resaltado no es del original) Los criterios antes transcritos mantienen vigencia con relación a la posibilidad de la Municipalidad de implementar, vía reglamento, una categorización de sujetos para la aplicación de la tarifa del impuesto previsto en el numeral 70 de repetida cita.

En efecto, como se indicó supra, los elementos del impuesto a las construcciones fueron debidamente establecidos en el numeral 70 de la Ley de Planificación Urbana; con ello, se cumple a cabalidad con el principio de reserva de ley, según el cual, se exige que el legislador defina los elementos básicos del tributo a través de una ley formal, de conformidad con el numeral 121 inciso 13) constitucional, y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en concordancia con los numerales 11, 59 y 124 de la Ley General de la Administración Pública.

Sin embargo, con relación al rango sobre el cual oscilaría la aplicación de la tarifa, deben reconsiderarse los dictámenes números C-110-2006 de 15 de marzo de 2006, C-113-2010 de 3 de junio de 2010, C-173-2011 de 18 de julio de 2011, C-195-2011 de 17 de agosto de 2011 y C-270-2011 de 2 de noviembre de 2011 en cuanto indican que las entidades municipales pueden graduar la tarifa del impuesto sobre las construcciones desde un porcentaje de 0%.

Al efecto, si bien se estima que el legislador delegó en las Corporaciones Municipales la posibilidad de graduar la aplicación de la tarifa del impuesto a las construcciones, es lo cierto que, la fijación de una tarifa 0%, mediante un reglamento municipal, implicaría que una categoría de sujetos no esté obligada a pagar ninguna suma de dinero por el tributo en cuestión, empero es lo cierto que el legislador consideró que la construcción estaría sujeta al pago de un impuesto, disponiendo incluso la tarifa máxima que ese impuesto tendría.

En consecuencia, el establecimiento de una tarifa 0% se configuraría como una exoneración, dispuesta en una norma de menor rango, lo que atenta contra el principio de reserva de ley; por ello, es lo pertinente que el rango en que se fije la aplicación de la tarifa parta de un mínimo y no de cero por ciento.

Recordemos que el legislador estableció en el numeral 70 de la Ley de Planificación urbana, no solo los elementos esenciales del impuesto a las construcciones, sino también el beneficio de exención, el cual establece únicamente a favor “del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas”. Por lo que el resto de las construcciones está sujeto al pago del impuesto, en el porcentaje que corresponda.

De ese modo, en torno a la consulta planteada, la tarifa del impuesto a las construcciones está definida en el numeral 70 de la Ley de Construcciones, pudiendo la Corporación Municipal categorizar o graduar su aplicación, vía reglamento, en un rango del 0.01% al 1% como máximo.

En consecuencia, se estima que el término “reducir” como plantea el consultante no es adecuado, sino, el de graduar la tarifa en los términos que se ha indicado.

Se insiste en que la categorización que eventualmente pueda establecer un municipio, vía reglamento, deberá respetar el principio de igualdad y deberá ser de aplicación general.

IV. CONCLUSIONES

De conformidad con lo expuesto, este Órgano Asesor concluye lo siguiente:

1. El artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana dispone un tributo a favor de las Municipalidades sobre las construcciones que se realicen en la jurisdicción municipal, cuya tarifa fue dispuesta por el legislador en “hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones” 2. Dicho numeral también establece una exoneración al pago del impuesto indicado, en favor de las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, y de instituciones de asistencia médico-social o educativas.

3. Las entidades municipales pueden establecer, vía reglamento, una categorización de los sujetos pasivos de la obligación tributaria y graduar la aplicación de la tarifa del impuesto sobre las construcciones en un rango del 0.01% hasta el 1% como máximo. Esa categorización y graduación de la tarifa debe ser de aplicación general y respetar el principio de igualdad tributaria.

4. Se reconsidera de oficio los dictámenes números C-110-2006 de 15 de marzo de 2006, C-113-2010 de 3 de junio de 2010, C-173-2011 de 18 de julio de 2011, C-195-2011 de 17 de agosto de 2011 y C-270-2011 de 2 de noviembre de 2011, en cuanto indican que las entidades municipales pueden graduar la tarifa del impuesto sobre las construcciones desde un porcentaje de 0%. En lo demás, se mantienen incólumes.

Atentamente,

Sandra Sánchez Hernández PGR-C-029-2023 ARTÍCULO 70 LEY DE PLANIFICACION URBANA. IMPUESTO SOBRE LAS CONTRUCCIONES. ELEMENTOS DEL IMPUESTO. TARIFA. APLICACIÓN DE LA TARIFA A CARGO DE LAS MUNICIPALIDADES.

Mediante oficio número AMM-1242-2022 de 19 de diciembre de 2022, recibido en esta Procuraduría en la misma fecha, el Sr. Alcalde de la Municipalidad de Mora, solicita criterio a este Órgano Asesor sobre el siguiente aspecto:

“¿Puede una Municipalidad reducir el porcentaje de impuesto por licencia constructiva?

Se adjuntó criterio legal número PUCC-752022 de fecha del 05 de agosto de 2022, emitido en conjunto por la Dirección Jurídica y el Departamento de Dirección y Control Constructivo de la Municipalidad de Mora.

Esta Procuraduría, mediante dictamen número PGR-C-029-2023 de 20 de febrero del 2023, suscrito por Sandra Sánchez Hernández, realizó el análisis respectivo, arribando a las siguientes conclusiones:

“De conformidad con lo expuesto, este Órgano Asesor concluye lo siguiente:

1. El artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana dispone un tributo a favor de las Municipalidades sobre las construcciones que se realicen en la jurisdicción municipal, cuya tarifa fue dispuesta por el legislador en “hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones” 2. Dicho numeral también establece una exoneración al pago del impuesto indicado, en favor de las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, y de instituciones de asistencia médico-social o educativas.

3. Las entidades municipales pueden establecer, vía reglamento, una categorización de los sujetos pasivos de la obligación tributaria y graduar la aplicación de la tarifa del impuesto sobre las construcciones en un rango del 0.01% hasta el 1% como máximo. Esa categorización y graduación de la tarifa debe ser de aplicación general y respetar el principio de igualdad tributaria.

4. Se reconsidera de oficio los dictámenes números C-110-2006 de 15 de marzo de 2006, C-113-2010 de 3 de junio de 2010, C-173-2011 de 18 de julio de 2011, C-195-2011 de 17 de agosto de 2011 y C-270-2011 de 2 de noviembre de 2011, en cuanto indican que las entidades municipales pueden graduar la tarifa del impuesto sobre las construcciones desde un porcentaje de 0%. En lo demás, se mantienen incólumes¨.