Review of the bill on tax exemption regimes and non-subjection to tax paymentRevisión del proyecto de ley de regímenes de exenciones y no sujeciones de pago de tributos

Legal Opinion: 155 - J of 12/05/2019 December 5, 2019 OJ-155-2019 Mrs. Noemy Gutiérrez Medina Area Head, Legislative Committee VI Department of Legislative Committees Dear Mrs. Gutiérrez Medina:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official communication HAC-449-2019 of March 14, 2019, through which the Substitute Text of the Draft Law "LAW ON REGIMES OF EXEMPTIONS AND NON-SUBJECTIONS TO THE PAYMENT OF TAXES, THEIR GRANTING AND CONTROL OVER USE AND DESTINATION," legislative file No. 19531, is submitted for the consideration of the Office of the Attorney General of the Republic.

Before responding to the consultation, it is necessary to note that in accordance with Article 4 of the Organic Law of the Office of the Attorney General of the Republic (Ley N°6825 of September 27, 1982, and its reforms), only the bodies of the Public Administration, through their heads, may request the technical legal opinion of the Office of the Attorney General of the Republic, a condition that is foreign to the Legislative Assembly. However, in a spirit of collaboration with the Members of Congress, this Office will process the consultation presented, with the warning that the opinion issued lacks binding effects, its value being that of a mere legal opinion.

Furthermore, as the cases provided for in Article 157 of the Regulations of the Legislative Assembly are not present (consultation to the Tribunal Supremo de Elecciones, the Universidad de Costa Rica, the Judicial Branch, or an autonomous institution), the eight-business-day deadline established by said article does not apply to the request at hand.

Before entering into the analysis of the draft law submitted for the consideration of the Attorney General's Office, it is necessary to clarify that through Ley N° 7293 of April 3, 1992 (REGULATORY LAW ON CURRENT EXEMPTIONS, DEROGATIONS, AND EXCEPTIONS), the legislator sought to eliminate the exemption regimes in force at the time of the Law's enactment, hence including in Article 1 of the cited law a general objective derogation of all exemption regimes, as stated in Article 1 of said law, which in its relevant part reads:

"Article 1.- General Derogation. All objective and subjective tax exemptions provided for in different laws, decrees, and related legal norms, concerning, among other taxes, customs duties, sales, income, consumption, territorial, and vehicle property taxes, are hereby derogated, with the exceptions indicated in this Law. By virtue of the foregoing, only the tax exemptions mentioned in the following article shall remain in force." However, through Article 2 of the cited law, a regime of exception to the rule contained in Article 1 is created, which in its relevant part reads:

Article 2.- Exceptions. The tax exemptions established in this Law are excepted from the derogation of the preceding article, as well as those that:

• a)Have been constituted by express constitutional mandate or through International Agreements, Public Treaties, and Concordats, with authority superior to ordinary Law.
• b)Are established in the Law for the Creation of the Depósito Libre Comercial de Golfito, Nº 7012 of November 4, 1985, and its reforms, except for the one contemplated in its Article 33.
• c)Are granted for the development of private programs that, by any means, formula, or process, intend to produce and distribute electric energy for commercial purposes. Without exception, the beneficiaries, after having fulfilled all the requirements and conditions imposed on them according to the regime to which they adhere, must sign a contract with the Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas and the Ministerio de Hacienda, exhaustively establishing the obligations, duties, rights, benefits, and other stipulations necessary for a correct operation of the established privilege regime, as well as its term of validity, which may not be automatically extended.

ch) Are granted to public or private institutions and companies dedicated, within the country, to the supply of potable water for domestic, industrial, and human consumption uses, as well as to the collection, treatment, and disposal of blackwater and rainwater or served water, groundwater, and water of any other class, and to the collateral and complementary activities thereof.

• d)Are granted in favor of non-profit institutions, foundations, and associations dedicated to the comprehensive care of minors in a state of abandonment, vagrancy, or social risk, and which are duly registered in the Public Registry.
• e)Are granted in favor of non-profit public and private institutions, companies, foundations, and associations dedicated to the collection and treatment of garbage and the conservation of natural resources and the environment, as well as any other basic activity in the control of environmental hygiene and public health.
• f)Are established in Article 141 of Ley Nº 7033 of August 4, 1986, and its reforms, as well as in Article 46 bis of Ley Nº 6955 of February 24, 1984 (Exemption from Immigration Fees and Official Delegations).
• g)Are established in Ley Nº 7167 of June 13, 1990.
• h)Are indicated in the Ley Forestal, Nº 7174 of June 28, 1990, except those contained in Article 87 subsection ch), Article 91, and Article 98 subsection a).
• i)Have been granted to the Executive Branch, the Judicial Branch, the Legislative Branch, the Tribunal Supremo de Elecciones, decentralized institutions, municipalities, education boards and administrative boards of public teaching institutions, state and municipal public enterprises, and state universities. (As reformulated by Article 1 of Ley N° 8788 of November 18, 2009).
• j)Are established in Article 3 of Ley Nº 7017 of December 16, 1985.
• k)Are granted through the Ley de Zonas Francas Nº 7210 of November 23, 1990, except for the benefits for the companies mentioned in subsection ch) of Article 17. (TACITLY modified by Article 1, subsection e), of Ley No. 7830 of September 22, 1998, when indicating the exemptions that the companies mentioned therein will enjoy.)
• l)Have been granted to the Executive Branch, the Judicial Branch, the Legislative Branch, the Tribunal Supremo de Elecciones, decentralized institutions, municipalities, state and municipal public enterprises, and state universities.
• ll)Are established in Ley Nº 7044 of September 29, 1986 (Law for the Creation of the Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda).
• m)Are established in subsections k) and l) of Article 1, in Article 9 (reformed by this Law), and in Article 17 of Ley Nº 6826 of November 8, 1982, and its reforms, General Sales Tax Law.
• n)Is established in Chapter XXVII of Ley No. 7092 of April 21, 1988, and its reforms (export contract). Natural and legal persons that have signed export contracts with the State under that Law shall continue to be governed by what has been agreed. In export contracts signed in the future, exemption from the payment of income tax may not be granted.
• ñ)Are established in Ley Nº 7052 of November 13, 1986, and its reforms, except for what is provided in Article 63 of the cited Law.
• o)Are established in Ley Nº 7243 of June 3, 1991.
• p)Are established in Ley Nº 3859 of April 7, 1967 (Ley de Asociaciones de Desarrollo Comunal).
• q)Are established in Ley No. 7157 of June 19, 1990 (Law for the Creation of the Ciudad de los Niños).
• r)Are granted in Article No. 23 of Ley No. 4895 and its reforms (Ley de la Corporación Bananera Nacional).
• s)Are established in Ley Nº 4233 of November 14, 1968, in favor of the Secretaría Ejecutiva del Consejo Monetario Centroamericano and its officials.
• t)Are established, in the Ley general de arrendamientos urbanos y suburbanos, bonds for the regime for the promotion of buildings intended for social housing leasing. (Subsection added by Article 134 of the Ley de Arrendamientos Urbanos, Nº 7527 of July 10, 1995) u) Motor vehicles imported or acquired in the national territory, intended for the exclusive use of persons with severe and permanent physical, mental, or sensory limitations, which evidently and manifestly hinder their mobilization and, consequently, the use of public transport, are exempted from the payment of taxes. (Subsection added by Article 1 of Ley N° 8444 of May 17, 2005, which also stipulates the conditions that must be met in this regard.) (Article authentically interpreted by Article 1 of Ley N° 8088 of February 13, 2001, in the sense that the tax exemptions granted by the State of Costa Rica to institutions or organizations with an international vocation established by law are also excepted from the derogation of Article 1.)

However, despite the fact that the legislator's intention at the time was to eliminate the preferential regimes, Articles 3 through 12 of the Law created a series of subjective and objective exemption regimes, which to a certain extent rendered the system initially proposed ineffectual.

It is important to mention that Chapter IX of the Law regulates matters concerning exemptions and their efficacy, establishing an entire procedure whose purpose was to subject the efficacy of the exemptions granted to the purpose for which they were granted. Thus, Article 37 establishes:

"Article 37.- Of the efficacy of the exemption. Regarding their efficacy, the tax exemptions mentioned as in force in this Law and any others incorporated into the legal system are conditioned, in a resolutory manner, on full compliance with the precepts, requirements, and purposes that regulate their granting, as well as on the correct use and intended destination of the goods and services on which the exemption enjoyed by a particular subject has fallen." Meanwhile, Article 38 and the following articles regulate matters concerning the ineffectiveness of exemptions. Article 38, in its relevant part, states:

"Article 38.- Of the procedure to resolve the ineffectiveness of the exemption.

By virtue of the foregoing, when, due to non-compliance attributable to the beneficiary, the supervening ineffectiveness of the administrative acts declaring the right to the exemption must be resolved, the Dirección General de Hacienda, as the superior body of the Tax Administration, or the administrative body to which it delegates these functions, must initiate and follow the ordinary administrative procedure established in the following articles." "Article 39.- Of the notification of charges and the summons to appear. The Tax Administration shall communicate in writing to the affected party the intention to render, totally or partially, the corresponding tax exemption notes ineffective and, consequently, shall exercise the collection of the taxes initially waived. Said communication shall constitute the respective notification of charges to the taxpayer.

In the mentioned communication, the administered party shall be summoned to an oral and private hearing. The summons must precede the hearing by at least thirty business days, and during this period, the administrative file must be made available to the summoned party and their representatives for examination, which may be read and copied by the party who, furthermore, shall have the right to request certification of any 'piece' thereof." "Article 40.- Of the determinative resolution. In the resolution establishing the total or partial ineffectiveness of a tax exemption note legally issued by the Dirección General de Hacienda or by the delegated officials for that purpose, the tax obligation, initially waived and now arising, may also be determined and thus notified to the affected taxpayer. Against this determinative resolution, an appeal for reconsideration with subsidiary appeal before the Tribunal Fiscal Administrativo may be filed within the fifteen days following the day on which it was notified. The appeal must be resolved by the competent body within the sixty days following the date on which the recourse was filed." "Article 41.- Of the deadline for payment. Once the resolution is confirmed or modified, totally or partially, by the appellate body, the taxpayer must pay the corresponding taxes, in accordance with the provisions of Article 40 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Furthermore, when the amount of the tax debt is calculated based on the exchange rate in effect on the date of acceptance of the customs clearance form, the taxpayer shall pay annual interest equal to the basic passive rate of the Banco Central de Costa Rica, or failing that, another similar rate at the discretion of the Ministerio de Hacienda, in effect at the time the resolution is issued, plus a differential of up to ten (10) percentage points to be set by the Ministerio de Hacienda via Decreto Ejecutivo. Said interest shall be applied for the period elapsed from the first day of the month following the date of customs clearance until the date the final, determinative, or resolutory resolution is issued. The same interest shall be charged for tax debts from local purchases previously exempted, when it is established that said debt equals the amount of the taxes initially exempted. In this latter case, the aforementioned interest shall run from the date of the exempted sale until the date of the determinative resolution." It should also be noted that Chapter X establishes the responsibility of the bodies and officials involved in the granting of exemptions. The articles state:

"Article 42.- The bodies that recommend the granting of exemptions before the Tax Administration must exercise control functions over the correct use and destination of the exempted goods by virtue of their recommendation, all in accordance with the guidelines issued for these purposes by the Dirección General de Hacienda.

Likewise, the officials of the recommending bodies shall have joint and several liability (responsibilidad solidaria) with the officials of the Department of Exemptions of the Dirección General de Hacienda when they incur in fault or willful misconduct (dolo) in the recommendation." As the legislators can observe, the legal system already has a very important tool that must be reinforced in terms of control to prevent abuse with exemption regimes.

Now, regarding the substitute draft submitted for the consideration of the Attorney General's Office, it is clear from both the statement of motives of the original draft and the substitute draft that its purpose, as derived from Article 1, is to regulate the procedure not only for granting exemption regimes but also to regulate matters concerning the release, settlement (liquidación), transfer, control, use, and destination of the exemptions granted and that fall under the competence of the Dirección General de Hacienda, as well as the creation of a sanctioning regime, topics not foreign to Ley N° 7293.

In relation to Articles 3 and 4 of the draft, it is important to draw the legislators' attention to a matter of great importance so as not to render the application of the provisions of said articles ineffectual, regarding the powers of the Dirección General de Hacienda to authorize or deny exemptions, which is the legislative procedure for granting exemptions. It has been a legislative custom to grant exemptions that operate by full right and are not subject to subsequent authorization after their creation.

Unlike Ley N°7293, the proposed draft introduces an aspect of great relevance in the case of objective exemptions, which is the release of the exempted good, such is the case of vehicles belonging to diplomatic or consular missions, release of State vehicles, and release in cases of fortuitous events or force majeure. Two aspects must be highlighted: on one hand, the release of State goods subject to a term and with payment of the tax provided for in Article 10 of Ley N°7088 (Transfer Tax), and in the case of diplomatic and consular missions, provided there is reciprocity; otherwise, the exempted taxes must be paid.

The draft also introduces, in Chapter III, Section I, a set of regulatory rules related to the settlement of taxes (liquidación de tributos) (Articles 9, 10, 11, 12, 13, and 14), this being a topic not addressed in Ley N°7293. It is important to warn so that the corresponding correction is made in paragraph 2 of Article 12 of the draft, since the Director of Hacienda, in case of non-compliance, can revoke the authorization for the enjoyment of the exemption, not the exemption itself, given that the exemption, pursuant to Article 121 subsection 13) of the Constitution, in relation to Article 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, can only be derogated by the legislator through the ordinary procedure.

Although Ley N°7293 establishes a procedure for revoking the authorization of exemptions in Article 37 and the following, the draft under analysis establishes in Section II of Chapter III (Articles 14 through 19) an expedited procedure, guaranteeing the exemption beneficiary the due right of defense.

Articles 20 through 24 regulate matters concerning the payment of taxes once the procedure to revoke the authorization for the enjoyment of the exemption is concluded, highlighting the regulation of the institute of prescription (prescripción), as they establish deadlines different from those established in the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, and which, in the opinion of the Attorney General's Office, should be equal to that which governs the exempted taxes, that is, 4 years.

Regarding Article 21, concerning the coercive collection of taxes, the same correction suggested for Article 12 must be made, since it refers to the revocation of the exemption, when in reality what is appropriate is the revocation of the authorization for the enjoyment of the exemption.

One of the most important aspects presented by the draft law is the inclusion in Chapter IV of Sections I and II, through which Section I establishes the condition of sanctionable subjects for the mediate or immediate beneficiaries who incur in the commission of administrative infractions, which are expressly established in Section II, administrative infractions that may give rise to the release and settlement of the exemption.

For its part, Section III establishes the entire procedure for the application of sanctions for administrative infractions. Although Ley N°7293 established a procedure to declare the ineffectiveness of exemptions, it lacked a sanctioning system, an omission that is being remedied with this draft.

From Section III, what is provided in Article 38 of the draft deserves special comment, since in the opinion of the Attorney General's Office, it incurs the error presented by the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, which is the granting of a reduction of sanctions, which ultimately benefits the infringer, causing the sanctioning norm to lose the true exemplary character that should prevail in tax matters when the duties and obligations of passive subjects or beneficiaries of tax incentives are breached.

In Chapter V of the draft law, a series of provisions of importance for the control and supervision (fiscalización) of preferential regimes are established.

Article 42 should be highlighted, which clearly would render preferential regimes inoperative, given that it is impossible, unless projections are made, to determine the impact on public finances, which to a certain extent would lead to indirectly establishing caps on exemption regimes, which could obviously discourage some development projects aimed at boosting the economy.

In the opinion of the Attorney General's Office, the importance that tax benefits currently hold cannot be overlooked; they appear as a logical consequence of action on contemporary tax systems, for which reason public finance experts have considered that tax incentive laws have become a basic element that must be taken into account by legislators in configuring the tax system, which, although they must be controlled and supervised (fiscalizados), can neither be eliminated entirely nor have limits imposed that discourage investment.

Regarding Articles 43 and 44 of the draft law, they complement each other and constitute a block of control and supervision (fiscalización) of exemption regimes that is lacking in Ley N° 7293.

Finally, Chapter VI establishes the reforms and derogations, which merit the following observation.

Regarding the reforms, having reviewed each one, they are pertinent insofar as the intention is to adjust them to the new legal framework. As for the derogations, which total 139 laws, practically none of them have any budgetary repercussion, given that they were exemptions granted for very specific situations and were extinguished once their purpose was fulfilled, except for those through which awards are granted charged to the National Budget.

In relation to Transitory Provisions I and II, no comment is appropriate, as they refer to two specific situations: Transitory Provision I refers to the implementation of a system for citizen complaints in order to make transparency in matters of exemptions effective (Article 44 of the draft), for which the Dirección General de Hacienda is granted a period of 2 years to implement it.

Meanwhile, Transitory Provision II refers to the automatic release of taxes on machinery, equipment, and all kinds of merchandise imported or purchased in the local market, 10 years before the entry into force of the law, the draft of which is submitted for the consideration of the Attorney General's Office.

Notwithstanding the comments made, and so that the legislators may evaluate it, instead of reforming some specific articles of Ley N° 7293, the related draft should be proposed as a comprehensive reform of Ley N°7293 in what does not oppose it.

Based on all the foregoing, it is the opinion of the Attorney General's Office that the draft Law processed under legislative file N°19531 does not present defects of constitutionality or legality.

With all consideration, I sincerely subscribe, Lic. Juan Luis Montoya Segura TAX ATTORNEY Code N°2817-2019

Opinión Jurídica : 155 - J del 05/12/2019 5 de diciembre de 2019 OJ-155-2019 Señora Noemy Gutiérrez Medina Jefe de Área, Comisión Legislativa VI Departamento de Comisiones Legislativas Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio HAC-449-2019 de 14 de marzo de 2019, mediante el cual se somete a consideración de la Procuraduría General de la República el Texto Sustitutivo del Proyecto de Ley “LEY DE REGIMENES DE EXENCIONES Y NO SUJECIONES DE PAGO DE TRIBUTOS, SU OTORGAMIENTO Y CONTROL SOBRE USO Y DESTINO” expediente legislativo N°19531.

De previo a dar respuesta a la consulta, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.

Por otro lado, al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.

De previo a entrar al análisis del proyecto de ley sometido a consideración de la Procuraduría General, resulta necesario dejar claro que mediante la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 (LEY REGULADORA DE EXONERACIONES VIGENTES, DEROGATORIAS Y EXCEPCIONES), mediante el cual el legislador pretendió eliminar los regímenes exonerativos vigentes al momento de la promulgación de la Ley, de ahí que incluyo en el artículo 1° de la citada ley una derogatoria genérica objetiva de todos los regímenes de exención, tal y como reza del artículo 1° de la citada ley, que en lo conducente dice:

“Artículo 1°.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente”.

Sin embargo, mediante el artículo 2° de la citada ley se crea un régimen de excepción a la norma contenida en el artículo 1°, que en lo que interesa dice:

Artículo 2°.- Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

• a)Se hayan constituido por el expreso mandato constitucional o por medio de Convenios Internacionales, Tratados Públicos y Concordatos, con autoridad superior a la Ley ordinaria.
• b)Se establecen en la Ley de Creación del Depósito Libre Comercial de Golfito, Nº 7012 del 4 de noviembre de 1985 y sus reformas, salvo la contemplada en su artículo 33.
• c)Se conceden para el desarrollo de programas privados que, por cualquier medio, fórmula o proceso, se propongan producir y distribuir energía eléctrica, con propósitos comerciales. Sin excepción, los beneficiarios, luego de haber cumplido con todos los requisitos y condiciones que se les impongan según el régimen a que se acojan, deben suscribir, con el Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas y el Ministerio de Hacienda, un contrato en el que se establezcan taxativamente las obligaciones, deberes y derechos, beneficios y demás convenciones necesarias para una correcta operación del régimen de privilegio establecido, así como el plazo de vigencia, el cual no podrá ser prorrogado automáticamente.

ch) Se conceden a las instituciones y empresas públicas o privadas que se dediquen, en el país, al abastecimiento de agua potable para usos domiciliario, industrial y para el consumo humano, así como a la recolección, tratamiento y disposición de aguas negras y pluviales o servidas, subterráneas y de cualquier otra clase y a las actividades colaterales y complementarias de estas.

• d)Se conceden en favor de instituciones, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas, que se dediquen a la atención integral de menores de edad en estado de abandono, deambulación o en riesgo social y que estén debidamente inscritas en el Registro Público.
• e)Se conceden en favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas que se dediquen a la recolección y tratamiento de basura y a la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como a cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública.
• f)Se establecen en el artículo 141 de la Ley Nº 7033 del 4 de agosto de 1986 y sus reformas, así como en el artículo 46 bis de la Ley Nº 6955 del 24 de febrero de 1984 (Exención de Derechos Migratorios y Delegaciones Oficiales).
• g)Se establecen en la Ley Nº 7167 de 13 de junio de 1990.
• h)Se indican en la Ley Forestal, Nº 7174 del 28 de junio de 1990, excepto las contenidas en el artículo 87 inciso ch), artículo 91 y artículo 98 inciso a).
• i)Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las juntas de educación y administrativas de las instituciones públicas de enseñanza, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

(Así reformado el inciso anterior por el artículo 1° de la ley N° 8788 del 18 de noviembre del 2009).

• j)Se establecen en el artículo 3 de la Ley Nº 7017 del 16 de diciembre de 1985.
• k)Se otorguen mediante la Ley de Zonas Francas Nº 7210 del 23 de noviembre de 1990, excepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17.

(TÁCITAMENTE modificado por el artículo 1, inciso e), de la ley No.7830 de 22 de setiembre de 1998, al indicar las exoneraciones que gozarán las empresas que allí se mencionan) l) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

• ll)Se establecen en la Ley Nº 7044 del 29 de setiembre de 1986 (Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda).
• m)Se establecen en los incisos k) y l), del artículo 1, en el artículo 9 (reformado por esta Ley) y en el artículo 17 de la Ley Nº 6826 del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, Ley de Impuesto General sobre las Ventas.
• n)Se establece en el Capítulo XXVII de la Ley No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas (contrato de exportación). Las personas físicas y jurídicas que hayan suscrito contratos de En los contratos de exportación que se suscriban en el futuro, no podrá otorgarse exoneración del pago del impuesto sobre la renta.
• ñ)Se establecen en la Ley Nº 7052 del 13 de noviembre de 1986 y sus reformas, excepto lo dispuesto en el artículo 63 de la citada Ley.
• o)Se establecen en la Ley Nº 7243 de 3 de junio de 1991.
• p)Se establecen en la Ley Nº 3859 del 7 de abril de 1967 (Ley de Asociaciones de Desarrollo Comunal).
• q)Se establecen en la Ley No. 7157 del 19 de junio de 1990 (Ley de Creación de la Ciudad de los Niños).
• r)Se otorgan en el artículo No. 23 de la Ley No. 4895 y sus reformas (Ley de la Corporación Bananera Nacional).
• s)Se establecen en la Ley Nº 4233 del 14 de noviembre de 1968 a favor de la Secretaría Ejecutiva del Consejo Monetario Centroamericano y sus funcionarios.
• t)Se establecen, en la Ley general de arrendamientos urbanos y suburbanos, bonos para el régimen de promoción de edificaciones destinadas al arrendamiento de viviendas de carácter social.

(Inciso adicionado por el artículo 134 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, Nº 7527 de 10 de julio de 1995) u) Se exoneran del pago de tributos los vehículos automotores importados o adquiridos en el territorio nacional, destinados al uso exclusivo de personas que presenten limitaciones físicas, mentales o sensoriales severas y permanentes, las cuales les dificulten, en forma evidente y manifiesta, la movilización y, como consecuencia, el uso del transporte público.

(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 1° de la Ley N° 8444 del 17 de mayo del 2005, asimismo estipula las condiciones que deben de cumplirse al respecto).

(Artículo interpretado auténticamente por el artículo 1 de la Ley N° 8088 del 13 de febrero del 2001, en el sentido de que también se exceptúan de la derogatoria del artículo 1 las exenciones tributarias otorgadas por el Estado de Costa Rica a las instituciones o los organismos de vocación internacional establecidos mediante ley.)

Sin embargo, pese a que la intención del legislador en su oportunidad fue eliminar los regímenes de favor, de los artículos 3 al 12 de la Ley, se crearon una serie de regímenes de exención subjetivos y objetivos, lo que en cierta forma hacía nugatorio el sistema propuesto inicialmente.

Es importante, traer a colación que mediante el Capítulo IX de la Ley se regula lo concerniente a las exenciones y su eficacia, estableciéndose todo un procedimiento cuya finalidad era sujetar la eficacia de las exenciones otorgadas al fin por el cual fueron concedidas. Así, el artículo 37 establece:

“Artículo 37.- De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto”.

En tanto en el artículo 38 y siguientes se regula lo concerniente a la ineficacia de las exenciones. Dice en lo que interesa el artículo 38:

“Artículo 38.- Del procedimiento para resolver la ineficacia de la exención.

En virtud de lo anterior, cuando por razón de incumplimiento imputable al beneficiario, se deba resolver la ineficacia sobreviniente de los actos administrativos declaratorios del derecho a la exención, la Dirección General de Hacienda, como órgano superior de la Administración Tributaria o el órgano administrativo en el que esta delegue estas funciones, deberá impulsar y seguir el procedimiento administrativo ordinario establecido en los siguientes artículos”.

“Artículo 39.- Del traslado de cargos y de la citación a comparecencia. La Administración Tributaria comunicará por escrito, al afectado, la pretensión de dejar sin efecto, total o parcialmente, las correspondientes notas de exención tributaria y, por consiguiente, ejercerá el cobro de los tributos inicialmente dispensados. Dicha comunicación constituirá el respectivo traslado de cargos al contribuyente.

En la mencionada comunicación, se procederá a citar a comparecencia oral y privada al administrado. Aquella deberá preceder a la comparecencia al menos en treinta días hábiles y se deberá, en este lapso, poner a disposición del citado y sus representantes, para su examen, el derecho a pedir certificación de cualquier "pieza" de él”.

“Artículo 40.- De la resolución determinativa. En la resolución en que se establezca la ineficacia, total o parcial, de una nota de exención tributaria legalmente emitida por la Dirección General de Hacienda o por los funcionarios delegados para tal efecto, también se podrá determinar la obligación tributaria, inicialmente dispensada y ahora emergente y así notificarse al contribuyente afectado. Contra esta resolución determinativa cabrá, dentro de los quince días siguientes a aquel en que fue notificada, recurso de revocatoria con apelación subsidiaria ante el Tribunal Fiscal Administrativo. La apelación deberá ser resuelta por el órgano competente dentro de los sesenta días siguientes a la fecha en que fuera interpuesto el recurso”.

“Artículo 41.- Del plazo para el pago. Confirmada o modificada, total o parcialmente, la resolución por el órgano de alzada, el contribuyente deberá pagar los tributos correspondientes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 40 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Pagará, además, cuando el monto de la deuda tributaria se calcule con base en el tipo de cambio vigente en la fecha de aceptación de la póliza de desalmacenaje, un interés anual igual a la tasa básica pasiva del Banco Central de Costa Rica o, a falta de esta, otra similar a juicio del Ministerio de Hacienda, vigente en el momento de dictarse la resolución, más un diferencial de hasta diez (10) puntos porcentuales que fijará el Ministerio de Hacienda mediante Decreto Ejecutivo. Dicho interés se aplicará por el plazo transcurrido desde el primer día del mes siguiente de la fecha en que se desalmacenó, hasta la fecha en que se dicte la resolución final, determinativa o resolutoria. Igual interés se cobrará para las deudas tributarias por compras locales con anterior exención, cuando se establezca que dicha deuda es igual al monto de los tributos inicialmente exonerados. En este último caso, el precitado interés correrá desde la fecha de la compraventa exonerada hasta la fecha de la resolución determinativa”.

Debe destacarse también, que en el Capítulo X se establece la responsabilidad de los órganos y funcionarios involucrados en el otorgamiento de exenciones. Dice el articulado:

“Artículo 42.- Los órganos que recomienden el otorgamiento de exenciones ante la Administración Tributaria, deben ejercer funciones de control sobre el correcto uso y destino de los bienes exonerados en virtud de su recomendación, todo de conformidad con las directrices que para estos efectos emanen de la Dirección General de Hacienda.

Asimismo, los funcionarios de los órganos recomendadores tendrán responsabilidad solidaria con los funcionarios del Departamento de Exenciones de la Dirección General de Hacienda, cuando incurran en culpa o dolo en la recomendación”.

Como pueden observar los señores legisladores, ya en el ordenamiento jurídico se cuenta con una herramienta de mucha importancia que debe ser reforzada en materia de control, para evitar el abuso con los regímenes exonerativos.

Ahora bien, en cuanto al proyecto sustitutivo que se somete a consideración de la Procuraduría General, tanto de la exposición de motivos del proyecto original como del proyecto sustitutivo, se desprende que la finalidad del mismo, tal y como se desprende del artículo 1° es regular el procedimiento no solo de otorgamiento de los regímenes exonerativos, sino regular lo concerniente a la liberación, liquidación, traspaso, control, uso y destino de las exenciones otorgadas y que se encuentran bajo la competencia de la Dirección General de Hacienda, así como la creación de un régimen sancionatorio, temas no ajenos a la ley N° 7293.

En relación con los artículos 3 y 4 del proyecto, es importante llamar la atención de los señores legisladores en un tema de gran importancia para no hacer nugatorio la aplicación de lo dispuesto en dichos artículos en cuanto a las competencias de la Dirección General de Hacienda para autorizar o denegar exenciones, cual es el procedimiento legislativo para el otorgamiento de exenciones. Ha sido costumbre legislativa otorgar exenciones que operan de pleno derecho y no sujetas a autorización posterior a su creación.

A diferencia de la Ley N°7293, mediante el proyecto que se propone se introduce un aspecto de gran relevancia en el caso de exenciones objetivas, cual es la liberación del bien exonerado, tal es el caso de los vehículos de misiones diplomáticas o consulares, liberación de vehículos del Estado, y liberación en caso de caso fortuito o fuerza mayor. Deben destacarse dos aspectos, por un lado la liberación de bienes del Estado sujeto a plazo y con cancelación del impuesto previsto en el artículo 10 de la Ley N°7088 (Impuesto de Traspaso), y en el caso de las misiones diplomáticas y consulares, siempre y cuando haya reciprocidad; caso contrario deberán pagarse los tributos exonerados.

Se introduce también en el proyecto, Capítulo III, Sección I un conjunto de normas regulatorias relacionadas con la liquidación de tributos (artículos 9, 10, 11, 12, 13 y 14), siendo este un tema no tratado en la Ley N°7293. Si es importante advertir a fin de que se realice la corrección que corresponde en el párrafo 2° del artículo 12 del proyecto, ya que el Director o Directora de Hacienda, lo que pueden hacer en caso de incumplimiento es la revocación de la autorización para el disfrute de la exención, no la exención propiamente, toda vez que la exención conforme al artículo 121 inciso 13) de la Constitución, en relación con el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, solo el legislador por el procedimiento ordinario puede derogarla.

Si bien la Ley N°7293 establece en el artículo 37 y siguientes un procedimiento para la revocación de la autorización de las exenciones, el proyecto que se analiza establece en el Sección II del Capítulo III (artículos del 14 al 19) un procedimiento expedito, garantizando al beneficiario de la exención el debido derecho de defensa.

Del artículo 20 al 24 se regula lo concerniente al pago de los impuestos una vez concluido el procedimiento para revocar la autorización para el disfrute de la exención, destacando la regulación del instituto de la prescripción, ya que establecen plazos diferentes a los establecidos en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y que a juicio de la Procuraduría debería ser igual al que rige para los tributos exonerados, sea de 4 años.

En cuanto al artículo 21, referente al cobro coactivo de los impuestos, se debe hacer la misma corrección sugerida para el artículo 12, ya que el mismo se refiere a la revocación de la exención, cuando en realidad lo procedente es la revocación de la autorización para el disfrute de la exención.

Uno de los aspectos de mayor importancia que presenta el proyecto de ley es la inclusión en el Capítulo IV las Secciones I y II mediante las cuales se establecen, en la Sección I la condición de sujetos sancionables a los beneficiarios mediatos o inmediatos que incurran en la comisión de infracciones administrativas, las cuales están expresamente establecidas en la Sección II infracciones administrativas que pueden dar origen a la liberación y liquidación de la exención.

Por su parte en la Sección III se establece todo el procedimiento para la aplicación de las sanciones a las infracciones administrativas.- Si bien la Ley N°7293 establecía un procedimiento para declarar la ineficacia de las exenciones, adolecía de un sistema sancionatorio, omisión que se viene a subsanar con el presente proyecto.

De la Sección III, merece especial comentario lo dispuesto en el artículo 38 del proyecto, ya que a juicio de la Procuraduría General se incurre en el error que presenta el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, cual es el otorgamiento de reducción de las sanciones, que en última instancia beneficia al infractor, lo que hace que la norma sancionatoria pierda el verdadero carácter ejemplarizante que debe privar en materia tributaria cuando se incumplen los deberes y obligaciones de los sujetos pasivos o beneficiarios de incentivos fiscales.

En el Capítulo V del proyecto de ley, se establecen una serie de disposiciones de importancia para el control y fiscalización de los regímenes de favor.

Debe destacarse el artículo 42, que a todas luces haría inoperantes los regímenes de favor, toda vez que resulta imposible, salvo que se hagan proyecciones, del impacto en las finanzas públicas, lo cual en cierta forma llevaría a establecer indirectamente topes a los regímenes exonerativos, lo cual obviamente podría desincentivar algunos proyectos de desarrollo para impulsar la economía.

A juicio de la Procuraduría no puede perderse de vista la importancia que actualmente revisten los beneficios fiscales, que se presentan como una consecuencia lógica de la actuación sobre los sistemas tributarios contemporáneos, por lo que los hacendistas han considerado que las leyes de incentivos fiscales, se han convertido en un elemento básico que debe ser tenido en cuenta por los legisladores en la configuración del sistema tributario, que si bien deben controlarse y fiscalizarse no pueden ni eliminarse del todo, ni imponer límites que desmotiven la inversión.

En cuanto a los artículos 43 y 44 del proyecto de ley se complementan y constituyen un bloque de control y fiscalización de los regímenes exonerativos que adolece en la Ley N° 7293.

Finalmente, en el Capítulo VI se establecen las reformas y las derogatorias, que merecen la siguiente observación.

En cuando a las reformas, revisadas cada una de ellas resultan pertinentes por cuanto lo que se pretende es ajustarlas al nuevo ordenamiento. En cuanto a las derogatorias que en total suman 139 leyes, prácticamente ninguna de ellas tiene repercusión a nivel presupuestario toda vez que fueron exoneraciones otorgadas para situaciones muy concretas, y que se extinguieron una vez cumplido su cometido, salvo aquellas mediante las cuales se otorgan premios con cargo al Presupuesto Nacional.

En relación con los Transitorios I y II no procede ningún comentario, toda vez que están referidos a dos situaciones específicas, el Transitorio I refiere a la implementación de un sistema para denuncia ciudadana en aras de hacer efectiva la transparencia en materia de exenciones (artículo 44 del proyecto), para lo cual se otorga a la Dirección General de Hacienda un plazo de 2 años para implementarlo.

En tanto el Transitorio II, refiere a la liberación automática de tributos, de maquinaria, equipo y toda clase de mercancía importada o compradas en el mercado local, 10 años antes de la entrada en vigencia de la ley, cuyo proyecto se somete a consideración de la Procuraduría General.

Sin perjuicios de los comentarios realizados, y a fin de que los señores legisladores lo valoren, en vez de reformarse algunos artículos específicos de la Ley N° 7293, debería proponerse el proyecto relacionado como una reforma integral de la Ley N°7293 en lo que no se le oponga.

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General que el proyecto de Ley que se tramita bajo el expediente legislativo N°19531, no presenta vicios de constitucionalidad ni de legalidad.

Con toda consideración suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya Segura PROCURADOR TRIBUTARIO Código N°2817-2019