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C-331-2015 · 04/12/2015
OutcomeResultado
The PGR concludes that Transitory I of Law 8794 does not grant an indefinite right to the property tax exemption for free zone companies; it subsists only for those whose 10-year term was already running when Law 7509 entered into force.La PGR concluye que el Transitorio I de la Ley 8794 no otorga derecho indefinido a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles para las empresas en zona franca; solo subsiste para las que tuvieran el plazo de 10 años en curso al entrar en vigor la Ley 7509.
SummaryResumen
The PGR examines whether Transitory I of Law 8794 reinstated the property tax exemption for companies under the free zone regime, contrary to Opinion C-056-96. It traces the legal evolution: Law 7210 granted a 10-year territorial tax exemption; Law 7293 partially preserved it, but Law 7509 of 1995, which created the property tax, did not list these companies among exempt entities and repealed Law 27. It analyzes principles of temporal application of rules and acquired rights in tax exemptions. The PGR concludes that Transitory I does not indefinitely reinstate the exemption, because the property tax was enacted after Law 7293. The exemption survives only for those companies whose 10-year term was already running when Law 7509 entered into force, until that term expires. No right to indefinite exemption exists.La consulta versa sobre si el Transitorio I de la Ley 8794 restableció la exención del impuesto sobre bienes inmuebles para las empresas del régimen de zona franca, contrariando el dictamen C-056-96. La PGR analiza la evolución normativa: la Ley 7210 otorgó exención del impuesto territorial por 10 años; la Ley 7293 mantuvo parcialmente esa exención, pero la Ley 7509 de 1995, que creó el impuesto sobre bienes inmuebles, no incluyó a estas empresas entre las no sujetas y derogó la Ley 27. Se examinan principios de aplicación temporal de normas y derechos adquiridos en materia de exenciones. La Procuraduría concluye que el Transitorio I de la Ley 8794 no restablece la exención de forma indefinida, porque el impuesto sobre bienes inmuebles es posterior a la Ley 7293. Solo subsiste para empresas cuyo plazo de 10 años de exención estuviera en curso al entrar en vigor la Ley 7509, hasta que expire ese plazo. No hay derecho a disfrute indefinido de la exención.
Key excerptExtracto clave
In the instant case, Law 7210 section d) of article 20 granted exemption from payment of the territorial tax for a term of 10 years... Law 7509, by not including in its article 4 (exemptions from the tax) the real property of companies admitted to the free zone regime and by expressly repealing any contrary provisions, might suggest that the exemption in article 20(d) of Law 7210 prevailed; however, such is not the case, because article 63 of the Tax Code limited exemption regimes to taxes in force at the time of creation and before the enactment of Law 7293... Nevertheless, it must be understood that benefits granted for a fixed term should be maintained until the expiry of the 10-year term for which they were granted, as in the case of the property tax.En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años... Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar expresamente aquellas disposiciones que se le opongan, bien podría pensarse que prevalecía la exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293... No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.
Pull quotesCitas destacadas
"si bien el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794, dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210... se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley... ello no implica que dicho transitorio le da un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210"
"although Transitory I of Law 7210, introduced by Law 8794, provides that the incentives set forth in subsections b), d), f), g), h) and i) of article 20 of the Free Zone Regime Law, No. 7210... will continue to be enjoyed by the companies referred to in subsection a) of article 17 of said law... this does not mean that said transitory provision gives a different scope to the exemption set forth in subsection d) of article 20 of Law 7210"
III. Del Régimen de Beneficios
"si bien el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794, dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210... se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley... ello no implica que dicho transitorio le da un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210"
III. Del Régimen de Beneficios
"No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles."
"Nevertheless, it must be understood that benefits granted for a fixed term should be maintained until the expiry of the 10-year term for which they were granted, as in the case of the property tax."
III. Del Régimen de Beneficios
"No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles."
III. Del Régimen de Beneficios
"Consecuentemente no puede interpretarse el Transitorio I de la Ley N° 8794, como lo hace la Dirección Jurídica de la entidad municipal, en el sentido de que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles la disfrutarán las empresas del régimen de zona franca de manera indefinida."
"Consequently, Transitory I of Law 8794 cannot be interpreted, as the municipal legal department does, as meaning that the property tax exemption will be enjoyed by free zone companies indefinitely."
III. Del Régimen de Beneficios
"Consecuentemente no puede interpretarse el Transitorio I de la Ley N° 8794, como lo hace la Dirección Jurídica de la entidad municipal, en el sentido de que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles la disfrutarán las empresas del régimen de zona franca de manera indefinida."
III. Del Régimen de Beneficios
Full documentDocumento completo
Opinion: 331 of 12/04/2015 (Note from Sinalevi: In accordance with pronouncement No. C-097-2016 of April 28, 2016, opinions C-056-96 of April 17, 1996 and consequently opinions C-0331-2015 of December 4, 2015 and C-037-2016 of February 24, 2016 were modified as pertinent by judgment No. 32-2014-VI of the Administrative Litigation Court, Section VI, to the effect that the tax regulated in the Territorial Tax Law No. 27 of March 2, 1939 and the tax regulated in the Real Estate Tax Law No. 7509 of May 9, 1995, are one and the same tax, and therefore the limitation contained in Article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures No. 4755 of May 3, 1971 does not apply, since subsection d) of Article 20 of the Free Trade Zone Regime Law No. 7210 of November 23, 1990 was neither expressly nor tacitly repealed) December 4, 2015 C-331-2015 Mr. José Manuel Ulate Avendaño Mayor Municipalidad de Heredia Dear Sir:
With the approval of the Deputy Attorney General of the Republic, I refer to your official letter AMH-1148-2011, through which you request the technical-legal opinion regarding the application of Transitory Provision I of Law No. 8794 of January 12, 2010, in the sense that with the enactment of said transitory provision, the incentives established in Article 20 of the Free Trade Zone Regime Law No. 7210 are reinstated, which is contrary to what was established in pronouncement C-056-96.
The opinion provided by the Legal Directorate of the municipal entity is submitted with the consultation, which, as relevant, states:
"...the companies defined in subsection a) of Article 17 of the Free Trade Zone Regime Law, that is, export processing industries that produce, process, or assemble for export and re-export, effectively have an exemption from the Real Estate Tax, that is, until the date on which the period provided for in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures expires for Costa Rica. However, that period is not definitively established as of today, such that, the Municipalidad must be aware of that event to determine the end of the exemption.
It is necessary to emphasize that the exemption in question was reserved exclusively for the companies defined in subsection a) of Article 17 of the Free Trade Zone Regime Law, and not for all companies that avail themselves of that regime.
(…)"
As important background, it is noted that subsection d) of Article 20 of Law No. 7210 of November 23, 1990 (Free Trade Zone Regime Law) and its amendments, among the tax benefits it grants to concessionaires of companies availing themselves of the Free Trade Zone Regime, highlights the exemption - for a term of 10 years from the start of operations - from the payment of the territorial tax. However, regarding said tax, it must be borne in mind that although Law No. 7293 of March 31, 1992, in its Article 1, repeals all objective and subjective tax exemptions provided for in different laws, decrees, and legal rules referring, among others, to the territorial tax; Article 2, subsection k) of said law maintains in force the exemptions granted to companies availing themselves of the Free Trade Zone Regime, while Article 34 of Law No. 7293, which modifies Article 4 of the Territorial Tax Law (Law No. 27 of March 2, 1939 and its amendments), establishes that real estate owned by companies installed and availing themselves of the free trade zone regime shall not be subject to the payment of the territorial tax.
On the other hand, Article 4 of Law No. 7509 of June 19, 1995 does not include real estate owned by companies availing themselves of the free trade zone regime within the non-subjections, and by provision of Article 34, subsection a), Law No. 27 is expressly repealed as well as any legal provision that opposes it.
The foregoing implies that the benefit granted to concessionaire companies of the Free Trade Zone Regime - regarding the territorial tax - was repealed, which is why the scope of such repeal must be delimited with respect to the real estate tax created by Law No. 7509, and to the exemption contained in Article 20 of Law No. 7210.
For its part, Transitory Provision I of Law No. 8794 of January 12, 2010, provides that the companies referred to in subsection a) of Law No. 7210 shall continue to enjoy the tax benefits contained in subsections b), d), f), g), h), and i) of Article 20 of said law, until the date on which the period provided for in the fourth paragraph of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, which forms part of the Final Act of the Uruguay Round, expires for Costa Rica. Transitory Provision I states, as relevant:
"The incentives of subsections b), d), f), g), h), and i) of Article 20 of the Free Trade Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, and its amendments, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of Article 17 of said Law, until the date on which the period provided for in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, which forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization, and as long as Costa Rica is eligible and obtains said extensions, at which time the benefits shall cease and be rendered ineffective. At the latest, as of the same date on which the aforementioned period expires, the other incentives applicable to companies benefiting from the free trade zone regime must have been adapted, as relevant, with respect to the companies indicated in subsection a) of Article 17 of the Free Trade Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, to the provisions of the aforementioned Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, in accordance with the regulatory provisions that the Executive Branch shall dictate for this purpose."
Before referring to the scope of Transitory Provision I of Law No. 8794 in relation to the real estate tax, it is necessary to analyze the issue brought about by the application of laws over time in order to establish whether the benefits granted to companies availing themselves of the free trade zone regime indeed include the real estate tax, which logically implies referring to the principles that govern it.
On the matter, this Attorney General's Office, in opinion C-165-92 of September 14, 1992, stated:
"In accordance with the principles governing the temporal application of rules, they apply to the facts or situations - factual premise - provided for by the rule: meaning that they govern those occurring as of their effective date. In accordance with Articles 34 and 129 of the Political Constitution, the law governs towards the future, applying to facts or situations occurring during its effective period, not to those occurring prior to its entry into force nor - in principle - to those occurring after its repeal." Indeed, Article 34 of the Constitution prohibits giving retroactive effect to legal rules when this harms the acquired rights of the administered party or consolidated legal situations. This inevitably leads us to the "theory of the survival of abolished law," as a manifestation of the principle of non-retroactivity of the law, which establishes as a general premise the respect that the new law must have for those situations that arose and were consolidated under the protection of the previous regulations, or for the rights that the administered parties had acquired under its protection.
The foregoing allows us to affirm - as this Attorney General's Office has done on repeated occasions - that different legal situations must be assessed within the context of the law under whose protection they were constituted, since the new law cannot and must not affect facts or acts that generated valid and effective legal situations under the effectiveness of the repealed law (to this effect, see opinions C-058-88 of March 24, 1988 and C-265-95). The scholar Carmelo Lozano Serrano (Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988), when addressing the subject, considers that in the presence of legal rules that repeal previous rules, one must resort to the analysis of the factual premises based on the legal situations that have arisen under their shelter, in order to seek the solution to the problems typical of conflicts of laws over time, supported by the principles of retroactivity, non-retroactivity, and ultractivity of the law. Retroactivity is understood as that situation in which the new law invades the domain of the old law, by being applied to those facts that arose before its effective date. Meanwhile, non-retroactivity presumes the accommodation of the repealed law to its period of effectiveness, such that the new law only applies to those facts that have occurred as of its entry into force and not to those that occurred previously; and finally, ultractivity occurs when a law is applied, even after being repealed by another, to facts that occur after the new law's entry into force.
The issue of the effectiveness of laws over time is not alien to tax matters, both in terms of the application of those laws through which taxes are created, and in terms of those through which favorable tax regimes are granted or created. Based on the foregoing, in the application of a new tax law, the moment at which the taxable event (hecho generador) is configured must be considered, and in the case of the enjoyment of a tax benefit affected by a subsequent law, the moment at which the exempt event occurs.
According to the provisions of Article 1 of Law No. 7210, the free trade zone regime is the set of incentives and benefits that the State grants to companies that comply with the requirements and obligations established in the law and whose primary objective is the handling, processing, manufacturing, production, repair, and maintenance of goods and the provision of services destined for export or re-export. Benefits that, in accordance with Article 25 of the Law, are granted - subject to a prior opinion from the Corporation approved by its Board of Directors - by the Executive Branch. The act through which the Corporation and subsequently the Executive Branch agree to the granting of the regime of incentives and tax benefits to the individuals or legal entities that have been admitted as concessionaires of the free trade zone regime, is a discretionary act that enables the subsequent enjoyment of the benefits provided by the legislator. That is to say, such discretionary power allows its holders to evaluate the private interest of the applicant companies based on the public interest pursued with the creation of the regime, in order to grant the favorable tax regime.
The set of incentives granted by the free trade zone regime is contained in Article 20 of Law No. 7210 and its amendments, such that the enjoyment of such benefits occurs to the extent that the duly qualified companies place themselves within the exempt event. However, for the effective enjoyment of the benefits granted by the legislator, an act of realization of the corresponding rule is required, since this does not apply directly but rather requires a special procedure - as has been explained - through which the administration specifies which companies merit the State's help in fulfilling the purposes pursued by the regime. For this reason, that act of the administration (Corporation and Executive Branch) is discretionary and must be the consequence of the due appreciation of the requirements of the law, therefore, the principles and provisions regarding the temporal effectiveness of legal rules and the principle of intangibility of the individual effects of legal acts that create rights must be applied to said act.
In the case under consideration, it is certain that the rules granting the regime of incentives to companies availing themselves of the free trade zone regime generate a legal situation in their favor, which, as has been rightly stated, is consolidated with the agreement of the Executive Branch through which inclusion within the regime and the granting of tax benefits is approved, which takes effect as of the signing of the respective contract between the beneficiary companies and the Free Trade Zone Corporation.
From the foregoing, it follows that all those companies that requested inclusion in the free trade zone regime, and that were duly qualified by the Corporation and whose approval was agreed by the Executive Branch, have the right to the incentive regime in the manner established by Article 20 of the Law; benefits which, as in the case of subsection d), shall be for a term of up to 10 years counted from the start of the companies' operations. It would seem that the foregoing poses - regarding the exemption from the real estate tax, formerly territorial - a conflict of laws over time with respect to Article 4 of Law No. 7509 of June 19, 1995, with which the real estate owned by companies availing themselves of the free trade zone regime is taxed, and with Article 34 through which all legal provisions that oppose it are repealed. A conflict that the legislator did not resolve with transitory law upon enacting Law No. 7509, meaning the solution must be sought in light of doctrine.
In the case of legal rules that grant tax benefits and whose effects transcend their effective period, when said rule is repealed by a subsequent one, the situation would have to be analyzed as follows:
If the new law suppresses or modifies the rule granting the benefit, two possible solutions may arise, namely: 1) that the legislator provides, in the transitory provisions, for the effects that the new law will have on previous exemptions, in which case we would abide by what is provided by doctrine and jurisprudence regarding acquired rights in exemption matters; 2) when the legislator remains silent and does not make use of transitory law to resolve the problem, the tax benefit is maintained until the expiration of the term for which it was granted.
In the case being analyzed, Law No. 7210, in subsection d) of Article 20, granted an exemption from payment of the territorial tax for a term of 10 years, a benefit that the legislator confirms in Article 4 of Law No. 27 (amended by Article 34 of Law No. 7293) by not subjecting real estate owned by companies availing themselves of the free trade zone regime to the payment of the territorial tax. For its part, Law No. 7509, by not contemplating in its Article 4 (non-subjections to the tax) the real estate of companies availing themselves of the free trade zone regime and by expressly repealing those provisions that oppose it, one might well think that the exemption contained in Article 20, subsection d) of Law No. 7210 prevailed, which is not the case, since Article 63 of the Code of Tax Rules and Procedures limited the exemption regimes to the taxes in effect at the time of creation and until before the enactment of Law No. 7293, without the legislator providing for any transitory provision regulating the exemptions granted under the protection of repealed laws, or limited by subsequent law. However, it must be understood that the benefits granted for a defined period must be maintained until the occurrence of the 10-year period for which they were granted, such is the case of the real estate tax.
Taking into account the foregoing, we can say that, although Transitory Provision I of Law No. 7210, introduced by Law No. 8794, provides that the incentives of subsections b), d), f), g), h), and i) of Article 20 of the Free Trade Zone Regime Law, No. 7210, of November 23, 1990, and its amendments, shall continue to be enjoyed by the companies indicated in subsection a) of Article 17 of said Law, until the date on which the period provided for in paragraph 4 of Article 27 of the Agreement on Subsidies and Countervailing Measures, which forms part of the Final Act incorporating the results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations, approved by Law No. 7475, of December 20, 1994, including the extensions approved by the Committee on Subsidies and Countervailing Measures of the World Trade Organization, and as long as Costa Rica is eligible and obtains said extensions, at which time the benefits shall cease and be rendered ineffective, this does not imply that said transitory provision gives a different scope to the exemption contemplated in subsection d) of Article 20 of Law No. 7210, since, as was explained, the real estate tax was enacted long after the enactment of Law No. 7293, which limited the scope of application of the exemption regimes. However, those companies availing themselves of the free trade zone regime whose exemption was in the course of execution had the right to its recognition, which would continue until the advent of the legally established period (ten years in the case of the real estate tax).
Consequently, Transitory Provision I of Law No. 8794 cannot be interpreted, as the Legal Directorate of the municipal entity does, in the sense that the real estate tax exemption will be enjoyed by the companies of the free trade zone regime indefinitely.
Based on everything stated, it is the opinion of the Attorney General's Office that the companies referred to in subsection a) of Article 17 of Law No. 7210 do not have the right to enjoy the real estate tax exemption provided for in subsection d) of Article 20 indefinitely, as has been interpreted in light of Transitory Provision I of Law No. 8794.
With every consideration, I subscribe sincerely, Lic. Juan Luis Montoya Segura Tax Attorney Code No. 14920-2011
Dictamen : 331 del 04/12/2015 (Nota de Sinalevi: De acuerdo con el pronunciamiento N° C-097-2016 del 28 de abril del 2016, los dictámenes C-056-96 de 17 de abril de 1996 y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 de 4 de diciembre de 2015 y C-037-2016 de 24 de febrero de 2016 fueron modificados en lo conducente por la sentencia N° 32-2014-VI del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, en cuanto a que el impuesto regulado en la Ley del Impuesto Territorial N° 27 de 2 de marzo de 1939 y el regulado en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509 de 9 de mayo de 1995, son un mismo impuesto, por lo que no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios No.4755 de 3 de mayo de 1971, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley sobre Régimen de Zonas Francas N° 7210 de 23 de noviembre de 1990 no fue derogado ni expresa ni tácitamente) 4 de diciembre de 2015 C-331-2015 Señor José Manuel Ulate Avendaño Alcalde Municipal Municipalidad de Heredia Estimado señor:
Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio AMH-1148-2011, mediante el cual solicita el criterio técnico-jurídico respecto a la aplicación del Transitorio I de la Ley N° 8794 del 12 de enero de 2010, en el sentido de que con la promulgación de dicho transitorio se restablecen los incentivos establecidos en el artículo 20 de la Ley de Régimen de Zona Franca N° 7210, lo cual resulta contrario a lo establecido en el pronunciamiento C-056-96.
Aportan con la consulta, el criterio vertido por la Dirección Jurídica de la entidad municipal, que en lo que interesa dice:
“…las empresas definidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de Régimen de Zona Francas, es decir, las industrias procesadoras de exportación que producen, procesan o ensamblan para la decir hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias. No obstante, ese plazo no está al día de hoy en forma definitiva establecido, de manera tal que, deberá la Municipalidad estar al tanto de ese acontecimiento para determinar el fin de la exoneración.
Es necesario recalcar que la exoneración en cuestión quedó reservada exclusivamente para las empresas definidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de Régimen de Zonas Francas, y no para todas las empresas que se acojan a ese régimen.
(…)”
Como antecedentes de importancia, se tiene que el inciso d) del artículo 20 de la Ley Nº 7210 de 23 de Noviembre de 1990 ( Ley de Régimen de Zonas Francas ) y sus reformas, dentro de los beneficios fiscales que otorga a los concesionarios de empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, destaca la exención - por el término de 10 años a partir de la iniciación de operaciones - del pago del impuesto territorial. Sin embargo, respecto a dicho impuesto, debe tenerse presente que si bien La Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 en su artículo 1º deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros, al impuesto territorial; el artículo 2 inciso k) de dicha ley mantiene vigentes las exenciones otorgadas a las empresas acogidas al Régimen de Zona Franca, en tanto el artículo 34 de la Ley Nº 7293 que modifica el artículo 4º de la Ley de Impuesto Territorial ( Ley Nº 27 de 2 de marzo de 1939 y sus reformas ) establece que los inmuebles propiedad de las empresas instaladas y acogidas al régimen de zona franca, no estarán sujetos al pago del impuesto territorial.
Por otra parte el artículo 4 de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995 no incluye dentro de las no sujeciones a los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca, y por disposición del artículo 34 inciso a) se deroga expresamente la Ley Nº 27 así como cualquier disposición legal que se le oponga.
Lo anterior implica, que el beneficio otorgado a las empresas concesionarias del Régimen de Zona Franca - en cuanto al impuesto territorial quedó derogado - motivo por el cual se deben deslindar los alcances de tal derogatoria con respecto al impuesto sobre los bienes inmuebles creado por la Ley Nº 7509, y a la exención contenida en artículo 20 de la Ley Nº 7210.
Por su parte, el Transitorio I de la Ley N° 8794 del 12 de enero de 2010 dispone que las empresas a que se refiere el inciso a) de la Ley N° 7210, continuarán disfrutando los beneficios fiscales contenidos en los incisos b), d), f), g) h) y I) del artículo 20 de dicha ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo cuarto del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final de la Ronda de Uruguay. Dice en lo que interesa el Transitorio I:
“Los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994, incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. A más tardar a partir de la misma fecha en que venza el plazo antes indicado, los demás incentivos aplicables a las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas deberán haberse adecuado en lo pertinente, respecto de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, a las disposiciones del mencionado Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias, conforme a las disposiciones reglamentarias que para el efecto dictará el Poder Ejecutivo”.
De previo a referirnos a los alcances del Transitorio I de la Ley N° 8794 en relación con el impuesto sobre bienes inmuebles, resulta menester analizar la problemática que trae consigo la aplicación de las leyes en el tiempo para poder establecer si efectivamente los beneficios otorgados a las empresas acogidas al régimen de zona franca comprende el impuesto sobre bienes inmuebles, lo que implica lógicamente referirse a los principios que la rigen.
Sobre el particular, esta Procuraduría en dictamen C-165-92 de 14 de setiembre de 1992, dijo:
" De conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones - presupuesto de hecho – previstos por la norma: lo que significa que rigen aquellos acaecidos a partir de su vigencia.De conformidad con los artículos 34 y 129 de la Constitución Política, la ley rige hacia futuro aplicándose a los hechos o situaciones ocurridas durante su vigencia, no a aquellos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor ni - en principio - a los sucedidos con posterioridad a su derogación ".
Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohíbe dar efecto retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique derechos adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas. Ello nos lleva, inevitablemente a la " teoría de la supervivencia del derecho abolido ", como una manifestación propia del principio de irretroactividad de la ley, que establece como premisa general, el respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.
Lo anterior permite afirmar - como lo ha hecho en reiteradas ocasiones esta Procuraduría - que las diferentes situaciones jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la ley a cuyo amparo se constituyeron, toda vez que la ley nueva no puede ni debe afectar hechos o actos que generaron situaciones jurídicas válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada ( al efecto véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo de 1988 y C-265-95 ). El tratadista Carmelo Lozano Serrano ( Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988 ) al tratar el tema, considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas anteriores, debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su abrigo, a fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de leyes en el tiempo, amparado en los principios de retroactividad, irretroactividad y ultractividad de la ley. Entendida la retroactividad como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley derogada a su período de vigencia, de tal forma que la ley nueva solo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad, y finalmente la ultractividad, se da cuando una ley es aplicada, aún después de ser derogada por otra, a hechos que se producen tras la entrada en vigencia de la ley nueva.
La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo no es ajena a la materia tributaria, tanto en lo que refiere a la aplicación de aquellas leyes mediante las cuales se crean tributos, como en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o crean regímenes fiscales de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación de la ley tributaria nueva, debe considerarse el momento en que se configura el hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio fiscal afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el hecho exento.
Según lo dispone el artículo 1º de la Ley Nº 7210, el régimen de zona franca, es el conjunto de incentivos y beneficios que otorga el Estado a las empresas que cumplan con los requisitos y obligaciones establecidas en la ley y que tienen como objetivo primordial la manipulación, procesamiento, manufactura, producción, reparación y mantenimiento de bienes y prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación. Beneficios que de conformidad con el artículo 25 de la Ley, son acordados - previo dictamen de la Corporación aprobado por la Junta Directiva de ésta - por el Poder Ejecutivo. El acto mediante el cual la Corporación y posteriormente el Poder Ejecutivo acuerdan el otorgamiento del régimen de incentivos y beneficios fiscales a las personas físicas o jurídicas que han sido admitidas como concesionarias del régimen de zona franca, es un acto discrecional que posibilita el posterior disfrute de los beneficios dispuestos por el legislador. Es decir, que tal potestad discrecional permite que sus titulares puedan evaluar, el interés privado de las empresas solicitantes en función del interés público que se persigue con la creación del régimen, a fin de otorgar el régimen fiscal de favor.
El conjunto de incentivos que otorga el régimen de zona franca está comprendido en el artículo 20 de la Ley Nº 7210 y sus reformas, de suerte tal, que el disfrute de tales beneficios, se da en la medida que las empresas debidamente calificadas se sitúen dentro del hecho exento. No obstante, para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto esta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial - como se ha expuesto - por medio del cual la administración precisa cuáles empresas merecen que el Estado les ayude para el cumplimiento de los fines que persigue el régimen. Por tal razón, ese acto de la administración ( Corporación y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley, por lo que a dicho acto se le deben aplicar los principios y disposiciones en orden a la vigencia temporal de las normas jurídicas y el principio de intangibilidad de los efectos individuales de los actos jurídicos creadores de derecho.
En el caso sometido a consideración, es lo cierto que las normas que otorgan el régimen de incentivos a las empresas acogidas al régimen de zona franca, son generadoras de una situación jurídica a su favor, que como bien se ha dicho se consolida con el acuerdo del Poder Ejecutivo mediante el cual se aprueba la inclusión dentro del régimen y el otorgamiento de los beneficios fiscales, mismo que surte sus efectos a partir de la firma del respectivo contrato de las empresas beneficiarias con la Corporación de Zona Franca.
De lo expuesto se tiene que todas aquellas empresas que solicitaron la inclusión al régimen de zona franca, y que fueron debidamente calificadas por la Corporación y cuya aprobación fue acordada por el Poder Ejecutivo, tienen derecho al régimen de incentivos en la forma que lo establece el artículo 20 de la Ley; beneficios que, como en el casos del inciso d) será hasta por el término de 10 años contados a partir del inicio de operaciones de las empresas. Pareciera que lo anterior plantea - en cuanto a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, otrora territorial - un conflicto de leyes en el tiempo con respecto al artículo 4º de la Ley Nº 7509 de 19 de junio de 1995, con la cual se gravan los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca y con el artículo 34 mediante el cual se derogan todas las disposiciones legales que se le opongan. Conflicto que el legislador no resolvió con el derecho transitorio al promulgar la ley N° 7509, por lo que la solución debe de buscarse a la luz de la doctrina.
En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera:
Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.
En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 ( reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293 ) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.
Teniendo en cuenta lo antes expuesto podemos decir, que si bien el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794, dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios, ello no implica que dicho transitorio le da un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó el impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N° 7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. No obstante, aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tenían derecho a su reconocimiento seguirá hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles ).
Consecuentemente no puede interpretarse el Transitorio I de la Ley N° 8794, como lo hace la Dirección Jurídica de la entidad municipal, en el sentido de que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles la disfrutarán las empresas del régimen de zona franca de manera indefinida.
Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que las empresas referidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 no tienen derecho al disfrute de la exención de impuesto sobre bienes inmuebles prevista en el inciso d) del artículo 20 de manera indefinida, como ha sido interpretado a la luz del Transitorio I de la Ley N° 8794.
Con toda consideración suscribe atentamente, Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario Código N° 14920-2011
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