CNREE tax exemptions for consumption, sales, and vehicle import taxesExenciones tributarias del CNREE frente a impuestos de consumo, ventas y vehículos

Opinion 071 Opinion : 071 of 07/03/2008 C-071-2008 07 March 2008 M.Sc. Bárbara Holst Quirós Executive Director National Council for Rehabilitation and Special Education (Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial) S. D.

Dear Madam:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official letter DE-006-2008 dated 08 January 2008 – received on the 11th of the same month and year – by which you request this Advisory Body to determine whether vehicles acquired by the National Council for Rehabilitation and Special Education, hereinafter CNREE, are exempt from the following taxes: Selective Consumption Tax (Ley N°4961), 1% Tax on the Customs Value of Imports (Ley N°6946), and the General Sales Tax (Ley N°6826).

Attached is the opinion of the Legal Advisory Office, official letter N° AJ-001-2008 of 08 January 2008, which states that in consideration of the provisions of opinion C-142-2004 issued by this Attorney General's Office, the CNREE enjoys an exemption from payment of all taxes created prior to 31 March 1992, the date of enactment of the Regulatory Law on Existing Exemptions, Repeals and Exceptions, Ley N° 7293. Therefore, it concludes that the partial repeals contained in laws N° 6820, 6826, 6946, did not eliminate the tax benefits granted to the CNREE, since they predate the cited Ley N° 7293, which in its Article 55 repealed any legal provision, general or special, that opposes it.

I- General issues:

The State's taxing power, as a sovereign authority to demand contributions from persons or property within its jurisdiction or to grant exemptions, recognizes no limitations other than those originating in the Political Constitution itself.

This taxing authority of the State translates into the power to enact legal norms from which the obligation to pay a tax or to respect a tax limitation may be derived, and among the constitutional limits on taxation are the principle of legality, reservation of law, equality or isonomy, generality, and non-confiscation. As the Constitutional Chamber has stated, "...taxes must emanate from a Law of the Republic, must not create discrimination against passive subjects, must comprehensively cover all persons or property provided for in the law and not just a part thereof, and care must be taken that the amount is not such that it violates private property (Articles 33, 40, 45, 121 subsection 13) of the Political Constitution)" ( Voto N° 1341-93 at 10:30 a.m. on 29 March 1993).

Although the State, at a given time and under certain assumptions, may, through an ordinary Law, exempt from the payment of taxes in a general and open manner, this does not grant the beneficiaries a perpetual right to continue enjoying the exemption granted, because that would imply creating a limitation on the State's taxing power, creating an indefinite tax immunity not contemplated by the Political Constitution itself.

The foregoing implies that although the legislator may have granted exemptions at a given time, they can be repealed or modified by a subsequent law, without that being arbitrary in itself. In this regard, it is worth citing Professor Washington Lanziano:

"In summary, the constituents, when creating exemptions, do not abstain, self-limit, or renounce, but rather positively exercise the taxing power, although it is called the power to exempt, consequentially implying the establishment of exemptions, a limitation on the taxing power of ordinary legislators, insofar as the possibility for them to repeal or alter constitutional exemptions has not been foreseen.

The same must be affirmed regarding exemptions created by ordinary legal norms: laws and decrees of the Assemblies, that is, in no case do they signify abstention, self-limitation, or renunciation of the taxing power, but rather the exercise thereof." (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979 ) A) On the exemption regime of the National Council for Rehabilitation and Special Education (CNREE):

Through Article 1 of Ley N° 5347 of 03 September 1973, the National Council for Rehabilitation and Special Education was created as the body responsible for guiding general policy in matters of rehabilitation and special education, in coordination with the Ministries of Public Health, Public Education, Labor and Social Security.

For the fulfillment of its purposes, the legislator granted the CNREE, through Article 10 of the Law, a subjective generic exemption, comprehensive in principle of all kinds of taxes. In this regard, Article 10 states:

"The National Council for Rehabilitation and Special Education shall be exempt from all kinds of taxes." Notwithstanding the open nature of the exemption granted, the legislator, in the exercise of the taxing authority as indicated above, may repeal, modify, or limit it by subsequent laws.

• B)On Opinion C-142-2004 of 10 May 2004 regarding the scope of the CNREE's exemption regime:

Through opinion C-068-2004 of 26 February 2004, a consultation submitted by the National Council for Rehabilitation was addressed, and among the points consulted was that regarding the validity of the exemption regime contained in Article 10 of Ley N° 5347. After analyzing the legal nature of the CNREE, the Attorney General's Office concluded that the Regulatory Law on All Existing Exemptions, Their Repeal and Exceptions - Ley N° 7293 of 31 March 1992 - tacitly repealed the provisions of Article 10 of the Law creating the National Council for Rehabilitation and Special Education.

Through opinion C-142-2004, the Attorney General's Office heard the request for reconsideration submitted by the CNREE, and reaffirmed the criterion expressed in opinion C-068-2004, that the National Council for Rehabilitation and Special Education is a coordination body belonging to the Executive Branch and not a decentralized entity. Based on that criterion, an analysis of the exemption regime provided in Article 10 of Ley N° 5347 was again undertaken, in relation to the generic repeal of the exemption regimes contained in Ley N° 7293, concluding that said Council is exempt from payment of taxes established prior to the effective date of Ley N° 7293, by virtue of subsection l) of Article 2 of said law, which maintains in force the exemptions previously granted to the Executive Branch, the latter understood in a broad sense encompassing the different bodies that comprise it. In its relevant part, opinion C-124-2004 states:

"1.- It is reaffirmed that the Council is an administrative body with budgetary personality for the management of the resources allocated to it in accordance with the law.

2.- (…)

3.- Opinion N° C-305-2001 of 5 November 2001 is reconsidered ex officio, insofar as it states that the National Council for Rehabilitation and Special Education is part of the 'decentralized administration'.

4.- Conclusion 7 of opinion N° C-068-2004 of 26 February of this year is reconsidered. Instead, it must be understood that the Council is exempt from payment of taxes established prior to the effective date of Ley N° 7293 of 31 March 1992, Regulatory Law on All Existing Exemptions, Repeals and Exceptions, which modifies Article 63 of the Tax Code of Standards and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

5.- Consequently, the Council is subject to the payment of taxes established after that date, 3 April 1992, unless a tax norm expressly establishes an exemption in its favor." As a corollary, then, the exemption regime provided in Article 10 of Ley N° 5347 is in force.

• C)Limitations on the exemption regime provided in Article 10 of Ley N° 5347:

1.- Ley N° 7293 of 3 April 1992:

Ley N° 7293 of 3 April 1992 ( Regulatory Law on All Existing Exemptions, Their Repeal and Their Exceptions ), introduces a series of modifications to the existing exemption regimes.

Although through Article 1 of the law, all objective and subjective tax exemptions are repealed, the legislator, through Article 2 of the Law, establishes a series of exceptions to the established repeal, among them, the exemptions that have been granted to the Executive Branch, the Legislative Branch, the Supreme Electoral Tribunal, the decentralized institutions, the municipalities, state and municipal public enterprises, as well as the state universities, as provided in subsection l) of the cited article. It is precisely based on that norm that the Attorney General's Office, through opinion C-142-2004, concluded that the CNREE's exemption regime remained in force.

However, said regime was affected by the provision contained in Article 50 of Ley N° 7293, since this modifies the application limit for the exemptions referred to in Article 63 of the Tax Code of Standards and Procedures. In its relevant part, Article 50 states:

"Article 63 of the Tax Code of Standards and Procedures is amended to read as follows:

Article 63.- Application Limit.- Even if there is an express provision of the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation." Considering the above, the generic subjective exemption contained in Article 10 of Ley N° 5347, is limited to the taxes existing at the time of its creation and up to the enactment of Ley N° 7293, the date from which the limitation contained in Article 63 of the Code takes effect.

2.- Ley N°6820 of 03 November 1982 and N°6826 of 08 November 1982.

Through Ley N°6820, the Law Consolidating Selective Consumption Taxes contained in Title II of Ley Nº 4961 of 10 March 1972 was amended, and through Article 6, any general or special law regulating exemptions or establishing consumption taxes differently is repealed. Said article establishes:

"Article 6. All specific consumption or ad valorem taxes are repealed, charged at the first stage of the productive or commercialization process, that fall upon the production or consumption of goods not covered by this law, as well as any other general or special law that regulates exemptions differently, or that establishes consumption taxes for the Central Government or for any public or private entity, charged at the mentioned stage. (…)" (The underlining is not in the original) For its part, Ley N°6826 – General Sales Tax Law -, in Article 23 also contains the repeal of all general or special laws establishing levies or exemptions not contemplated in that law. Said article provides:

"Article 23. Repeals.- As of the entry into force of this law, Ley N° 3914 of 17 July 1967 and its current amendments, and any other law or decree, general or special, that opposes it or that regulates differently, or that establishes levies or exemptions not contemplated in this law, are repealed." (The underlining is not in the original) Regarding the effects and scopes of the transcribed norms, this Attorney General's Office, in prior opinions, has indicated that the repeals in question affect all favorable regimes established in legislation prior to and different from Leyes N°6820 and 6826. As pertinent, said criteria state:

"The foregoing means that the legislator, by exercise of its sovereign power, rendered without effect both the consumption taxes and the exemptions therefrom, established in legislation different from the referred Ley Nº 6820, these being tax benefits that both public entities and entities of the private sector had been enjoying.

In the same sense, and on the same basis, Ley Nº 6826 of 8 November 1982 (General Sales Tax Law), through the provisions contained in its Article 23, rendered without effect all exemptions pertaining to the tax in question, (…).

This means that as of the effective date of Leyes numbers 6820 and 6226 (sic), repeatedly cited, the new regulations for both the Selective Consumption Tax and the General Sales Tax affect or impact every natural or legal person, public or private, since said regulations do not contemplate any subjective exemption in their articles." Opinion C-049-83 of 21 February 1983 (See in the same sense Opinions C-042-91 of 08 March 1991 and C-197-2000 of 30 August 2000) Now, given that the Law Creating the National Council for Rehabilitation and Special Education, Ley N°5347, predates Leyes N°6820 and 6826, it is evident that although the CNREE was exempt from payment of the selective consumption tax under the validity of Ley N° 4961 of 10 March 1972, as well as from the sales tax regulated in Ley N° 3914, with the repeals provided for in Articles 6 and 23 of Leyes N°s 6820 and 6826 respectively, said Institution became subject to the payment of the selective consumption tax and the general sales tax.

That is, Leyes N°6820 and 6826 limited the scope of the exemption contained in Article 10 of Ley N°5347.

3.- Ley N° 7088 of 30 November 1988.

Although the consultation submitted does not require an opinion regarding Ley N° 7088, given that the legal opinion attached refers to said law, we shall proceed with its analysis.

Through Article 16 of Ley N° 7088, all exemptions for the importation of vehicles are repealed. In its relevant part, the cited article states:

"All exemptions for the importation of vehicles free of taxes, provided for in the different laws, decrees, and legal norms, are repealed.

Excepted are the exemptions protected by international or bilateral agreements, as well as those included in the following laws; (…)" Based on the foregoing, it can thus be affirmed that the legislator, in full exercise of the taxing authority, imposed limitations on the favorable regimes that granted open generic exemptions, among them that contained in Article 10 of Ley N° 5347 of 3 September 1973, without such limitations affecting the principle of legality enshrined in Article 11 of the Political Constitution and its equivalent in the General Public Administration Law.

Furthermore, it is worth noting that among the exceptions to the repeal contained in Article 16 of Ley N° 7088, the legislator did not include the exemption contained in Article 10 of Ley N° 5347, such that the only way for the National Council for Rehabilitation and Special Education not to be obligated to pay the taxes affecting the importation of vehicles is for the legislator to so provide by law.

4- Regarding the 1% tax provided for in Ley N° 6946 of 13 January 1984:

Through Ley N° 6946 of 13 January 1984, Articles 3 and 4 of Ley N° 6879 of 21 July 1983 are reformed, and a new tax is created, namely the 1% tax on the customs value of imported goods, also setting forth the circumstances under which the exemption from said tax applies. In its relevant part, Article 1 of Ley N° 6946 states:

"Article 1º- Articles 3º and 4º of Ley Nº 6879 of 21 July 1983 are reformed to read as follows; "Article 3º- A tax of one percent (1%) is established on the customs value of imported goods, which must be paid at the time of settling the corresponding customs declaration form.

From the amount collected from this concept, the Executive Branch shall allocate the sum of three hundred fifty million colones (350,000,000.00), through the National Budget, and shall transfer it via the Ministry of Finance, as a subsidy, in favor of the Technical Council for Medical-Social Assistance for the programs called Education and Nutrition Centers and Comprehensive Care Children's Centers, under the responsibility of the Ministry of Health, in which priority shall be given to marginalized areas with the highest density of working women.

Starting in 1984, the sum cited in the previous paragraph shall be adjusted by the same percentage or annual increase rate of the total revenues received from this tax." "Article 4º- The following are excepted from payment of the one percent (1%) established in the previous Article:

• a)The Export Processing Zones Regime S. A., established in the Export Processing Zones and Industrial Parks Law, Nº 6695 of 10 December 1981 and its amendments.
• b)Self-management, savings and credit, and service cooperatives, and workers' unions.
• c)State higher education institutions.

ch) Medical-surgical equipment, medicines, and raw materials for their manufacture in the country." Now, since Article 10 of Ley N° 5347 creates a subjective generic exemption regarding all kinds of taxes established prior to the enactment of Ley N° 7293 – as stated in point 4) of opinion 124-2004 – it must be understood that it applies to the tax established in Article 1 of Ley N° 6946, because its enactment occurred before the enactment of Ley N° 7293; while the limitation introduced by Article 63 of the Tax Code of Standards and Procedures, as amended by Article 50 of said law, refers to all those taxes established after the enactment of Ley N° 7293.

Notwithstanding the foregoing, regarding the importation of vehicles, it must be understood that the exemption regime benefiting the CNREE and deriving from Article 10 of Ley N° 5347, had already been limited by provision of Article 16 of Ley N° 7088 of 30 November 1987, since said norm repealed all exemptions affecting the importation of vehicles free of taxes provided for in the different laws, decrees, and legal norms.

II- The principle of tax immunity of the State and the CNREE:

Although the legislator created a generic exemption regime in favor of the National Council for Rehabilitation and Special Education, which came into legal life with Article 10 of Ley N° 5347, and which over time suffered limitations as analyzed above, it must be confronted with what in doctrine is known as the principle of tax immunity of the State, in order to determine if the regime provided in Article 10 of the Law is justified, and if indeed the National Council for Rehabilitation is obligated to pay the taxes referred to in the consultation.

The taxing authority, that is, the power to coercively impose the payment of taxes, and furthermore, to place itself within the tax legal relationship as the creditor subject, is connatural to the State. That power of the State to impose taxes and its position as creditor subject of the tax obligation is precisely the basis of the principle of tax immunity of the State, understanding that it could not be a debtor of those taxes created for its benefit. That is, in the tax legal relationship, the State could not simultaneously assume the character of active subject and passive subject. ( see, among others, the pronouncements of the Attorney General's Office C-336-83, C-142-91, C-114-92, and C-035-2000 ). However, it must be clear that the principle of tax immunity of the State is not absolute, as it applies only to those taxes of a state nature. In this regard, opinion C-005-99 of 7 January 1999 stated:

"Now, by reason of the basis of the immunity, it is understood that it applies regarding state taxes and particularly when, upon constituting the tax obligation, it would occupy in it the position of active subject. Conversely, said immunity has no effect when the taxes have been established in favor of other entities and even more so if they result from a different taxing authority. In such cases, the State is exempt from payment of taxes only if a legal norm so establishes: the principle is therefore relative." Along the same lines, when referring to the issue of state public subjects as passive subjects of tax obligations, Washington Lanziano notes that, in principle, the state is not a passive tax subject, but he acknowledges that the state and, in general, public persons can be tax debtors. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención tributaria, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1970, p.158). The First Chamber of the Supreme Court of Justice has ruled in the same sense, stating:

"III.- The principle of tax immunity frees the State from the obligation to pay taxes created by it. The passive subject of the tax obligation must be the State itself. It would be illogical for a State to create taxes to charge itself. The greater entity assumes a dual consideration as active subject and passive subject of the tax legal relationship, the consequence of which would be the extinction of the tax obligation by merger. Hence the reason (Article 49 of the Tax Code of Standards and Procedures) for establishing merger as a cause for extinction of the tax obligation. When the state goes from being the active subject to the passive subject of the tax, the tax obligation is non-existent because the inter-subjective relationship does not exist. IV.- ...For tax immunity –by merger– to operate, the subjective identity must be full. If the tax is state, the passive subject of the relationship is the same State. Merger could not operate if the active subject of the tax is a lesser entity..." (First Chamber of the Supreme Court of Justice, Nº12-94 of 11 a.m. on 25 March 1994). (Emphasis is ours) From the foregoing, we can conclude that the State, as the active subject of tax obligations, is covered by the principle of tax immunity, since it could not be constituted as a passive subject of taxes created by it and for its own benefit. Consequently, the National Council for Rehabilitation and Special Education, as a coordination body that is part of the central Administration , is also subject to the principle of tax immunity, and therefore, it would not be subject to the payment of those taxes for which the active subject (creditor) is the State.

Considering the foregoing, the CNREE did not require an express norm exempting it from the payment of taxes where the State was the active subject ( or creditor ) of same.

Finally, because it is unnecessary, the analysis regarding Article 55 of Ley N° 7293 is omitted.

III- Conclusion:

1- Based on all of the foregoing, it is the opinion of the Attorney General's Office of the Republic that, by virtue of the principle of tax immunity of the State, the National Council for Rehabilitation and Special Education, as a coordination body of the Executive Branch, is not obligated to pay those taxes where the State is the active subject or creditor of same.

2- Regarding taxes where the active subject or creditor is not the State, the limitation introduced by Article 63 of the Tax Code of Standards and Procedures to the exemption regime provided in Article 10 of Ley N° 5347 must be considered, in the sense that said exemption includes those taxes that were created prior to the enactment of Ley N° 7293.

With all due consideration, I sign attentively; Lic. Juan Luis Montoya Segura TAX ATTORNEY Code 65387

Texto Dictamen 071 Dictamen : 071 del 07/03/2008 C-071-2008 07 de marzo de 2008 M.Sc. Bárbara Holst Quirós Directora Ejecutiva Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial S. D.

Estimada señora:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio DE-006-2008 de fecha 08 de enero de 2008 - recibido el día 11 del mismo mes y año - mediante el cual solicita a este Órgano Consultivo determinar, si los vehículos adquiridos por el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, en adelante CNREE, se encuentran exonerados de los siguientes impuestos: Impuesto Selectivo de Consumo (Ley N°4961), Impuesto del 1% sobre el Valor Aduanero de la Importaciones (Ley N°6946), y el Impuesto General sobre las Ventas (Ley N°6826).

Se adjunta el criterio de la Asesoría Jurídica, oficio N° AJ-001-2008 de 08 de enero de 2008, mediante el cual se afirma que en consideración a lo dispuesto en el dictamen C-142-2004 emitido por esta Procuraduría, el CNREE goza de exención en el pago de todos los tributos creados con anterioridad al 31 de marzo de 1992, fecha de promulgación de la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, Ley N° 7293. Por ello, concluye que las derogatorias parciales contenidas en las leyes N° 6820, 6826, 6946, no eliminaron los beneficios fiscales concedidos al CNREE, ya que son anteriores a la citada Ley N° 7293, misma que en su artículo 55 derogó toda disposición legal, general o especial, que se le oponga.

I- Cuestiones generales:

El poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario, y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional “…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada ( artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política )” ( Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).

Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.

Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo haber otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:

“En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.

Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste”. (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979 ) A) Del régimen exonerativo del Consejo Nacional de Rehabitación y Educación especial (CNREE):

Mediante el artículo 1° de la Ley N° 5347 de 03 de setiembre de 1973, se crea el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, como órgano encargado de orientar la política general en materia de rehabilitación y educación especial, en coordinación con los Ministerios de Salud Pública, Educación Pública, Trabajo y Seguridad Social.

Para el cumplimiento de sus fines, el legislador le otorga al CNREE mediante el artículo 10 de la Ley una exención genérica subjetiva, compresiva en principio de toda clase de impuestos. Dice al respecto el artículo 10:

“El Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial estará exento de toda clase de impuestos.” No obstante el carácter abierto de la exención otorgada, el legislador en ejercicio de la potestad tributaria tal y como se indicó supra, puede derogarla, modificarla o limitarla por leyes posteriores.

• B)Del Dictamen C-142-2004 de 10 de mayo de 2004 en relación con los alcances del régimen exonerativo de CNREE:

Mediante el dictamen C-068-2004 de 26 de febrero de 2004 se evacuó consulta presentada por el Consejo Nacional de Rehabilitación, y entre los puntos consultados estaba el referente a la vigencia del régimen exonerativo contenido en el artículo 10 de la Ley N° 5347. Previo análisis de la naturaleza jurídica del CNREE, la Procuraduría General llegó a la conclusión de que la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y Exenciones - Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992 - derogó tácitamente lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley de creación del Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial.

Mediante el dictamen C-142-2004 la Procuraduría conoció la solicitud de reconsideración presentada por el CNREE, y reafirmó el criterio expuesto en el dictamen C-068-2004, en cuanto a que el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial es un órgano de coordinación que pertenece al poder Ejecutivo y no un ente descentralizado. Partiendo de tal criterio, nuevamente se procedió al análisis del régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347 en relación con la derogatoria genérica de los regímenes exonerativos contenidos en la Ley N° 7293, llegándose a la conclusión de que dicho Consejo se encuentra exento del pago de los tributos establecidos con anterioridad a la vigencia de la ley N° 7293, en virtud del inciso l) del artículo 2 de dicha ley, que mantiene vigente las exoneraciones otorgadas anteriormente al Poder Ejecutivo, entendido éste en sentido amplio y comprensivo de los distintos órganos que lo conforman. Dice en lo que interesa el dictamen C-124-2004:

“1.-Se reafirma que el Consejo es un órgano administrativo con personalidad presupuestaria para la gestión de los recursos que le hayan sido asignados conforme a la ley.

2.- (…)

3.- Se reconsidera de oficio el dictamen N° C-305-2001 de 5 de noviembre de 2001, en cuanto afirma que el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial es parte de la “administración descentralizada”.

4.- Se reconsidera la conclusión 7 del dictamen N° C-068-2004 de 26 de febrero del presente año. En su lugar, debe entenderse que el Consejo está exento del pago de los tributos establecidos con anterioridad a la vigencia de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, que modifica el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

5.- En consecuencia, el Consejo está sujeto al pago de los tributos establecidos con posterioridad a esa fecha, 3 de abril de 1992, salvo que una norma tributaria expresamente establezca exención en su favor”.

Como corolario se tiene entonces, que el régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347 se encuentra vigente.

• C)Limitaciones al régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347:

1.- Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992:

La Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 ( Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones ), introduce una serie de modificaciones a los regímenes exonerativos existentes.

Si bien mediante el artículo 1° de la ley, se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas, el legislador mediante el artículo 2 de la Ley establece una serie de excepciones a la derogatoria establecida, entre ellas, las exenciones que se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, empresas públicas estatales y municipales, así como a las universidades estatales, tal y como lo dispone el inciso l) citado artículo. Fue precisamente partiendo de dicha norma, que la Procuraduría mediante el dictamen C-142-2004 concluyó que el régimen exonerativo de la CNREE se mantenía vigente.

No obstante dicho régimen fue afectado con la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley N° 7293, por cuanto este modifica el límite de aplicación de las exenciones a que refiere el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa dice el artículo 50:

“Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.” Teniendo en cuenta lo anterior la exención genérica subjetiva contenida en el artículo 10 de la Ley N° 5347, se ve limitada a los tributos existentes al momento de su creación y hasta la promulgación de la Ley N° 7293, fecha a partir de la cual entra a regir la limitación contenida en el artículo 63 del Código.

2.- Ley N°6820 de 03 de noviembre de 1982 y N°6826 de 08 de noviembre de 1982.

Mediante la Ley N°6820 se modificó la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo contenida en el título II de la Ley Nº 4961 de 10 de marzo de 1972, y por el artículo 6° se deroga toda ley general o especial que regule exenciones o establezca impuestos de consumo de manera diferente. Establece dicho numeral:

"Artículo 6. Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valorem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción o el consumo de mercancías no comprendidas en esta ley, así como cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada. (…)" (El subrayado no es del original) Por su parte, la Ley N°6826 - Ley del Impuesto General sobre las Ventas -, en el artículo 23 contiene también la derogatoria de todas las leyes generales o especiales que establezcan gravámenes o exenciones no contemplados en esa ley. Dicho numeral dispone:

"Artículo 23. Derogatorias.- A partir de la entrada en vigencia de esta ley, queda derogada la Ley N° 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o especial, que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones no contemplados en esta ley." (El subrayado no es del original) En cuanto a los efectos y alcances de las normas transcritas, esta Procuraduría en dictámenes anteriores ha indicado que las derogatorias en cuestión alcanzan a todos regímenes de favor establecidos en legislaciones anteriores y diferentes a las Leyes N°6820 y 6826. En lo conducente, “Lo anterior significa que el legislador de consumo de su poder soberano dejó sin efecto tanto los impuestos de consumo como las exenciones de los mismos, estatuidos en legislaciones diferentes a la referida Ley Nº 6820, beneficios fiscales éstos que venían disfrutando tanto entes públicos como del sector privado.

En igual sentido, y con el mismo fundamento, la Ley Nº 6826 de 8 de noviembre de 1982 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas) a través de las disposiciones contenidas en su artículo 23 dejó sin efecto todas las exenciones atinentes al impuesto en cuestión, (…).

Quiere ello decir que a partir de la vigencia de las leyes números 6820 y 6226 (sic), de repetida cita, las nuevas regulaciones tanto de los impuestos Selectivos de Consumo como del Impuesto sobre las Ventas afectan o inciden sobre toda persona física o jurídica, pública o privada toda vez que dichas normativas no contemplan en su articulado ninguna exención subjetiva.” Dictamen C-049-83 de 21 de febrero de 1983 (Ver en igual sentido Dictámenes C-042-91 de 08 de marzo de 1991 y C-197-2000 de 30 de agosto del 2000) Ahora bien, dado que la Ley de Creación del Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, Ley N°5347, es anterior a las Leyes N°6820 y 6826, resulta evidente que pese a que el CNREE estaba exento del pago del impuesto selectivo de consumo bajo la vigencia de la Ley N° 4961 de 10 de marzo de 1972, así como del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 3914, con las derogatorias previstas en los artículos 6° y 23 de las leyes N°s 6820 y 6826 respectivamente, dicha Institución quedó afecta al pago del impuesto selectivo de consumo y del impuesto general sobre las ventas.

Es decir, Leyes N°6820 y 6826 limitaron los alcances de la exención contenida en el artículo 10 de la Ley N°5347.

3.- Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1988.

Si bien en la consulta presentada no se requiere el criterio respecto a la Ley N° 7088, dado que en la opinión jurídica que se adjunta se hace alusión a dicha ley, procederemos a su análisis.

Mediante el artículo 16 de Ley N° 7088 se derogan todas las exenciones para la importación de vehículos. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

“Deróganse todas las exenciones para la importación de vehículos libres de impuestos, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

Se exceptúan las exenciones amparadas a convenios internacionales o bilaterales, así como las comprendidas en las siguientes leyes; (…)” Con fundamento en lo anterior, puede afirmarse entonces que el legislador en pleno ejercicio de la potestad tributaria, impuso limitaciones a los regimenes de favor que otorgaban exenciones genéricas abiertas, entre ellos el contenido en el artículo 10 de la Ley N° 5347 de 3 de setiembre de 1973, sin que tales limitaciones afecten el principio de legalidad consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política y su similar de la Ley General de la Administración Pública.

Por otra parte, valga indicar que dentro de las excepciones a la derogatoria contenida en el artículo 16 de la Ley N° 7088, el legislador no incluyó la comprendida en el artículo 10 de la ley N° 5347, de suerte tal que la única forma de que el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial no se vea obligado al pago de los impuestos que afectan la importación de vehículos, es que el legislador así lo disponga mediante ley.

4- Del impuesto del 1% previsto en la Ley N° 6946 de 13 de enero de 1984:

Mediante la Ley N° 6946 de 13 de enero de 1984 se reforman los artículos 3 y 4 de la Ley N° 6879 de 21 de julio de 1983, y se crea un nuevo impuesto, a saber el impuesto del 1% sobre el valor aduanero de las mercancías importadas, fijándose además los supuestos bajo los cuáles se aplica la exoneración de dicho impuesto. Dice en lo que interesa el artículo 1° de la Ley N° 6946 “Artículo 1º- Refórmanse los artículo 3º y 4º de la ley Nº 6879 del 21 de julio de 1983 para que digan así; "Artículo 3º- Se establece un impuesto del uno por ciento (1%) sobre el valor aduanero de las mercancías importadas, que se deberá pagar en el momento de liquidarse la póliza correspondiente.

De lo recaudado por este concepto, el Poder Ejecutivo destinará la suma de trescientos cincuenta millones de colones (350.000.000,00), a través del Presupuesto Nacional, y la girará por medio del Ministerio de Hacienda, como subvención, a favor del Consejo Técnico de Asistencia Médico-Social para los programas denominados Centro de Educación y Nutrición y Centros Infantiles de Atención Integral, a cargo del Ministerio de Salud, en los cuales se dará prioridad a las zonas marginadas con mayor densidad de mujeres trabajadoras.

A partir de 1984, la suma citada en el párrafo anterior se irá ajustando en el mismo porcentaje o tasa de incremento anual de los ingresos totales que se perciban por este tributo".

"Artículo 4º- Se exceptúa del pago del uno por ciento (1%) establecido en el artículo anterior, lo siguiente:

• a)El Régimen de las Zonas Procesadoras de Exportación S. A., establecidas en la ley de Zonas Procesadoras de Exportación y Parques Industriales, Nº 6695 del 10 de diciembre de 1981 y sus reformas.
• b)Las cooperativas de autogestión, de ahorro y crédito y de servicios, y los sindicatos de trabajadores.
• c)las instituciones de educación superior estatales.

ch) Los equipos médico-quirúrgicos, las medicinas y las materias primas para la fabricación de las mismas en el país." Ahora bien, siendo que el artículo 10 de la Ley N° 5347 crea una exención genérica subjetiva respecto de toda clase de impuesto establecidos hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293 – tal y como reza del punto 4) del dictamen 124-2004 -, habría que entender que la misma alcanza al impuesto establecido en el artículo 1° de la Ley N° 6946, por cuanto la promulgación de esta se dio antes de la promulgación de la Ley N° 7293; en tanto la limitación que introduce el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios reformado por el artículo 50 de dicha ley, está referida a todos aquellos tributos que se establezcan con posterioridad a la promulgación de la Ley N° 7293.

No obstante lo anterior, en lo que respecta a la importación de vehículos habría que entender que el régimen exonerativo que beneficia al CNREE y que deriva del artículo 10 de la Ley N° 5347, ya había sido limitado por disposición del artículo 16 de la Ley N° 7088 del 30 de noviembre de 1987, ya que dicha norma derogó todas las exenciones que afectaran la importación de vehículos libres de impuestos previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

II- El principio de inmunidad fiscal del Estado y el CNREE:

Si bien, el legislador crea un régimen genérico de exención a favor del Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial que nace a la vida jurídica con el artículo 10 de la Ley N° 5347, que con el transcurrir del tiempo sufrió limitaciones tal y como se ha analizado supra, el mismo debe de ser confrontado con lo que en doctrina se conoce con el principio de inmunidad fiscal del Estado, a fin de determinar si el régimen previsto en el artículo 10 de la Ley se justifica, y si efectivamente el Consejo Nacional de rehabilitación se encuentra obligado al pago de los tributos a que refiere la consulta.

La potestad tributaria, es decir, el poder de imponer coactivamente el pago de tributos, y además de ello, de colocarse dentro de la relación jurídico tributaria como el sujeto acreedor, es connatural al Estado. Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Es decir, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo. ( véase entre otros, los pronunciamientos de la Procuraduría C-336-83, C-142-91, C-114-92 y C-035-2000 ). No obstante, debe tenerse claro que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, pues rige únicamente para aquellos tributos de carácter estatal. Al respecto, en el dictamen C-005-99 de 7 de enero de 1999 se indicó:

"Ahora bien, en razón del fundamento de la inmunidad, se comprende que se aplica respecto de los tributos estatales y particularmente cuando de constituirse la obligación tributaria, ocupare en ella la posición de sujeto activo. A contrario, dicha inmunidad no surte efecto cuando los tributos han sido establecidos a favor de otros entes y más aún si son consecuencia de un poder tributario diferente. En esos supuestos, el Estado está exento del pago de tributos sólo si una norma legal lo establece así: el principio es entonces relativo." En este mismo orden de ideas, al referirse al tema de los sujetos públicos estatales como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, Washington Lanziano señala que en principio el estado no es sujeto pasivo tributario, pero reconoce que éste y en general las personas públicas pueden ser deudores tributarios. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención tributaria, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1970, pág.158). En igual sentido se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia al expresar:

"III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva. IV.- ...Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto activo del tributo es un ente menor..." (Sal Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº12-94 de las 11 horas del 25 de marzo de 1994). (El destaco es nuestro) De lo expuesto podemos colegir que el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, se encuentra cubierto por el principio de inmunidad fiscal, pues éste no podría constituirse como sujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor. Consecuentemente, el Concejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, en tanto órgano de coordinación que forma parte de la Administración central , también le será aplicable el principio de inmunidad fiscal, y por consiguiente, no se encontraría sujeto al pago de aquellos tributos cuyo sujeto activo (acreedor) sea el Estado.

Teniendo en cuenta lo expuesto, el CNREE no requería norma expresa que lo exonerara del pago de tributos en que el Estado fuere el sujeto activo ( o acreedor ) de los mismos.

Finalmente, por innecesario se omite el análisis referente al artículo 55 de la Ley N° 7293.

III- Conclusión:

1- Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que en virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, el Consejo Nacional de Rehabilitación y Educación Especial, en tanto órgano de coordinación del Poder Ejecutivo, no se encuentra obligado al pago de aquellos tributos en que el Estado sea el sujeto activo o acreedor de los mismos.

2- En relación con los tributos cuyo sujeto activo o acreedor no sea el Estado, debe considerarse la limitación que introduce el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al régimen exonerativo previsto en el artículo 10 de la Ley N° 5347, en el sentido de que dicha exención comprende aquellos tributos que se hubieren creado antes de la promulgación de la Ley N° 7293.

Con toda consideración, suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya Segura PROCURADOR TRIBUTARIO Código 65387