Use of Budgetary Surpluses, Unallocated Sums, and Tax Collection in the Public SectorDisposición de superávit, sumas libres y cobro de tributos en el sector público

Legal Opinion: 030 - J of 06/06/2011 June 6, 2011 OJ-030-2011 Licenciado Luis Fishman Z. Diputado Partido Unidad Social Cristiana Asamblea Legislativa Dear Diputado:

I refer to your official communication N. DLF-114-2011 of February 3 last, through which you request information and a consultation regarding the surplus in the public sector.

In that sense, you request information on:

"1. Regulations that would prevent the competent institutions and bodies of the Costa Rican public sector from freely disposing of their consolidated surpluses, both those referring to free surpluses and specific surpluses.

2. Regulations that would prevent the competent institutions and bodies of the Costa Rican public sector from freely disposing of the free sums without a budget allocation that their budgets present.

3. Regulations that would prevent transferring the surpluses of the Costa Rican public sector, both free and specific, as well as free sums without a budget allocation, to the Central Government.

4. Current regulatory framework on public sector investments in securities, bonds, and any other financial products.

5. Legal opinion on the constitutionality of the collection of national taxes or contributions that do not subsequently revert into public expenditures, either because they translate into surpluses for the competent institutions or bodies, because they are budgeted as free sums without a budget allocation, or for any other reason. The foregoing taking into account that Article 18 of the Constitution, in concordance with 121.13, indicates the citizens' obligation, not to pay taxes, but to contribute to public expenditures, so that, apparently, the legitimacy of the collection of taxes and other contributions is given by their link to these.

6. Legal opinion on the legality of tariff impositions in favor of public entities that provide public services, as defined in Articles 3, subsections a) and c) of the Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, N. 7593 of August 9, 1996, and its reforms, which are not invested in the provision of the respective public service or in the investment, development, and growth needs thereof, translating into surpluses for the respective institutions, into free sums without a budget allocation, or into any other similar modality. The foregoing, by virtue of the fact that, in accordance with Articles 3, subsection b) and 31 of the aforementioned Law, public services must be provided under the principle of service at cost.

7. Legal opinion on the legality of charges for services by public entities not regulated by the ARESEP, for example, financial or insurance services, that allow them to have surpluses not necessary for the maintenance and investment requirements thereof, translating into surpluses for the respective institutions, into free sums without a budget allocation, or into any other similar modality." A.- REGARDING THE CONSULTATIVE FUNCTION Before addressing the substance of what was consulted, it is appropriate to clarify some aspects inherent to the consultative work that, by mandate of law, the Procuraduría General de la República exercises in relation to the bodies of the Public Administration.

The "consultative function" of the Procuraduría General materializes in the issuance of legal opinions (dictámenes) and legal opinions (opiniones jurídicas) for the different administrative authorities that comprise the active Public Administration and that, by provision of law, are authorized to request the opinion of this Consultative Body. The ultimate goal pursued with the issuance of legal opinions (dictámenes) and legal opinions (opiniones jurídicas) is to help clarify for the administrative authority, through technical-legal criteria, the principles and modalities of their competencies in relation to the various administrative actions, as well as the scope of the various norms that make up the legal system. All to the effect that the Administration adopts the conduct that the system prescribes. In that sense, the guidance function and the consultative function have in common that both precede the administrative decision.

The normative basis for the consultative function is found in Articles 2, 3, 4, and 5 of our Ley Orgánica. For the purpose of this analysis, it is important to cite Article 4:

"ARTÍCULO 4°.- CONSULTAS: The bodies of the Public Administration, through the heads of the different administrative levels, may consult the technical-legal opinion of the Procuraduría; in each case, they must attach the opinion of the respective legal advisory unit, except in the case of internal auditors, who may make the consultation directly." (Thus amended by subsection c) of Article 45 of Law N° 8292 of July 31, 2002, Ley de Control Interno).

It is important to emphasize here that the consultative function is exercised in relation to the Public Administration and at the request of the administrative authority. The foregoing has consequences regarding the Asamblea Legislativa and the Diputados. The Asamblea Legislativa can only exceptionally be considered Public Administration. For such purpose, it is required that it exercises an administrative function. Moreover, the status of diputado is incompatible with that of an administrative authority.

However, in an effort to collaborate with the Asamblea Legislativa, the Procuraduría has been processing the consultations that the Diputados formulate, in order to facilitate their exercise of the high functions that the Constitution attributes to them. This is the case of non-binding opinions rendered in relation to a specific bill or in relation to aspects that can be considered covered by the political control function and that may reasonably be considered of general interest. It is clear that this form of collaboration, not provided for in the Law, has as its purpose, we reiterate, to collaborate in the fulfillment of parliamentary functions and this by means of advice of a strictly legal nature. Advice that cannot denature the consultative function of the Procuraduría and particularly mediatize its function, to the point of preventing it from providing advice to those who are authorized to request it, that is, the Public Administration. In that sense, the advice to the Diputados has as its limit the very content of the consultative function, its efficient exercise with respect to the Public Administration, and the reasonableness and moderation of the consultation formulated.

As indicated, the Procuraduría interprets legal norms in order to determine their scope, which may lead to determining if they present constitutionality problems. On the other hand, it has been the reiterated opinion of the Procuraduría General that, in accordance with the provisions of Article 5 of its Ley Orgánica and Article 29 of the Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, it corresponds to that Contralor Body the exercise of the consultative function in budgetary matters, as well as to determine the scope of the norms that attribute competence to it or, indeed, the manner in which it exercises the attributed competence.

Having made that clarification, as a form of collaboration with the functions that the legal system attributes to the Diputados, we pronounce on the state of the legal system regarding the issue raised.

B-. BUDGETARY PRINCIPLES AND ESTIMATION OF INCOME The Procuraduría is requested for information on the regulations that prevent public bodies from freely disposing – which includes their transfer to the Central Government – of consolidated surpluses, as well as of free sums without a budget allocation.

Budgetary matters are defined in Articles 176 and 180 of the Constitución Política. According to the first of said articles, the Budget comprises all probable income and all authorized expenditures of the Public Administration during the fiscal year. But the budget is more than a balance of income and expenditures; it is the limit of action of the public powers in terms of public spending (Article 180 of the Constitution).

The mentioned constitutional articles enshrine the principles of budgetary unity and universality. Principles that tend to maintain the balance among the Powers of the State and, particularly, clarity and transparency in the management of public funds. Indeed, by providing in Article 176 of the Constitución Política that the Budget comprises the totality of the income and expenditures that originate from the financial activity of the State, it enshrines the principle of budgetary universality. Since all public income and expenditures must be contained in the Budget Law, it follows that there cannot be income and expenditures outside the Budget. The Budget is the vehicle of State policy, it is its action plan, and it is, as stated, a limit for that action, since if certain expenditures are not authorized in the budget, they cannot be carried out.

The principle of universality, as mentioned, determines that the totality of income must also be incorporated into the Budget Law. That principle has as a corollary the non-affectation of income; hence, a prohibition on earmarking resources to expenditures. The totality of income ensures the execution of the totality of expenditures. Ergo, in good budgetary technique, any State resource must serve to pay any expenditure, without being able to establish a causal relationship between income and expenditures. Consequently, taxes, and specifically imposts due to their non-remuneratory nature, must serve to finance the totality of State expenditures.

It is worth recalling, however, that since judgment N. 4528-1999 of 14:54 hrs. on July 15, 1999, the Sala Constitucional has established that the ordinary legislator, when creating or modifying taxes, may assign a specific destination to the resources, which is imposed on the budget legislator. The Budget is placed in an instrumental relationship with respect to the law that creates the taxes. This is because the budget not only cannot create taxes, nor modify the destination that ordinary law gives them, but also that through the budget law, the execution of the tax law cannot be affected, particularly regarding the collection of taxes. The budget legislator and, a fortiori, the Ministerio de Hacienda, cannot decide not to execute the tax law, authorizing or proceeding, as the case may be, to not collect the tax established in ordinary law. And it is based on the structural elements of the tax that income for the corresponding fiscal year must be estimated. An estimate that must be contained in the budget law. Moreover, the principles of budgetary unity and universality oblige the incorporation into the Budget Law of all tax revenues, even when they have a specific destination.

It follows that the Budget is, with respect to taxes (in general, income), a forecast or calculation, an accounting estimate in approximate form of the amount of said income. A fundamental estimate for budget programming. The budget constitutes an action plan expressed in economic terms within a determined period of time. It is the planning of the State's financial activity, during a determined period, considering the administration of scarce resources and oriented towards maximizing the benefits of the social whole. An action plan that must consider the income that will support it and, therefore, will allow the execution of the approved expenditures.

According to the consultation, there would be income that does not support any expenditure, but rather is budgeted "as free sums without a budget allocation." Information is requested on the regulations that would prevent these sums and consolidated surpluses from being freely disposed of by public bodies.

In this regard, the first thing that must be indicated is that most of the regulations on these points find their origin in Decretos Ejecutivos of the Ministerio de Hacienda. Provisions that are adopted with the aim of reducing or rationalizing public spending.

Regarding the surplus, it is appropriate to recall that, in accordance with the principle of budgetary equilibrium, there must be a balance between income, expenditures, and sources of financing, Article 5 of the Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos. However, at the end of the budget execution period, the settlement may reflect a positive or a negative balance, that is, a surplus or a deficit. The first of these elements matters here.

Normally, a budget surplus is considered to exist when in the corresponding budget period there is an excess of income over expenditures. In some legislations, only current income over current expenditures is taken into account. However, it would seem that in our legal system, both current income and current expenditures as well as capital income and expenditures are considered. This is insofar as no distinction is made between one and the other. Thus, for example, if we take the definitions contained in the decrees issued to facilitate the application of the directives formulated by the Autoridad Presupuestaria, we find that surplus is defined as follows:

"Article 1.—Definitions. For the purposes of the application of the Directrices Generales de Política Presupuestaria, the following definitions will be considered:

(...).

• 30)Surplus or deficit: Difference between the effective income and expenditures at the end of the budget period. It is called a specific surplus (superávit específico) when, by special or legal provisions, it has to be destined for a specific purpose, and a free surplus (superávit libre) when it does not have that condition." A definition that Decreto Ejecutivo N. 36490 of March 9, 2011, Procedimiento para la Aplicación y Seguimiento de las Directrices Generales de Política Presupuestaria para las Entidades Públicas, Ministerios y demás Órganos, cubiertos por el ámbito de la Autoridad Presupuestaria, para el año 2012, specifies as follows:

"42) Free surplus (superávit libre): Positive difference between total income and expenditures. 43) Specific surplus (superávit específico): Positive difference between total income and expenditures, which by special or legal provisions has to be destined for a specific purpose." In Decreto Ejecutivo N° 32452 of June 29, 2005, "Lineamientos que regulan la aplicación del artículo 6 de la Ley N° 8131, considerando la clase de Ingresos del Sector Público denominada Financiamiento," the surplus is considered a financing income. According to Article 5, the surplus is an extraordinary source of resources of a different nature, a product of internal and external financing, monetary issuance resources, as well as resources from prior periods within which the free surplus (superávit libre) and specific surplus (superávit específico) are located. Additionally, regarding the free surplus (superávit libre), it is provided:

"Article 7.—Financing resources that come from prior periods -free surplus (superávit libre)- are part of the equity of the bodies and entities and may be used in subsequent periods to finance expenditures that refer to their ordinary activity, which serve the interest of the community, the public service, and institutional purposes, provided that they are not permanent in nature or generate an obligation that requires financing over time, such as the creation of positions for fixed posts, or any other commitment of the same nature. The concepts of Raw Material and Finished Product for the production and commercialization of fuels, respectively, may be financed with resources from the free surplus (superávit libre) only in exceptional cases outside the scope of the institution's programming.

In addition to what is indicated in the first paragraph of this article, the following concepts may not be financed with free surplus (superávit libre):

• a)Protocolary and Social Activities. b) Transport abroad. c) Travel expenses (viáticos) abroad. d) Personal representation expenses. e) Institutional representation expenses. f) Management and Support Services. g) Information, except that which is carried out to promote Costa Rica as a destination-country brand. h) Publicity and Propaganda, except publicity to promote Costa Rica internally and externally from the perspective of building the destination-country brand. i) Substitutions. j) Scholarships for officials. k) Scholarships for third parties. l) Food and beverages, except for those entities and bodies that are in charge of the care of unprotected segments of the population and that, due to that condition, must provide them with food and beverages. m) Fuels and lubricants, except to attend to emergency situations by the Comisión Nacional de Emergencias. n) Textiles and clothing. o) And in general, those other expenditures that are not related to the ordinary activity of the bodies and entities or that are not indispensable for the fulfillment of institutional purposes." Thus, the free surplus (superávit libre) is what the entity can use without restriction as to the type of expenditure it can finance, provided that it is within the limits established by that article and the expenditures are consistent with institutional purposes. It is considered a source of financing that can be used in subsequent periods to finance expenditures related to the ordinary activity of public bodies, insofar as the expenditures are not permanent or a lasting obligation is not generated. As indicated, expenditures that cannot be financed with free surplus (superávit libre) are listed. Thus, protocolary and social activities, transport and travel expenses (viáticos) abroad, personal and institutional representation expenses, management and support services, publicity and propaganda, except to promote the country as a destination-country, among others. By providing in the indicated terms, the entity is prevented from completely freely disposing of its free surpluses (superávit libres).

The Procuraduría has proceeded to transcribe this regulatory provision because it does not find a legal provision that regulates surplus in a general manner and that is applicable to the different bodies of the public sector. There are, certainly, provisions of specific scope, such as Article 106 of the Código Municipal, which regulates the free surplus (superávit libre) and specific surplus (superávit específico) in the following terms:

"Article 106. — The free surplus (superávit libre) of the budgets shall be dedicated first to offsetting the deficit of the ordinary budget and, secondly, may be budgeted to meet ordinary obligations or investments.

The specific surplus (superávit específico) of extraordinary budgets shall be budgeted for the fulfillment of the corresponding specific purposes.

The surplus from items consigned in unfinished medium or long-term programs must be budgeted to maintain the economic support of the programs." Thereby prohibiting municipalities from being able to freely dispose of their surpluses, not only the specific ones as is normal but also the free ones.

Now, the consultation requests information on norms that would prohibit public entities from freely disposing of "the free sums without a budget allocation that their budgets present." The concept of sums without a budget allocation is also of regulatory origin but has also been developed by the Contraloría General de la República, particularly regarding municipal budgets. It is a sub-item whose purpose is to maintain budgetary equilibrium. According to the Clasificador Presupuestario por objeto del gasto público, Decreto Ejecutivo N. 31459 of October 6, 2003, and its reforms, it is a sub-item of the Cuentas Especiales item, which is defined as:

"9.02 SUMAS SIN ASIGNACIÓN PRESUPUESTARIA (SUMS WITHOUT BUDGET ALLOCATION) Includes the provision of resources that do not have a determined budget allocation, which come from both free resources and resources with a specific destination, which allows for maintaining the budgetary equilibrium between income and expenditures, by allowing the excess of income over expenditures to be located, although expenditures cannot be directly charged to the sub-items that form part of this group. To use said sums, the established legal and technical mechanisms must be followed." Sums that are budgeted but are not allocated to certain expenditures and are classified into:

"9.02.01 Sumas libres sin asignación presupuestaria (Free sums without budget allocation) Includes the amounts that for various reasons have not been given an allocation in the budget items, groups, and sub-items.

9.02.02 Sumas con destino específico sin asignación presupuestaria (Sums with specific destination without budget allocation). Contemplates the sums that by law or other provisions have a specific purpose indicated, but which for various reasons have not been allocated in the budget items, groups, and sub-items." These sums can be allocated subsequently according to the established budgetary rules. In relation to municipalities, these sums have been regulated by the Contraloría General de la República, circular 8060. Specifically, it is indicated that:

"6.54 Global Allocations:

These resources can be used for an external modification if the total collection of income supports the approved estimate.

The fact that there is no general legal norm regulating the use of free surpluses (superávit libres) or unallocated sums cannot be interpreted in the sense that, in the absence of a law or, failing that, a regulation, public sector bodies would have the freedom to dispose of free surpluses (superávit libres) or sums without a budget allocation. The Procuraduría considers that the principle of financial legality, the budgetary principles, and, in general, the need for a legal norm authorizing the giving away of funds, prevent such free disposal. And regarding the specific surplus (superávit específico), one would have to add the very purpose set by the legal norm, which prevents the Administration from giving them a destination other than that established by the legislator. On the subject of the free disposal of resources, we have indicated:

"Regarding public resources, the principle is their non-disposability by the Administration. The foregoing also includes the credit rights held by the public body. That non-disposability of funds can only be overcome by provision of the legislator. Hence the need for a law that authorizes or, where appropriate, imposes the total or partial cancellation of credits." Legal Opinion (Opinión Jurídica), OJ-115-2002 of August 9, 2002.

Now, it is expressly requested to inform what the regulations are that prevent transferring surpluses and sums without a budget allocation to the Central Government. As just indicated, there is no free disposal of resources; the resources granted to public entities must be destined for the satisfaction of the public purposes that justify their existence. In that sense, the use of the assigned resources must allow the entity to satisfy those public purposes and fulfill the functions that the legislator has entrusted to it. The transfer of resources from a decentralized entity to the Central Government must be authorized by a legal norm and, in any case, is only possible under conditions that do not violate the administrative autonomy inherent to public entities. On this topic, we indicated in OJ 165-2004 of December 3, 2004:

"The legislator may, in the exercise of its legislative power, determine what functions or services a given entity will have. It is understood that when establishing such a scope of competence, it must also define its resources, particularly if it concerns organizations that do not exercise activities of an economic nature and, consequently, require financing through taxes or via transfer. In that sense, it must create revenues that will be destined for the fulfillment of the legally imposed purposes. The revenues thus created are tied to the assigned purposes.

In the same manner, the legislator may establish taxes that burden decentralized entities, including autonomous ones. Given that the Sala Constitucional has considered it constitutionally valid to give a specific destination to said resources, the legislator may establish that the taxes levied on autonomous entities will finance certain purposes.

A more sensitive aspect refers to the legislative decision to attribute a specific destination to the entity's resources, particularly when that destination is not within its functional specialization. A decision that could put at risk the fulfillment of the entity's own purposes or turn out to be completely unreasonable, due to the burden imposed on the entity.

That is why, in the non-binding opinion of the Procuraduría, although the Poder Legislativo may tax autonomous entities so that they contribute with their profits to the financing of activities that are not within their functional specialization, it cannot directly establish that certain income or percentages of the entity's resources must be destined for specific purposes that escape its technical specialization. Obliging to destine an X percentage for a Y purpose becomes unreasonable if this affects the fulfillment of the entity's purposes, impairs the provision of the public services for which it is responsible, or implies a supplementary burden on the users of those services. The entity must have sufficient discretion to determine how to distribute the resources corresponding to it, on the understanding that this formulation corresponds to the assigned functions and is in accordance with the plans and policies of the State and with those of the entity itself. The very circumstance that it is beyond the competence of the legislator to assign the budget items of public entities could determine that a specific destination generates imbalances in the distribution of income and a violation of the principle of proportionality in relation to said distribution and the real possibilities of the respective entity." It follows from the foregoing that the transfer that decentralized entities agree to in favor of the Central Government requires a legal basis and, once the transfer is agreed upon, the transferred resources must be duly incorporated into the Presupuesto de la República. This need for legal authorization is all the more necessary given that the establishment of a surplus may respond not only to situations that hinder the execution of expenditures or force their postponement (for example, when it concerns a future investment) but also to directives of the Autoridad Presupuestaria that oblige the generation of surpluses as a means of reducing spending or, alternatively, so that they are invested in Government securities.

C-. IN RELATION TO THE DUTY TO PAY TAXES An opinion is requested on the constitutionality of the collection of taxes that do not subsequently revert into public expenditures. It is based on the premise that Article 18 of the Constitución Política indicates a duty to contribute to public expenditures, but not to pay taxes, so it is considered that the legitimacy of tax collection is determined by its link to public expenditures.

The Constitution authorizes the Asamblea Legislativa to establish national taxes and establishes the duty of Costa Ricans to contribute to financing public expenditures, Articles 18 and 121, subsection 13). The nature of the exercise of the tax power is the compulsive, obligatory character of the imposition. By granting the tax power, the legislator is allowed to impose the tax, which, as we will indicate below, may have extra-fiscal purposes. This does not exclude that it is normal for the tax to fulfill the function of being the legal instrument for the Administration to obtain the resources it requires to finance public expenditures. That is why the Sala Constitucional has characterized it as the "constitutional instrument for obtaining resources" (resolution N. 2657-2001 of 15:15 hrs. on April 4, 2001).

It is also derived from constitutional jurisprudence that there is a duty to pay taxes and that this duty finds its basis in Article 18 of the Constitution. Thus, it has indicated:

Article 18 of the Political Constitution provides that it is the obligation of Costa Ricans to contribute to public expenses, which means that this duty is fulfilled through the taxes that the State establishes or authorizes, as the case may be, and that in any case, they must be based on the general principles of Tax Law, which are implicit in that norm. For this reason, it is said that the tax must be just, based on the contribution of all according to their economic capacity and must respond to the principles of equality… and progressivity. This latter principle responds to an aspiration of justice, which is reflected in the maxim that those with a higher level of income pay proportionally more taxes, which implicitly entails, of course, the principle of the prohibition of confiscatory taxation.” Constitutional Chamber, judgment No. 4788-93 of 8:48 a.m. on September 30, 1993.

“III.- In tax matters, Article 18 of the Political Constitution provides that: "Article 18.- Costa Ricans must observe the Constitution and the laws, serve the Fatherland, defend it, and contribute to public expenses." Furthermore, subsection 13) of Article 121 of the Political Constitution states: "Article 121.- In addition to the other powers conferred upon it by this Constitution, it corresponds exclusively to the Legislative Assembly: (...) 13) To establish national taxes and contributions, and to authorize municipal ones; (...)" From the transcribed norms, the obligation of citizens to contribute to public expenses and the power of the State to coercively impose compliance with certain contributions on citizens are inferred; in their imposition, the constitutional principles governing the matter must be observed, which have been enumerated and defined by the Jurisprudence of this Chamber and which are summarized as those of tax legality, equality before public burdens, and generality, to which are added those of proportionality and reasonableness, economic capacity, and non-confiscation (on this matter, see judgment number 2197-92, of 2:30 p.m. on August 11, 1992, and, in a similar sense, numbers 0580-95, 2197-92, 5749-93, and 0633-94)."- Constitutional Chamber, resolution No. 11902-2005 of 2:56 p.m. on August 31, 2005.

“In accordance with the foregoing, the call to contribute to the support of public expenses must be made effective through taxes, which must respond to the "contributory or economic capacity." There is a relationship of implication between public revenues and public expenditures. The financial policy decisions that fall upon them are interdependent, since what affects resources also affects spending. And this relationship exists, of course, in the case of tax revenues. The foregoing does not exclude, however, that taxes may be established for non-tax purposes (fines extrafiscales), that is, for purposes other than the financing of public expenses. The foregoing does not signify a violation of the provisions of Article 18 in relation to Article 121, subsection 13 of the Political Charter. Regarding the non-tax purposes (fines extrafiscales) of the tax, the Constitutional Chamber has indicated:

“Although from a traditional point of view the purpose of the tax is revenue collection, today it is conceptualized as a fundamental instrument of the State for the satisfaction of public needs. On this aspect, the Spanish Constitutional Court has pointed out that the constitutional duty of collaboration places the citizen in a situation of subjection and collaboration with the Tax Administration for the support of public expenses -vested with unquestionable public interest- which justifies the imposition of certain legal limitations on the exercise of individual rights.” Constitutional Chamber, resolution No. 4704-2005 of 3:00 p.m. on April 27, 2005.

“In the case under study, the plaintiffs consider that the challenged norm violates the principle of contributory capacity, because this tax constitutes a credit for companies that have the capacity to pay and becomes a true tax for those who do not. Regarding this point, this Court does not consider that the norm contradicts Article 18 of the Constitution, since this same Chamber has admitted the appropriateness of non-tax purposes:

" IV.- The Chamber understands that a non-tax purpose (finalidad extrafiscal) is also perfectly possible, parallel to the fiscal purpose that some taxes may pursue, even though such non-tax purpose does not have express constitutional support as occurs in the Costa Rican legal system. The problem of non-tax purposes does not seem to be able to find a satisfactory solution if the tax is considered, among other things, as an institution closed in on itself and that exhausts its functions as long as it fulfills its typical purpose: obtaining resources based on criteria of contributory capacity. But, starting from the traditional conceptual and dogmatic configuration of the tax, and at the same time highlighting its inclusion in the rest of the legal system, means accepting that equality, as a superior value thereof, acts upon it not only as a guiding criterion, but also as a limit, with the consequence that the tax, as a constitutional instrument for obtaining resources, and in view of its special aptitude for producing economic effects, can only be correctly understood if it is considered subordinate, among others, to the superior value of equality; that is, in other words, structuring a tax with criteria of contributory capacity will only be possible insofar as de facto equality, or another constitutionally protected principle, does not require a different structure. With this reasoning, not only can the constitutional role of the tax be explained -without it being necessary to renounce its traditional characteristics-, but other intimately related problems can also be addressed, such as that of 'tax justice', this latter which cannot therefore be studied in the light of tax principles 'strictu sensu' and cannot be, just as the tax is not, something closed in on itself that exhausts itself in the contemplation of it as an instrument for covering public spending. Furthermore, it can be said that tax justice will never be such if it is isolated from the rest of the justice objectives that the Constitution generally pursues; it cannot then be considered but as one more aspect of what we could call constitutional justice, and therefore, there will only be tax justice when the application of taxes responds to those criteria of constitutional justice that are above each of the institutions that make up the legal system. In any case, it is not superfluous to point out that the existence of chemically pure fiscal taxes is something that, in the judgment of this Chamber, is totally impossible to verify in any tax system, since all taxes produce economic effects -wanted or not- that must be weighed by the legislator when establishing and regulating them. There is not the slightest doubt that the legislator is not indifferent to the negative effects on the economy that may derive from a specific tax norm, however much that norm has great revenue-collecting qualities, adjusts exactly to the contributory capacity of the taxpayers, and is contemplated in a tax expressly configured as having a strict fiscal purpose. This, undoubtedly, is to make economic policy through fiscal taxes. On the other hand, no tax can be considered exclusively as non-fiscal, given the intrinsic 'susceptibility' of every tax to procure income for the public treasury. From the foregoing, the difficulty of pronouncing on the nature of a tax based on the purposes it pursues is deduced. The difference between fiscal and non-fiscal taxes, that is, the legal difference, can only be obtained through a case-by-case examination of how the principle of contributory capacity is assumed by the legislator at the time of creating the tax and structuring each of its norms. Therefore, the non-tax purpose of a tax norm should not be considered as a situation that goes against the very nature of the norm, but rather what occurs in reality is a displacement of the intrinsic purpose thereof - bringing resources to the State - by another primary one that is what the law pursues." Constitutional Chamber, resolution No. 2657-2001 of 3:15 p.m. on April 4, 2001. Italics are from the original.

Furthermore, the constitutionality of free and specific surpluses (superávit libres y específicos) is related to budget formulation and execution and the principles that govern them. In particular, budget programming and the elements to which it must respond according to the Law of Financial Administration and Public Budgets must be taken into account. Ultimately, it must be considered that the surplus may not be such, but may be the simple consequence of the application of directives from the Executive Branch in budgetary matters, aimed at reducing public spending, as already indicated.

Regarding sums without budget allocation (sumas sin asignación presupuestaria), it is not unknown that this sub-line item could be questioned in light of the principle of specialization of budget appropriations. It is worth remembering that the Constitutional Chamber has analyzed this principle in relation to the line item of global allocations (asignaciones globales), which precedes the current one of “special accounts” (cuentas especiales), of which the sub-line item “sums without budget allocation” (sumas sin asignación presupuestaria) forms a part. On this topic, it has indicated:

“This action revolves around the issue of the necessary specification of public spending. This concept has been addressed and defined by the Chamber on several occasions; it is sufficient to mention, for all, the following:

IV.-Regarding the possibility that the Budget Law contains line items that do not concretely specify their destination. Finally, the consultants accuse four line items of unconstitutionality, those identified under the codes: 702 01 241 31 210, directed to the Baptist Church of Barrio Luján for a value of five hundred thousand colones; 637 01 131 15 262, of the Costa Rican Association for the Promotion of Sciences and Technology, for a value of one million two hundred fifty thousand colones; 637 01 131 42 209, for the Earth Council Foundation, for ten million colones; and 636 01 131 12 200, for the Costa Rican Budget Association, for an amount of one million five hundred thousand colones. On this matter, the Constitutional Chamber had the opportunity to say, on another occasion, that:

'What is not possible from a Constitutional point of view is for revenues incorporated or not by Decree to not have their destination specified in the Budget, since in this matter there is an absolute reservation. In effect, expenses and their destination must be expressly authorized by the Legislative Assembly, according to the provisions of Articles 176, 178 to 180, in relation to Article 121 subsection 11, all of our Political Constitution. In this way, if the Legislative Assembly expressly foresees how it will spend or what destination it will give to revenues incorporated in the immediate future, its powers will not be violated, because they will not be destined for any purpose not authorized in the Budget; the concept of the Single Treasury (Caja Única) is only strengthened to reinforce the financing of already authorized expenses. However, if the destination to be given to these revenues is not specified in the Budget, the Assembly would be granting a blank authorization to the Executive to spend, which is not possible even by express delegation, as it is contrary to Articles 9, 121 subsection 11, 178, 180 final paragraph, and the logic of 125, all of the Political Constitution...). If the Executive cannot even exercise the right of veto in budgetary matters, much less can it claim to be the one that dictates the Budget, a delegation that cannot be made by virtue of the Law. The Legislative Assembly is, then, the only one that - as stated - can, through its approval or not, indicate the destination of expenses, since it is the one called to limit the action of public powers in the use and disposition of State resources' (judgment number 1716, of three p.m. on November twenty-seventh, nineteen ninety). In that same sense, votes 5339-95 and 6859-96.

Indeed, it is not possible to consider legitimate the inclusion, within the Budget Law, of line items in which all their essential elements are not clearly specified: value, recipient, source of income, and destination to be given to the resources. The contrary would imply transferring to the Executive Branch the task of approving public expenditures, whose competence is exclusive to the Legislative Assembly. By not indicating the destination of the resources, the recipient of the line item would be allowed to use it as they deem appropriate, which cannot happen in the case of managing public funds, for whose correct administration, linkage to the purpose of the expense is an essential principle. In that sense, the consultation regarding this extreme must be answered to the effect that the inclusion of budget items without a specific destination is unconstitutional. (judgment number 9192-98 of twelve thirty p.m. on December twenty-third, nineteen ninety-eight).

IV.-Now then, as explained in judgment number 02356-99 of two thirty p.m. on March twenty-sixth of this year, issued in this same case file, the analysis of these line items must be directed at determining if their object is sufficiently determined so that political control can operate fully, but also -and this is where the Chamber differs from the thesis of the Comptroller General- the existence of sufficient justification in the questioned norm must be required, so as to dispel the reasonable doubts that may be raised against it; this is the criterion that was applied in the recently cited judgment where it was affirmed that:

'This type of line items must always be analyzed by this Chamber, by virtue of always being suspicious, given that the indicated degree of generality could serve as a mechanism to try to evade the rules, principles, and controls constitutionally established in budgetary and public spending matters, through diverse mechanisms, such as, for example, among others, the assignment of this type of sub-line item to lower-ranking officials without sufficient justification, or else by allocating disproportionate and excessive sums in those line items, all to the evident detriment of the constitutional rights of citizens, for which the Chamber must watch.' More specifically, in the transcribed judgment, where the legitimacy of other sub-line items questioned together with the one now under discussion was recognized, the Chamber's concern was expressed in this latter sense:

'IV.-The same cannot be said regarding the sub-line item of 'Other Global Allocations (for the payment of personnel of the office of the President and Vice President, first lady, counselors, advisors, bonuses, special expenses, and professional technical services)' that for fifty-six million has been assigned to the President of the Republic because it cannot justify itself adequately and by itself, against the suspicion that falls upon it due to its own non-specific nature. This means that regarding it, it is ordered to continue with the procedures.' 'After gathering the criteria of the Office of the Attorney General and the Comptroller General of the Republic, the suspicion that fell upon the sub-line item in question has not been lifted. In it, as the Comptroller General points out, a description is made of the activities to which the line item will possibly be destined, and that definition could be understood in general as sufficient insofar as it indicates that it concerns, for example, ‘paying personnel of the office of the President or the Vice President,' 'payment of personnel of the First Lady,' or the payment of 'special services' or 'professional technical services'; it is then, according to the controlling body, a problem of placement since the monies should have been placed in the corresponding descriptions, but that is a matter of legality and not constitutionality. The Chamber disagrees with the foregoing, because including a brief description in the text of the sub-line items is not sufficient since it is not a matter of a simple formality that can be fulfilled by indicating one or more more or less concrete destinations such as 'payment of office personnel' or 'special services'; on the contrary, what interests this Chamber is precisely the opposite, respect for the essence contained in the principle of specification of the destination of spending, and this is not complied with in this case where the final destination of the spending is not defined so that the necessary political and fiscal control can be exercised over it. But furthermore, the analyzed sub-line item also does not adhere to the second of the requirements noted by this Venue, since no argument is put forward to explain the significant fact that, although it is possible to include the monies in the correct line items according to their respective descriptors (payment of salaries, payment of professional services, contracting of advisors, etc.), this was not done. It is not only a question of legality as the Comptroller General indicates, but rather, the Chamber also finds an unclear will in this action since a good amount of money is included indiscriminately within a residual line item, assigning unclear destinations to it. Such a proceeding directly contradicts the spirit of openness and transparency that must prevail in this type of matter, even more so when it concerns control over the disposition of public funds by public officials. It should be noted that it is not a matter of restricting the possibility of allocating resources to a specific program by the country's political authorities, but that in said allocation, the control principles established by the Constitution are respected, and in this case, the Chamber appreciates that they have sought to be bypassed by including, in a non-specific manner, a high amount to cover a series of expenses that, listed in a general way, manage to prevent citizens and their representatives from having a clear idea of what their final destination will be.' Constitutional Chamber, resolution No. 8702-1999 of 2:45 p.m. on November 10, 1999.

When an allocation lacks specification of the destination of the resources intended to be budgeted, the principle of specialization of budget appropriations is violated. This lack of specialization allows the Administration to decide the purpose and object of the cited appropriations, since the budget authorization does not specify them. But, furthermore, by allowing the use of this line item and establishing that it serves to maintain budget balance, transparency in the budget process could be being falsified, since through the transfer of resources from this line item, the appropriations corresponding to other sub-line items could be increased, eventually without the need for approval, and this in application of Article 45 of the Law of Financial Administration and Public Budgets. But this circumstance does not justify considering per se that the resources must be transferred to the Central Government.

D-. RATES AND PROVISION OF SERVICES A consultation is made regarding the legality of “rate impositions in favor of public entities that provide public services,” which do not invest in the provision of the respective public service or in investment needs, but rather generate surpluses (superávit) or free sums without budget allocation (sumas libres sin asignación presupuestaria). It is assumed that public services must be provided under the principle of service at cost.

Through the Law on the Creation of the Regulatory Authority for Public Services, the legislator assigned to that Entity the power to set the rates for the public services it regulates. The Regulatory Authority holds the power to impose on public service concessionaires the rules to be followed for setting the rate or the rate adjustment. But above all, the rates that may be charged to users for the provision of the service. Article 5 of merit provides, in what is relevant, that:

“ARTICLE 5.- Functions In the public services defined in this article, the Regulatory Authority shall set prices and rates; in addition, it shall ensure compliance with the standards of quality, quantity, reliability, continuity, timeliness, and optimal provision, according to article 25 of this law. The aforementioned public services are (…)”.

A competence reaffirmed by Article 6:

“Obligations of the Regulatory Authority The following obligations correspond to the Regulatory Authority:

(….).

• d)To set rates and prices in accordance with technical studies.” This competence is exercised in accordance with the provisions of Articles 3 and 31 of the ARESEP Law. The setting of rates must respond to the principle of service at cost, as indicated in Article 3 of Law No. 7593. So that the rate must contemplate the costs necessary to provide the service, which allow competitive compensation and guarantee the adequate development of the activity. The cited numeral provides:

“Article 3.- Definitions For the purposes of this law, the following concepts are defined:

(…)

• b)Service at cost: principle that determines the way to set rates and prices for public services, so that only the costs necessary to provide the service are contemplated, allowing competitive compensation and guaranteeing the adequate development of the activity, in accordance with what is established in article 31.” The principle of service at cost seeks to harmonize the interests of consumers, users, and service providers, as well as the balance between their needs. Fulfilling the fundamental objectives that the legislator has entrusted to it, the Authority must ensure that the requirements of quality, quantity, timeliness, and reliability necessary to optimally provide the public services that are subject to its authority are met. In addition to the foregoing, it must observe the provisions of Article 31 of the same Law:

“Article 31.- Setting of rates and prices To set rates and prices for public services, the Regulatory Authority shall take into account the model productive structures for each public service, according to the development of knowledge, technology, the possibilities of the service, the activity in question, and the size of the provider companies. In this latter case, it shall seek to promote small and medium-sized enterprises. If there is a proven impossibility to apply this procedure, the particular situation of each company shall be considered.

The criteria of social equity, environmental sustainability, energy conservation, and economic efficiency defined in the National Development Plan shall be central elements for setting the rates and prices of public services. Settings that threaten the financial equilibrium of the public service provider entities shall not be permitted.

The Regulatory Authority shall apply models for annual rate adjustment, based on the modification of variables external to the administration of the service providers, such as inflation, exchange rates, interest rates, hydrocarbon prices, salary determinations made by the Executive Branch, and any other variable that the Regulatory Authority deems pertinent.

Likewise, when setting the rates for public services, the following aspects and criteria must be contemplated, when applicable:

• a)Guarantee financial equilibrium.
• b)The recognition of the cost schemes of the different project financing contracting mechanisms, their special forms of payment, and their effective costs; among them, but not limited to, B-type schemes: (build and operate, or build, operate, and transfer, BOO), as well as operating leases and/or financial leases and any others that are regulated.
• c)The protection of water resources, costs, and environmental services.” From the provisions of Article 3 cited in connection with 31, the Office of the Attorney General has derived that the setting of the rate must maintain the financial equilibrium of the service (Article 31, in fine), which implies that rates cannot be set at amounts or percentages that cause a situation of deficit or surplus for the entity operating the service. If a deficit or surplus were produced, not only would the principle of financial equilibrium be violated, but also that of economic efficiency. An affirmation that has been based on the fact that a public service concessionaire cannot be efficient if the rates received as consideration do not ensure adequate compensation for the real and total costs of the service and a percentage necessary to invest in the improvement of the service itself. Such would be the case of a setting that does not cover the costs of the service, that affects the competitiveness of the provider, or does not allow the development of its activity. But it has also been indicated that if the setting of rates allows a budget surplus (superávit presupuestario), the interests and rights of users could be harmed, since they would be required to provide consideration for an amount greater than that required to maintain the service in conditions of effectiveness and efficiency and, therefore, the equilibrium that the legislator considered. In this sense, we have indicated:

“Secondly, rates must not exceed the cost and the necessary investment percentage because economic efficiency cannot be to the detriment of users' rights, one of which is that the service be at cost, as established in Article 3 of Law 7593. And it is that a rate that exceeds the costs of the service can lead to a situation of economic inefficiency, insofar as the concessionaire would not have sufficient reasons to seek to maximize resources and be efficient. Since the Administration would recognize higher prices than the costs justify, the service provider would lose incentive to seek savings but above all would lose the necessary stimulus to promote the provision of the service with high quality standards and at the lowest possible price. As indicated in opinion C-207-2001 July 26, 2001, the equilibrium between the real cost of the service and the rate charged to the user entails respecting the criterion of equity.” Legal Opinion, OJ-66-2009 of July 23, 2009.

E-. REGARDING RATES OR PRICES NOT REGULATED The criterion is requested on the legality of charging for services by public entities not regulated by ARESEP, such as financial entities, which allows them to have surpluses not necessary for the maintenance and investment requirements thereof, translating into surpluses or free sums without budget allocation (superávit o sumas libres sin asignación presupuestaria).

The decision that certain services are not subject to regulation, or that the price of the services that public entities provide is not subject to being set by a public entity, constitutes a decision of the legislator that must find its basis in the nature of the service and in the corresponding legal regime. That is, if one is in the presence of an activity that does not constitute a public service, or if it is a public service of a commercial or industrial nature, which the public entity provides under conditions similar to how a private party provides or could provide it, and, especially, it must be considered if the entity must participate in a competitive market, which forces it to make heavy investments in order to compete. Assumptions under which it could be considered reasonable for the legislator to leave the setting of the rates to be charged for its services to the decision of the entity. The principles of effectiveness and economic efficiency may lead to questioning the entity's decisions regarding the setting of its rates and, where appropriate, influence the user's determination regarding the decision to contract or not with the public entity.

It follows from the foregoing that the reasonableness of the rates must be examined based on the conditions under which the service operates, also considering the requirements deriving from competitiveness and subjection to rules of effectiveness and efficiency, as well as the possible restrictions that the nature of the public enterprise generates in the service.

F-. REGULATION OF PUBLIC SECTOR INVESTMENTS The consultant requests the “current regulatory framework on public sector investments in securities, bonds, and any other financial products.” In this regard, a differentiation must be made between investments in securities by entities subject to the guidelines formulated by the Budgetary Authority and the investments of entities not subject to that direction.

Regarding the former, we have that Article 21 of the Financial Administration and Public Budgets Law grants competence to that Body to formulate the general and specific guidelines and lineaments of budget policy, which includes the regulation of investment in securities. Based on said attribution, when issuing its budget policy guidelines, the Authority includes provisions regarding investment. Thus, for example, Executive Decree No. 36488 of March 8, 2011, General Budget Policy Guidelines for Public Entities, Ministries, and other Bodies, as applicable, covered by the scope of the Budget Authority, for the year 2012, provides in its Article 4:

“Article 4—Financial investments shall be governed by the following provisions:

• a)New acquisitions of term financial assets in national or foreign currency or the renewal of this type of operations, with the exception of what is established in subsections f) and g) of this same article, shall be made solely in domestic government debt securities, which will be offered by the Ministry of Finance (MH), according to the following detail:

The foregoing according to the yield conditions defined by the MH, through the General Policies for Fundraising of the National Treasury. In the event that the financial programming of the National Treasury Directorate or the Public Debt Policy of the Public Credit Directorate indicates that the raising of resources from public entities is not required, the National Treasury Directorate may temporarily authorize them to invest in short-term instruments of the Central Bank of Costa Rica (BCCR).

Public entities shall invest in colones and unidades de desarrollo, according to the MH's policy.

Investments in foreign currency shall only be accepted on an exceptional basis and in accordance with the MH's Debt Policy. However, in the event that for any reason the term and amount of the investment is not of interest to the MH, the National Treasury Directorate may authorize the public entity to temporarily place the resources in State banks. (…)”.

In recurrent guidelines, the procedure for investing in securities issued by the State, subjection to financial programming, as well as the possibility for public financial entities to invest their resources in securities, are established. Furthermore, this article 4 establishes the assumptions under which public entities may not invest:

“e) Public entities may not invest, nor maintain resources in colones or in foreign currency, in any type of investment fund, current accounts and savings accounts managed as sight investments, accounts with agreed funds, or in any other deposit figure, except as indicated in subsection d) above”.

In the case of public bodies not subject to the Budget Authority, the provisions expressly stated in the law that authorizes them to make investments must be observed. Thus, for the Central Bank of Costa Rica it has been established:

“ARTICLE 52.- Credit Operations The Central Bank may carry out the following credit operations, in strict subjection to the conditions and restrictions established in this Law, without thereby being obliged to carry them out:

(….).

• c)Buy, sell, and hold as an investment, as open market operations, securities and marketable securities of prime quality, of absolute security and liquidity, and of normal and common transaction in the market. The Board, with the favorable vote of no fewer than five of its members, shall determine the form, conditions, and amount of operations of this nature; as well as, with the same vote, the class of marketable securities with which it will operate and the requirements they must meet for their acceptance by the Central Bank of Costa Rica.

(…). f) Buy and sell securities in the banking and stock markets, through the repurchase agreement (reporto) figure or similar ones, using for this purpose securities issued by the Central Bank of Costa Rica itself or by the Government that are in circulation and that come from the secondary market. The Board of Directors shall regulate the terms for formalizing these operations”.

For the case of the Costa Rican Electricity Institute (ICE), Article 13 of Decree Law No. 449 of April 8, 1949, provides:

“ARTICLE 13.- Financial policy Neither the State nor its institutions may impose restrictions or financial limitations on the investments and indebtedness of ICE and its companies, that are extraneous or contrary to this Law.

Neither the State nor its institutions may request or demand transfers, nor surplus, nor purchase of bonds; in general, ICE and its companies may not be obliged to maintain deposits in current accounts, nor in government securities.(..)”.

The National Insurance Institute (INS) as an insurance entity is subject to the provisions of the Insurance Market Regulatory Law, under which:

“ARTICLE 14.- Investment provisions It is the obligation of insurance and reinsurance entities to maintain investments in eligible assets, as defined by regulation, which back the technical provisions, reserves, and capital requirement, which may not be less than the minimum capital. Said investments shall be the property of the entity and must be kept free of liens (gravámenes), seizures (embargos), precautionary measures (medidas precautorias), or of any other nature that prevents or hinders their free assignment or transfer.

The National Council shall establish, through regulation, the systems and criteria for the valuation and admission of assets, margins, diversification limits, and other asset management conditions backing the investment. The regulation may exclude any security based on the credit risk rating of its issuer or some objective measure of market risk or liquidity. Assets that do not comply with the provisions of the investment regulation and this Law shall not be considered for purposes of evaluating the capital adequacy and solvency of the entity; nor shall those issued by related companies of the same financial or economic group of the insurance entity.

The information on the investments referred to in this article shall be considered public. The Superintendency shall periodically publish information on the composition of the investment portfolio of each entity with the credit risk rating of the issuers of the securities that comprise it and shall keep it available to the public.

ARTICLE 15.- Guiding principles of investment Investment shall be governed by the following principles:

• a)Insurance and reinsurance entities must manage their investments in a sound and prudent manner, identifying, measuring, controlling, and managing their risks. To this end, they shall define the investment policy and the procedures for the selection and mix of financial assets, diversification, and risk management.
• b)Securities may include public offerings, individual securities issued by financial entities supervised by the General Superintendency of Financial Entities (Sugef) and the Central Bank of Costa Rica, commercial paper and private offerings, as well as homologous instruments from another jurisdiction, all in accordance with the respective regulation.
• c)Entities may participate, directly, in the acquisition of securities issued by the Central Bank and the Ministry of Finance, under the placement mechanisms that these define.
• d)The regulation may exclude any security based on its market risk or liquidity rating.
• e)Securities must be traded in accordance with sound practices accepted in the market.
• f)The custody of securities susceptible to being custodied must be carried out by an authorized custodian.
• g)Investments shall be considered in terms of their economic value”.

Based on these provisions, the Board of Directors of INS approves the Institute's short, medium, and long-term investment policy.

In order to the Costa Rican Social Security Fund (CCSS), the Constitutive Law has provided:

“Article 39.- The CCSS, in the investment of its resources, shall be governed by the following principles:

• a)They must be invested for the benefit of the members, seeking the necessary balance between security, profitability, and liquidity, in accordance with their purpose and respecting the limits set by law.
• b)The resources of the funds may only be invested in securities registered in the National Registry of Securities and Intermediaries or in securities issued by financial entities supervised by the General Superintendency of Financial Entities.
• c)They must be qualified in accordance with current legal provisions and the regulations issued by the National Council for Supervision of the Financial System.
• d)They must be traded through authorized markets based on the Securities Market Regulatory Law or directly with duly authorized financial entities.
• e)The reserves of the CCSS shall be invested under the most efficient conditions of guarantee and profitability; under equal circumstances, preference shall be given to investments that, at the same time, yield advantages for the Institution's services and contribute, for the benefit of the insured, to the construction of housing, disease prevention, and social welfare in general.

For the construction of housing for insured persons, the CCSS may allocate up to twenty-five percent (25%) to the purchase of securities from the National Institute of Housing and Urbanism (INVU) and the Mortgage Housing Bank (BANHVI). Furthermore, for the use of such resources, both institutions are authorized to subscribe financing agreements with solidarist associations and cooperatives for the purpose of granting mortgage loans for housing to their associates. Within this limit, the CCSS may grant mortgage loans for housing to members of the Disability, Old Age, and Death Regime, provided they are carried out under market conditions.

The securities acquired by the CCSS must be deposited in an authorized securities depository (central de valores) according to the Securities Market Regulatory Law. Furthermore, the Board of Directors must establish, by regulation, the mechanism for valuing the securities acquired, in such a way that they reflect their true market value.

The reserve funds of the Disability, Old Age, and Death Regime of the Costa Rican Social Security Fund are the property of contributors and beneficiaries.

The Superintendency of Pensions, without prejudice to its obligations, shall contribute with the Board of Directors to the definition of policies affecting the functioning of the Disability, Old Age, and Death Regime of the CCSS, suggesting all measures guaranteeing the profitability and security of the funds of this Regime.

Similarly, a Supervisory Committee is created, composed of democratically elected representatives of workers and employers, following the procedure of the respective Regulation. The CCSS shall render an annual report on the current and projected situation of the Regime. The Superintendent of Pensions shall also present a report with an evaluation of the one presented by the CCSS to the Supervisory Committee. These reports shall be public knowledge and said Committee shall issue recommendations to the Board of Directors of the CCSS." Article 41.- Loans may be granted to the Government, municipalities, and other State bodies, provided that the total of loans granted to all these institutions does not exceed twenty percent (20%) of the amount of investments, the investment parameters established in article 39 of this law are respected, and real guarantees are given on real estate not destined for public services and that are income-producing.

The reserves of the collective capitalization regime must be invested so that their average yield is not less than the interest rate that served as the basis for the respective actuarial calculations.

For financial entities, the power of the Central Bank of Costa Rica to establish maximum limits on the investments of those entities must be taken into account”.

It should be remembered, on the other hand, that the Public Debt Restructuring Law, No. 8299 of August 22, 2002, provided, as relevant:

“Article 2—Public institutions and public bodies are authorized to forgive a part or the totality of their investments in securities issued by the Ministry of Finance up to the amount recommended by the Commission created in Article 4 of this law.

The National Learning Institute (INA) is excepted from the application of this article, in accordance with the provisions of Article 67 of the Political Constitution; likewise, the following financial intermediaries that operate with third-party resources are excepted:

• a)The Costa Rican Social Security Fund.
• b)The State banks.
• c)The National Insurance Institute.
• d)The entities that administer pension funds and those originating from the Worker Protection Law, No. 7983, of February 16, 2000.

Within a maximum period of ninety calendar days from the entry into force of this Law, the Comptroller General of the Republic shall forgive the securities corresponding to investments in securities issued by the Ministry of Finance.

Article 3—Public institutions and public bodies are authorized to negotiate the interest rates and maturity terms on a part or the total of the domestic public debt securities and the Central Bank securities in their possession”.

CONCLUSION:

Based on the foregoing, it is the non-binding opinion of the Attorney General's Office of the Republic that:

1-. The regulation of budget surpluses (superávits presupuestarios) and of “free sums without budget allocation” (sumas libres sin asignación presupuestaria) comes fundamentally from provisions of regulatory rank, issued by the Executive Branch or, where appropriate, by the Comptroller General of the Republic.

2-. Executive Decree No. 32452 of June 29, 2005, “Guidelines regulating the application of Article 6 of Law No. 8131, considering the class of Public Sector Revenues called Financing”, qualifies the surplus (superávit) as an extraordinary source of financing, part of the public body's equity. Said Decree authorizes the use of the surplus (superávit) to finance expenses that refer to ordinary activity, which are not of a permanent nature or generate an obligation that requires financing over time. However, it prohibits them from financing certain expenditures, such as the creation of positions for fixed appointments, or any other commitment of the same nature, protocolary and social activities, personal or institutional representation expenses, support services, among others.

3-. It follows from the foregoing that the entity generating a free surplus (superávit libre) does not have freedom of disposition regarding the expense it can finance, but must adhere to the provisions of said Decree. A freedom it also lacks regarding the specific surplus (superávit específico), whose destination is the legally established purpose.

4-. The constitutionality of free and specific surpluses (superávits libres y específicos) is related to the principles governing budget formulation and execution. In particular, budget programming.

5-. According to the “Budgetary Classifier by Object of Public Expenditure”, Executive Decree No. 31459 of October 6, 2003, the sums without budget allocation are intended to maintain the budget balance between revenues and expenditures. They express an excess of revenues over expenditures, revenues that are not assigned to any budget category or subcategory.

6-. The inclusion of these sums without budget allocation can be questioned based on the principle of specialization of the budget appropriation and that of transparency in the budget process.

7-. Public bodies lack free disposition over surpluses (superávit) or sums without budget allocation, such that they cannot transfer the corresponding sums to the Central Government.

8-. On the contrary, such transfer requires a legal authorization, an authorization that respects the administrative autonomy inherent to public entities.

9-. According to constitutional jurisprudence, the tax is an instrument for obtaining resources, so, in accordance with Article 18 of the Constitution, a duty to pay taxes is recognized.

10-. The circumstance that taxes are a source of financing for public expenses does not exclude the possibility of taxes with non-fiscal purposes (fines extrafiscales). Therefore, it cannot be affirmed that the legitimacy of tax collection necessarily depends on the link with public expenses.

11-. The setting of the tariff (tarifa) for public services must maintain the financial equilibrium and the economic efficiency of the service, so that a situation of deficit or surplus (superávit) for the providing entity is not produced.

12-. If the setting of tariffs generates a surplus (superávit), the interests and rights of users could be harmed. This is to the extent that they are required a payment for an amount higher than required to maintain the service under conditions of efficacy and efficiency and, therefore, the equilibrium that the legislator considered.

13-. It corresponds to the legislator to determine which public services will not be subject to tariff regulation (regulación tarifaria), so that the operator may specify the amount it will charge for the service it provides. A legislative decision that must correspond to the nature of the activity provided and the corresponding legal framework.

Sincerely,

Dr. Magda Inés Rojas Chaves DEPUTY ATTORNEY GENERAL MIRCH/gap

Opinión Jurídica : 030 - J del 06/06/2011 6 de junio, 2011 OJ-030-2011 Licenciado Luis Fishman Z.

Diputado Partido Unidad Social Cristiana Asamblea Legislativa Estimado señor Diputado:

Me refiero a su atento oficio N. DLF-114-2011 de 3 de febrero último, mediante el cual solicita información y consulta en relación con el superávit en el sector público.

En ese sentido, solicita información sobre:

“1. Normativa que impediría que las instituciones y órganos competentes del sector público costarricense dispongan libremente de sus superávit consolidados, tanto los que se refieren a superávit libres como específicos.

2. Normativa que impediría que las instituciones y órganos competentes del sector público costarricense dispongan libremente de las sumas libres sin asignación presupuestaria que presenten sus presupuestos.

3. normativa que impediría trasladar los superávit del sector público costarricense, tanto libres como específicos, así como las sumas libres sin asignación presupuestaria, al Gobierno Central.

4. Marco normativo vigente sobre las inversiones del sector público en títulos, valores y cualesquiera otros productos financieros.

5. Criterio jurídico sobre la constitucionalidad del cobro de tributos o contribuciones nacionales que no revierten posteriormente en gastos públicos, sea porque se traducen en superávit de las instituciones u órganos competentes, sea porque se presupuestan como sumas libres sin asignación presupuestaria, o por cualquier otra razón. Lo anterior tomando en cuenta que el artículo 18 constitucional, en concordancia con el 121.13, señala la obligatoriedad ciudadana, no de pagar tributos, sino de contribuir para los gastos públicos, por lo que, al parecer, la legitimidad del cobro de impuestos y otras contribuciones viene dada por su vinculación a estos.

6. Criterio jurídico sobre la legalidad de las imposiciones tarifarias a favor de entidades públicas que brindan servicios públicos, tal y como se definen en los artículos 3, inciso a) y c) de la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, N. 7593 del 9 de agosto de 1996 y sus reformas, las cuales no se invierten en la prestación del respectivo servicio público o en las necesidades de inversión, desarrollo y crecimiento del mismo, traduciéndose en superávit de las instituciones respectivas, en sumas libres sin asignación presupuestaria o en cualquier otra modalidad similar. Lo anterior, en virtud de que, de conformidad con los artículos 3, inciso b) y 31 de la mencionada Ley, los servicios públicos deben brindarse bajo el principio de servicio al costo.

7. Criterio jurídico sobre la legalidad del cobro por servicios de las entidades públicas no regulados por la ARESEP, por ejemplo, financieros o de seguros, que les permitan tener excedentes no necesarios para el mantenimiento y requerimientos de inversión de los mismos, traduciéndose en superávit de las instituciones respectivas, en sumas libres sin asignación presupuestaria o en cualquier otra modalidad similar”.

A.- EN CUANTO A LA FUNCIÓN CONSULTIVA De previo a referirnos al fondo de lo consultado, procede aclarar algunos aspectos propios de la labor consultiva que, por imperio de la ley, ejerce la Procuraduría General de la República en relación con los órganos de la Administración Pública.

La “función consultiva” de la Procuraduría General se materializa en la emisión de dictámenes y opiniones jurídicas para las diferentes autoridades administrativas que componen la Administración Pública activa y que, por disposición de ley, se encuentran legitimadas para solicitar el criterio de este Órgano Consultivo. El fin último que se persigue con la emisión de dictámenes y opiniones jurídicas es el de ayudar a esclarecer a la autoridad administrativa, mediante el criterio técnico jurídico, sobre los principios y modalidades de sus competencias en relación con las diversas actuaciones administrativas, así como sobre el alcance de las diversas normas que integran el ordenamiento jurídico. Todo a efecto de que la Administración adopte la conducta que el ordenamiento prescriba. En ese sentido, la función de orientación y la función consultiva tienen de común que ambas preceden la decisión administrativa.

El sustento normativo de la función consultiva se encuentra en los artículos 2, 3, 4 y 5 de nuestra Ley Orgánica. A efecto del presente análisis es importante citar el artículo 4:

“ARTÍCULO 4°.- CONSULTAS:

Los órganos de la Administración Pública, por medio de los jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría; en cada caso, deberán acompañar la opinión de la asesoría legal respectiva, salvo el caso de los auditores internos, quienes podrán realizar la consulta directamente”.

(Así reformado por el inciso c) del artículo 45 de la Ley N° 8292 de 31 de julio del 2002, Ley de Control Interno).

Interesa aquí destacar que la función consultiva se ejerce en relación con la Administración Pública y a solicitud de la autoridad administrativa. Lo anterior tiene consecuencias respecto de la Asamblea Legislativa y los señores Diputados. La Asamblea Legislativa sólo excepcionalmente puede ser considerada Administración Pública. Para tal efecto se requiere que ejerza función administrativa. Por demás, la calidad de diputado es incompatible con la de autoridad administrativa.

No obstante, en un afán de colaborar con la Asamblea Legislativa, la Procuraduría ha venido evacuando las consultas que los señores Diputados formulan, a efecto de facilitarles el ejercicio de las altas funciones que la Constitución les atribuye. Es este el caso de las opiniones no vinculantes que se rinden en relación con un determinado proyecto de ley o en relación con aspectos que pueden considerarse cubiertos por la función de control político y que razonablemente puedan considerarse de interés general. Es claro que esta forma de colaboración no dispuesta en la Ley tiene como objeto, reiteramos, colaborar en la satisfacción de las funciones parlamentarias y ello mediante un asesoramiento de índole estrictamente jurídico. Asesoramiento que no puede desnaturalizar la función consultiva de la Procuraduría y particularmente mediatizar su función, al punto de impedirle suministrar la asesoría a quien está legitimado para solicitársela, sea la Administración Pública. En ese sentido, el asesoramiento a los señores diputados tiene como límite el contenido propio de la función consultiva, su eficiente ejercicio respecto de la Administración Pública y la razonabilidad y mesura de la consulta que se formule.

Como se indicó, la Procuraduría interpreta las normas jurídicas a efecto de determinar su alcance, lo que puede conducir a determinar si estas presentan problemas de constitucionalidad. Por otra parte, ha sido criterio reiterado de la Procuraduría General que conforme lo dispuesto en los artículos 5 de su Ley Orgánica y 29 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, corresponde a ese Órgano Contralor el ejercicio de la función consultiva en materia de presupuesto, así como que le corresponde determinar el alcance de las normas que le atribuyen competencia o bien, la forma que ejercita la competencia atribuida.

Hecha esa aclaración, como una forma de colaboración con las funciones que el ordenamiento atribuye a los señores Diputados, nos pronunciamos sobre el estado del ordenamiento en el tema planteado.

B-. LOS PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS Y ESTIMACION DE LOS INGRESOS Se solicita a la Procuraduría información sobre la normativa que impide a los organismos públicos disponer libremente –lo que incluye su traslado al Gobierno Central- de los superávits consolidados, así como de sumas libres sin asignación presupuestaria.

La materia presupuestaria es definida en los artículos 176 y 180 de la Constitución Política. Conforme el primero de dichos artículos, el Presupuesto comprende todos los ingresos probables y todos los gastos autorizados de la Administración Pública durante el año económico. Pero el presupuesto es algo más que un balance de ingresos y egresos, es el límite de acción de los poderes públicos en materia de gasto público (artículo 180 constitucional).

Los artículos constitucionales mencionados consagran los principios de unidad y universalidad presupuestarias. Principios que tienden a mantener el equilibrio entre los Poderes del Estado y, particularmente, la claridad y transparencia en el manejo de los fondos públicos. En efecto, al disponer el artículo 176 de la Constitución Política que el Presupuesto comprende la totalidad de los ingresos y gastos que origine la actividad financiera del Estado, consagra el principio de universalidad presupuestaria. Puesto que todos los ingresos y egresos públicos deben estar contenidos en la Ley de Presupuesto, se sigue que no pueden existir ingresos y gastos fuera del Presupuesto. El Presupuesto es el vehículo de la política del Estado, es su plan de acción y es, como se dijo, un límite para esa acción, puesto que si determinados gastos no están autorizados presupuestariamente, no pueden ser realizados.

El principio de universalidad, como se mencionó, determina que también la totalidad de los ingresos deben ser incorporados en la ley de Presupuesto. Ese principio tiene como corolario la no afectación de los ingresos; por ende, una prohibición de afectar recursos a los gastos. El conjunto de los ingresos asegura la ejecución del conjunto de los gastos. Ergo, en buena técnica presupuestaria, cualquier recurso del Estado debe servir para pagar cualquier gasto, sin que pueda establecerse una relación de causalidad entre ingresos y gastos. Consecuentemente, los tributos y en concreto los impuestos en razón de su carácter no remuneratorio, deben servir para financiar la totalidad de los gastos del Estado.

Cabe recordar, sin embargo, que desde la sentencia N. 4528-1999 de las 14:54 hrs. del 15 de julio de 1999, la Sala Constitucional ha establecido que el legislador ordinario al crear o modificar los tributos, puede asignar a los recursos un destino específico, que se impone al legislador presupuestario. El Presupuesto se coloca en una relación instrumental respecto de la ley que crea los tributos. Ello, porque el presupuesto no solo no puede crear tributos, modificar el destino que la ley ordinaria les dé, sino que tampoco a través de la ley presupuestaria se puede afectar la ejecución de la ley tributaria, en particular en orden a la recaudación de los tributos. El legislador presupuestario y, a fortiori, el Ministerio de Hacienda, no pueden decidir no ejecutar la ley tributaria, autorizando o procediendo, según se trate, a no recaudar el tributo establecido en la ley ordinaria. Y es con base en los elementos estructurales del tributo que habrá que estimar los ingresos para el año fiscal correspondiente. Estimación que deberá estar contenida en la ley presupuestaria. Por demás, los principios de unidad y universalidad presupuestarias obligan a incorporar en la Ley de Presupuesto todos los ingresos tributarios, aún cuando tengan un destino específico.

De lo que se sigue que el Presupuesto es respecto de los tributos (en general, de los ingresos) una previsión o cálculo, una estimación contable en forma aproximada de la cuantía de dichos ingresos. Una estimación fundamental para la programación presupuestaria. El presupuesto constituye un plan de acción expresado en términos económicos dentro de un período de tiempo determinado. Es la planificación de la actividad financiera del Estado, durante un período determinado, en atención a la administración de recursos escasos y orientada hacia la maximización de los beneficios del todo social. Plan de acción que debe considerar los ingresos que le darán respaldo y por ende, permitirán la ejecución de los gastos aprobados.

De acuerdo con la consulta, habría ingresos que no dan respaldo a gasto alguno, sino que se presupuestan “como sumas libres sin asignación presupuestaria”. Se pide información sobre la normativa que impediría que estas sumas y los superávits consolidados sean dispuestos libremente por los organismos públicos.

Al respecto, lo primero que debe indicarse es que la mayor parte de las regulaciones sobre estos puntos encuentran su origen en Decretos Ejecutivos del Ministerio de Hacienda. Disposiciones que son adoptadas con el fin de reducir o racionalizar el gasto público.

En orden al superávit, procede recordar que de acuerdo con el principio de equilibrio presupuestario debe haber un equilibrio entre ingresos, egresos y fuentes de financiamiento, artículo 5 de la Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos. No obstante, al término del período de ejecución presupuestaria, la liquidación puede reflejar un saldo positivo o uno negativo, sea un superávit o un déficit. Importa aquí el primero de dichos elementos.

Normalmente, se considera que existe superávit presupuestario cuando en el período presupuestario correspondiente se produce un exceso de los ingresos sobre los egresos. En algunas legislaciones se toma en cuenta sólo los ingresos corrientes sobre los gastos corrientes. Sin embargo, pareciera que en nuestro ordenamiento se consideran tanto los ingresos corrientes y gastos corrientes como los ingresos y gastos de capital. Ello en el tanto en que no se distingue entre unos y otros. Así, por ejemplo, si tomamos las definiciones contenidas en los decretos emitidos para facilitar la aplicación de las directrices formuladas por la Autoridad Presupuestaria, tenemos que se define el superávit de la siguiente forma:

“Artículo 1º—Definiciones. Para efectos de la aplicación de las Directrices Generales de Política Presupuestaria, se considerarán las siguientes definiciones:

(…).

• 30)Superávit o déficit: Diferencia entre los ingresos y egresos efectivos al finalizar el período presupuestario. Se denomina superávit específico cuando por disposiciones especiales o legales tiene que destinarse a un fin específico y superávit libre cuando no tiene esa condición”.

Definición que el Decreto Ejecutivo N. 36490 de 9 de marzo de 2011, Procedimiento para la Aplicación y Seguimiento de las Directrices Generales de Política Presupuestaria para las Entidades Públicas, Ministerios y demás Órganos, cubiertos por el ámbito de la Autoridad Presupuestaria, para el año 2012, concreta de la siguiente forma:

“42) Superávit libre: Diferencia positiva entre los ingresos y egresos totales.

• 43)Superávit específico: Diferencia positiva entre los ingresos y egresos totales, que por disposiciones especiales o legales tiene que destinarse a un fin específico”.

En el Decreto Ejecutivo N° 32452 de 29 de junio de 2005, “Lineamientos que regulan la aplicación del artículo 6 de la Ley N° 8131, considerando la clase de Ingresos del Sector Público denominada Financiamiento” se considera el superávit como un ingreso de financiamiento. De acuerdo con el artículo 5 el superávit es una fuente extraordinaria de recursos de diferente naturaleza producto del financiamiento interno y externo, los recursos de emisión monetaria, así como los recursos de vigencias anteriores dentro de los cuales se ubican los superávit libre y superávit específico. Además, respecto del superávit libre se dispone:

“Artículo 7º—Los recursos de financiamiento que provienen de vigencias anteriores -superávit libre- son parte del patrimonio de los órganos y las entidades y pueden utilizarlo en períodos subsiguientes para financiar gastos que se refieran a la actividad ordinaria de éstas, con los cuales se atienda el interés de la colectividad, el servicio público y los fines institucionales, siempre que no tengan el carácter permanente o generen una obligación que requiera financiarse a través del tiempo, como la creación de plazas para cargos fijos, o cualquier otro compromiso de la misma naturaleza. Los conceptos de Materia prima y Producto terminado para la producción y comercialización de combustibles respectivamente, podrán financiarse con recursos provenientes del superávit libre sólo en casos excepcionales fuera del alcance de la programación de la institución.

Además de lo indicado en el párrafo primero de este artículo, no se podrán financiar con superávit libre los siguientes conceptos:

• a)Actividades Protocolarias y Sociales.
• b)Transporte en el exterior.
• c)Viáticos en el exterior.
• d)Gastos de representación personales.
• e)Gastos de representación institucionales.
• f)Servicios de Gestión y Apoyo.
• g)Información, excepto la que se realice para promocionar a Costa Rica como marca destino-país.
• h)Publicidad y Propaganda, excepto la publicidad para promocionar a Costa Rica en el interior y en el exterior desde la perspectiva de la construcción de la marca destino-país.
• i)Suplencias.
• j)Becas a funcionarios.
• k)Becas a terceras personas.
• l)Alimentos y bebidas, salvo para aquellas entidades y órganos que tengan a cargo el cuidado de segmentos desprotegidos de la población y que por esa condición deban suministrarles alimentos y bebidas.
• m)Combustibles y lubricantes, excepto para atender situaciones de emergencia por parte de la Comisión Nacional de Emergencias.
• n)Textiles y vestuarios.
• o)Y en general aquellos otros gastos que no estén relacionados con la actividad ordinaria de los órganos y entidades o que no sean indispensables para el cumplimiento de los fines institucionales”.

De modo que el superávit libre es el que la entidad puede utilizar sin restricción en cuanto al tipo de gasto que puede financiar, siempre que se esté dentro de los límites establecidos por ese artículo y los gastos sean conformes con los fines institucionales. Se le considera una fuente de financiamiento que puede ser utilizada en períodos subsiguientes para financiar gastos relativos a la actividad ordinaria de los organismos públicos, en el tanto los gastos no sean permanentes o no se genere una obligación duradera. Como se indicó, se enumeran gastos que no se pueden financiar con superávit libre. Así, actividades protocolarias y sociales, transporte y viáticos en el exterior, gastos de representación personales e institucionales, servicios de gestión y apoyo, publicidad y propaganda, excepto para promocionar al país como destino-país, entre otros. Al disponer en los términos indicados, se impide que la entidad disponga libérrimamente de sus superávit libres.

La Procuraduría ha procedido a transcribir esta disposición reglamentaria porque no encuentra una disposición legal que regule en forma general el superávit y que sea aplicable a los distintos organismos del sector público. Existen, ciertamente, disposiciones de alcance específico, como el artículo 106 del Código Municipal, que regula el superávit libre y específico en los siguientes términos:

“Artículo 106. — El superávit libre de los presupuestos se dedicará en primer término a conjugar el déficit del presupuesto ordinario y, en segundo término, podrá presupuestarse para atender obligaciones de carácter ordinario o inversiones.

El superávit específico de los presupuestos extraordinarios se presupuestará para el cumplimiento de los fines específicos correspondientes.

El superávit de partidas consignadas en programas inconclusos de mediano o largo plazo, deberá presupuestarse para mantener el sustento económico de los programas”.

Con lo que prohíbe a las municipalidades poder disponer libremente de sus superávit, no solo de los específicos como es normal sino también de los libres.

Ahora bien, la consulta solicita informar sobre normas que prohibirían a los entes públicos disponer libremente de “las sumas libres sin asignación presupuestaria que presenten sus presupuestos”.

El concepto de sumas sin asignación presupuestaria es también de origen reglamentario pero también ha sido desarrollado por la Contraloría General de la República, particularmente en orden a los presupuestos municipales. Se trata de una subpartida cuyo objeto es mantener el equilibrio presupuestario. De acuerdo con el Clasificador Presupuestario por objeto del gasto público, Decreto Ejecutivo N. 31459 del 6 de octubre de 2003 y sus reformas, es una subpartida de la partida Cuentas Especiales, que se define como:

“9.02 SUMAS SIN ASIGNACIÓN PRESUPUESTARIA Incluye la previsión de recursos que no tienen asignación presupuestaria determinada, las cuales provienen tanto de recursos libres como de recursos con destino específico lo que permite guardar el equilibrio presupuestario entre ingresos y gastos, al permitir ubicar el exceso de ingresos sobre los gastos, aunque no se pueden imputar gastos directamente a las subpartidas que forman parte de este grupo. Para utilizar dichas sumas se deben seguir los mecanismos legales y técnicos establecidos”.

Sumas que se presupuestan pero que no están imputadas a determinados gastos y que se clasifican en:

“9.02.01 Sumas libres sin asignación presupuestaria Incluye los montos a las que por diversas circunstancias no se les ha dado una asignación en las partidas, grupos y subpartidas presupuestarias.

9.02.02 Sumas con destino específico sin asignación presupuestaria.

Contempla las sumas que por ley u otras disposiciones tienen señalado un fin específico, pero que por diversas razones no se han asignado en las partidas, grupos y subpartidas presupuestarias”.

Estas sumas pueden ser asignadas posteriormente conforme las reglas presupuestarias establecidas. En relación con las municipalidades, estas sumas han sido reguladas por la Contraloría General de la República, circular 8060. Específicamente se indica que:

“6.54 Asignaciones Globales:

A las subpartidas “fondos sin asignación presupuestaria” y “provisión para aumentos salariales”, no se le podrán cargar gastos. Su utilización queda sujeta al trámite de modificación externa ante esta Contraloría General”.

Estos recursos pueden utilizarse para una modificación externa, si la recaudación total de los ingresos respalda la estimación aprobada.

La circunstancia de que no exista una norma legal general que regule el uso de los superávit libres o de las sumas no asignadas, no puede ser interpretado en el sentido de que en ausencia de una ley o en su defecto, un reglamento, los organismos del sector público tendrían libertad para disponer de los superávit libres o de las sumas sin asignación presupuestaria. Considera la Procuraduría que el principio de legalidad financiera, los principios presupuestarios y, en general, la necesidad de una norma legal que autorice donar, impiden esa libre disposición. Y en cuanto al superávit específico, habría que agregar el fin mismo fijado por la norma legal, que impide a la Administración darles un destino distinto al establecido por el legislador. Sobre el tema de la libre disposición de los recursos, hemos indicado:

“En orden a los recursos públicos, el principio es la indisponibilidad por la Administración. Lo anterior comprende también los derechos de crédito de que sea titular el organismo público. Esa indisponibilidad de los fondos sólo puede ser superada por disposición del legislador. De allí la necesidad de una ley que autorice o, en su caso, imponga la condonación, total o parcial de los créditos”. Opinión Jurídica, OJ-115-2002 de 9 de agosto de 2002.

Ahora bien, se solicita expresamente informar cuál es la normativa que impide trasladar los superávits y sumas sin asignación presupuestaria al Gobierno Central. Como se acaba de indicar, no existe libre disposición de los recursos, los recursos otorgados a los entes públicos deben estar destinados a la satisfacción de los fines públicos que justifican su existencia. En ese sentido, el uso de los recursos asignados debe permitirle a la entidad satisfacer esos fines públicos y cumplir las funciones que el legislador le ha encomendado. El traslado de los recursos de una entidad descentralizada al Gobierno Central debe ser autorizado por una norma legal y, en todo caso, solo es posible en condiciones que no violenten la autonomía administrativa propia de los entes públicos. Sobre este tema, indicamos en la OJ 165-2004 de 3 de diciembre del 2004:

“El legislador puede, en ejercicio de su potestad legislativa, determinar qué funciones o servicios tendrá determinado ente. Se entiende que al establecer tal ámbito competencial debe también definir sus recursos, particularmente si se trata de organizaciones que no ejercen actividades de índole económica y, consecuentemente, requieren financiarse con tributos o vía transferencia. En ese sentido, debe crearle rentas que serán destinadas al cumplimiento de los fines impuestos legalmente. Las rentas así creadas están afectas a los fines asignados.

En igual forma, el legislador puede establecer tributos que graven a los entes descentralizados, incluidos los autónomos. Dado que la Sala Constitucional ha considerado constitucionalmente válido el dar un destino específico a dichos recursos, puede el legislador establecer que con los tributos que pesan sobre los entes autónomos se financiarán determinadas finalidades.

Un aspecto más sensible está referido a la decisión legislativa de atribuir un destino específico a los recursos del ente, particularmente cuando ese destino no se encuentra dentro de su especialidad funcional. Decisión que podría poner en riesgo el cumplimiento de los fines propios del ente o bien resultar completamente irrazonable, en razón de la carga que se impone al ente.

Es por ello que en criterio, no vinculante, de la Procuraduría, si bien el Poder Legislativo puede gravar los entes autónomos a efecto de que contribuyan con sus utilidades al financiamiento de actividades que no están dentro de su especialidad funcional, no puede directamente establecer que determinados ingresos o porcentajes de los recursos del ente deban destinarse a finalidades concretas, que escapan a la especialidad técnica de éste. Obligar a destinar un porcentaje X para una finalidad Y resulta irrazonable si con ello se afecta el cumplimiento de los fines del ente, se desmejora la prestación de los servicios públicos que le corresponden, o bien implica una carga suplementaria sobre los usuarios de esos servicios. El ente debe contar con la discrecionalidad suficiente para determinar cómo distribuye los recursos que le corresponden, en el entendido que esa formulación corresponde a las funciones asignadas y es conforme con los planes y políticas del Estado y con las propias del ente. La circunstancia misma de que escapa a la competencia del legislador asignar las partidas presupuestarias de los entes públicos, podría determinar que un destino específico genere desajustes en la distribución de los ingresos y violación al principio de proporcionalidad en relación con dicha distribución y las posibilidades reales del ente respectivo”.

Se sigue de lo expuesto, que la transferencia que los entes descentralizados acuerden a favor del Gobierno Central requiere un fundamento legal y, una vez acordada la transferencia, los recursos transferidos deben ser debidamente incorporados al Presupuesto de la República. Esta necesidad de autorización legal es tanto más necesaria cuanto que el establecimiento de superávit puede responder no solo a situaciones que obstaculizan la ejecución de los gastos u obligan a su postergación (por ejemplo, cuando se trata de una inversión futura) sino también a directrices de la Autoridad Presupuestaria que obligan a generar superávits como medio de reducción del gasto o bien, para que se invierta en valores del Gobierno.

C-. EN RELACIÓN CON EL DEBER DE PAGAR TRIBUTOS Se solicita el criterio sobre la constitucionalidad del cobro de tributos que no revierten posteriormente en gastos públicos. Se parte de que el artículo 18 de la Constitución Política señala un deber de contribuir a los gastos públicos, pero no de pagar tributos, por lo que se considera que la legitimidad del cobro de impuestos está determinada por la vinculación a los gastos públicos.

La Constitución autoriza a la Asamblea Legislativa a establecer los impuestos nacionales y establece el deber de los costarricenses de contribuir a financiar los gastos públicos, artículos 18 y 121, inciso 13). Lo propio del ejercicio de la potestad tributaria es el carácter compulsivo, obligatorio de la imposición. Al otorgarse la potestad tributaria, se permite que el legislador imponga el tributo, el cual como indicaremos de seguido puede tener fines extrafiscales. Lo que no excluye que lo normal sea que el tributo cumpla la función de ser el instrumento jurídico para que la Administración obtenga los recursos que requiere para financiar los gastos públicos. Es por eso que la Sala Constitucional lo ha calificado como el instrumento “constitucional para la obtención de recursos” (resolución N. 2657-2001 de 15:15 hrs. del 4 de abril de 2001).

De la jurisprudencia constitucional se deriva, además, que existe un deber de pagar los tributos y que este deber encuentra su fundamento en el artículo 18 constitucional. Así ha indicado:

"El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio”. Sala Constitucional, sentencia N. 4788-93 de 8:48 hrs. de 30 de setiembre de 1993.

“III.- En materia impositiva, el artículo 18 de la Constitución Política dispone que: "Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos." Además, del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política expresa: "Artículo 121.- Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa: (...) 13) Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales; (...)" De las normas transcritas, se infiere la obligación de los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos y la potestad del Estado de imponer coercitivamente el cumplimiento de determinadas contribuciones a los ciudadanos; en su imposición se deben observar los principios constitucionales que rigen la materia, los cuales han sido enumerados y definidos por la Jurisprudencia de esta Sala y que se resumen en los de legalidad tributaria, igualdad ante las cargas públicas y generalidad, a los cuales se añaden los de proporcionalidad y razonabilidad, capacidad económica y no confiscatoriedad (sobre el particular, ver la sentencia número 2197-92, de las 14:30 hrs. de 11 de agosto de 1992 y, en sentido similar las número 0580-95, 2197-92, 5749-93 y 0633-94)”.- Sala Constitucional, resolución N. 11902-2005 de 14:56 hrs. del 31 de agosto de 2005.

“De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe hacerse efectiva a través de los tributos, que deben responder a la "capacidad contributiva o económica”.

Existe una relación de implicación entre los ingresos y los gastos públicos. Las decisiones de política financiera que recaigan sobre ellos son interdependientes, ya que lo que afecta a los recursos afecta también el gasto. Y esa relación existe, claro está, en tratándose de los ingresos tributarios. Lo anterior no excluye, sin embargo, que los tributos puedan ser establecidos con fines extrafiscales, es decir, para fines distintos del financiamiento de los gastos públicos. Lo anterior no significa una violación a lo dispuesto en el artículo 18 en relación con el 121, inciso 13 de la Carta Política. Sobre los fines extrafiscales del tributo ha indicado la Sala Constitucional:

“Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales”. Sala Constitucional, resolución N. 4704-2005 de 15:00 del 27 de abril de 2005.

“En el caso de estudio, los accionantes estiman que la norma impugnada violenta el principio de capacidad contributiva, por cuanto este tributo constituye un crédito para las empresas que tienen capacidad de pago y se convierte en un verdadero tributo para quienes no lo tienen. Con relación a este punto, no estima este Tribunal que la norma contraríe el artículo 18 constitucional, ya que esta misma Sala ha admitido la procedencia de los fines extrafiscales:

" IV.- La Sala entiende que también es perfectamente posible,la finalidad extrafiscal, paralelamente también a la fiscal que puedan perseguir algunos tributos, a pesar de que tal finalidad extrafiscal no tiene un expreso respaldo constitucional como ocurre en el ordenamiento jurídico costarricense. El problema de los fines extrafiscales no parece que pueda encontrar una solución satisfactoria si el tributo se considera, entre otras cosas, como una institución cerrada en sí misma y que se agota en sus funciones en cuanto cumple con la finalidad que le es típica: la obtención de recursos con criterios de capacidad contributiva. Pero, partiendo de la tradicional configuración conceptual y dogmática del tributo, y poniendo al mismo tiempo de relieve su inclusión en el resto del ordenamiento jurídico, significa aceptar que la igualdad, como valor superior de éste, actúa sobre él no sólo como criterio orientador, sino también como límite, con la consecuencia de que el tributo, en cuanto instrumento constitucional para la obtención de recursos, y a la vista de su especial aptitud para la producción de efectos económicos, sólo puede ser correctamente entendido si se le considera subordinado, entre otros, al valor superior de la igualdad; sea con otras palabras, la estructuración de un impuesto con criterios de capacidad contributiva sólo será posible en tanto la igualdad de hecho, u otro principio constitucionalmente protegido, no exija una estructura distinta. Con este razonamiento no sólo se puede explicar el papel constitucional del impuesto -sin que por ello sea necesario renunciar a sus características tradicionales-, sino que pueden abordarse también otros problemas íntimamente relacionados, como es el de la "justicia tributaria", última esta que no puede pues estudiarse, a la luz de los principios tributarios "strictu sensu" y no puede ser, como tampoco lo es el tributo, algo cerrado en sí mismo que se agota en la contemplación de éste como instrumento de cobertura del gasto público. Es más,puede decirse que la justicia tributaria nunca será tal si se le aísla del resto de los objetivos de justicia que con carácter general persigue la Constitución, no puede ser entonces considerada sino como un aspecto más de la que podríamos llamar justicia constitucional y por tanto, sólo habrá justicia tributaria cuando la aplicación de los tributos responda a esos criterios de justicia constitucional que están por encima de cada una de las instituciones que integran el ordenamiento jurídico. En todo caso, no resulta demás señalar, que la existencia de impuestos fiscales químicamente puros es algo que, a juicio de esta Sala, resulta totalmente imposible de verificar en cualquier ordenamiento tributario, ya que todos los impuestos producen efectos económicos -queridos o no- que deben ser ponderados por el legislador a la hora de establecerlos y regularlos. No cabe la menor duda que no son indiferentes al legislador, los efectos negativos que sobre la economía puedan derivarse de una concreta norma tributaria, por mucho que tal norma tenga grandes cualidades recaudatorias, se ajuste en exacta medida a la capacidad contributiva de los contribuyentes, y se encuentre contemplada en un tributo expresamente configurado como de estricta finalidad fiscal. Esto, indudablemente, es hacer política económica mediante impuestos fiscales. Por otra parte, ningún impuesto puede ser considerado exclusivamente como extrafiscal, dada la intrínseca "susceptibilidad" de todo impuesto para procurar ingresos al erario público. De lo expuesto, se deduce la dificultad de pronunciarse sobre la naturaleza de un tributo en razón de los fines que persigue. La diferencia entre tributos fiscales y extrafiscales, es decir la diferencia jurídica, sólo puede obtenerse a través del examen caso por caso de cómo el principio de capacidad contributiva es asumido por el legislador en el momento de creación del tributo y la estructuración de cada una de sus normas. Por lo tanto, no debe considerarse el fin extrafiscal de una norma tributaria, como una situación que va en contra de la misma naturaleza de la norma, sino que lo que ocurre en la realidad, es un desplazamiento del fin intrínsico de ésta -el llevar recursos al Estado- por otro primordial que es el que persigue la ley." Sala Constitucional, resolución N. 2657-2001 de 15:15 hrs. del 4 de abril de 2001. La cursiva es del original.

Por otra parte, la constitucionalidad de los superávit libres y específicos está relacionada con la formulación y ejecución presupuestarias y los principios que las rigen. En particular, debe tomarse en cuenta la programación presupuestaria y los elementos a que debe responder según la Ley de la Administración Financiera y Presupuestos Públicos. En último término, debe considerarse que el superávit puede no ser tal, sino ser la simple consecuencia de la aplicación de directrices del Poder Ejecutivo en materia presupuestaria, dirigidas a disminuir el gasto público, como ya se indicó.

En cuanto a las sumas sin asignación presupuestaria, no se desconoce que esta subpartida podría ser cuestionada a la luz del principio de especialización de los créditos presupuestarios. Cabe recordar que la Sala Constitucionalidad ha analizado este principio en relación con la partida de asignaciones globales, que antecede a la actual de “cuentas especiales”, de la cual forma parte la subpartida “sumas sin asignación presupuestaria. Sobre el tema ha indicado:

“Esta acción gira en torno al tema de la necesaria especificación del gasto público. Este concepto ha sido abordado y definido por la Sala en varias ocasiones, basta mencionar por todas la siguiente:

IV.-Sobre la posibilidad de que la Ley de Presupuesto contenga partidas que no especifiquen concretamente su destino. Por último, acusan los consultantes la inconstitucionalidad de cuatro partidas, las identificadas bajo los códigos: 702 01 241 31 210, dirigida a la Iglesia Bautista de Barrio Luján por un valor de quinientos mil colones; 637 01 131 15 262, de la Asociación Costarricense para la Promoción de las Ciencias y la Tecnología, por un valor de un millón doscientos cincuenta mil colones; 637 01 131 42 209, para la Fundación Consejo de la Tierra, por diez millones de colones, y 636 01 131 12 200, para la Asociación Costarricense de Presupuesto, por un monto de un millón quinientos mil colones. Sobre este particular, la Sala Constitucional tuvo oportunidad de decir, en otra oportunidad, que:

"Lo que no es posible desde el punto de vista Constitucional, es que ingresos incorporados o no mediante Decreto, no tengan especificado en el Presupuesto, cuál será su destino, pues en esta materia existe una reserva absoluta. En efecto, los gastos y su destino deben quedar expresamente autorizados por la Asamblea Legislativa, según lo dispuesto en el artículo 176, 178 a 180, en relación con el artículo 121 inciso 11, todos de nuestra Constitución Política. De esta forma, si la Asamblea Legislativa expresamente prevé, de qué forma gastará o qué destino dará a los ingresos que se incorporen en un futuro mediato, no se estarán vulnerando sus potestades, pues no se estarán destinando a ningún fin no autorizado en el Presupuesto; únicamente, se fortalece el concepto de Caja Única, para reforzar la financiación de los gastos ya autorizados. No obstante, si no se especifica en el Presupuesto qué destino se le dará a esos ingresos, la Asamblea estaría otorgando una autorización en blanco al Ejecutivo para gastar, la cual no es posible ni aún por delegación 125, todos de la Constitución Política...). Si no puede el Ejecutivo ni ejercer el derecho de veto en materia presupuestaria, mucho menos puede pretender ser el que dicte el Presupuesto, delegación que no puede hacerse en virtud de la Ley. La Asamblea Legislativa, es entonces, la única que como se dijo- puede mediante su aprobación o no, indicar el destino de los gastos, pues es la llamada a limitar la acción de los poderes públicos en el uso y disposición de los recursos del Estado" (sentencia número 1716, de las quince horas del veintisiete de noviembre de mil novecientos noventa) En ese mismo sentido, los votos 5339-95 y 6859-96.

En efecto, no es posible considerar legítima la inclusión, dentro de la Ley de Presupuesto, de partidas en las que no se especifiquen claramente todos sus elementos esenciales: valor, destinatario, fuente de ingreso y destino a ser dado a los recursos. Lo contrario implicaría trasladar al Poder Ejecutivo la labor de aprobación de las erogaciones públicas, cuya competencia es exclusiva de la Asamblea Legislativa. Al no indicarse el destino de los recursos, se permitiría al destinatario de la partida, emplearla de que él estime apropiada, lo que no puede suceder tratándose del manejo de fondos públicos, para cuya correcta administración, la vinculación al fin del gasto es un principio esencial. En ese sentido, la consulta en cuanto a este extremo debe ser respondida en el sentido de que la inclusión de partidas presupestarias sin destino específico es inconstitucional. (sentencia número 9192-98 de las doce horas treinta minutos del veintitrés de diciembre de mil novecientos noventa y ocho).

IV.-Ahora bien, tal y como se explicó en la sentencia número 02356-99 de las catorce horas treinta minutos del veintiséis de marzo de este año, dictada en este mismo expediente, el análisis de estas partidas debe dirigirse a determinar si su objeto se halla suficientemente determinado para que el control político pueda operar de forma plena, pero además, -y es aquí donde la Sala difiere de la tesis de la Contraloría- debe exigirse la existencia de justificación suficiente en la norma cuestionada, como para disipar las dudas razonbles que puedan levantarse en su contra; es ese el criterio que se aplicó en la sentencia recién citada en donde se afirmó que:

"Este tipo de partidas deben ser en toda ocasión, analizadas por esta Sala, en virtud de ser siempre sospechosas, dado que el señalado grado de generalidad podría servir de mecanismo para tratar de evadir las reglas, principios y controles constitucionalmente establecidos en materia presupuestaria y de gasto público, mediante mecanismos diversos, como por ejemplo, entre otros, la asignación de este tipo de subpartidas a funcionarios de menor rango y sin la suficiente justificación, o bien destinando sumas desproporcionadas y excesivas en esas partidas, todo con evidente menoscabo de los derechos constitucionales de los ciudadanos, por los que la Sala debe velar." Más en concreto, en la sentencia transcrita, donde se reconoció la legitimidad de otras subpartidas cuestionadas junto con la que ahora se discute, se expresó la inquietud de la Sala en este último sentido:

"IV.-No puede decirse lo mismo respecto de la subpartida de "Otras Asignaciones Globales (para el pago del personal de la oficina del Presidente y Vicepresidente, primera dama, consejeros, asesores, pluses, gastos especiales y servicios técnicos profesionales)" que por cincuenta y seis millones se ha asignado al Presidente de la República porque ella no logra justificarse por sí misma y de forma adecuada, frente a la sospecha que le recae por su propia naturaleza inespecífica. Esto hace que en cuanto a ella se ordene continuar con los procedimientos" “Luego de recabar los criterios de Procuraduría y de la Contraloría Generales de la República, no se ha levantado la sospecha recaída sobre la subpartida en cuestión. En ella, como señala la Contraloría se hace una descripción de las actividades a las que posiblemente se destinará la partida y esa definición podría entenderse en general, como suficiente en tanto señala que se trata por ejemplo de "pagar personal de la oficina del Presidente o del Vicepresidente", "pago de personal de la Primera Dama" o bien el pago de "servicios especiales" o "servicios técnicos profesionales"; se trata entonces según el órgano contralor de un problema de ubicación ya que los dineros debieron haberse ubicado en las descripciones correspondientes, pero ello es un tema de legalidad y no de constitucionalidad. La Sala discrepa de lo anterior, porque incluir una somera descripción en el texto de las subpartidas, no resulta suficiente ya no se trata de una simple ritualidad que pueda cumplirse haciendo indicación de uno o varios destinos más o menos concretos como "pago de personal de la oficina" o "servicios especiales"; por el contrario, lo que interesa a esta Sala es justamente lo contario, el respeto de la esencia contenida en el principio de especificación del destino del gasto y ello se incumple en este caso donde no se define el destino final del gasto de modo que pueda ejercerse el necesario control político y fiscal sobre él. Pero además, tampoco se apega la subpartida analizada con el segundo de los requisitos apuntados por esta Sede pues no se adelanta argumento alguno para explicar el significativo hecho de que siendo posible incluir los dineros en las partidas correctas según sus respectivos descriptores (pago de sueldos, pago de servicios profesionales, contratación de asesores, ect), esto no se haya hecho así. No solamente es una cuestión de legalidad como indica la Contraloría, sino que además, encuentra la Sala una voluntad poco cristalina en esta actuación desde que una buena cantidad de dinero se incluye de forma indiscriminada dentro de una partida residual, asignándosele destinos poco claros. Tal proceder se contradice frontalmente con el espíritu de apertura y transparencia que debe prevalecer en este tipo de cuestiones, más aún cuando se trata del control sobre la disposición de los fondos públicos por los funcionarios públicos. Cabe hacer la observación de que no se trata de restringir la posibilidad de asignar recursos a un programa específico por parte de las autoridades políticas del país, sino de que en dicha asignación se respeten los principios de control que la Constitución establece y que en este caso, aprecia la Sala que han querido ser obviados, al incluirse de manera inespecífica un alto monto para cubrir una serie de gastos que, enlistados de forma general, logran evitar que los ciudadanos y sus represtantes sepan un idea clara de cual va a ser su destino último”. Sala Constitucional, resolución N. 8702-1999 de 14:45 hrs. de 10 de noviembre de 1999.

Cuando una asignación carece de especificación del destino de los recursos que se pretende presupuestar, se violenta el principio de especialización de los créditos presupuestarios. Esa falta de especialización permite que la Administración decida el fin y objeto de los citados créditos, ya que la autorización presupuestaria no los especifica. Pero, además, al permitirse la utilización de esta partida y establecer que sirve para mantener el equilibrio presupuestario podría estarse falseando la transparencia en el proceso presupuestario, ya que a través de la transferencia de los recursos de esta partida se podrían aumentar los créditos correspondientes a otras subpartidas, eventualmente sin necesidad de una aprobación, y ello en aplicación del artículo 45 de la Ley de la Administración Financiera y Presupuestos Públicos. Pero esa circunstancia no justifica considerar per se que los recursos deban ser transferidos al Gobierno Central.

D-. TARIFAS Y PRESTACION DE SERVICIOS Se consulta en relación con la legalidad de las “imposiciones tarifarias a favor de entidades públicas que brindan servicios públicos”, que no invierten en la prestación del respectivo servicio público o en las necesidades de inversión, sino que se generan superávit o sumas libres sin asignación presupuestaria. Se parte de que los servicios públicos deben ser brindados bajo el principio de servicio al costo.

Por medio de la Ley de Creación de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, el legislador atribuyó a ese Ente la potestad de fijar las tarifas de los servicios públicos que regula. La Autoridad Reguladora ostenta el poder de imponer a los concesionarios del servicio público las reglas que deben seguirse para la fijación de la tarifa o del ajuste tarifario. Pero ante todo las tarifas que podrán cobrar a los usuarios por la prestación del servicio. El artículo 5 de mérito dispone en lo que interesa que:

“ARTICULO 5.- Funciones En los servicios públicos definidos en este artículo, la Autoridad Reguladora fijará precios y tarifas; además, velará por el cumplimiento de las normas de calidad, cantidad, confiabilidad, continuidad, oportunidad y prestación óptima, según el artículo 25 de esta ley. Los servicios públicos antes mencionados son (…)”.

Competencia que reafirma el artículo 6:

“Obligaciones de la Autoridad Reguladora Corresponden a la Autoridad Reguladora las siguientes obligaciones:

(….).

• d)Fijar las tarifas y los precios de conformidad con los estudios técnicos”.

Esa competencia se ejerce de acuerdo con los dispuesto en los artículos 3 y 31 de la Ley de la ARESEP. La fijación de las tarifas debe responder al principio de servicio al costo, tal como lo señala el artículo 3 de la Ley N° 7593. De manera que la tarifa debe contemplar los costos necesarios para prestar el servicio, que permitan una retribución competitiva y que garanticen el adecuado desarrollo de la actividad. Dispone el citado numeral:

“Artículo 3.- Definiciones Para efectos de esta ley, se definen los siguientes conceptos:

(…)

• b)Servicio al costo. principio que determina la forma de fijar las tarifas y los precios de los servicios públicos, de manera que se contemplen únicamente los costos necesarios para prestar el servicio, que permitan una retribución competitiva y garanticen el adecuado desarrollo de la actividad, de acuerdo con lo que establece el artículo 31”.

El principio de servicio al costo procura armonizar los intereses de los consumidores, usuarios y prestadores de los servicios, así como el equilibrio entre las necesidades de estos. Cumpliendo con los objetivos fundamentales que el legislador le ha confiado, la Autoridad debe velar porque los requisitos de calidad, cantidad, oportunidad y confiabilidad necesarios para prestar en forma óptima los servicios públicos que están sujetos a su autoridad, sean cumplidos. Además de lo anterior debe observar lo dispuesto en el artículo 31 de la misma Ley:

“Articulo 31.- Fijación de tarifas y precios Para fijar las tarifas y los precios de los servicios públicos, la Autoridad Reguladora tomará en cuenta las estructuras productivas modelo para cada servicio público, según el desarrollo del conocimiento, la tecnología, las posibilidades del servicio, la actividad de que se trate y el tamaño de las empresas prestadoras. En este último caso, se procurará fomentar la pequeña y la mediana empresa. Si existe imposibilidad comprobada para aplicar este procedimiento, se considerará la situación particular de cada empresa.

Los criterios de equidad social, sostenibilidad ambiental, conservación de energía y eficiencia económica definidos en el Plan nacional de desarrollo, deberán ser elementos centrales para fijar las tarifas y los precios de los servicios públicos. No se permitirán fijaciones que atenten contra el equilibrio financiero de las entidades prestadoras del servicio público.

La Autoridad Reguladora deberá aplicar modelos de ajuste anual de tarifas, en función de la modificación de variables externas a la administración de los prestadores de los servicios, tales como inflación, tipos de cambio, tasas de interés, precios de hidrocarburos, fijaciones salariales realizadas por el Poder Ejecutivo y cualquier otra variable que la Autoridad Reguladora considere pertinente.

De igual manera, al fijar las tarifas de los servicios públicos, se deberán contemplar los siguientes aspectos y criterios, cuando resulten aplicables:

• a)Garantizar el equilibrio financiero.
• b)El reconocimiento de los esquemas de costos de los distintos mecanismos de contratación de financiamiento de proyectos, sus formas especiales de pago y sus costos ; efectivos; entre ellos, pero no limitados a esquemas tipo B: (construya y opere, o construya, opere y transfiera, BOO), así como arrendamientos operativos y/o arrendamientos financieros y cualesquiera otros que sean reglamentados.
• c)La protección de los recursos hídricos, costos y servicios ambientales”.

De lo dispuesto en el artículo 3 citado en conexión con el 31, ha derivado la Procuraduría que la fijación de la tarifa debe mantener el equilibrio financiero del servicio (artículo 31, in fine), lo que implica que las tarifas no pueden ser fijadas en montos o porcentajes que provoquen una situación de déficit o de superávit para la entidad operadora del servicio. Si se produjera un déficit o superávit no sólo se violentaría el principio de equilibrio financiero sino también el de eficiencia económica. Afirmación que se ha fundado en que un concesionario de servicio público no puede ser eficiente si las tarifas que recibe como contraprestación no le aseguran una remuneración por los costos reales y totales del servicio y un porcentaje necesario para invertir en la mejora del propio servicio. Tal sería el caso de una fijación que no llegue a cubrir los costos del servicio, que afecte la competitividad del prestatario o no permita el desarrollo de su actividad. Pero, también se ha indicado que si la fijación de las tarifas permite un superávit presupuestario, se podría lesionar los intereses y derechos de los usuarios, ya que se le estaría exigiendo una contraprestación por un monto superior al requerido para mantener el servicio en condiciones de eficacia y eficiencia y, por ende, el equilibrio que el legislador consideró. En este sentido, hemos indicado:

“En segundo término, las tarifas no deben exceder el costo y el porcentaje de inversión necesaria porque la eficiencia económica no puede ir en detrimento de los derechos de los usuarios, uno de los cuales es que el servicio sea al costo, tal como lo establece el artículo 3° de la Ley 7593. Y es que una tarifa que exceda los costos del servicios puede conducir a una situación de ineficiencia económica, ello en el tanto en que el concesionario no tendría razones suficientes para buscar maximizar los recursos y ser eficiente. Puesto que la Administración reconocería mayores precios que los que los costos justifican, el proveedor de servicio perdería incentivo para procurar economías pero sobre todo perdería el estímulo necesario para propiciar una prestación del servicio con altos estándares de calidad y al menor precio posible. Como se indicó en el dictamen C-207-2001 26 de julio de 2001, el equilibrio entre el costo real del servicio y la tarifa a cargo del usuario entraña respetar el criterio de equidad”. Opinión Jurídica, OJ-66-2009 de 23 de julio de 2009.

E-. EN CUANTO A TARIFAS O PRECIOS NO REGULADOS Se solicita el criterio sobre la legalidad del cobro por servicios de las entidades públicas no reguladas por ARESEP, como las entidades financieras, que les permite tener excedentes no necesarios para el mantenimiento y requerimientos de inversión de los mismos, traduciéndose en superávit o sumas libres sin asignación presupuestaria.

La decisión de que determinados servicios no sean objeto de regulación o bien, que el precio de los servicios que entidades públicas presten no sean objeto de fijación por un ente público, constituye una decisión del legislador que debe encontrar fundamento en la naturaleza del servicio y en el régimen jurídico correspondiente. Esto es, si se está en presencia de una actividad que no configura servicio público, o bien si se trata de un servicio público de naturaleza comercial o industrial, que la entidad pública presta en condiciones similares a como lo presta o podría prestarlo un particular y, especialmente debe considerarse si la entidad debe participar en un mercado competitivo, que la obliga a realizar fuertes inversiones para poder competir. Supuestos bajo los cuales podría considerarse razonable que el legislador deje a la decisión del ente la fijación de las tarifas que cobrará por sus servicios. Los principios de eficacia y eficiencia económica podrán llevar a cuestionar las decisiones de la entidad en orden a la fijación de sus tarifas y, en su caso, influir la determinación del usuario en orden a la decisión de contratar o no contratar con la entidad pública.

Se sigue de lo expuesto que la razonabilidad de las tarifas debe examinarse a partir de las condiciones bajo las que se desenvuelve el servicio, considerando además los requerimientos que derivan de la competitividad y la sujeción a reglas de eficacia y eficiencia, así como las posibles restricciones que la naturaleza de empresa pública genera en el servicio.

F-. REGULACION DE LAS INVERSIONES DEL SECTOR PUBLICO Solicita el consultante el “marco normativo vigente sobre las inversiones del sector público en títulos, valores y cualesquiera otros productos financieros”.

Al respecto, debe diferenciarse entre las inversiones en valores de las entidades sujetas a las directrices formuladas por la Autoridad Presupuestaria y las inversiones de las entidades no sujetas a esa dirección.

En relación con las primeras, tenemos que el artículo 21 de la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos otorga competencia a ese Órgano para formular las directrices y lineamientos generales y específicos de política presupuestaria, lo que comprende la regulación de la inversión en títulos valores. Con base en dicha atribución, al emitir sus lineamientos de política presupuestaria, la Autoridad incluye disposiciones en materia de inversión. Así, por ejemplo, el Decreto Ejecutivo N. 36488 del 8 de marzo de 2011, Directrices Generales de Política Presupuestaria para las Entidades Públicas, Ministerios y demás Órganos, según corresponda, cubiertos por el ámbito de la Autoridad Presupuestaria, para el año 2012, dispone en su artículo 4:

“Artículo 4º—Las inversiones financieras se regirán por las siguientes disposiciones:

• a)Las nuevas adquisiciones de activos financieros a plazo en moneda nacional o extranjera o la renovación de este tipo de operaciones, con excepción de lo que establecen los incisos f) y g) de este mismo artículo, se harán únicamente en títulos de deuda interna del Gobierno, que ofrecerá el Ministerio de Hacienda (MH), según el siguiente detalle:

Plazo en moneda nacional Tipo de Título Menor o igual a 30 días Cero cupón del MH Pagaré del Tesoro Mayor a 30 días a menos de 365 días Cero cupón del MH TUDES Igual o mayor a un año plazo TUDES del MH Bonos de Renta Fija Lo anterior según las condiciones de rendimiento que defina el MH, a través de las Políticas Generales de Captación de la Tesorería Nacional. En caso de que la programación financiera de la Dirección de Tesorería Nacional o la Política de Endeudamiento Público de la Dirección de Crédito Público, indiquen que no se requiere la captación de recursos de las entidades públicas, la Dirección de Tesorería Nacional podrá autorizarlos temporalmente para que puedan invertir en los instrumentos de corto plazo del Banco Central de Costa Rica (BCCR).

Las entidades públicas invertirán en colones y unidades de desarrollo, según sea la política del MH.

Las inversiones en moneda extranjera únicamente se aceptarán de manera excepcional y de conformidad con la Política de Endeudamiento del MH. No obstante, en caso de que por alguna razón el plazo y monto de la inversión no sea de interés del MH, la Dirección de Tesorería Nacional podrá autorizar a la entidad pública a colocar los recursos de manera temporal en los bancos del Estado. (…)”.

En lineamientos que son recurrentes, se establece el procedimiento de inversión en valores emitidos por el Estado, la sujeción a la programación financiera, así como la posibilidad de que las entidades públicas financieras inviertas sus recursos en valores. Además, ese artículo 4 establece los supuestos bajo los cuales las entidades públicas no podrán invertir:

“e) Las entidades públicas no podrán invertir, ni mantener recursos en colones o en moneda extranjera, en ningún tipo de fondo de inversión, cuentas corrientes y cuentas de ahorro que se manejen como inversiones a la vista, cuentas con fondos pactados o en cualquier otra figura de depósito, excepto lo indicado en el inciso d) anterior”.

En el caso de los organismos públicos no sujetos a la Autoridad Presupuestaria debe estarse a lo que disponga expresamente la ley que les autoriza a realizar inversiones. Así, para el Banco Central de Costa Rica se ha establecido:

“ARTICULO 52.- Operaciones de crédito El Banco Central podrá efectuar las siguientes operaciones de crédito, con sujeción estricta a las condiciones y restricciones establecidas en esta Ley, sin que por ello esté obligado a realizarlas:

(….).

• c)Comprar, vender y conservar como inversión, con el carácter de operaciones de mercado abierto, títulos y valores mobiliarios de primera clase, de absoluta seguridad y liquidez y de transacción normal y corriente en el mercado. La Junta, con el voto favorable de no menos de cinco de sus miembros, determinará la forma, las condiciones y la cuantía de las operaciones de esta naturaleza; así como, con la misma votación, la clase de valores mobiliarios con que se operará y los requisitos que deberán reunir para su aceptación por parte del Banco Central de Costa Rica.

(…). f) Comprar y vender valores en los mercados bancarios y bursátiles, mediante la figura del reporto u otras similares, utilizando para ello valores emitidos por el propio Banco Central de Costa Rica o por el Gobierno que estén en circulación y que provengan del mercado secundario. La Junta Directiva reglamentará los términos de formalización de estas operaciones”.

Para el caso del Instituto Costarricense de Electricidad, se dispone en el artículo 13 del Decreto Ley N. 449 del 8 de abril de 1949:

“ARTÍCULO 13.- Política financiera Ni el Estado ni sus instituciones podrán imponer restricciones ni limitaciones financieras a las inversiones y al endeudamiento del ICE y sus empresas, que resulten ser ajenas o contrarias a esta Ley.

Ni el Estado ni sus instituciones podrán solicitar ni exigir transferencias, ni superávit, ni compra de bonos; en general, no se podrá obligar al ICE y sus empresas a mantener depósitos en cuenta corriente, ni en títulos del gobierno.(..)”.

Al Instituto Nacional de Seguros como entidad aseguradora se le aplica lo dispuesto por la Ley Reguladora del Mercado de Seguros, a cuyo tenor:

“ARTÍCULO 14.- Disposiciones de inversión Es obligación de las entidades aseguradoras y reaseguradoras mantener inversiones en activos elegibles, según los defina el reglamento, que respalden las provisiones técnicas, las reservas y el requerimiento de capital, las cuales no podrán ser inferiores al capital mínimo. Dichas inversiones serán propiedad de la entidad y deberán mantenerse libres de gravámenes, embargos, medidas precautorias o de cualquier otra naturaleza que impidan o dificulten su libre cesión o transferencia.

El Consejo Nacional establecerá, mediante reglamento, los sistemas y criterios de valoración y admisión de activos, márgenes, límites de diversificación y demás condiciones de gestión de activos que respalden la inversión. El reglamento podrá excluir algún valor con base en la calificación de riesgo crediticio de su emisor o alguna medida objetiva de riesgo de mercado o liquidez. Los activos que no cumplan lo dispuesto por el reglamento de inversiones y esta Ley, no serán considerados para efectos de evaluar la suficiencia de capital y solvencia de la entidad; tampoco lo serán los emitidos por empresas relacionadas del mismo grupo financiero o económico de la entidad aseguradora.

La información sobre las inversiones, a que se refiere este artículo, se considerará de carácter público. La Superintendencia publicará, periódicamente, información sobre la composición de la cartera de inversiones de cada entidad con la calificación de riesgo crediticio de los emisores de los títulos que la conforman y la mantendrá a disposición del público.

ARTÍCULO 15.- Principios rectores de la inversión La inversión se regirá por los siguientes principios:

• a)Las entidades aseguradoras y reaseguradoras deberán administrar sus inversiones en forma sana y prudente, identificando, midiendo, controlando y gestionando sus riesgos. Para ello, definirán la política de inversión y los procedimientos para la escogencia y mezcla de activos financieros, diversificación y manejo de riesgo.
• b)Los valores podrán ser de oferta pública, valores individuales emitidos por las entidades financieras supervisadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras (Sugef) y el Banco Central de Costa Rica, valores comerciales y oferta privada, así como instrumentos homólogos de otra jurisdicción, todo de acuerdo con el reglamento respectivo.
• c)Las entidades podrán participar, directamente, en la adquisición de valores emitidos por el Banco Central y el Ministerio de Hacienda, bajo los mecanismos de colocación que estos definan.
• d)El reglamento podrá excluir cualquier valor con base en su calificación de riesgo de mercado o liquidez.
• e)Los valores deberán negociarse de conformidad con las sanas prácticas aceptadas en el mercado.
• f)La custodia de los valores susceptibles de ser custodiados, deberá realizarse por un custodio autorizado.
• g)Las inversiones serán consideradas en términos de su valor económico”.

Con base en esas disposiciones, la Junta Directiva del INS aprueba la apolítica de inversiones de corto, mediano y largo plazo del Instituto.

En orden a la Caja Costarricense de Seguro Social, la Ley Constitutiva ha dispuesto:

“Artículo 39.- La Caja, en la inversión de sus recursos, se regirá por los siguientes principios:

• a)Deberán invertirse para el provecho de los afiliados, en procura del equilibrio necesario entre seguridad, rentabilidad y liquidez, de acuerdo con su finalidad y respetando los límites fijados por la ley.
• b)Los recursos de los fondos solo podrán ser invertidos en valores inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o en valores emitidos por entidades financieras supervisadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras.
• c)Deberán estar calificados conforme a las disposiciones legales vigentes y las regulaciones emitidas por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero.
• d)Deberán negociarse por medio de los mercados autorizados con base en la Ley Reguladora del Mercado de Valores o directamente en las entidades financieras debidamente autorizadas.
• e)Las reservas de la Caja se invertirán en las más eficientes condiciones de garantía y rentabilidad; en igualdad de circunstancias, se preferirán las inversiones que, al mismo tiempo, reporten ventajas para los servicios de la Institución y contribuyan, en beneficio de los asegurados, a la construcción de vivienda, la prevención de enfermedades y el bienestar social en general.

Para la construcción de vivienda para asegurados, la Caja podrá destinar hasta un veinticinco por ciento (25%) a la compra de títulos valores del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo y del Banco Hipotecario de la Vivienda. Además, para el uso de tales recursos, se autoriza a ambas instituciones para suscribir convenios de financiamiento con las asociaciones solidaristas y las cooperativas con el propósito de que otorguen créditos hipotecarios para vivienda a los asociados. Dentro de este límite, la Caja podrá otorgar préstamos hipotecarios para vivienda a los afiliados al Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte, siempre y cuando se realicen en condiciones de mercado.

Los títulos valores adquiridos por la Caja deberán estar depositados en una central de valores autorizada según la Ley Reguladora del Mercado de Valores. Además, la Junta Directiva deberá establecer reglamentariamente el mecanismo de valoración de los títulos adquiridos, de tal forma que reflejen su verdadero valor de mercado.

Los fondos de reserva del Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja Costarricense de Seguro Social son propiedad de cotizantes y beneficiarios.

La Superintendencia de Pensiones, sin perjuicio de sus obligaciones, contribuirá con la Junta Directiva a la definición de las políticas que afecten el funcionamiento del Régimen de Invalidez, Vejez y Muerte de la Caja, sugiriendo todas las medidas garantes de la rentabilidad y la seguridad de los fondos de este Régimen.

De igual forma, se crea un Comité de Vigilancia, integrado por representantes democráticamente electos por los trabajadores y los patronos, siguiendo el procedimiento del Reglamento respectivo. La Caja le rendirá un informe anual sobre la situación actual y proyectada del Régimen. El Superintendente de Pensiones también presentará un informe con una evaluación del presentado por la Caja al Comité de Vigilancia. Estos informes serán de conocimiento público y dicho Comité emitirá recomendaciones a la Junta Directiva de la Caja." Artículo 41.- Podrán concederse préstamos al Gobierno, las municipalidades y otros organismos del Estado, siempre que el total de los otorgados a todas estas instituciones no exceda del veinte por ciento (20%) del monto de las inversiones, se respeten los parámetros de inversión establecidos en el artículo 39 de esta ley y se den garantías reales sobre bienes inmuebles no destinados a servicios públicos y sean productores de renta.

Las reservas del régimen de capitalización colectiva deberán invertirse de manera que su rendimiento medio no sea inferior a la tasa de interés que sirvió de base para los respectivos cálculos actuariales.

Para las entidades financieras debe tomarse en cuenta la facultad del Banco Central de Costa Rica de establecer límites máximos a las inversiones de esas entidades”.

Cabe recordar, por otra parte, que la Ley de Restructuración de la Deuda Pública, N. 8299 de 22 de agosto de 2002, dispuso en lo que interesa:

“Artículo 2º—Autorízase a las instituciones públicas, y los órganos públicos para que condonen una parte o la totalidad sus inversiones en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda hasta por el monto que recomiende la Comisión que se crea en el artículo 4 de la presente ley.

De la aplicación de este artículo se exceptúa el Instituto Nacional de Aprendizaje, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67 de la Constitución Política; asimismo, se exceptúa a los siguientes intermediarios financieros que operan con recursos de terceros:

• a)La Caja Costarricense de Seguro Social.
• b)Los bancos del Estado.
• c)El Instituto Nacional de Seguros.
• d)Los entes que administren los fondos de pensiones y los provenientes de la Ley de Protección al Trabajador, N° 7983, de 16 de febrero de 2000.

En un plazo máximo de noventa días naturales a partir de la entrada en vigencia de esta Ley, la Contraloría General de la República condonará los títulos correspondientes a inversiones en valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.

Artículo 3º—Autorízase a las instituciones públicas y a los órganos públicos para que negocien las tasas de interés y los plazos de vencimiento sobre una parte o la totalidad de los títulos de deuda pública interna y de los títulos del Banco Central en su poder”.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio no vinculante de la Procuraduría General de la República que:

1-. La regulación de los superávits presupuestarios y de las “sumas libres sin asignación presupuestaria” proviene fundamentalmente de disposiciones de rango reglamentario, emitidas por el Poder Ejecutivo o en su caso, por la Contraloría General de la República.

2-. El Decreto Ejecutivo N° 32452 de 29 de junio de 2005, “Lineamientos que regulan la aplicación del artículo 6 de la Ley N° 8131, considerando la clase de Ingresos del Sector Público denominada Financiamiento”, califica el superávit como una fuente extraordinaria de financiamiento, parte del patrimonio del organismo público. Dicho Decreto autoriza la utilización del superávit para financiar gastos que se refieran a la actividad ordinaria, que no sean de carácter permanente o generen una obligación que requiera financiarse a través del tiempo. No obstante, prohíbe que financien determinados egresos, como la creación de plazas para cargos fijos, o cualquier otro compromiso de la misma naturaleza, actividades protocolarias y sociales, gastos de representación personales o institucionales, servicios de apoyo, entre otros.

3-. Se sigue de lo expuesto que la entidad que genera superávit libre no tiene libertad de disposición respecto al gasto que puede financiar, sino que debe estarse a lo dispuesto en dicho Decreto. Libertad que tampoco dispone sobre el superávit específico, cuyo destino es el fin fijado legalmente.

4-. La constitucionalidad de los superávit libres y específicos está relacionada con los principios que rigen la formulación y ejecución presupuestaria. En particular, la programación presupuestaria.

5-. De acuerdo con el “Clasificador presupuestario por objeto del gasto público”, Decreto Ejecutivo N. 31459 del 6 de octubre de 2003, las sumas sin asignación presupuestaria tienen como objeto guardar el equilibrio presupuestario entre ingresos y gastos. Expresan un exceso de ingresos sobres gastos, ingresos que no se asignan a ninguna partida o subpartida presupuestaria.

6-. La inclusión de estas sumas sin asignación presupuestaria puede ser cuestionada a partir del principio de especialización del crédito presupuestario y del de transparencia en el proceso presupuestario.

7-. Los organismos públicos carecen de libre disposición sobre los superávit o sumas sin asignación presupuestaria, de manera que no pueden trasladar las sumas correspondientes al Gobierno Central.

8-. Por el contrario, esa transferencia requiere de una autorización legal, autorización que respete la autonomía administrativa propia de los entes públicos.

9-. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, el tributo es una instrumento para la obtención de recursos, por lo que, conforme el artículo 18 de la Constitución, se reconoce un deber de pagar los tributos.

10-. La circunstancia de que los tributos sean fuente de financiamiento de los gastos públicos no excluye la posibilidad de tributos con fines extrafiscales. Por lo que no puede afirmarse que la legitimidad del cobro de impuestos dependa necesariamente de la vinculación con gastos públicos.

11-. La fijación de la tarifa en los servicios públicos debe mantener el equilibrio financiero y la eficiencia económica del servicio, de manera que no se produzca una situación de déficit o de superávit para la entidad prestadora.

12-. Si la fijación de las tarifas genera superávit, podrían lesionarse los intereses y derechos de los usuarios. Ello en el tanto se les exija una contraprestación por un monto superior al requerido para mantener el servicio en condiciones de eficacia y eficiencia y, por ende, el equilibrio que el legislador consideró.

13-. Corresponde al legislador determinar cuáles servicios públicos no serán objeto de regulación tarifaria, de modo que el operador podrá precisar el monto que cobrará por el servicio que presta. Decisión legislativa que debe corresponder a la naturaleza de la actividad que se preste y al régimen jurídico correspondiente.

Atentamente,

Dra. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA GENERAL ADJUNTA MIRCH/gap