Binding nature of PGR opinions and tax obligations in indigenous territoriesVinculatoriedad de dictámenes de la PGR y obligaciones tributarias en territorios indígenas

Opinion : 230 of 09/13/2018 September 13, 2018 C-230-2018 Mr.

Rafael Ángel Navarro Umaña Municipal Mayor Municipality of Coto Brus Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official letter MCB-AM-0483-2017 dated August 28, 2017, through which you request the legal opinion on the following questions:

1. How is the binding nature of the Opinions or similar documents issued by the Attorney General's Office defined, with respect to non-consulting Administrations?

2. Which taxes paid to the local Government must the inhabitants of indigenous territories pay?

3. Which opinion is in force, Opinion C-277-2001 or Opinion C-286-2003, and why?

4. How are the aphorism “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus” and theological interpretation applied to tax matters?

This consultation is accompanied by the opinion issued by Mr. Edward Cortés García, attorney of said institution, in compliance with the provisions of Article 4 of the Organic Law of the Attorney General's Office.

I. Opinion of the Legal Advisory Office

Through official letter MCB-AL-0141-2017 dated August 29, 2017, Mr. Edward Cortés García issued his opinion on the consulted topic, stating in his conclusions the following:

· All opinions and pronouncements of the Attorney General's Office are binding only for the consulting Administration, not for the rest of the Administration, for whom they constitute administrative case law (jurisprudencia administrativa), with the rank of the norm they integrate, interpret, or delimit.

· Regarding the Municipal Taxes that the inhabitants of Indigenous Peoples must pay, they are the municipal business license tax (impuesto de patente municipal) and the fees for services actually provided to them, since although there was an exemption provided in Article 3 of Law 6172, Law 7293 did not integrate it into the exemption regime contained therein, which implies that the exemption referred to in Article 3 of the Indigenous Law becomes inapplicable due to having been repealed by the legislator. Regarding the Real Estate Tax, the non-liability is NOT AUTOMATIC, as stated in the Regulation to the Real Estate Tax Law in its numeral 5.

· The municipal business license for commercial activity should not be paid if the commercial activities are carried out within the Indigenous Territory by Cooperatives, this according to the interpretations of the Courts and Tribunals of the country regarding the Law of Cooperative Associations in its Article 2.

· With regard to Opinion C-286-2003 of September 26, 2003, the Tax Attorney ignores the aphorism “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus” and the legal characteristics and case law of exemptions. Likewise, through his own interpretation, he creates an exemption that the Legislator did not include in Law 7293, which would run contrary to the presumed teleological interpretation that was apparently carried out in Opinion C-286-2003. In any case, said opinion is not of mandatory observance for our Municipality as explained previously.

II. ON THE MERITS

In order to respond to the questions raised, it is necessary to refer first to the binding effects of the opinions issued by the Attorney General's Office.

In accordance with our Organic Law No. 6815 of September 27, 1982, and its amendments, the Attorney General's Office is a technical legal body, one of its main functions being the advisory or consulting work for the Public Administration.

This advisory function is formally materialized through the issuance of opinions and legal views that address the generic topic raised by the consulting party. The opinions issued by advisory bodies are usually classified as optional or mandatory, and, binding or non-binding. In this regard, we have stated the following:

● "The first category responds to the mandatory nature of its issuance. In this way, those opinions whose request is not required by any norm shall be optional, and, they shall be mandatory, on the contrary, when a norm provides for the obligation of the Administration to request a specific consultation from a technical body.

● The second category obeys the standard of the force they have once issued. Thus, it will be binding when it obliges the consulting administration to follow the opinion it contains, and it will be non-binding when the administration is given the possibility to depart from it." Likewise, it is necessary to emphasize that, as a general rule, the General Law of the Public Administration in Article 303 establishes that "Opinions shall be optional and non-binding, with the exceptions provided by law." However, in principle, the technical-legal opinions issued by this advisory body are binding, that is, of mandatory observance, for the consulting administration, not for the rest of the Administration, for whom it would constitute administrative case law (jurisprudencia administrativa), with the rank of the norm they integrate, interpret, or delimit, when a reiterated opinion is derived from them. This is in accordance with the provisions of Article 2 of the Organic Law of the Attorney General's Office.

By reason of the foregoing, we consider that the fundamental effect of our administrative case law will then be to guide, facilitate, and standardize the decisions of the active administration bodies, which is why it will be up to them to apply what has been interpreted to a specific case in order to find a just solution in accordance with the legal system.

Along the same lines, the Attorney General's Office then fulfills the function of Advisory Body, and the binding effects of the opinions issued by it have already been analyzed on this topic. In that sense, it has been noted:

"As already analyzed, the opinions of advisory bodies can be distinguished as binding and non-binding. That is why it is necessary to analyze which of the Attorney General's opinions are binding, for whom, and which are not binding.

On the subject, the Organic Law of the Attorney General's Office establishes the following:

ARTICLE 2.- "The opinions and pronouncements of the Attorney General's Office constitute administrative case law (jurisprudencia administrativa), and are of mandatory observance for the Public Administration." It is worth noting that all opinions and pronouncements of the Attorney General's Office are binding, since it is indicated that they "are of mandatory observance." Likewise, the binding effect of such opinions is only for the consulting Administration, not for the rest of the Administration, for whom it constitutes administrative case law, with the rank of the norm they integrate, interpret, or delimit. A opinion that has been reaffirmed in our pronouncements. As an example, the following can be cited: C-237-98 of November 10, 1998, and C-093-99 of May 13, 1999 (the Full Court ruled in the same sense in Extraordinary Session No. 32 of May 3, 1984, exercising constitutionality control functions).

Now then, regarding the second question raised concerning which taxes the inhabitants of Indigenous reserves could be subject to, it is necessary to state that on November 29, 1977, the Indigenous Law No. 6172 was enacted, with the objective of protecting the inhabitants of communities declared as indigenous reserves from the dispossession and deceit to which they were subjected by third parties outside their community, who took advantage of the declining economic and social situation of these peoples to appropriate their lands, and therefore, the fundamental means of their subsistence.

For this reason, the cited Law, besides establishing the rights and obligations of indigenous populations, contains a series of benefits, such as the exemption provided in Article 3, paragraph 2 of the Indigenous Law, which in relevant part establishes:

"...The lands and their improvements and the products of the indigenous reserves shall be exempt from all kinds of national or municipal taxes, present or future." The aforementioned exemption was tacitly repealed by the Regulatory Law of all Current Exonerations, their Derogation and Exceptions, Law No. 7293, published in Gazette No. 66 of April 3, 1992, which in its Article 1 provided for a general repeal of all tax exemptions, objective and subjective, provided in the different laws, decrees, and related norms. Likewise, the extension of said exoneration over time is legally impossible, since Article 63 of the Code of Tax Norms and Procedures, amended by Law No. 7293, states that exemption regimes do not extend to taxes established after their creation, even when there is an express provision in that sense, as in the present case.

However, the repeal contained in Article 1 of the Law provides for cases of exception, among which Law No. 6172 is not found, which implies that the exemption contained in the second paragraph of Article 3 becomes inapplicable as it constitutes part of a norm repealed by the cited Law No. 7293.

By virtue of the foregoing, through Law No. 7509 of May 9, 1995, corresponding to the Real Estate Tax Law, Article 4, subsection b) establishes the following:

"Article 4. Real estate not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

(...)

b. Real estate that constitutes hydrographic basins or has been declared, by the Executive Branch, a forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar. (...)" (The highlighting is not from the original).

In addition to the above, the Regulation of the Real Estate Tax Law, Decree No. 27601-H, in its numeral 5 states that for the purposes of this regulation, the following real estate shall not be subject in accordance with Article 4 of Law No. 7509 and its amendments and shall be regulated as follows:

(...)

b. Real estate that constitutes hydrographic basins, understood as those lands that serve as protection for water springs (nacientes) and are an integral part of said basins as defined by the Forestry Law, the Water Law, and the Environment Law, or have been declared by the Executive Branch a forest, indigenous, or biological reserve, or national park. It takes effect as of January first of the year following the publication of the decree declaring the hydrographic basin area as a protected zone; the forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar. To request its non-liability (no afectación) for the payment of the Tax, the following documents must be provided, as appropriate in each case:

(...)

c. real estate that constitutes an indigenous reserve must present a certification issued by CONAI stating such circumstance, the validity of the decree, and the indigenous status of the taxable person (sujeto pasivo)." As can be specified from reading said norm, the legislator establishes three conditions for the exclusion from payment of the real estate tax to operate, which consist of the following:

1. Declaration of indigenous reserve issued by the Executive Branch.

2. Certification from CONAI stating the validity of the decree described in the preceding point.

3. Verification of the indigenous status of the taxable person (sujeto pasivo) through certification from CONAI.

With these requirements, it would be ensured that the benefit is applied to the correct person, which in this case corresponds to the indigenous population, to whom the legislator possibly considers a special measure should be applied due to the disadvantaged situation that afflicts them.

The foregoing is evident when observing that the Real Estate Tax Law, No. 7509 of May 9, 1995, is subsequent not only to Law No. 7293, but also to Law No. 7316, which ratifies Convention No. 169 concerning Indigenous and Tribal Peoples in Independent Countries, in which a series of obligations are established for the State, such as the establishment of measures that economically benefit indigenous populations.

As a historical reference, it is worth noting that Article 34 of Law No. 7293 introduced, in its opportunity, an amendment to Article 4 of the Territorial Tax Law No. 27 of March 2, 1939, establishing a non-subjection (no sujeción) to the territorial tax similar to that contained in subsection b) of Article 4 of Law No. 7509. In relevant part, Article 34 of Law No. 7293 provided:

Article 34. Amend Article 4 of Law No. 27 of March 2, 1939, and its amendments, so that it reads:

"Article 4. Non-subjections (No sujeciones). The following real estate properties are not subject to this tax:

-- (...)-- Indigenous reserves. (The highlighting is not from the original).

The foregoing allows us to affirm that, both with the Territorial Tax Law No. 27 and with the Real Estate Tax Law No. 7509, the legislator's intention has been to exclude the real estate of indigenous reserves from tax payment.

In relation to the Selective Consumption Tax and General Sales Tax, we must indicate that although the second paragraph of Article 3 of Law 6172 of November 29, 1977, contained a generic objective exemption in favor of indigenous reserves, it was tacitly repealed by Article 1 of Law No. 7293 of March 30, 1992.

Both Law No. 4961, amended by Law No. 6820 of November 3, 1982 (Law for the Consolidation of the Selective Consumption Tax), and Law No. 6826 of November 8, 1982 (General Sales Tax Law), had introduced respective repeals in their Articles 6 and 23, of those laws and decrees that granted exemption from such taxes.

Such repeals constituted, until before the enactment of Law No. 7293, a limitation on the generic exemption contained in the second paragraph of Article 3 of Law No. 6172, which implies that, in principle, the products of the indigenous reserves are subject to the payment of the selective consumption and general sales taxes.

However, it is advisable to analyze in both laws what concerns the term "taxpayer", in order to establish whether the inhabitants of the indigenous reserves are constituted as such. In relevant part, Article 8 of the Law for the Consolidation of the Selective Consumption Tax states:

"Article 8. Taxpayers. The following are taxpayers of the tax:

a. In the importation or entry of goods, the natural or legal person who introduces the goods or in whose name the introduction is carried out; and b. In the sale of nationally produced goods, the non-artisanal manufacturer, under the conditions that the regulation establishes to that effect." (The highlighting is not from the original).

From the transcribed norm, it is observed in subsection b), that a contrario sensu, the artisanal manufacturer is not a taxpayer of this tax. Consequently, the regulation of the aforementioned law specifies in its Article 8 the subjects considered non-artisanal manufacturers:

"Article 8. Taxpayers. For the purposes of the provisions of Article 8 of the law, natural or legal persons not exempted by express provision of the law shall be considered non-artisanal and taxpayers of the tax:

a. That manufacture or assemble taxed goods, protected or not by industrial protection agreement laws, provided that sales during the fiscal period of the income tax reach the minimum amount of two million colones or the corresponding proportion for a period of not less than three months.

b. That commission others to manufacture taxed articles, supplying them with the raw material, when their total sales reach the minimum amount indicated in the preceding subsection.

All natural or legal persons who carry out imports or entries of taxed goods must also pay the tax, even when they are taxpayers of this tax." However, it is important to emphasize that the inhabitants of the indigenous reserves are economically marginalized groups, who base their economy on subsistence activities – without profit motive – that barely cover the basic needs of the family nucleus, due to the economic, social, and cultural difficulties that constantly haunt them, and which constitute major barriers to competing in a market different from their own.

In this regard, the National Commission of Indigenous Affairs (CONAI) indicated to this Attorney General's Office, in an unnumbered official letter dated May 8, 2001, received in this Office on the 10th of the same month, the following:

"The economic activities carried out in indigenous peoples are mainly agricultural, the production of plantain, banana, some fruit products such as orange, pejibaye, asará and others, in addition to basic grains according to their harvests and development possibilities in products such as rice, beans, corn, yucca, ñampí, sweet potato, yam, and others.

(…) Handicrafts are the source of some income, mainly from products made from pejibaye wood and other objects such as jícaras, arrows, bows, drums, and spears. Their sale is almost always for the purchase of products they could not harvest or to complement the food needs of the indigenous people." Thus, we can conclude that, since the main activity of the inhabitants of the indigenous reserves is of an artisanal nature, the conditions provided in subsection b) of Article 8 of Law No. 6820 are not met for their inhabitants to assume the status of taxpayers of the selective consumption tax.

Now, regarding the general sales tax, Law No. 6826, in its Article 4, establishes the following as taxpayers:

"Article 4. Taxpayers and declarants. Natural or legal persons, de jure or de facto, public or private, who habitually make sales or provide services, are taxpayers of this tax.

Likewise, persons of any nature, who make imports or entries of goods, are obligated to pay the tax in accordance with the provisions of Article 13 of Law No. 6826.

The Regulation of this law defines the subjects on whom the payment of the sales tax falls, in the following manner:

"Article 8. Taxpayers. For the purposes of the provisions of Article 4 of the Law, the taxpayers of this tax are natural or legal persons, de jure or de facto, public or private, who habitually make sales or provide taxed services in the domestic market.

Also taxpayers of the tax are natural or legal persons, de jure or de facto, public or private, who are taxpayers of the selective consumption tax, as well as all importers and manufacturers of goods whose sale is taxed." (The highlighting is not from the original).

As can be specified from reading said norm, taxpayers are those persons who are habitually engaged in the manufacture and sale of taxed products, as well as those subject to payment of the selective consumption tax.

In the case at hand, as indicated previously, the inhabitants of the indigenous reserves are primarily engaged in the cultivation of basic grains and sporadically in the sale of handicrafts, which are not taxed with the selective consumption tax, and therefore, they are also not subject to payment of the sales tax.

Now, regarding the payment of municipal business licenses (patentes municipales), it is necessary to emphasize that in accordance with Articles 169 and 170 of our Political Constitution, municipal governments are autonomous entities, which hold a derived tax authority, since according to Article 121, subsection 13) of the same normative body, municipal taxes must be authorized by the Legislative Assembly, which implies the initiative for the creation, modification, or extinction of local taxes. On this matter, the Constitutional Chamber has said:

"VI).- MUNICIPAL TAX AUTHORITY.- (…) "...The Assembly has authority only to authorize municipal taxes. Authorizing implies that the act subject to that authorization originates in the authorized body and is proper to the competence of that same body. Hence, constitutionally, it is not possible for the Legislative Assembly to have a creative role regarding municipal taxes, in that it is the corporations that create those local tax obligations, in exercise of the autonomy enshrined in Article 170 of the Constitution and by their nature as corporate territorial entities, that is, of an associative basis, capable of generating an autonomous interest distinct from the State, and submit them to legislative approval that conditions their efficacy. Authorizing does not entail any power to reform or impose programs or criteria of opportunity, unless the norm that requires authorization expressly provides otherwise, which does not occur in this case with the respective constitutional norm (Art. 121, subsec. 13). Thus, the Assembly may reject a new municipal tax, but not establish a different one not originating from the municipal will, nor introduce provisions such as the one challenged here in the authorization of a municipal tax or its modifications. The Municipalities do not make a mere proposal to the Legislative Assembly, but must be able to submit true tax settings to it. This means that the municipal tax act is final and definitive, creating the tax in a tax procedure opened for that purpose by each municipality, not initial in a presumed legislative procedure with the same function, as if it were a simple proposal subject to the constitutive and free will of the legislator. Consequently, the municipal tax setting frames the matter of the legislative pronouncement, whose function is to supervise and not constitute the municipal tax, and whose consistent result can only be the authorization or denial of what is proposed, not the substitution of the municipal will. It must be admitted that, given the constitutional silence on the matter, the motives for legislative authorization or its denial may well be of merit or opportunity and not merely legal or constitutional, but even so, the legislative provision can only be one of the two, authorization or denial, and not creation of the municipal tax in place of and supplanting the municipality. (Ruling No. 4072-95 of 10:36 hours on July 21, 1995).

By reason of the foregoing, it is worth noting that local governments would be exclusively responsible for granting licenses for the exercise of lucrative activities carried out within their jurisdiction and the respective collection of the municipal business license tax, as a means of financing for the activities carried out by the municipalities for the benefit of the community.

On the other hand, in Article 88 and following and concordant articles of the Municipal Code (Law No. 7794 of April 30, 1998), the normative basis for the municipal business license tax (impuesto de patentes municipales) is found. In relevant part, said numeral establishes:

"ARTICLE 88- To exercise any lucrative activity, the interested parties must have the respective municipal license, which shall be obtained through the payment of a tax. Said tax shall be paid for the entire time the lucrative activity has been exercised or for the time the license has been held, even if the activity has not been carried out." (The highlighting is not from the original) Now, if we analyze the legal nature of the municipal business license tax, it is noted that what the legislator intends to tax with said tax is the exercise of a lucrative activity, which we can define as "...the self-directed organization of means of production and human resources, or of one of both, with the purpose of intervening in the production or distribution of goods and services." (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6th Edition, 1995, p. 630).

Given that the taxable event (hecho generador) of the municipal business license tax is the carrying out of lucrative activities, and that, in accordance with the second and third paragraphs of Article 6 of the Indigenous Law, businesses installed within indigenous communities can only be managed by indigenous people, or preferably by cooperatives, we must analyze whether they are subject to the payment of the municipal business license. In relevant part, Article 6 states:

"(…)

Commercial establishments may only be managed by indigenous people. No other person or for-profit institution may do so." If we start from the analysis of the second paragraph, we note that the legislator expressly excludes "profit" as an end in itself for the persons who operate businesses in indigenous communities, which means that their commercial activities cannot be lucrative, thus the necessary budget for the generation of the payment of the municipal business license tax is not met.

If we adhere to the third paragraph, which establishes that in indigenous reserves businesses must be managed preferably by cooperatives, we must bear in mind that in accordance with the Law of Cooperative Associations No. 6756, the activity of such associations can be framed in two paths: one closely linked to the social function assigned by the Constituent in Article 64 of the Political Constitution and by the legislator in Article 2 of the Law, and another linked to commercial activity with third parties not derived from their social function, without this distorting the purposes for which it was created.

This duality of functions allows us to affirm, then, that the "entrepreneurial" activity of some cooperative associations generates income strictly linked to their social function, and income alien to their social function, but coming from the exercise of a commercial activity different from the object for which the cooperative was established. And it is precisely in this second path, where – in the Attorney General's judgment – the taxable event (hecho generador) that determines the birth of the tax obligation to the municipal entity could eventually be configured, in which case it would be up to the latter to determine which operations carried out by the cooperative are of a lucrative nature and alien to its social purposes.

It is important to bring up what was said by the National Commission of Indigenous Affairs (CONAI) in an unnumbered official letter of May 8, 2001, when responding to the hearing granted by the Attorney General's Office, in relation to the profitability of businesses managed by indigenous people. CONAI stated in this regard:

"I believe it is vitally important to recall the study called: Estimation of the Poor Population by Canton carried out by the United Nations Development Program (UNDP), in which it is confirmed what was publicly known in this country, all indigenous communities are located in the poorest cantons of Costa Rica, which is why it is very difficult to speak of economic activities that generate profit and benefits for indigenous peoples." (The underlining is from the original, the highlighting is not).

Without prejudice to what has been said, if in indigenous territories there were businesses belonging to non-indigenous persons that had not been expropriated as provided in Article 5 of Law No. 6172, and managed by such persons, the municipal entity may demand payment of the corresponding municipal business license tax.

Now, regarding the validity of the Opinions issued by this Advisory Body, it is important to recall that all opinions and pronouncements of the Attorney General's Office have binding effects only for the consulting Administration, not for the rest of the Administration, for whom they constitute administrative case law (jurisprudencia administrativa).

In the present case, Opinions C-277-2001 dated October 5, 2001, addressed to the Municipality of Hojancha, and C-286-2003 dated September 22, 2003, addressed to the Municipality of Mora, are not binding for its counterpart in Coto Brus or the rest of the local governments of the country, by virtue of the fact that they "are of mandatory observance" only for the consulting Administration.

Finally, it must be clear that the primary effect of administrative case law will then be to guide, facilitate, and standardize the decisions of the active administration bodies. It will be up to them to apply what has been interpreted to a specific case in order to find a just solution consistent with the legal system.

Furthermore, regarding the application of the Roman law principle “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus” (“Where the law does not distinguish, neither should we”) and its relationship with Tax Law, it is necessary to refer to the term “tax authority (potestad tributaria),” which has been defined as that power of the State to demand contributions or grant exceptions to persons or property located within its jurisdiction.

As a corollary, the rules of Tax Law must be applied strictly, adhering to their letter or their content. Likewise, the creation of taxes must originate from a Law of the Republic; moreover, they must not create discriminations to the detriment of passive subjects, and they must comprehensively include all persons or property provided for in the rule. The foregoing is in accordance with the provisions of articles 33, 40, 45, and 121 subsection 13 of our Magna Carta. That being so, there is no contradiction between opinions C-277-2001 and C-286-2003, and even less can it be affirmed, as the Legal Advisor of the consulting municipal entity does, that an exemption is being created through interpretation.

c. CONCLUSIONS:

Based on the foregoing and the cited rules, it is the opinion of the Attorney General's Office that:

▪ The Attorney General's Office of the Republic, in light of article 2 of its Organic Law, issues opinions and pronouncements that "are of mandatory compliance." However, the binding effect of such opinions is only for the consulting Administration, and not for the rest of the Administration, for whom it constitutes administrative case law (jurisprudencia administrativa), with the rank of the rule they integrate, interpret, or delimit.

▪ By express provision of article 4 of Law No. 7509, dated June 9, 1995, the inhabitants of indigenous reserves are not subject to the payment of the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles), provided that the requirements established by the legislator in the cited law are met.

▪ In relation to the business license tax (impuesto de patente), it must be borne in mind that, in accordance with article 88 of the Municipal Code, the respective municipal license is required to carry out a for-profit activity within the municipal jurisdiction; however, in the case of businesses within indigenous communities managed by individuals or cooperatives, they do not generate profit according to the provisions of article 6 of Law No. 6172, since they are subsistence economies and therefore the taxable event of the municipal business license tax is not configured.

▪ Notwithstanding the foregoing, when the operations carried out by the cooperative entity depart from its social function or constitutive pact, it is incumbent upon the municipal entity to determine which operations carried out by the cooperative may be considered for-profit in nature and to demand payment of the business license tax in the corresponding proportion. Likewise, in the case of businesses of non-indigenous persons located in indigenous territories that have not been expropriated in accordance with the provisions of article 5 of Law No. 6172, such persons are obligated to pay the municipal business license tax.

▪ Opinions C-277-2001 dated October 5, 2001, addressed to the Municipality of Hojancha, and C-286-2003 dated September 22, 2003, addressed to the Municipality of Mora, are not binding for the Municipality of Coto Brus or the rest of the local governments of the country, by virtue of the fact that they "are of mandatory compliance" only for the consulting Administration.

▪ In relation to the application of the Roman law principle “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus,” no exemption is being created through interpretation via opinion C-286-2003, as affirmed by the Legal Advisor of the consulting Municipality in his report.

Sincerely submitted; Licdo. Juan Luis Montoya Segura Licda. Estefanía Villalta Orozco Tax Attorney (Procurador Tributario) Attorney General's Office Lawyer Code: 12001-2017

Dictamen : 230 del 13/09/2018 13 de setiembre del 2018 C-230-2018 Señor Rafael Ángel Navarro Umaña Alcalde Municipal Municipalidad de Coto Brus Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio MCB- AM-0483-2017 de fecha 28 de agosto de 2017, mediante el cual solicita el criterio jurídico sobre las siguientes interrogantes:

1. Cómo se define la obligatoriedad de los Dictámenes o similares emitidos por la Procuraduría General de la República, con respecto a las Administraciones no consultantes.?

2. Cuales tributos que se cancelan ante el Gobierno local, deben cancelar los pobladores de territorios indígenas.?

3. Cuál dictamen está vigente, Dictamen C-277-2001 o el Dictamen C-286-2003 y por qué.?

4. Como se aplica el aforismo “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus” y la interpretación teológica a la materia tributaria.?

La presente consulta se acompaña del criterio emitido por el Licenciado Edward Cortés García abogado de dicha institución en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

I. Criterio de la Asesoría Jurídica

Mediante oficio MCB-AL-0141-2017 de fecha 29 de agosto de 2017 el Licenciado Edward Cortés García emitió su criterio sobre el tema consultado, señalando en sus conclusiones lo siguiente:

· Todos los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General de la República son vinculantes sólo para la Administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quienes constituye jurisprudencia administrativa, con el rango de la norma que integran, interpretan o delimitan.

· En cuanto a los Tributos Municipales que deben cancelar los pobladores de los Pueblos Indígenas, los mismos son el impuesto de patente municipal y las tasas por los servicios que efectivamente se les presten, pues si bien existió una exención prevista en el artículo 3 de la Ley 6172, la Ley 7293 no la integro en el régimen exonerativo contenido en ella, lo cual implica que la exención a que refiere el artículo 3 de la Ley Indígena deviene en inaplicable por haber sido derogada por el legislador. Respecto al impuesto de Bienes Inmuebles, la no afectación NO ES AUTOMÁTICA, según señala el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles en su numeral 5.

· La patente municipal por actividad comercial, no deberá ser cancelada si las actividades comerciales las realizan dentro del Territorio Indígena Cooperativas, esto según las interpretaciones de las Salas y Tribunales del país referente a la Ley de Asociaciones Cooperativas en su artículo 2.

· En lo referente al Dictamen C-286-2003 del 26 de setiembre de 2003, el Procurador Tributario obvia el aforismo “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus” y las características legales y jurisprudencias de las exenciones. De igual manera mediante su propia interpretación crea una exención que el Legislador no incluyó en la Ley 7293, lo que devendría contrario a la presunta interpretación teleológica que en apariencia se realizó en el Dictamen C-286-2003. En todo caso dicho dictamen no es de acatamiento obligatorio para nuestro Municipio como se explicó previo.

II. SOBRE EL FONDO

A efectos de dar respuesta a las interrogantes planteadas, resulta menester referirnos en primer lugar a los efectos vinculantes de los dictámenes emitidos por la Procuraduría General de la República.

De conformidad con nuestra Ley Orgánica Nº 6815 de 27 de setiembre de 1982 y sus reformas, la Procuraduría General de la República es un órgano técnico jurídico, siendo una de sus principales funciones la labor consultiva o de asesoramiento de la Administración Pública.

Esa función consultiva, se materializa formalmente a través de la emisión de dictámenes y opiniones jurídicas que versan sobre el tema genérico planteado por el sujeto que consulta. Los criterios emitidos por los órganos consultivos suelen ser clasificados en facultativos o preceptivos, y, vinculantes o no vinculantes. Al respecto, hemos indicado lo siguiente:

● "La primera categoría responde a la obligatoriedad de su emisión. De esta forma, serán facultativos aquellos cuya solicitud no esté exigida en ninguna norma, y, serán preceptivos, por el contrario, cuando una norma disponga la obligación de la Administración de solicitar a un órgano técnico una determinada consulta.

● La segunda categoría obedece al criterio de la fuerza que éstos tengan una vez emitidos. Así, será vinculante aquél que obliga a la administración consultante a seguir el criterio que éste contenga, y será no vinculante cuando se le otorgue la posibilidad a la administración de separarse de éste." Asimismo, resulta necesario destacar que, como regla genérica la Ley General de la Administración Pública en el ordinal 303 establece que “Los dictámenes serán facultativos y no vinculantes, con las salvedades de ley.” Sin embargo, en principio los criterios técnico–jurídicos emitidos por este órgano asesor son vinculantes, es decir de acatamiento obligatorio, para la administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quien constituiría jurisprudencia administrativa, con el rango de la norma que integran, interpretan o delimitan, cuando de ellos se derive un criterio reiterado. Lo anterior según lo establecido en el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

En razón de lo anterior, consideramos que el efecto fundamental de nuestra jurisprudencia administrativa será entonces, orientar, facilitar y uniformar las decisiones de los órganos de la administración activa, razón por la cual le corresponderá a ésta aplicar lo interpretado a un caso concreto con el objeto de encontrar la solución justa y de acuerdo con el ordenamiento jurídico.

En el mismo orden de ideas, la Procuraduría General de la República cumple entonces la función de Órgano Asesor y sobre este tema ya se ha analizado los efectos vinculantes de los dictámenes emitidos por la misma. En ese sentido se ha señalado:

"Según ya se analizó, los criterios de los órganos consultivos se pueden distinguir en vinculantes y no vinculantes. Es por ello que es necesario analizar cuáles de los criterios de la Procuraduría son vinculantes, para quién, y los que no son vinculantes.

Sobre el tema la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República establece lo siguiente:

ARTÍCULO 2.- "Los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General constituyen jurisprudencia administrativa, y son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública".

Es dable apuntar que todos los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría son vinculantes, al indicarse que "son de acatamiento obligatorio". Asimismo, el efecto vinculante de tales dictámenes es sólo es para la Administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quienes constituye jurisprudencia administrativa, con el rango de la norma que integran, interpretan o delimitan. Criterio que ha sido recogido en nuestros pronunciamientos. Como ejemplo, pueden citarse los siguientes: C-237-98 de 10 de noviembre de 1998 y C-093-99 de 13 de mayo de 1999 (en igual sentido se pronunció Corte Plena en Sesión extraordinaria N° 32 de 3 de mayo de 1984, ejerciendo funciones de control de constitucionalidad).

Ahora bien, en cuanto a la segunda interrogante planteada sobre a cuáles impuestos podrían encontrarse sujetos los pobladores de las reservas Indígenas, resulta necesario indicar que en fecha 29 de Noviembre del año 1977 se promulgó La Ley Indígena N°6172,con el objetivo de proteger a los pobladores de comunidades declaradas como reservas indígenas, del despojo y el engaño del que eran objeto por parte de terceros ajenos a su comunidad, quienes se aprovechaban de la decadente situación económica y social de estos pueblos, para apropiarse de sus tierras, y por ende, del medio fundamental de su subsistencia.

Por esta razón, la Ley de cita además de establecer los derechos y obligaciones de las poblaciones indígenas, contiene una serie de beneficios, tales como la exención prevista en el artículo 3 párrafo 2º de la Ley Indígena, en lo que interesa establece dicho numeral:

"...Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentos de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros." La exención supra indicada fue derogada tácitamente por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley Nº 7293 publicada en la Gaceta Nº 66 del 03 de abril de 1992, la cual en su artículo 1° previó una derogatoria general de todas las exenciones tributarias, objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes y decretos y normas referentes. De igual forma, la extensión de dicha exoneración en el tiempo, resulta jurídicamente imposible, por cuanto el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, modificado por la Ley Nº 7293, señala que los regímenes exonerativos no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, aún y cuando exista una disposición expresa en ese sentido, como el presente caso.

No obstante, la derogatoria contenida en el artículo 1° de la Ley prevé casos de excepción, dentro de los cuales no se encuentra la Ley N° 6172, lo cual implica, que la exención contenida en el párrafo segundo del artículo 3° deviene en inaplicable por constituirse dentro de una norma derogada por la citada Ley Nº 7293.

En virtud de lo anterior, mediante la Ley N° 7509 del 09 de mayo de 1995, correspondiente a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece en el artículo 4 inciso b) lo siguiente:

"Artículo 4. Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

(...)

b. Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.(...)" (El resaltado no es del original).

Aunado a lo anterior, el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Decreto N°27601-H, en su numeral 5 señala que para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley N° 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(...)

b. Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los terrenos que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declaradas por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige a partir del primero de enero del año siguiente a la publicación del decreto que declara el área de la cuenca hidrográfica como zona protegida; la reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar. Para solicitar su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada caso:

(...)

c. los inmuebles que constituyan reserva indígena deberán presentar certificación emitida por el CONAI en la que conste tal circunstancia la vigencia del decreto y la condición indígena del sujeto pasivo." Como se logra precisar de la lectura de dicha norma, el legislador establece tres condiciones para que opere la exclusión del pago del impuesto de bienes inmuebles, los cuales consisten en lo siguiente:

1. Declaración de reserva indígena emitida por el Poder Ejecutivo.

2. Certificación del CONAI donde conste la vigencia del decreto descrito en el punto anterior.

3. Comprobación de la condición indígena del sujeto pasivo mediante certificación del CONAI.

Con estos requisitos, se aseguraría que el beneficio será aplicado a la persona correcta, que en este caso corresponde a la población indígena, a los cuales posiblemente el legislador considera que se debe aplicar una medida especial debido a la situación de desventaja que los atañe.

Lo anterior, se evidencia al observar que la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 09 de mayo de 1995, es posterior no sólo a la Ley N°7293, sino también a la Ley N°7316, que ratifica el Convenio Nº 169 sobre Pueblos Indígenas y Tribales en Países Independientes, en el cual se constituyen una serie de obligaciones para el Estado, tales como el establecimiento de medidas que beneficien económicamente a las poblaciones indígenas.

Como referencia histórica valga indicar que, el artículo 34 de la Ley N° 7293 introdujo en su oportunidad una reforma al artículo 4 de la Ley de Impuesto Territorial N° 27 del 2 de marzo de 1939, estableciendo una no sujeción al impuesto territorial similar a la contenida en el inciso b) del artículo 4 de la Ley N° 7509. En lo interesa dispuso el artículo 34 de la Ley N° 7293:

Artículo 34. Modifícase el artículo 4 de la Ley N°27 del 02 de marzo de 1939 y sus reformas, para que diga:

"Artículo 4. No sujeciones. No están afectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de:

-- (...)-- Las reservas indígenas. (Lo resaltado no es del original) Lo anterior nos permite afirmar que, tanto con la Ley del Impuesto Territorial N° 27, como con la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509, la intención del legislador ha sido excluir del pago de impuesto los inmuebles de las reservas indígenas.

En relación al Impuesto Selectivo de Consumo e Impuesto General sobre las Ventas, debemos indicar que si bien el párrafo segundo del artículo 3 de la Ley 6172 de 29 de noviembre de 1977, contenía una exención genérica objetiva a favor de las reservas indígenas, ésta fue derogada tácitamente por el artículo 1° de la Ley N° 7293 del 30 de marzo de 1992.

Tanto la Ley N° 4961, reformada por la Ley N° 6820 de 3 de noviembre de 1982 (Ley de Consolidación de Impuesto Selectivo de Consumo), como la Ley N° 6826 de 8 de noviembre de 1982 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas), habían introducido sendas derogatorias en sus artículos 6 y 23 respectivamente, de aquellas leyes y decretos que otorgaran la exención de tales impuestos.

Tales derogatorias constituyeron, hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, una limitación a la exención genérica contenida en el párrafo segundo del artículo 3 de la Ley N° 6172, lo cual implica que, en principio, los productos de las reservas indígenas están afectos al pago de los impuestos selectivo de consumo y general sobre las ventas.

No obstante, conviene analizar en ambas leyes lo concerniente al término “contribuyente”, a fin de establecer, si los habitantes de las reservas indígenas se constituyen como tales. Dice en lo que interesa el artículo 8 de la Ley de Consolidación de Impuesto Selectivo de Consumo:

"Artículo 8. Contribuyentes. Son contribuyentes del impuesto a. En la importación o internación de mercancías, la persona natural o jurídica que introduzca las mercancías o a cuyo nombre se efectúe la introducción; y b. En la venta de mercancías de producción nacional, el fabricante no artesanal, en las condiciones que a tal efecto establezca el reglamento." (Lo resaltado no es del original).

De la norma transcrita, se observa en el inciso b), que ha contrario sensu, el fabricante artesanal no es contribuyente de este impuesto. Por consiguiente, el reglamento de la ley supra citada, específica en su artículo 8, los sujetos que se consideran fabricantes no artesanales:

"Artículo 8. Contribuyentes. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 8 de la ley, se consideraran no artesanales y contribuyentes del impuesto, las personas naturales o jurídicas no exentas por disposición expresa de la ley:

a. Que fabriquen o ensamblen mercancías gravadas, amparadas o no a convenios leyes de protección industrial, siempre que las ventas durante el período fiscal del impuesto sobre la renta, alcancen el monto mínimo de dos millones de colones o la proporción correspondiente a un período no menos de tres meses.

b. Que encarguen a otras la fabricación de artículos gravados, suministrándoles la materia prima, cuando sus ventas totales alcancen el monto mínimo indicado en el inciso anterior.

También debe pagar el tributo todas las personas naturales o jurídicas que realicen las importaciones o internaciones de mercancías gravadas, aun cuando se trate de contribuyentes de este impuesto." Sin embargo, es importante recalcar que los pobladores de las reservas indígenas son grupos económicamente marginados, los cuales basan su economía en actividades de subsistencia –sin ánimo de lucro--, que apenas alcanzan para cubrir las necesidades básicas del núcleo familiar, debido a las dificultades económicas, sociales y culturales que los acechan constantemente, y las cuales constituyen grandes barreras para competir en un mercado diferente al suyo.

Al respecto, la Comisión Nacional de Asuntos Indígenas (CONAI) indicó a esta Procuraduría, en oficio sin número, de fecha 08 de mayo del 2001, recibido en este Despacho el 10 del mismo mes, lo siguiente:

"Actividades económicas que se ejecutan en los pueblos indígenas son las de orden agrícola principalmente, la producción de plátano, banano, algunos productos frutales como la naranja, pejibaye, asará y otros, además de granos básicos de acuerdo a sus cosechas y posibilidades de desarrollo en productos como arroz, frijoles, maíz, yuca, ñampí, camote, ñame y otros.

(…) La artesanía es la fuente de algunos ingresos principalmente de productos elaborados, en madera de pejibaye y otros objetos como jícaras, flechas, arcos, tambores y lanzas. Su venta casi siempre es para la compra de productos que no pudieron cosechar o complementar las necesidades alimentarias de los indígenas." Así las cosas, podemos concluir que, siendo la actividad principal de los pobladores de las reservas indígenas de carácter artesanal, no se dan las condiciones previstas en el inciso b) del artículo 8 de la Ley N° 6820 para que sus pobladores revistan la condición de contribuyentes del impuesto selectivo de consumo.

Ahora bien, respecto al impuesto general sobre las ventas, la Ley N° 6826, en su artículo 4, establece como contribuyentes los siguientes:

"Artículo 4. Contribuyentes y declarantes. Las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas que realicen ventas o presten servicios en forma habitual, son contribuyentes de este impuesto.

Asimismo, las personas de cualquier naturaleza, que efectúen importaciones o internaciones de bienes, están obligadas a pagar el impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 de la Ley N° 6826.

El Reglamento de esta ley define los sujetos sobre los cuales recae el pago del impuesto sobre las ventas, de la siguiente manera:

"Artículo 8. Contribuyentes. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley, son contribuyentes de este impuesto las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios gravados en el mercado interno, en forma habitual.

También son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que lo sean del impuesto selectivo de consumo, así como todos los importadores y fabricantes de mercancías cuya venta está gravada." (Lo resaltado no es del original).

Como se logra precisar de la lectura de dicha norma, son contribuyentes aquellas personas que se dediquen en forma habitual a la fabricación y venta de productos gravados, así como aquéllas sujetas al pago del impuesto selectivo de consumo.

En el caso que nos ocupa según se indicó anteriormente, los pobladores de las reservas indígenas se dedican primordialmente al cultivo de granos básicos y esporádicamente a la venta de artesanía, los cuales no se encuentran gravados con el impuesto selectivo de consumo, y por ende, tampoco están sujetos al pago del impuesto sobre las ventas.

Ahora bien, en lo concerniente al pago de patentes municipales, es menester destacar que de conformidad con los artículos 169 y 170 de nuestra constitución Política, los gobiernos municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) del mismo cuerpo normativo los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local. Sobre el particular la Sala Constitucional ha dicho:

"VI ).-POTESTAD IMPOSITIVA MUNICIPAL.- (…) "...La Asamblea tiene potestad únicamente para autorizar los impuestos municipales. Autorizar implica que el acto objeto de esa autorización es originado en el órgano autorizado y es propio de la competencia de ese mismo órgano. De ahí que constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia. Autorizar no conlleva potestad alguna de reformar ni imponer programas o criterios de oportunidad, salvo que la norma que exige la autorización expresamente disponga en contrario, lo que no ocurre en este caso con la respectiva norma constitucional (art. 121 inc. 13). Así las cosas, la Asamblea puede rechazar un nuevo impuesto municipal, pero no establecer uno distinto no originado en la voluntad municipal, ni introducir disposiciones como la aquí impugnada en la autorización de un impuesto municipal o sus modificaciones. Las Municipalidades no hacen a la Asamblea Legislativa una mera proposición, sino que deben poder someterle verdaderas fijaciones impositivas. Esto significa que el acto impositivo municipal es terminal y definitivo, creador del impuesto en un procedimiento tributario abierto al efecto por cada municipalidad, no inicial en un presunto procedimiento legislativo con igual función, como si fuera simple proposición sujeta a la voluntad constitutiva y libre del legislador. Por consiguiente, la fijación tributaria municipal enmarca la materia del pronunciamiento legislativo, cuya función es tutelar y no constitutiva del impuesto municipal, y cuyo resultado consecuente solo puede ser la autorización o desautorización de lo propuesto, no la sustitución de la voluntad municipal. Debe admitirse que, dado el silencio constitucional al respecto, los motivos de la autorización legislativa o de su denegación bien pueden ser de mérito u oportunidad y no meramente legales o constitucionales, pero aún así la disposición legislativa solo puede ser una de las dos, autorización o desautorización, y no creación del impuesto municipal en lugar y con suplantación de la municipalidad. (Voto N° 4072-95 de las 10:36 horas del 21 de julio de 1995).

En razón de lo anterior es dable apuntar que, a los gobiernos locales les correspondería, en forma exclusiva el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.

Por otra parte, en los artículos 88 siguientes y concordantes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del impuesto de patentes municipales. En lo que interesa establece dicho numeral:

"ARTÍCULO 88- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado." (El resaltado no es del original) Ahora bien, si analizamos la naturaleza jurídica del impuesto de patente municipal, se advierte que el legislador lo que pretende gravar con dicho impuesto es el ejercicio de una actividad lucrativa, que podemos definir como "…la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios." (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición, 1995, pag. 630).

Siendo que el hecho generador del impuesto de patente municipal es la realización de actividades lucrativas y que, de conformidad con los párrafos segundo y tercero del artículo 6 de la Ley Indígena, los negocios instalados dentro de las comunidades indígenas sólo pueden ser administrados por indígenas, o preferentemente por cooperativas, debemos analizar si los mismos están sujetos al pago de la patente municipal. Dice en lo que interesa el artículo 6°:

"(…)

Los establecimientos comerciales, sólo podrán ser administrados por indígenas. Ninguna otra persona o institución con fines de lucro podrán hacerlo”.

Si partimos del análisis del párrafo segundo, advertimos que expresamente el legislador excluye el "lucro" como un fin en sí de las personas que exploten los negocios en las comunidades indígenas, lo que supone que las actividades comerciales de los mismos no pueden ser lucrativas, con lo cual no se cumple el presupuesto necesario para que se genere el pago del impuesto de patente municipal.

Si nos atenemos al párrafo tercero, el cual establece que en las reservas indígenas los negocios deben ser administrados preferentemente por cooperativas, debemos tener presente que de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas N° 6756, la actividad de tales asociaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2° de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su función social, sin que ello desvirtúe los fines para los cuales fue creada.

Esta dualidad de funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial diferente al objeto para el cual fue constituida la cooperativa. Y es precisamente en esta segunda vía, en donde – a juicio de la Procuraduría - eventualmente podría configurarse el hecho generador que determina el nacimiento de la obligación tributaria para con la entidad municipal, en cuyo caso correspondería a ésta determinar cuáles operaciones realizadas por la cooperativa son de carácter lucrativo y ajena a sus fines sociales.

Es importante traer a colación lo dicho por la Comisión Nacional de Asuntos Indígenas (CONAI) en oficio sin número del 8 de mayo del 2001 al contestar audiencia concedida por la Procuraduría, en relación con la lucratividad de los negocios administrados por indígenas. Dijo al respecto el CONAI:

"Creo de vital importancia recordar el estudio denominado: Estimación de la Población Pobre por Cantón realizado por el Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), en el cual se confirma lo que era de conocimiento público de este país, todas las comunidades indígenas están ubicadas en los cantones de más pobreza de Costa Rica, razón por la cual es muy difícil hablar de actividades económicas que generen ganancia y beneficios a los pueblos indígenas."(Lo subrayado es del original, lo resaltado no).

Sin perjuicio de lo dicho, si en los territorios indígenas hubieran negocios pertenecientes a personas no indígenas y que no hubieran sido expropiados conforme lo dispone el artículo 5 de la Ley N° 6172, y administrados por tales personas la entidad municipal puede exigir el pago del impuesto de patente municipal correspondiente.

Ahora bien, en cuanto a la vigencia de los Dictámenes emitidos por este Órgano Asesor, resulta importante recordar que todos los dictámenes y pronunciamientos de la Procuraduría General de la República poseen efectos vinculantes sólo para la Administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quienes constituye jurisprudencia administrativa.

En el presente caso, los Dictámenes C-277-2001 de fecha 5 de octubre de 2001 dirigido a la Municipalidad de Hojancha y el C-286-2003 de fecha 22 de setiembre de 2003 dirigido a la Municipalidad de Mora, no son vinculantes para su homónima de Coto Brus o el resto de gobiernos locales del país, en virtud de que los mismos "son de acatamiento obligatorio" solo para la Administración consultante.

Finalmente, debe quedar claro que el efecto primordial de la jurisprudencia administrativa será entonces, orientar, facilitar y uniformar las decisiones de los órganos de la administración activa. A quién le corresponderá aplicar lo interpretado a un caso concreto con el objeto de encontrar la solución justa y acorde con el ordenamiento jurídico.

Por otra parte, en cuanto, a la aplicación del principio de derecho romano “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus"(“Donde la ley no distingue, tampoco nosotros debemos hacerlo”) y su relación con el Derecho Tributario, resulta necesario hacer referencia a la terminología “potestad tributaria”, la cual se ha definido como aquella facultad del Estado, de exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes que se ubican en su jurisdicción.

Como corolario, las normas del Derecho Tributario deben aplicarse en forma estricta, apegadas a su letra o a su contenido. Asimismo, la creación de los tributos debe provenir de una Ley de la República, además no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, así como comprender de forma integral a todas las personas o bienes previstos en la norma. Lo anterior según establecido en los artículos 33, 40, 45, y 121 inciso 13, de nuestra Carta Magna. Siendo así, no existe ninguna contradicción entre los dictámenes C-277-2001 y el C-286-2003, y menos aún puede afirmarse como lo hace el Asesor Legal de la entidad municipal consultante, que se está creando una exención por la vía de la interpretación.

c. CONCLUSIONES:

Con fundamento en lo expuesto y en las normas citadas, es criterio de la Procuraduría General, que:

▪ La Procuraduría General de la República a la luz del artículo 2 de su Ley Orgánica emite dictámenes y pronunciamientos que "son de acatamiento obligatorio". No obstante, el efecto vinculante de tales dictámenes es sólo es para la Administración consultante, no así para el resto de la Administración, para quienes constituye jurisprudencia administrativa, con el rango de la norma que integran, interpretan o delimitan.

▪ Por disposición expresa del artículo 4 de la Ley Nº7509 respectivamente de 9 de junio de 1995, Los pobladores de las reservas indígenas, no se encuentran sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, siempre y cuando se reúnan los requisitos establecidos por el legislador en la ley de cita.

▪ En relación con el impuesto de patente debe tenerse presente que de conformidad con el artículo 88 del Código Municipal, para el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la jurisdicción municipal se requiere contar con la respectiva licencia municipal; sin embargo en el caso de las negocios dentro de las comunidades indígenas administrados por personas físicas o por cooperativas no generan lucro según lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley N° 6172, por cuanto se trata de economías de subsistencia y por ende no se configura el hecho generador del impuesto de patente municipal.

▪ Sin perjuicio de lo dicho, cuando las operaciones realizadas por la entidad cooperativa se apartan de la función social o pacto constitutivo, corresponde a la entidad municipal determinar cuáles operaciones realizadas por la cooperativa pueden considerarse de carácter lucrativo y exigir el pago del impuesto de patente en la proporción que corresponda. Así mismo, cuando se trate de negocios de personas no indígenas ubicados en territorios indígenas y que no hayan sido expropiados conforme lo dispone el artículo 5 de la Ley N° 6172, dichas personas se encuentran obligadas a pagar el impuesto de patente municipal.

▪ Los Dictámenes C-277-2001 de fecha 5 de octubre de 2001 dirigido a la Municipalidad de Hojancha y el C-286-2003 de fecha 22 de setiembre de 2003 dirigido a la Municipalidad de Mora, no son vinculantes para su homónima de Coto Brus o el resto de gobiernos locales del país, en virtud de que los mismos "son de acatamiento obligatorio" solo para la Administración consultante.

▪ En relación a la aplicación del principio de derecho romano “Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus", mediante el dictamen C-286-2003 no se está creando ninguna exención vía interpretación como lo afirma el Asesor Legal de la Municipalidad consultante en su informe.

Con consideración suscriben atentamente; Licdo. Juan Luis Montoya Segura Licda. Estefanía Villalta Orozco Procurador Tributario Abogada Procuraduría Código: 12001-2017