Exemption from real estate tax for Free Zone companiesExoneración del impuesto sobre bienes inmuebles para empresas de Zona Franca

Opinion : 037 of 02/24/2016 (Sinalevi Note: According to ruling No. C-097-2016 of April 28, 2016, opinions C-056-96 of April 17, 1996 and consequently opinions C-0331-2015 of December 4, 2015 and C-037-2016 of February 24, 2016 were modified as pertinent by judgment No. 32-2014-VI of the Administrative Appeals Court Section VI, in that the tax regulated in the Territorial Tax Law No. 27 of March 2, 1939 and the one regulated in the Real Property Tax Law No. 7509 of May 9, 1995, are the same tax, and therefore it is not subject to the limitation contained in article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures No. 4755 of May 3, 1971, since subsection d) of article 20 of the Free Zone Regime Law No. 7210 of November 23, 1990 was neither expressly nor tacitly repealed) February 24, 2016 C-037-2016 Mr.

Alexander Mora Delgado Minister of Foreign Trade Mr.

Pedro Beirute Prada General Manager of Procomer Dear Sirs:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to official letters DM-00304-11 and GG-066-11 jointly signed by your predecessors, by which they request the opinion of the Office of the Attorney General of the Republic regarding the exoneration of the real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles) in the case of companies covered by the Free Zone Regime (Régimen de Zona Franca).

Attached to this consultation is the joint legal opinion issued by the Legal Advisory Office of Procomer (DAL-PROCOMER-096-11) and the Legal Advisory Office of the Ministry of Foreign Trade (DAL-COMEX-00094-11), in which it concludes:

"As of January 22, 2010, the date of publication and entry into force of the reform introduced to the Free Zone Regime Law by means of Law No. 8794 of December 17, 2009, the companies benefiting from such Regime classified under the categories set forth in subsections a), b), c), ch), d) and f) of article 17 of the Free Zone Regime Law enjoy the exoneration of the real property tax, according to the terms of subsections d) and h) of article 20 and articles 21 ter, subsections b) and 21 quater of the Free Zone Regime Law as well as the provisions established in Transitory Provision I of Law 8794 dated January 12, 2010".

Although the consultation simply requires the opinion regarding the exoneration of the real property tax in relation to the companies covered by the free zone regime, based on the legal opinion provided, we can delineate that the object of the same is to determine the scope of the exemption (exención) of the real property tax in relation to subsections d) and h) of article 20 of Law No. 7210, and the content of articles 21 ter, subsections b) and 21 quater, as well as the provisions in Transitory Provision I, which were added by Law No. 879 GENERAL ASPECTS:

As important background information, subsection d) of article 20 of Law No. 7210 of November 23, 1990 (Free Zone Regime Law) and its reforms, within the fiscal benefits it grants to concessionaires of companies covered by the Free Zone Regime, highlights the exemption - for a term of 10 years from the start of operations - from the payment of the territorial tax (impuesto territorial). However, regarding said tax, it must be borne in mind that although Law No. 7293 of March 31, 1992 in its article 1 derogates all objective and subjective tax exemptions provided for in different laws, decrees, and legal norms relating, among others, to the territorial tax; article 2 subsection k) of said law keeps in force the exemptions granted to companies covered by the Free Zone Regime, while article 34 of Law No. 7293, which modifies article 4 of the Territorial Tax Law (Law No. 27 of March 2, 1939 and its reforms), establishes that the real property owned by companies installed and covered by the free zone regime shall not be subject to the payment of the territorial tax.

On the other hand, article 4 of Law No. 7509 of June 19, 1995 does not include within the non-subjections the real property owned by companies covered by the free zone regime, and by provision of article 34 subsection a), Law No. 27 is expressly derogated as well as any legal provision that opposes it.

The foregoing implies that the benefit granted to concessionaire companies of the Free Zone Regime - regarding the territorial tax - was derogated - for which reason the scopes of such derogation must be delineated with respect to the real property tax created by Law No. 7509, and the exemption contained in article 20 of Law No. 7210.

Transitory Provision I of Law No. 8794 of January 12, 2010 provides that the companies referred to in subsection a) of Law No. 7210 will continue to enjoy the fiscal benefits contained in subsections b), d), f), g), h) and I) of article 20 of said law, until the date on which the term provided for Costa Rica in the fourth paragraph of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act of the Uruguay Round expires. Transitory Provision I states, in the relevant part:

"The incentives of subsections b), d), f), g), h) and I) of article 20 of the Free Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, and its reforms, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of article 17 of said Law, until the date on which the term provided for Costa Rica in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, expires, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains said extensions, at which time the benefits shall cease and be rendered null and void. No later than the same date on which the aforementioned term expires, the other incentives applicable to the beneficiary companies of the free zone regime must have been adapted, as pertinent, with respect to the companies indicated in subsection a) of article 17 of the Free Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, to the provisions of the mentioned Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, in accordance with the regulatory provisions that the Executive Branch shall issue for this purpose".

ON THE APPLICATION OF LAWS OVER TIME:

Before referring to the scope of Transitory Provision I of Law No. 8794 in relation to the real property tax, it is necessary to analyze the problematic issue brought about by the application of laws over time in order to establish whether the benefits granted to companies covered by the free zone regime effectively include the real property tax, which logically implies referring to the principles that govern it.

On this matter, this Office of the Attorney General, in opinion C-165-92 of September 14, 1992, stated:

"In accordance with the principles governing the temporal application of norms, they apply to the facts or situations - factual basis (presupuesto de hecho) - provided for by the norm: which means that they govern those occurring after their entry into force. In accordance with articles 34 and 129 of the Political Constitution, the law governs towards the future, applying to facts or situations occurring during its validity, not to those occurring prior to its entry into force nor - in principle - to those occurring after its derogation".

Indeed, article 34 of the Constitution prohibits giving retroactive effect to legal norms when this harms the administered party's acquired rights (derechos adquiridos) or consolidated legal situations (situaciones jurídicas consolidadas). This inevitably leads us to the "theory of the survival of the abolished law," as a characteristic manifestation of the principle of non-retroactivity of the law, which establishes as a general premise the respect that the new law must have for those situations that had arisen and consolidated under the protection of the previous regulation, or the rights that the administered parties had acquired under its protection.

The foregoing allows us to affirm - as this Office of the Attorney General has done on repeated occasions - that the different legal situations must be assessed within the context of the law under whose protection they were constituted, since the new law cannot and must not affect facts or acts that generated valid and effective legal situations under the validity of the derogated law (to this effect, see opinions C-058-88 of March 24, 1988 and C-265-95). The legal scholar Carmelo Lozano Serrano (Tax Exemptions and Acquired Rights. Editorial Tecnos, 1988) when addressing the issue, considers that in the presence of legal norms that derogate previous norms, one must resort to the analysis of the factual bases (presupuestos de hecho) in light of the legal situations that have arisen under their shelter, in order to seek a solution to the problems inherent to conflicts of laws over time, grounded in the principles of retroactivity, non-retroactivity, and ultra-activity of the law. Retroactivity is understood as that situation in which the new law invades the domain of the old law by applying to those facts that arose before its entry into force. Meanwhile, non-retroactivity presumes the accommodation of the derogated law to its period of validity, such that the new law only applies to those facts that have occurred after its entry into force and not to those occurring previously, and finally, ultra-activity occurs when a law is applied, even after being derogated by another, to facts that occur after the entry into force of the new law.

The problematic issue of the validity of laws over time is not alien to tax matters, both regarding the application of those laws through which taxes are created, and regarding those through which favorable fiscal regimes are granted or created. Based on the foregoing, in the application of the new tax law, the moment when the taxable event (hecho generador) is configured must be considered, and in the case of the enjoyment of a fiscal benefit affected by a subsequent law, the moment when the exempt event (hecho exento) occurs.

OF THE BENEFITS AND INCENTIVES GRANTED TO CONCESSIONAIRE COMPANIES OF THE FREE ZONE REGIME:

As provided in article 1 of Law No. 7210, the free zone regime is the set of incentives and benefits that the State grants to companies that meet the requirements and obligations established in the law and whose primary purpose is the handling, processing, manufacturing, production, repair, and maintenance of goods and the provision of services destined for export or re-export. Benefits that, in accordance with article 25 of the Law, are agreed upon - after an opinion of the Corporation approved by its Board of Directors - by the Executive Branch. The act by which the Corporation and subsequently the Executive Branch agree to grant the regime of fiscal incentives and benefits to the individuals or legal entities that have been admitted as concessionaires of the free zone regime is a discretionary act that makes possible the subsequent enjoyment of the benefits provided by the legislator. That is to say, such discretionary power allows its holders to evaluate the private interest of the requesting companies based on the public interest pursued with the creation of the regime, in order to grant the favorable fiscal regime.

The set of incentives granted by the free zone regime is comprised in article 20 of Law No. 7210 and its reforms, such that the enjoyment of such benefits occurs to the extent that the duly qualified companies fall within the exempt event. However, for the effective enjoyment of the benefits granted by the legislator, an act of concretization of the corresponding norm is required, since it does not apply directly, but rather requires a special procedure - as has been set forth - through which the administration specifies which companies shall be beneficiaries of this regime. For this reason, this act of the administration (Corporation and Executive Branch) is discretionary and must be the consequence of the proper assessment of the requirements of the law, for which reason the principles and provisions regarding the temporal validity of legal norms and the principle of intangibility of the individual effects of legal acts that create rights must be applied to said act.

In the case under consideration, the truth is that the norms that grant the regime of incentives to the companies covered by the free zone regime generate a legal situation in their favor, which, as has been well stated, is consolidated with the agreement of the Executive Branch by which approval is given for inclusion within the regime and the granting of the fiscal benefits, which takes effect upon the signing of the respective contract of the beneficiary companies with the Free Zone Corporation.

From the foregoing, it is understood that all those companies that requested inclusion in the free zone regime, and that were duly qualified by the Corporation and whose approval was agreed upon by the Executive Branch, have the right to the incentive regime in the manner established by article 20 of the Law; benefits that, as in the case of subsection d) shall be for a term of up to 10 years counted from the start of operations of the companies, regarding the payment of taxes on capital and net assets, the payment of the territorial tax, and the tax on the transfer of real property.

It would seem that the foregoing raises - regarding the exemption of the real property tax, formerly the territorial tax - a conflict of laws over time with respect to article 4 of Law No. 7509 of June 19, 1995, which levies a tax on the real property owned by companies covered by the free zone regime, and with article 34 by which all opposing legal provisions are derogated. A conflict that the legislator did not resolve with transitional law when enacting Law No. 7509, so the solution must be sought in light of doctrine.

In the case of legal norms that grant fiscal benefits and whose effects transcend their validity, when said norm is derogated by a later one, the situation would have to be analyzed in the following manner:

If the new law suppresses or modifies the norm granting the benefit, two possible solutions may arise, namely: 1- that the legislator foresees, in the transitory provisions, the effects that the new law shall have on previous exemptions, in which case we would follow what is provided by doctrine and jurisprudence regarding acquired rights in matters of exemptions, 2- when the legislator remains silent and does not make use of transitional law to resolve the problem, the fiscal benefit is maintained until the exhaustion of the term for which it was granted.

In the case being analyzed, Law No. 7210 in subsection d) of article 20 granted exemption from payment of the territorial tax for a term of 10 years, a benefit that the legislator confirms in article 4 of Law No. 27 (reformed by article 34 of Law No. 7293) by not subjecting the real property owned by companies covered by the free zone regime to the payment of the territorial tax. For its part, Law No. 7509, by not contemplating in its article 4 (non-subjections to the tax) the real property of companies covered by the free zone regime and by expressly derogating those provisions opposing it, one might well think that the exemption contained in article 20 subsection d) of Law No. 7210 prevailed, which is not the case, since article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures limited the exemption regimes (regímenes exonerativos) to the taxes in force at the time of creation and up until before the enactment of Law No. 7293, without the legislator providing any transitory provision regulating the exemptions granted under the protection of the derogated laws, or limited by a later law. However, it must be understood that the benefits granted for a defined term must be maintained until the occurrence of the 10-year term for which they were granted, such is the case of the real property tax.

Such a situation is embodied both in article 21 ter subsection b) and 21 quater, as well as in Transitory Provision I of Law No. 7210 introduced by Law No. 8794, which expressly provides that the incentives of subsections b), d), f), g), h) and I) of article 20 of the Free Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, and its reforms, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of article 17 of said Law, until the date on which the term provided for Costa Rica in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, expires, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains said extensions, at which time the benefits shall cease and be rendered null and void. However, from the viewpoint of tax technique, both the provisions in articles 21 ter and 21 quater as well as in Transitory Provision I of the Law do not give a different scope to the exemption contemplated in subsection d) of article 20 of Law No. 7210, since, as was well explained, the real property tax was enacted long after the enactment of Law No. 7293, which limited the scope of application of the exemption regimes. It should be clear that those companies covered by the free zone regime whose exemption was in the course of execution have the right to its recognition until the advent of the legally established term (ten years in the case of the real property tax), as long as it was granted to them before the date on which the term provided for Costa Rica in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures that forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of multilateral trade negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, expires, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization and as long as Costa Rica is eligible and obtains said extensions.

The consultation presented is hereby addressed in this manner.

Lic. Juan Luis Montoya Segura Tax Attorney Code No. 7716-2011

Dictamen : 037 del 24/02/2016 (Nota de Sinalevi: De acuerdo con el pronunciamiento N° C-097-2016 del 28 de abril del 2016, los dictámenes C-056-96 de 17 de abril de 1996 y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 de 4 de diciembre de 2015 y C-037-2016 de 24 de febrero de 2016 fueron modificados en lo conducente por la sentencia N° 32-2014-VI del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, en cuanto a que el impuesto regulado en la Ley del Impuesto Territorial N° 27 de 2 de marzo de 1939 y el regulado en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509 de 9 de mayo de 1995, son un mismo impuesto, por lo que no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios No.4755 de 3 de mayo de 1971, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley sobre Régimen de Zonas Francas N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 no fue derogado ni expresa ni tácitamente) 24 de febrero de 2016 C-037-2016 Señor Alexander Mora Delgado Ministro de Comercio Señor Pedro Beirute Prada Gerente General de Procomer Estimados señores:

Con la aprobación de la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero al oficio DM-00304-11 y GG-066-11 suscrito conjuntamente por sus antecesores, mediante el cual requieren el pronunciamiento de la Procuraduría General de la República, respecto a la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles, tratándose de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca.

Se adjunta a la presente consulta el criterios jurídico emitido conjuntamente por la Asesoría Legal de Procomer ( DAL-PROCOMER-096-11) y la Asesoría Legal del Ministerio de Comercio Exterior ( DAL-COMEX-00094-11), en que se concluye:

“A partir del 22 de enero de 2010, fecha de publicación y vigencia de la reforma introducida en la Ley de Régimen de Zona Franca, por medio de la Ley N° 8794 de 17 de diciembre de 2009, las empresas beneficiadas de tal Régimen clasificadas bajo las categorías previstas en los incisos a), b), c), ch), d) y f) del artículo 17 de la Ley de Régimen de Zonas Francas gozan de la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles, según los términos de los incisos d) y h) del artículo 20 y los artículos 21 ter, incisos b) y 21 quater de la Ley de Régimen de Zonas Francas así como lo establecidos en el Transitorio I de la Ley 8794 de fecha 12 de enero de 2010”.

Si bien en la consulta simplemente se requiere el criterio respecto a la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles en relación con las empresas acogidas al régimen de zona franca, partiendo del criterio jurídico que se acompaña, podemos deslindar que el objeto de la misma es determinar los alcances de la exención del impuesto sobre bienes inmuebles en relación con los incisos d) y h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, y el contenido de los artículos 21 ter, incisos b) y 21 quater, así como lo dispuesto en el Transitorio I, mismos que fueron adicionados por la Ley N° 879 GENERALIDADES:

Como antecedentes de importancia, se tiene que el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 de 23 de Noviembre de 1990 ( Ley de Régimen de Zonas Francas ) y sus reformas, dentro de los beneficios fiscales que otorga a los concesionarios de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, destaca la exención - por el término de 10 años a partir de la iniciación de operaciones - del pago del impuesto territorial. Sin embargo, respecto a dicho impuesto, debe tenerse presente que si bien La Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 en su artículo 1º deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros, al impuesto territorial; el artículo 2 inciso k) de dicha ley mantiene vigentes las exenciones otorgadas a las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, en tanto el artículo 34 de la Ley Nº 7293 que modifica el artículo 4º de la Ley de Impuesto Territorial ( Ley Nº 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas ) establece que los inmuebles propiedad de las empresas instaladas y acogidas al régimen de zona franca, no estarán sujetos al pago del impuesto territorial.

Por otra parte el artículo 4 de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995 no incluye dentro de las no sujeciones a los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca, y por disposición del artículo 34 inciso a) se deroga expresamente la Ley Nº 27 así como cualquier disposición legal que se le oponga.

Lo anterior implica, que el beneficio otorgado a las empresas concesionarias del Régimen de Zona Franca - en cuanto al impuesto territorial quedó derogado - motivo por el cual se deben deslindar los alcances de tal derogatoria con respecto al impuesto sobre los bienes inmuebles creado por la Ley Nº 7509, y a la exención contenida en artículo 20 de la Ley Nº 7210.

El Transitorio I de la Ley N° 8794 del 12 de enero de 2010 dispone que las empresas a que se refiere el inciso a) de la Ley N° 7210, continuarán disfrutando los beneficios fiscales contenidos en los incisos b), d), f), g) h) y I) del artículo 20 de dicha ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo cuarto del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final de la Ronda de Uruguay. Dice en lo que interesa el Transitorio I:

“Los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994, incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. A más tardar a partir de la misma fecha en que venza el plazo antes indicado, los demás incentivos aplicables a las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas deberán haberse adecuado en lo pertinente, respecto de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, a las disposiciones del mencionado Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias, conforme a las disposiciones reglamentarias que para el efecto dictará el Poder Ejecutivo”.

DE LA APLICACION DE LAS LEYES EN EL TIEMPO:

De previo a referirnos a los alcances del Transitorio I de la Ley N° 8794 en relación con el impuesto sobre bienes inmuebles, resulta menester analizar la problemática que trae consigo la aplicación de las leyes en el tiempo para poder establecer si efectivamente los beneficios otorgados a las empresas acogidas al régimen de zona franca comprende el impuesto sobre bienes inmuebles, lo que implica lógicamente referirse a los principios que la rigen.

Sobre el particular, esta Procuraduría en dictamen C-165-92 de 14 de setiembre de 1992, dijo:

" De conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones - presupuesto de hecho – previstos por la norma: lo que significa que rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia.De conformidad con los artículos 34 y 129 de la Constitución Política, la ley rige hacia futuro aplicándose a los hechos o situaciones ocurridas durante su vigencia, no a aquellos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor ni - en principio - a los sucedidos con posterioridad a su derogación ".

Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohíbe dar efecto retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas. Ello nos lleva, inevitablemente a la " teoría de la supervivencia del derecho abolido ", como una manifestación propia del principio de irretroactividad de la ley, que establece como premisa general, el respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.

Lo anterior permite afirmar - como lo ha hecho en reiteradas ocasiones esta Procuraduría - que las diferentes situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la ley a cuyo amparo se constituyeron, toda vez que la ley nueva no puede ni debe afectar hechos o actos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada ( al efecto véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo de 1988 y C-265-95 ). El tratadista Carmelo Lozano Serrano ( Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988 ) al tratar el tema, considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores, debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su abrigo, a fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo, amparado en los principios de retroactividad, irretroactividad y ultractividad de la ley. Entendida la retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva solo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad, y finalmente la ultractividad, se da cuando una ley es aplicada, aún después de ser derogada por otra, a hechos que se producen tras la entrada en vigencia de la ley nueva.

La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo no es ajena a la materia tributaria, tanto en lo que refiere a la aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean tributos, como en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o crean regímenes fiscales de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva, debe considerarse el momento en que se configura el hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio fiscal afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho exento.

DE LOS BENEFICIOS E INCENTIVOS OTORGADOS A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DEL REGIMEN DE ZONA FRANCA:

Según lo dispone el artículo 1º de la Ley Nº 7210, el régimen de zona franca, es el conjunto de incentivos y beneficios que otorga el Estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la manipulación, procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación. Beneficios que de conformidad con el artículo 25 de la Ley, son acordados - previo dictamen de la Corporación aprobado por la Junta Directiva de ésta - por el Poder Ejecutivo. El acto mediante el cual la Corporación y posteriormente el Poder Ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios fiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como concesionarias del régimen de zona franca, es un acto discrecional que posibilita el posterior disfrute de los beneficios dispuestos por el legislador. Es decir, que tal potestad discrecional permite que sus titulares puedan evaluar, el interés privado de las empresas solicitantes en función del interés público que se persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el régimen fiscal de favor.

El conjunto de incentivos que otorga el régimen de zona franca está comprendido en el artículo 20 de la Ley Nº 7210 y sus reformas, de suerte tal, que el disfrute de tales beneficios, se da en la medida que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto esta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial - como se ha expuesto - por medio del cual la administración precisa cuáles empresas serían beneficiarias de ese régimen. Por tal razón, ese acto de la administración ( Corporación y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que a dicho acto se le deben aplicar los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.

En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la Corporación de Zona Franca.

De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona franca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo 20 de la Ley; beneficios que, como en el casos del inciso d) será hasta por el término de 10 años contados a partir del inicio de operaciones de las empresas, en lo que refiere al pago de impuestos sobre el capital y el activo neto, del pago del impuesto territorial y del impuesto de traspaso de bienes inmuebles.

Pareciera que lo anterior plantea - en cuanto a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, otrora territorial - un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al artículo 4º de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan todas las disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio al promulgar la ley N° 7509, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina.

En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera:

Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.

En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 ( reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293 ) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.

Tal situación queda plasmada tanto en el artículo 21 ter inciso b) y 21 quater , así como en el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794 que expresamente dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. Sin embargo, desde el punto de vista de la técnica tributaria, tanto lo dispuesto en los artículos 21 ter como 21 quater así como en el Transitorio I de la Ley, no le dan un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó el impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N° 7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. Si debe quedar claro, que aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles ), en tanto el mismo le haya sido antes de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas.

Queda en esta forma evacuada consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario Código N° 7716-2011