Banco Popular's Liability for the 3% Tax under Article 46 of the National Emergency LawSujeción del Banco Popular al impuesto del artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias

Text of Legal Opinion 393 Legal Opinion: 393 of 10/06/2006 C-393-2006 C-393-2006 October 6, 2006 Licenciado Gerardo Porras Sanabria General Corporate Manager Banco Popular y de Desarrollo Comunal S. O.

Dear Sir:

With the approval of the Madam Attorney General, I refer to your official letter No. GGC-1133-2006 of September 20 last, by which you consult on the situation of the Banco Popular y de Desarrollo Comunal regarding the tax established in Article 46 of the Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo. The Bank argues that the Attorney General's Office has considered that the Bank belongs neither to the Central Administration nor to the Decentralized Administration. However, the Superintendencia General de Entidades Financieras, in official letter No. SUGEF-3076-2006 of August 31 previous, has established that the Bank is subject to the 3% contribution to the Fondo Nacional de Emergencias, for which it has requested that the corresponding monthly amount be accounted for. It is for this reason that you expressly consult:

“Is the Banco Popular y de Desarrollo Comunal authorized and/or obligated by Ley N° 8488, to transfer to the Fondo Nacional de Emergencias, the resources referred to in Article 46 of said normative body?” You attach official letter PCJ-2923-2006 of August 6 previous, from the Legal Consultancy of the Bank. The Legal Advisory Office maintains that the only institutions legally obligated to transfer 3% of the gains and accumulated budget surplus will be those belonging to the Central Administration, the Decentralized Administration, and public enterprises. In the case of the Banco Popular, the Law would be required to expressly obligate it to the transfer. In the opinion of the Legal Consultancy, the non-state public entity is not located within the State's orbit, and therefore it is neither Central Administration nor Decentralized Administration. Not forming part of the Central Administration or the Decentralized Administration, the Bank cannot be placed within the concept of public enterprises, because this is a State entity that develops an economic activity. Therefore, it concludes that the Bank is neither authorized nor obligated to transfer to the Fondo Nacional de Emergencias the resources established in Article 46 of the Ley de Emergencia. Consequently, it is legally unable to attend to the requirement made by the Superintendencia General de Entidades Financieras.

The Banco Popular maintains that, by reason of being a non-state public entity, it does not fall within the assumptions established by the Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo to become a taxable person of the emergency tax. The Attorney General's Office must rule on the condition of the non-state public entity as Public Administration, or in its case, a public enterprise, in order to determine whether the Bank constitutes a taxable person of said tax.

A.- THE TAXABLE PERSON OF THE EMERGENCY TAX The new Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo maintains the tax on gains and surplus in favor of the Fondo de Emergencias. However, it modifies the taxable person of said tribute.

1.- The tax on gains or surplus The Ley de Emergencias, No. 8488 of November 22, 2005, finances the Fondo Nacional de Emergencias intended to attend to and confront emergency, prevention, and mitigation situations, Article 43, with contributions, payments, transfers of diverse nature, and the tax established in Article 46 of the Law. This numeral prescribes:

"Article 46.—Transfer of institutional resources. All the institutions of the Central Administration, the Decentralized Public Administration, and public enterprises, shall remit to the Commission three percent (3%) of the accumulated, free, and total gains and budget surplus that each of them reports, which shall be deposited in the Fondo Nacional de Emergencias, for the financing of the Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

To apply this provision, the taxable event shall be the production of budget surpluses originated during the entire fiscal period or the profits, as applicable, generated in the respective economic period.

This amount shall be remitted by the institutions, in the first three months of the year immediately following that in which the budget surplus or gains were produced, and shall be deposited in the Fondo Nacional de Emergencias.

In the event that this transfer of funds is not carried out within the period indicated in the preceding paragraph, the Commission must make at least three warnings, in administrative proceedings, to the delinquent body or entity; for this, it shall have a period of three months. If the refusal to make the payment persists, the Commission shall immediately file the corresponding criminal complaint against the institutional head, for failure to fulfill duties." Article 46 transcribed above establishes a tax. This tribute is levied on the institutions of the Central and Decentralized Administration and public enterprises. These are the taxable persons of the tax obligation and, therefore, those obligated to fulfill the tax payment.

The active subject is the Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias for the attention of the Fondo de Emergencias. The rate is 3% and the taxable base is established in relation to the accumulated, free, and total gains and budget surplus that each taxable person reports, as applicable.

The taxable event is defined in the second paragraph of Article 46. This is the "production of budget surpluses originated during the entire fiscal period or the profits, as applicable, generated in the respective economic period." Consequently, insofar as there is a surplus or profits are generated, the tax must be paid. The taxable event can be the production of gains in the respective economic period, a term that is identified with profits, as derived from the conjunction of paragraphs 1 and 2 of the article. So, insofar as one of the entities on which the tribute is levied generates profits, the taxable event and, therefore, the tax obligation will arise.

In legal opinion No. C-261-2006 of June 26 of this year, the Attorney General's Office indicated that, for the purposes of applying this tax, profits must be established based on the concept of net income, as defined by the Ley del Impuesto sobre las Rentas. This is insofar as the legislator's interest is to tax the gains, the income before the establishment of the income tax. Consequently, the tax is calculated before deducting the income tax. The taxable base was established on the gains, without the legal operator being able to add that it concerns the available profit, once the income tax has been reduced. Furthermore, it was added that the taxable person of the tax created in Article 46 may not be a taxable person for income tax, and, in any case, even when in principle it could be considered a taxable person, it might not have to cover the income tax, but it would have to cover the 3% tax at hand.

The tribute has its antecedent in Transitorio I of the Ley de Emergencia. Indeed, this established a 3% tax on the budget surplus or gains, originally in favor of the Fondo Nacional de Emergencias and, as of the reform introduced by Ley N° 8276 of May 2, 2002, a part of the tax proceeds (0.3%) was destined for the Observatorio Vulcanológico y Sismológico de Costa Rica-Universidad Nacional. Unlike Transitorio I, Article 46 intends to tax the gains and surplus of a broad set of public bodies.

2.- A modification of the taxable person Upon approving Transitorio I, the Ley de Emergencia provided that the 3% tax fell on the "gains of the autonomous institutions and State enterprises." That definition of the taxable person was restrictive, insofar as the tribute only taxed the entities that constitutionally constitute autonomous entities, leaving out other administrative bodies and, obviously, the State, and did not include other public enterprises different from the State enterprises. On the other hand, it encompassed all autonomous entities even when they did not constitute business entities. In this way, it was taxed even when the autonomous entity did not carry out an activity generating gains.

Subsequently, with Ley N° 8276, the definition of the taxable person was broadened to include the "institutions" of the Executive Branch. Consequently, the tax fell on the bodies of the Executive Branch, that is, deconcentrated bodies with legal personality, autonomous institutions, and State enterprises.

Regarding the Decentralized Administration and public enterprises, the reform to Transitorio does not change the situation: not every decentralized entity becomes obligated to pay the tax. On the contrary, it is required that it constitutes an autonomous institution. On the other hand, not every public enterprise was a taxable person for the tax: it concerned exclusively the State enterprises. It is for this reason that in legal opinion No. C-380-2004 of December 21, 2004, addressed to the Junta Directiva Popular Valores Puesto de Bolsa S. A., we indicated on this matter:

"It is given that nature of public enterprise that it is questionable whether Popular Valores Puesto de Bolsa is subject to Transitorio I. The tribute created by that Transitorio is levied on 'the institutions of the Executive Branch, the autonomous institutions, and the State enterprises.' Given that the Puesto de Bolsa is a corporation (sociedad anónima), it follows that it does not constitute a body of the Executive Branch nor an autonomous institution. The point is whether it constitutes a 'State enterprise.' In the strict sense, the term 'State enterprise' refers to a business entity created directly by the State and which is owned by it. Under this meaning, the form of organization of the enterprise is irrelevant. What matters is that the share capital is in the hands of the State. This would be the case of RECOPE S. A., or the state banks, or the Instituto Nacional de Seguros itself.

But the legislator also uses the term 'State enterprise' as a synonym for public enterprise. An assumption under which it does not matter which entity is the holder of the share capital. It matters that the share capital is in the hands of a public organization. Under that assumption, the law would be applicable to every public enterprise. It is usual for that identification to occur when the object of the norm is to regulate every public entity. In that way, regardless of the ownership of the capital, every public enterprise is bound by the issued norm.

In the case of Transitorio I, the Attorney General's Office considers that it cannot be considered that the legislator's interest is for every public body to be bound by the norm. It has been specified that it concerns the bodies of the Executive Branch and, given the use of the term 'institutions,' it must be understood that the expression is directed above all to deconcentrated bodies with legal personality. It also includes the decentralized entities that enjoy autonomy under the terms of Article 188 of the Constitution: other forms of decentralization, including territorial, are excluded. In that sense, for an entity that forms part of the Decentralized Administration to be bound by the Transitorio, it is required that the legislator has granted it the condition of an autonomous entity. Ergo, the tribute does not apply to every decentralized entity.

From that fact, the Attorney General's Office considers that the term 'State enterprises' must be understood in a restrictive sense. Consequently, it refers to enterprises created by the State or, by state entities. It is worth recalling that the qualifier 'state' referred to public entities has the object of designating the creation of entities to satisfy state purposes. For this reason, it applies above all to institutional entities.

(…).

However, our legislator has resorted to the expedient of qualifying certain entities as non-state, in order to remove them from the application of certain legal provisions. This is the case of the Banco Popular y de Desarrollo Comunal. Article 2 of the Bank's creation law prescribes:

'ARTICLE 2.- The Banco Popular y de Desarrollo Comunal is a non-state Public Law institution, with legal personality and its own assets, with full administrative and functional autonomy. Its operation shall be governed by the norms of Public Law. (...).' A questionable qualification, given that the Bank's purposes are proper to the State, so it assumes before it and the community the obligation to fulfill them; the Bank's employees are public servants, the Bank's financing derives fundamentally from the establishment of parafiscal contributions attached to the fulfillment of public purposes, the funds are public, and for this reason they are subject to the control of the Contraloría General de la República. (cfr. Legal Opinion No. C-139-2001 of May 21, 2001).

However, given the qualification of merit, it is imperative to consider that the Banco Popular is not a State bank, and therefore it cannot be considered a State enterprise either. This aspect determines the qualification of the Bank's subsidiaries. These are property of a non-state public entity, which configures neither a state institution nor a state enterprise.

Popular Valores Puesto de Bolsa is a corporation (sociedad anónima), owned by a public entity qualified by the legislator as 'non-state.' From that fact, it cannot be considered a 'state enterprise.'

CONCLUSION:

From the foregoing, it is the criterion of the Procuraduría General de la República, that:

1.- Popular Valores Puesto de Bolsa S. A. is a corporation (sociedad anónima) created and controlled by the Banco Popular y de Desarrollo Comunal. As such, it is a public enterprise organized under corporate form.

2.- The Banco Popular has been qualified by the legislator as a 'non-state entity.' A character that is transferred to the entities it creates in order to instrumentalize its participation in the financial market.

3.- Consequently, Popular Valores Puesto de Bolsa S. A. is a non-state public enterprise.

4.- Given that nature, Popular Valores Puesto de Bolsa S. A. is not included within the assumptions of Transitorio I of the Ley de Emergencia." With Ley 8488, the 3% tax on gains and surplus no longer falls on autonomous institutions and public enterprises. The scope has been broadened to encompass the entire Central Administration, the Decentralized Administration, regardless of its form of organization, and all public enterprises, not only the state ones. The point is whether, before the new legal provision, it can be maintained that the Banco Popular is a taxable person of the tax at hand.

B.- THE BANCO POPULAR IS A TAXABLE PERSON OF THE TAX The Banco Popular maintains that, being a non-state public entity, it integrates neither the Central Administration nor the Decentralized Administration, and furthermore, it is not a public enterprise. Therefore, it is not a subject of the tax in favor of the Fondo de Emergencias.

Non-state public entities exercise administrative function and to that extent constitute part of the country's Decentralized Administration. On the other hand, the legislator can alter the concept of a non-state entity, applying it to entities that, by their activity, constitute enterprises. Such is the case of the Banco Popular.

1.- In a functional sense, the non-state entity is Public Administration The consultation raises the need to clarify what is understood by Public Administration. In particular, whether this term contrasts with the concept of "non-state public entity," as seems to be the Banco Popular's criterion, as can be inferred.

The concept of Public Administration can be defined based on an organic criterion or a material criterion.

The Ley General de la Administración Pública indicates, regarding the concept of Public Administration:

Art. 1: "The Public Administration shall be constituted by the State and the other public entities, each with legal personality and capacity under public and private law." In accordance with said precept, the Public Administration is integrated not only by the State but by the rest of the public entities, commonly called "minor entities." It is sufficient for an entity to be considered a public entity for it to integrate the Public Administration. For purposes of this definition, the General Law does not differentiate between state and non-state entities. Under the terms of the Law, the Public Administration is integrated by state and non-state entities, since these are public entities with their own legal personality, distinct from that of the State.

From a material point of view, the public entity is Public Administration insofar as it predominantly carries out activity relevant to Administrative Law; that is, it must perform administrative function. On this point, it has been indicated:

"The Administration is fundamentally the subject of the activity regulated by Administrative Law. Administration is understood as the total set of action centers that develop activity that is legally relevant for administrative law and eventually for the law applicable to those same centers." E. ORTIZ ORTIZ,: Los sujetos de Derecho Administrativo. San José, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica, undated, p. 1.

To consider an entity as Public Administration, it is, therefore, indispensable that it carries out an administrative function: the Public Administration is a center of administrative function. An administrative function that can be expressed through regulatory acts, condition acts, unilateral acts, or, through material operations. An activity regulated by Administrative Law. The Public Administration is governed fundamentally by Administrative Law, as provided by the Ley General de la Administración Pública. The principle derived from Article 3 of said Law is that Public Law applies to administrative activity. Private Law applies when the business line of the activity is proper to public enterprises.

The concept of a public entity is established based on the presence and/or concurrence of diverse criteria. Among them, the creation, the purposes, the assets of the person, the holding or not of public prerogatives, the forms of control to which it is subject, the ownership of its share capital, the form of organization, among others. Criteria that are also used to differentiate between state public entities and non-state public entities.

A characteristic feature of the non-state public entity is the nature of the powers (competencias) that have been entrusted to it by the legal system. The entity is the holder of administrative powers, in the exercise of which it can issue administrative acts, without thereby differentiating itself from a "state" public entity. And if a difference exists, it would lie in the ownership of the purposes, which must be of "general interest," but without it being necessary that they coincide in whole or in part with the State's purposes. It is considered that the purposes are of a less intense general interest than that which the State satisfies. It is for this reason that it is affirmed that the entity is relevant or independent from the State and not an instrument thereof. A situation that is explained because non-state entities have an associative base, which determines that normally the interests they are called upon to protect and satisfy are of a group nature or belonging to a determined category. However, the fundamental element that determines the non-state public entity is the exercise of public powers assigned by the legal system. This attribution allows the non-state entity to be considered as Public Administration.

The criterion of the Attorney General's Office has been constant and coincident since legal opinion C-076-83 of March 15, 1983, in that the non-state Public entity is Public Administration. On that occasion, we indicated:

"1) THE CONCEPT OF PUBLIC ADMINISTRATION.

There exist in our legislation and in doctrine diverse conceptions of the term 'Public Administration.' a) Legal Criterion:

The Organic Law of the Attorney General's Office is based on the criterion of public Administration contained in the Ley General de la Administración Pública.

This law states:

Art. 1: 'The Public Administration shall be constituted by the State and the other public entities, each with legal personality and capacity under public and private law.' Although the Law is criticized because it identifies the State - legal person - with the Public Administration, the fact is that the Law clearly and precisely indicates that the Public Administration is integrated not only by the Central Administration but also by the minor public entities. The minor public entity, with a legal personality distinct from the State and with capacity under both public law and private law, shall be Public Administration. The capacity under public law alludes to the possibility of issuing administrative acts, which would not be possible if it were a 'non-public' Administration.

The term 'other public entities' is very broad: it includes entities of an institutional as well as a corporate nature, of a state or non-state nature. It is important to recall that a public entity shall be considered as Public Administration insofar as it predominantly performs activity that is legally relevant for Administrative Law; that is, it must perform administrative function.

(…).

• c)Non-State Public Entities:

It could be questioned whether non-state public entities integrate the Public Administration. Well, as we pointed out in the preceding section, Article 1 of the Ley General de la Administración Pública contains a very broad definition of Public Administration; the Public Administration is integrated by the Administration of the State and by 'the other public entities.' In said wording, no difference is made between state and non-state entities. Hence, public entities qualified by South American doctrine as 'non-state' constitute Public Administration in Costa Rica, unless it is concluded that they are not public entities distinct from the State." It is established, thus, that the Colegio de Geólogos de Costa Rica, a professional association that as such is the typical non-state public entity, is Public Administration, insofar as it exercises an administrative function. A criterion that has been reiterated in subsequent legal opinions. Thus, in relation to the Colegio de Médicos y Cirujanos de Costa Rica, it was indicated in legal opinion No. C-127-97 of July 11, 1997:

"Under the denomination of 'non-state public entities,' the existence of a series of entities is recognized, normally of a corporate or professional nature, which, although not framed within the State, are recognized as holding an administrative function, and are subjected -totally or partially- to a publicistic regime by reason of the nature of such function.

In relation to the public character of this legal figure, the Attorney General's Office has already had the opportunity to rule, indicating that the '... reason why the so-called 'non-state public entities' acquire particular relevance for Public Law resides in that, technically, they exercise an administrative function. In that sense, their tasks and organization are similar to those of public entities. In other words, the non-state public entity has a public nature by virtue of the powers that have been entrusted to it by the legal system. The entity, despite the fact that its origin may be private, its funds private, and responding to group or category purposes, is considered public because it is the holder of administrative powers; be they police, disciplinary, normative, etc. In the exercise of those powers, the non-state public entity issues administrative acts. It is, to that extent, that it is considered Public Administration' (O.J.-015-96 of April 17, 1996).

(….).

That character as a public entity - although non-state - of the Colegio de Médicos y Cirujanos determines that it is considered part of the Public Administration and that, in principle, the regulations of Public Law are applicable to it, particularly administrative law and its principles, with all the legal consequences that this entails (Art. 1 and 3 of the Ley General de la Administración Pública). In particular, said organization would be subject to the principle of legality (Art. 11 ibid.), as the legal advisor of the consultant rightly maintains, and subjected to administrative-contentious legality control (Art. 1 of the Law governing that Jurisdiction).

However, it must be clear that the referred corporations participate in the nature of the Public Administration, but only insofar as they exercise administrative functions ...' (ruling nº 5483-95 of the Constitutional Chamber, recently mentioned). For this reason, only in such scope would they be subject to the indicated block and principle of legality; outside of it, they act without being vested with powers of imperium, linking themselves with other subjects on the basis of the principle of autonomy of will and giving rise to relationships governed by Private Law (on this latter point, ruling nº 493-93, of the same Chamber, already also cited, can be consulted)." Criterion also applied to non-state entities representative of productive interests, as is the case of the Instituto del Café de Costa Rica (legal opinion No. C-397-2005 of November 15, 2005):

"Now then, ICAFE, as a non-state public entity, integrates the Public Administration in accordance with the provisions of Article 1 of the Ley General de la Administración Pública, and therefore it is subject to the principle of legality. In this case, it concerns a minor public entity, with its own assets, that forms part of the decentralized administration and which represents the interests of a specific sector: the coffee sector." In the same sense, legal opinion C-277-2003 of September 19, 2003, regarding the Corporación Ganadera can be seen.

The non-state public entity forms part, then, of the Public Administration and, more specifically, of the Decentralized Public Administration (Constitutional Chamber, resolution No. 5483-95 of October 6, 1995). Indeed, it concerns the exercise of an administrative function that has been delegated by the State to an organization with its own legal personality, a public entity, so that it exercises it in its own name and on its own account.

Article 46 of the Ley de Emergencia taxes the gains or surplus of the Decentralized Public Administration. Therefore, it could be considered that insofar as non-state entities are Decentralized Public Administration, they are included in the assumptions of the referred article. Hence, they constitute taxable persons of the tax in favor of the emergency fund. However, the Attorney General's Office considers that this conclusion must be nuanced so that it applies exclusively to non-state public entities that are financed with public funds. That is, that the gains or budget surplus are the product of public resources and in themselves have that public nature. Otherwise, the coherence of the legal system, and particularly that of Ley 8488 itself, would be affected.

The purpose of the Ley de Emergencia is to integrate the efforts of public and private entities for the prevention and attention of emergencies. The private sector and civil society are integral parts of the processes for attending to these sinister phenomena. Likewise, it is provided that any private person, individual or legal entity, can make contributions for the financing of emergencies, Article 43, subsection a). Contributions that public entities can also make. However, it must be taken into account that when the Law establishes financial obligations, it does so in relation to public resources, and more specifically, resources that can be considered part of the Public Treasury (Hacienda Pública). Thus, risk and emergency management is attended to with public resources (Articles 5, 6), which must be budgeted for approval by the Contraloría General de la República (Article 45).

In the same way, if we take into account the taxable event and the very definition of the taxable person of the tax under Article 46 of merit, it is verified that the norm is based on the presence of public resources. The legislator has not intended to tax private resources. An aspect that is important because non-state entities, particularly Professional Associations (Colegios Profesionales), can finance an important part of their operation with voluntary contributions from the members of the corporation, an assumption in which it would not seem reasonable, nor in accordance with the principles that inform the legal system, to charge those members part of the cost implied by emergency attention. It must be taken into account that those resources are not considered public funds and, particularly, they do not integrate the Public Treasury under the terms of Article 8 of the Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (cfr. Legal Opinion No. C-217-2005 of June 13, 2005) On the contrary, when the non-state entity is financed with public resources, resources that form part of the Public Treasury (Hacienda Pública), if the entity generates profits or a surplus it will be subject to the payment of the tax.

2.- Non-state public entity–public enterprise The Banco Popular maintains that as a non-state public entity it does not constitute a public enterprise and, consequently, is not a taxable person for the aforementioned tax.

The concept of public enterprise refers to the economic management of an entity. The public business entity is one that participates in the processes of production, distribution, and commercialization of goods and services and that therefore belongs to the public sector of the economy.

Since an enterprise is the organization that participates in the provision of services, it follows that the term can be used to refer to a financial entity. For the purposes of the definition of enterprise, the term services encompasses all services from any sector, thus including financial services (banking, investment, securities, insurance). The supply of financial services is an activity carried out by an enterprise that has a specific and exclusive purpose: the provision of financial services. The financial entity, as a business entity, provides services to third parties, to the general public, and does so professionally, on a regular basis. That is, the distinctiveness of the financial entity as an enterprise derives from its purpose, which excludes the regular or occasional exercise of other activities (thus, article 73 of the Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional). An activity carried out professionally, on a regular basis, on a mass scale, as is characteristic of financial activity, implies the structuring of a business organization. An organization that can be of a public nature, if the legal system so authorizes.

The public enterprise is a mechanism for economic intervention. The enterprise will be public when the share capital is mostly publicly owned, or else, the economic entity is subject to the control of the public entity, such that the latter can determine business decisions (cf. opinion N. 63-96 of 3 May 1996).

In that sense, there will be a public financial enterprise when one is in the presence of an organization of a public nature that manages an activity of a financial nature. And this is independent of the form of organization that entity adopts to provide the services. Therefore, it may be an enterprise under a form of public organization (the state banks) or under a form of Private Law (the corporations (sociedades anónimas) formed by public entities based on article 55 of the Ley Reguladora del Mercado de Valores, for example).

The foregoing leads us to the form of organization of the public enterprise. As there is no single, imperative mandate for the legislator to organize public-law public enterprises under a specific organization, there exists legislative discretion on this point. However, it would seem that the category of institutional entity is the one presented as the most suitable form of organization for the public enterprise–public person. This is the form selected by the legal system for the constitution of state banks, as indicated.

The point is whether a public enterprise can be organized as a non-state entity. The non-state entity is in principle a corporate entity. As such, its fundamental element is its associative nature: the corporation is a personification of a group of persons who hold the status of members of the corporation and not merely managers. The corporation is a representative entity: the purpose of the corporation is a common interest of the members; that is, it is not alien to the persons who manage the organization. All of this is expressed in the form of organization. This entails various fundamental bodies for the direction and leadership of the entity, in which the members contribute to forming the will of the entity. To the traditional board of directors and single-person head is added a representative assembly of the diverse interests that the corporation groups together and defends, and which is called upon to direct it in achieving the public purpose that justifies the public legal personality.

It could be considered that the corporation is not the most suitable form of organization for an enterprise and, in particular, for a public enterprise. Business entities are normally presented as institutional entities. The foregoing does not exclude, however, the legislator deciding to organize a financial enterprise as a corporate entity. The problem that may arise will be technical and organizational: does this adapt to business imperatives? In that scenario, it may occur that, under the corporate aspect, institutional elements subsist. Thus, the associative element loses importance in relation to an instrumentalized purpose.

It is clear, moreover, that to determine whether the non-state entity constitutes a public enterprise, the legal operator must consider the activity of the entity in question, as defined by the legislator. Hence, the business nature of the non-state entity cannot be presumed nor ruled out beforehand.

What is evident is that insofar as the non-state entity carries out business activity, defined in the terms indicated, from the point of view of its activity it will be a public enterprise and as such will be included within the taxable person for the tax in favor of the Emergency Fund (Fondo de Emergencias).

3.- Banco Popular: Public Administration–public enterprise Taking into account the foregoing, it is now appropriate to refer to the specific situation of the Banco Popular.

The Law creating the Banco Popular defines it as a public entity: its legal personality is, then, public. But, furthermore, the legislator specifies that this public entity is non-state:

"ARTICLE 2.- The Banco Popular y de Desarrollo Comunal is a non-state Public Law institution, with legal personality and its own patrimony, with full administrative and functional autonomy. Its operation shall be governed by the rules of Public Law.

(...)".

The Bank is a “non-state entity” by definition of law. A debatable definition because the Bank's purposes are characteristic of the State, such that it assumes before the State and the community the obligation to fulfill them; the Bank's employees are public employees; the Bank's financing derives fundamentally from the establishment of parafiscal contributions (contribuciones parafiscales) allocated to the fulfillment of public purposes; the funds are public and therefore are subject to the control of the Contraloría General de la República (cf. Opinions C-139-2001 of 21 May 2001, C-086-2005 of 25 February 2005, and C-426-2005 of 8 December 2005).

The Bank provides the financial services authorized by law. As of the amendment of article 47 of its Law of Creation, the Banco Popular forms part of the Sistema Bancario Nacional, with the same obligations and powers as the other commercial banks of the System, except for the expressly indicated exceptions. This allows the Bank to exercise the operations characteristic of the commercial banks of the System and, consequently, to be a commercial bank (Opinion N° C-086-2005 cited). In that sense, the fact that the Banco Popular is considered a “non-state entity” has no consequences on the nature of the operations it carries out.

An organization directed at the provision of financial services, particularly credit services, the Bank constitutes a financial enterprise for the corresponding legal purposes. Its public status determines that it is a public enterprise (articles 1 and 2 of its Law of Creation). An entity that forms part of the Public Treasury (Hacienda Pública).

For an entity to be considered a public non-state entity, it must exercise an administrative function. This leads us to the character of Public Administration. Is a public entity a Public Administration if it performs an administrative function, issuing administrative acts that constitute the expression of the use of the public powers assigned to them by the legal system to achieve public purposes? Can a financial entity such as the Banco Popular be considered a Public Administration?

The fact that financial services are normally considered to be governed by Banking Law and Commercial Law could lead one to consider that there is an absolute contradiction between a financial entity and Public Administration. It should be recalled, however, that financial activity is regulated by provisions of a public nature as well as a private nature, and that the phenomenon of publicization intensifies day by day due to the strong regulation to which the activity is subject. In the case of public entities that provide financial services, one must recall the exercise of administrative activity for the purpose of providing financial services, as well as the fact that the public entity holds normative power in relation to the various services and operations the Bank may carry out, as well as the establishment of the conditions and limits of the Bank's different operations. The regulations issued by public banks in the exercise of that normative power are administrative legal norms (article 6 of the Ley General de la Administración Pública), not commercial acts. An administrative function subject to Administrative Law.

On the other hand, it should be noted that a review of Legal Opinion N° OJ-113-99 of 29 September 1999 does not establish that it states that non-state public entities are not part of the Decentralized Administration. Said Opinion merely recalls that non-state entities exercise an administrative function “despite not belonging to the State and being outside its orbit and, therefore, in the use of public powers they issue administrative acts.” Statements that are consistent with the criteria the Office of the Attorney General (Procuraduría) has traditionally maintained regarding this type of entity. The Banco Popular is giving said Opinion a reading and scope it lacks, which distort its content and which contradict the official criterion of this Advisory Body. It should be recalled that regarding the Banco Popular, the Office of the Attorney General has affirmed its belonging to the Public Administration. Indeed, in Opinion N° C-061-2005 of 14 February 2005, it was affirmed:

“From the relationship of the legal provisions noted, it may be concluded that the Banco Popular y de Desarrollo Comunal, though it is a ‘non-state’ institution, by express provision of its Organic Law is undoubtedly a public law institution, and therefore, one of the entities that structurally make up the ‘Public Administration’ in the referenced terms. Consequently, the members of its Board of Directors are undoubtedly ‘public officials’, in accordance with the concept described. And therefore, Law N° 8422 is inevitably applicable to them.” And the non-state character of the Bank would only indicate that the Bank is not within a relationship of instrumentality with respect to the State. The qualifier “state” (estatal) referring to an entity does not mean that it is integrated into the State as a person or that the Executive Branch can order its acts. The Constitution itself uses the term “state” (estatal) to refer to autonomous institutions, which highlights that the entity satisfies public purposes that are defined by the State in a specific area. The adjective “non-state” means that it is a relevant entity, but in no way does it imply that the Bank does not belong to the Public Administration.

From the foregoing it follows that by forming part of the Public Administration and being a public enterprise, the Banco Popular is included under article 46 of the Ley de Emergencia. Its legal position regarding said tax does not differ from that of the other public banks of the Sistema Bancario Nacional, as analyzed in the aforementioned Opinion N° 261-2006. Financial activity is susceptible of generating profits or surpluses that can be subject to taxation. Thus, if the taxable event of the tax occurs, the tax obligation shall arise in charge of the Banco Popular.

CONCLUSION:

Based on the foregoing, it is the criterion of the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República) that:

1. The Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 of 22 November 2005, extends the 3% tax on profits and the accumulated, free, and total budget surplus in favor of the Emergency Fund (Fondo de Emergencias), to tax the entire Central Administration, the Decentralized Administration, regardless of its form of organization, and all public enterprises, not only state enterprises. There is a substantial difference from Transitory I of the Ley de Emergencias, in that said provision taxed exclusively the “institutions of the Executive Branch” (instituciones del Poder Ejecutivo), autonomous entities, and State enterprises.

2. The exercise of public powers assigned by the legal system allows the non-state public entity to be considered Public Administration. The non-state public entity thus forms part of the Decentralized Public Administration.

3. Non-state public entities that finance their activities with public resources, part of the Public Treasury (Hacienda Pública), are taxable persons of the emergency tax insofar as the taxable event of the tax occurs.

4. The legislator may entrust to a non-state entity the carrying out of business activities, configuring a public enterprise. As such, it will be subject to the payment of the emergency tax.

5. The Banco Popular y de Desarrollo Comunal is a public entity, defined by the legislator as a non-state entity. In that capacity, it forms part of the Decentralized Public Administration.

6. Due to its financial activity, the Banco Popular constitutes a public financial enterprise.

7. By forming part of the Public Administration and being a public enterprise, the Banco Popular is included under article 46 of the Ley de Emergencia. Its legal position regarding said tax does not differ from that of the other public banks of the Sistema Bancario Nacional.

Yours sincerely, Dra. Magda Inés Rojas Chaves Advisory Attorney General MIRCH/mvc

Texto Dictamen 393 Dictamen : 393 del 06/10/2006 C-393-2006 C-393-2006 6 de octubre de 2006 Licenciado Gerardo Porras Sanabria Gerente General Corporativo Banco Popular y de Desarrollo Comunal S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° GGC-1133-2006 de 20 de septiembre último, mediante el cual consulta la situación del Banco Popular y de Desarrollo Comunal respecto del impuesto establecido en el artículo 46 de la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo. Argumenta el Banco que la Procuraduría ha considerado que el Banco no pertenece ni a la Administración Central ni a la Descentralizada. No obstante, la Superintendencia General de Entidades Financieras, en oficio N° SUGEF-3076-2006 de 31 de agosto anterior, ha establecido que el Banco está sujeto al aporte del 3% al Fondo Nacional de Emergencias, por lo que le ha solicitado que contabilice el importe mensual correspondiente. Es por ello que “¿Se encuentra el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, autorizado y/o obligado por la Ley N° 8488, para trasladar al Fondo Nacional de Emergencias, los recursos referidos en el artículo 46 de dicho cuerpo normativo?”.

Adjunta Ud. el oficio PCJ-2923-2006 de 6 de agosto anterior, de la Consultoría Jurídica del Banco. Sostiene la Asesoría Jurídica que las únicas instituciones obligadas legalmente a transferir el 3% de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado serán las que pertenezcan a la Administración Central, la Administración Descentralizada y las empresas públicas. Tratándose del Banco Popular se requerirá que la Ley expresamente lo obligue al traslado. En opinión de la Consultoría, el ente público no estatal no se ubica dentro de la órbita del Estado, por lo que no es Administración Central ni Descentralizada. Al no formar parte de la Administración Central ni de la Descentralizada, el Banco no puede ser ubicado dentro del concepto de empresas públicas, porque ésta es una entidad del Estado que desarrolla una actividad económica. Por lo que concluye que el Banco no se encuentra autorizado ni obligado a trasladar al Fondo Nacional de Emergencias los recursos establecidos en el artículo 46 de la Ley de Emergencia. En consecuencia, está imposibilitado jurídicamente para atender el requerimiento realizado por la Superintendencia General de Entidades Financieras.

El Banco Popular sostiene que en razón de constituir un ente público no estatal no se encuentra en los supuestos que establece la Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo para devenir sujeto pasivo del impuesto de emergencias. La Procuraduría debe pronunciarse sobre la condición del ente público no estatal en tanto que Administración Pública o en su caso, empresa pública, a efecto de determinar si el Banco constituye sujeto pasivo de dicho impuesto.

A.- EL SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO DE EMERGENCIAS La nueva Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo mantiene a favor del Fondo de Emergencias el impuesto que pesa sobre ganancias y superávit. Empero, modifica el sujeto pasivo de dicho tributo.

1.- El impuesto sobre ganancias o superávit La Ley de Emergencias, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, financia el Fondo Nacional de Emergencias destinado a atender y enfrentar las situaciones de emergencias, de prevención y mitigación, artículo 43, con aportes, contribuciones, transferencias de diversa naturaleza y el impuesto establecido en el artículo 46 de la Ley. Preceptúa este numeral:

“Artículo 46.—Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.

Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.

Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.

En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes”.

El artículo 46 antes transcrito establece un impuesto. Este tributo pesa sobre las instituciones de la Administración Central y Descentralizada y las empresas públicas. Estos son los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, por ende, los obligados al cumplimiento de la prestación tributaria.

El sujeto activo es la Comisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias para la atención del Fondo de Emergencias. La tarifa es de un 3 % y la base imponible es establecida en relación con las ganancias y el superávit presupuestario acumulado, libre y total que reporte cada sujeto pasivo, según corresponda.

El hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades se debe pagar el impuesto. El hecho generador puede ser la producción de ganancias en el período económico respectivo, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria.

En el dictamen N° C-261-2006 de 26 de junio del presente año, la Procuraduría General señaló que para los efectos de aplicar este impuesto las utilidades deben ser establecidas a partir del concepto de renta neta, tal como es definido por la Ley del Impuesto sobre las Rentas. Ello en el tanto el interés del legislador es gravar las ganancias, la renta antes del establecimiento del impuesto sobre la renta. Por consiguiente, el impuesto se calcula antes de deducido el impuesto sobre la renta. La base imponible se estableció sobre las ganancias, sin que el operador jurídico pueda agregar que se trata de la utilidad disponible, una vez reducido el impuesto sobre la renta. Además, se agregó que el sujeto pasivo del impuesto que se crea en el artículo 46 puede no ser sujeto pasivo del impuesto sobre la Renta, y, en todo caso, aún cuando en principio pueda ser considerado sujeto pasivo, pudiera ser que no tenga que cubrir el impuesto sobre la renta, pero sí el del 3 % que nos ocupa.

El tributo tiene su antecedente en el Transitorio I de la Ley de Emergencia. En efecto, este estableció un impuesto del 3% sobre el superávit presupuestario o las ganancias originalmente a favor del Fondo Nacional de Emergencias y a partir de la reforma introducida por la Ley N° 8276 de 2 de mayo de 2002, una parte del producto del impuesto (0,3%) se destinaba al Observatorio Vulcanológico y Sismológico de Costa Rica-Universidad Nacional. A diferencia del Transitorio I, el artículo 46 tiene la pretensión de gravar las ganancias y superávit de un conjunto amplio de organismos públicos.

2.- Una modificación del sujeto pasivo Al aprobar el Transitorio I, la Ley de Emergencia dispuso que el impuesto del 3% recaía sobre las “ganancias de las instituciones autónomas y empresas del Estado”. Esa definición del sujeto pasivo era restrictiva, en tanto el tributo solo gravaba a las entidades que constitucionalmente constituyen entidades autónomas, dejando por fuera otros organismos administrativos y, obviamente al Estado, y no comprendía otras empresas públicas distintas de las estatales. Por otra parte, abarcaba todas las entidades autónomas aún cuando no constituyeran entidades empresariales. De ese modo se gravaba incluso cuando el ente autónomo no realizare una actividad generadora de ganancias.

Luego, con la Ley N° 8276 se amplía la definición del sujeto pasivo para comprender las “instituciones” del Poder Ejecutivo. En consecuencia, el impuesto recaía sobre los órganos del Poder Ejecutivo, sea órganos desconcentrados con personalidad jurídica, las instituciones autónomas y las empresas del Estado.

En orden a la Administración Descentralizada y las empresas públicas, la reforma al Transitorio no cambia la situación: no toda entidad descentralizada deviene obligada al pago del impuesto. Por el contrario, se requiere que constituya una institución autónoma. Por otra parte, no toda empresa pública era sujeto del impuesto: se trataba exclusivamente de las empresas estatales. Es por ello que en el dictamen N° C-380-2004 de 21 de diciembre de 2004, dirigido a la Junta Directiva Popular Valores Puesto de Bolsa S. A., indicamos al respecto:

“Es dada esa naturaleza de empresa pública que cabe cuestionarse si Popular Valores Puesto de Bolsa está sujeto al Transitorio I. El tributo creado por ese Transitorio pesa sobre “las instituciones del Poder Ejecutivo, las instituciones autónomas y las empresas del Estado”.

Puesto que el Puesto de Bolsa es una sociedad anónima, se sigue que no constituye un órgano del Poder Ejecutivo ni una institución autónoma. El punto es si constituye “empresa del Estado”.

En sentido estricto, el término “empresa del Estado” hace referencia a una entidad empresarial creada directamente por el Estado y que es propiedad de éste. Bajo ese significado, carece de relevancia la forma de organización de la empresa. Lo que importa es que el capital social esté en manos del Estado. Este sería el caso de RECOPE S. A., o bien de los bancos estatales o el propio Instituto Nacional de Seguros.

Pero el legislador también utiliza el término “empresa del Estado” como sinónimo de empresa pública. Supuesto bajo el cual no importa qué ente es el titular del capital social. Importa que el capital social esté en manos de una organización pública. Bajo ese supuesto, la ley resultaría aplicable a toda empresa pública. Lo usual es que esa identificación se dé cuando el objeto de la norma es regular todo ente público. De esa forma, independientemente de la titularidad del capital, toda empresa pública queda vinculada por la norma emitida.

En el caso del Transitorio I estima la Procuraduría que no puede considerarse que el interés del legislador sea el de que todo organismo público quede vinculado por la norma. Se ha precisado que se trata de los órganos del Poder Ejecutivo y dado el empleo del término “instituciones” debe entenderse que la expresión está dirigida sobre todo a los órganos desconcentrados con personalidad jurídica. También comprende a las entidades descentralizadas que gozan de autonomía en los términos del artículo 188 de la Constitución: se excluyen otras formas de descentralización incluida la territorial. En ese sentido, para que un ente que forme parte de la Administración Descentralizada quede vinculado por el Transitorio se requiere que el legislador le haya otorgado la condición de ente autónomo. Ergo, el tributo no se aplica a todo ente descentralizado.

De ese hecho, estima la Procuraduría que el término “empresas del Estado” debe ser entendido en sentido restrictivo. Por consiguiente, referido a las empresas creadas por el Estado o bien, por las entidades estatales. Cabe recordar que el calificativo de estatal referido a los entes públicos tiene como objeto designar la creación de entes para satisfacer los fines estatales. Por ello se aplica sobre todo a los entes institucionales.

(…).

No obstante, nuestro legislador ha recurrido al expediente de calificar determinados entes como no estatales, a efecto de substraerlos de la aplicación de determinadas disposiciones legales. Este es el caso del Banco Popular y de Desarrollo Comunal. Preceptúa el artículo 2 de la Ley de creación del Banco:

"ARTICULO 2º.- El Banco Popular y de Desarrollo Comunal es una institución de Derecho Público no estatal, con personería jurídica y patrimonio propio, con plena autonomía administrativa y funcional. Su funcionamiento se regirá por las normas del Derecho Público. (...)".

Calificación cuestionable, dado que los fines del Banco son propios del Estado, por lo que asume frente a él y a la colectividad la obligación de cumplirlos; los empleados del Banco son servidores públicos, el financiamiento del Banco deriva fundamentalmente del establecimiento de contribuciones parafiscales afectas al cumplimiento de los fines públicos, los fondos son públicos y por ello están sujetos al control de la Contraloría General de la República.(cfr. Dictamen N° C-139-2001 de 21 de mayo de 2001).

Empero, dada la calificación de mérito, se impone considerar que el Banco Popular no es un banco del Estado, por lo que tampoco puede ser considerado una empresa del Estado. Este aspecto determina la calificación de las subsidiarias del Banco. Estas son propiedad de un ente público no estatal, que no configura ni una institución ni una empresa estatal.

Popular Valores Puesto de Bolsa es una sociedad anónima, propiedad de un ente público calificado por el legislador de “no estatal”. De ese hecho no puede ser considerado como “empresa estatal”.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1-. Popular Valores Puesto de Bolsa S. A. es una sociedad anónima creada y dominada por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal. Como tal es una empresa pública organizada bajo forma societaria.

2-. El Banco Popular ha sido calificado por el legislador como “ente no estatal”.

Carácter que se transfiere a las entidades que crea a efecto de instrumentalizar su participación en el mercado financiero.

3-. Consecuentemente, Popular Valores Puesto de Bolsa S. A. es una empresa pública no estatal.

4-. Dada esa naturaleza, Popular Valores Puesto de Bolsa S. A. no se encuentra comprendido dentro de los supuestos del Transitorio I de la Ley de Emergencia”.

Con la Ley 8488, el impuesto del 3% sobre ganancias y superávit no recae ya sobre instituciones autónomas y empresas públicas. El ámbito ha sido ampliado para abarcar toda la Administración Central, la Administración Descentralizada, independientemente de su forma de organización y todas las empresas públicas, no sólo las estatales. El punto es si ante la nueva disposición legal, puede sostenerse que el Banco Popular es sujeto pasivo del impuesto que nos ocupa.

B.- EL BANCO POPULAR ES SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO El Banco Popular sostiene que al ser un ente público no estatal no integra ni la Administración Central, ni la Administración Descentralizada, además no es una empresa pública. Por lo que no es sujeto del impuesto a favor del Fondo de Emergencias.

Los entes públicos no estatales ejercen función administrativa y en esa medida constituyen parte de la Administración Descentralizada del país. Por otra parte, el legislador puede trastrocar el concepto de ente no estatal, aplicándolo a entes que por su actividad constituyen empresas. Tal es el caso del Banco Popular.

1.- En sentido funcional, el ente no estatal es Administración Pública La consulta plantea la necesidad de esclarecer qué se entiende por Administración Pública. En particular, si este término se contrapone al concepto de “ente público no estatal”, como pareciera desprenderse es el criterio del Banco Popular.

El concepto de Administración Pública puede ser precisado a partir de un criterio orgánico o de un criterio material.

Señala la Ley General de la Administración Pública en orden al concepto de Administración Pública:

Art. 1º: "La Administración Pública estará constituida por el Estado y los demás entes públicos, cada uno con personalidad jurídica y capacidad de derecho público y privado".

De acuerdo con dicho precepto, la Administración Pública está integrada no sólo por el Estado sino por el resto de entes públicos, comúnmente llamados “entes menores”. Basta que un ente pueda ser considerado como ente público para que integre la Administración Pública. Para efectos de esta definición, la Ley General no diferencia entre entes estatales y no estatales. En los términos de la Ley, la Administración Pública se integra por entes estatales y no estatales, puesto que estos son entes públicos con personalidad jurídica propia, distinta de la del Estado.

Desde el punto de vista material, el ente público es Administración Pública en el tanto en que realice preponderadamente actividad relevante para el Derecho Administrativo; es decir, debe realizar función administrativa. Sobre este punto se ha indicado:

"La Administración es fundamentalmente el sujeto de la actividad regulada por el Derecho Administrativo. Entiéndese por Administración el conjunto total de centros de acción que desarrollan actividad jurídicamente relevante para el derecho administrativo y eventualmente para el derecho aplicable a esos mismos centros." E, ORTIZ ORTIZ,: Los sujetos de Derecho Administrativo. San José, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica, s.f.,) pág. 1.

Para considerar un ente como Administración Pública es, pues, indispensable que desarrolle función administrativa: la Administración Pública es un centro de función administrativa. Función administrativa que puede expresarse a través de actos reglamentarios, actos condición, actos unilaterales o bien, mediante operaciones materiales. Una actividad regulada por el Derecho Administrativo. La Administración Pública se rige fundamentalmente por el Derecho Administrativo, según lo dispuesto por la Ley General de la Administración Pública. El principio derivado del artículo 3 de dicha Ley es que el Derecho Público se aplica a la actividad administrativa. El Derecho Privado se aplica cuando el giro de la actividad es propio de las empresas públicas.

El concepto de ente público se establece a partir de la presencia y/o concurrencia de diversos criterios. Entre ellos, la creación, los fines, el patrimonio de la persona, la titularidad o no de prerrogativas públicas, las formas de control a que esté sujete, la titularidad de su capital social, la forma de organización, entre otros. Criterios que también se utilizan para diferenciar entre públicos estatales y entes públicos no estatales.

Nota característica del ente público no estatal es la naturaleza de las competencias que le han sido confiadas por el ordenamiento. El ente es titular de potestades administrativas, en cuyo ejercicio puede emitir actos administrativos, sin que al efecto se diferencie de un ente público "estatal". Y es que de existir diferencia, ésta radicaría en la titularidad de los fines, que han de ser de "interés general", pero sin que sea necesario que coincidan en todo o en parte con los fines del Estado. Se considera que los fines son de un interés general menos intenso que el que satisface el Estado. Es por ello que se afirma que el ente es relevante o independiente del Estado y no un instrumento de éste. Situación que se explica porque los entes no estatales tienen una base asociativa, lo que determina que normalmente los intereses que están llamados a tutelar y satisfacer sean de carácter grupal o pertenecientes a una categoría determinada. No obstante, el elemento fundamental que determina el ente público no estatal es el ejercicio de competencias públicas asignadas por el ordenamiento. Dicha atribución permite considerar al ente no estatal como Administración Pública.

Ha sido constante y coincidente el criterio de la Procuraduría General desde el dictamen C-076-83 de 15 de marzo de 1983 en cuanto que el Ente público no estatal es Administración Pública. En dicha ocasión indicamos:

“1) EL CONCEPTO DE ADMINISTRACION PUBLICA.

Existe en nuestra legislación y en doctrina diversas concepciones del término "Administración Pública".

• a)Criterio Legal:

La Ley Orgánica de la Procuraduría parte del criterio de administración Pública que contiene la Ley General de la Administración Pública.

Esta ley señala:

Art. 1º: "La Administración Pública estará constituida por el Estado y los demás entes públicos, cada uno con personalidad jurídica y capacidad de derecho público y privado".

Si bien se critica a la Ley porque identifica al Estado -persona jurídica -con la Administración Pública, es lo cierto que la Ley señala en forma clara y precisa que la Administración Pública está integra no solo por la Administración Central sino también por los entes públicos menores. Será Administración Pública el ente público menor, con personalidad jurídica distinta del Estado y con capacidad tanto de derecho público como de derecho privado. La capacidad de derecho público alude a la posibilidad de emitir actos administrativos, lo que no sería posible si se tratara de una Administración "no pública".

El término "demás entes públicos" es muy amplio: comprende entes de carácter institucional como corporativo, de carácter estatal o no estatal.

Interesa recordar que un ente público será considerado como Administración Pública en el tanto en que realice preponderadamente actividad jurídicamente relevante para el Derecho Administrativo; es decir, deber realizar función administrativa.

(…).

• c)Los Entes Públicos no Estatales:

Cabría cuestionarse si los entes públicos no estatales integran la Administración Pública. Pues bien, como señalamos en el acápite anterior, el artículo 1º de la Ley General de la Administración Pública contiene una definición de Administración Pública muy amplia; la Administración Pública está integrada por la Administración del Estado y por "los demás entes públicos". En dicha redacción no se hace diferencia alguna entre ente estatal y no estatal. De allí que, los entes públicos calificados por la doctrina sudamericana como "no estatales" constituyen en Costa Rica Administración Pública, a menos que se concluya que no son entes públicos distintos del Estado”.

Se establece, así, que el Colegio de Geólogos de Costa Rica, un colegio profesional que como tal es el típico ente público no estatal, es Administración Pública, en tanto ejerce función administrativa. Criterio que ha sido reiterado en posteriores dictámenes. Así, en relación con el Colegio de Médicos y Cirujanos de Costa Rica, se indicó en el dictamen N° C-127-97 de 11 de julio de 1997:

“Bajo la denominación de "entes públicos no estatales" se reconoce la existencia de una serie de entidades, normalmente de naturaleza corporativa o profesional, a las cuales si bien no se les enmarca dentro del Estado, se les reconoce la titularidad de una función administrativa, y se les sujeta -total o parcialmente- a un régimen publicístico en razón de la naturaleza de tal función.

En relación con el carácter público de esta figura jurídica, la Procuraduría ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse indicando que la "... razón por la cual los llamados «entes públicos no estatales» adquieren particular relevancia para el Derecho Público reside en que, técnicamente, ejercen función administrativa. En ese sentido, sus cometidos y organización son semejantes a los de los entes públicos. En otras palabras, el ente público no estatal tiene naturaleza pública en virtud de las competencias que le han sido confiadas por el ordenamiento. El ente, a pesar de que su origen puede ser privado, sus fondos privados y responder a fines de grupo o categoría, es considerado público porque es titular de potestades administrativas; sean éstas de policía, disciplinarias, normativas, etc. En ejercicio de esas potestades, el ente público no estatal emite actos administrativos. Es, en esa medida, que se considera Administración Pública" (O.J.-015-96 de 17 de abril de 1996).

(….).

Ese carácter de ente público -aunque no estatal- del Colegio de Médicos y Cirujanos, determina que el mismo se considere parte de la Administración Pública y que, en principio, le sea aplicable la normativa de Derecho Público, en particular la administrativa y sus principios, con todas las consecuencias jurídicas que ello trae consigo (art. 1º y 3º de la Ley General de la Administración Pública). En particular, dicha organización estaría afecta al principio de legalidad (art. 11 iusibid.), como bien lo sostiene el asesor legal del consultante, y sometida el control de legalidad contencioso-administrativo (art. 1º de la Ley que rige esa Jurisdicción).

Sin embargo, debe quedar claro que las referidas corporaciones participan de la naturaleza de la Administración Pública, pero sólo en cuanto ejercen funciones administrativas ..." (voto nº 5483-95 de la Sala Constitucional, recién mencionado). Por ello, únicamente en tal ámbito estarían sujetas los indicados bloque y principio de legalidad; fuera del mismo, actúan sin estar revestidas de potestades de imperio, vinculándose con otros sujetos sobre la base del principio de autonomía de la voluntad y dando lugar a relaciones disciplinadas por el Derecho Privado (sobre esto último puede consultarse la sentencia nº 493-93, de la misma Sala, ya también citada)”.

Criterio aplicado también a los entes no estatales representativos de intereses productivos como es el caso del Instituto del Café de Costa Rica (dictamen N° C-397-2005 de 15 de noviembre de 2005):

“Ahora bien, el ICAFE, como ente público no estatal, integra la Administración Pública de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley General de la Administración Pública, por lo que se encuentra sujeto al principio de legalidad. Se trata en este caso de un ente público menor, con patrimonio propio, que forma parte de la administración descentralizada y que representa los intereses de un sector específico : el cafetalero”.

En igual sentido, puede verse el dictamen C-277-2003 de 19 de septiembre de 2003 respecto de la Corporación Ganadera.

El ente público no estatal forma parte, entonces, de la Administración Pública y más concretamente, de la Administración Pública Descentralizada (Sala Constitucional, resolución N° 5483-95 del 6 de octubre de 1995). En efecto, se trata del ejercicio de una función administrativa que ha sido delegada por el Estado a una organización con personalidad jurídica propia, un ente público, a efecto de que la ejerza a nombre y cuenta propia.

El artículo 46 de la Ley de Emergencia grava las ganancias o superávit de la Administración Pública Descentralizada. Por lo que podría considerarse que en tanto los entes no estatales sean Administración Pública Descentralizada están comprendidos en los supuestos del referido artículo. Por ende, que constituyen sujetos pasivos del impuesto a favor del fondo de emergencias. No obstante, estima la Procuraduría que dicha conclusión debe ser matizada a efecto de que se aplique exclusivamente a los entes públicos no estatales que se financien con fondos públicos. Es decir, que las ganancias o superávit presupuestario sean producto de recursos públicos y en sí mismos tengan dicha naturaleza pública. De lo contrario se afectaría la coherencia del ordenamiento y, en particular, de la propia Ley 8488.

La Ley de Emergencia tiene como objeto integrar los esfuerzos de los entes públicos y privados para la prevención y atención de las emergencias. El sector privado y la sociedad civil son partes integrantes de los procesos de atención de esos siniestros fenómenos. Asimismo, se prevé que cualquier persona privada, física o jurídica puede realizar aportes para el financiamiento de las emergencias, artículo 43, inciso a). Aportes que también pueden realizar los entes públicos. No obstante, debe tomarse en cuenta que cuando la Ley establece obligaciones financieras lo hace en relación con recursos públicos, y más concretamente, recursos que pueden considerarse parte de la Hacienda Pública. Así, la gestión de riesgos y de las emergencias se atiende con recursos públicos (artículos 5, 6), que deben ser presupuestados, para su aprobación por la Contraloría General de la República (artículo 45).

De la misma forma, si tomamos en cuenta el hecho generador y la definición misma del sujeto pasivo del impuesto del artículo 46 de mérito, se constata que la norma parte de la presencia de recursos públicos. El legislador no ha pretendido gravar recursos privados. Aspecto que es importante porque entes no estatales, en particular los Colegios Profesionales, pueden financiar parte importante de su funcionamiento con contribuciones voluntarias de los miembros de la corporación, supuesto en el cual no pareciera razonable ni conforme con los principios que informan el ordenamiento cargar sobre esos miembros parte del costo que implica la atención de las emergencias. Debe tomarse en cuenta que esos recursos no son considerados fondos públicos y, particularmente, no integran la Hacienda Públicos en los términos del artículo 8 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (cfr. Dictamen N° C-217-2005 de 13 de junio de 2005) Por el contrario, cuando el ente no estatal se financia con recursos públicos, recursos que integran la Hacienda Pública, si el ente genera ganancias o superávit estará afecto al pago del impuesto.

2.- Ente público no estatal-empresa pública Sostiene el Banco Popular que al ser un ente público no estatal no constituye una empresa pública y, por consiguiente, no es sujeto pasivo del impuesto antes citado.

El concepto de empresa pública hace referencia a la gestión económica de un ente. El ente público empresarial es aquél que participa en los procesos de producción, distribución y comercialización de bienes y servicios y que por ello pertenece al sector público de la economía.

Puesto que empresa es la organización que participa en la prestación de servicios, se sigue que el término puede ser utilizado para referirse a una entidad de índole financiera. Para efectos de la definición de empresa, el término servicios comprende todo servicio de cualquier sector, de modo que incluye los financieros (bancarios, de inversión, valores, seguros). El suministro de servicios financieros es una actividad desarrollada por una empresa que tiene un objeto específico y excluyente: la provisión de servicios financieros. La entidad financiera en tanto entidad empresarial presta servicios a terceros, al público en general, y lo hace en forma profesional, con habitualidad. Es decir, la particularidad de la entidad financiera como empresa deriva de su objeto, que excluye el ejercicio habitual o no de otras actividades (así, artículo 73 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional). Una actividad realizada profesionalmente, en forma habitual, en masa, como es lo propio de la actividad financiera, implica la estructuración de una organización empresarial. Una organización que puede ser de naturaleza pública, si así lo autoriza el ordenamiento.

La empresa pública es un mecanismo de intervención económica. La empresa será pública cuando el capital social es mayoritariamente de titularidad pública, o bien, el ente económico está sometido a control del ente público, de forma tal que éste puede determinar las decisiones empresariales (cfr. dictamen N. 63-96 de 3 de mayo de 1996).

En ese sentido, habrá empresa pública financiera cuando se esté en presencia de una organización de naturaleza pública que gestiona una actividad de índole financiera. Y ello independientemente de la forma de organización que esa entidad adopte para prestar los servicios. Por ende, puede tratarse de una empresa bajo forma de organización pública (los bancos estatales) o bajo forma de Derecho Privado (las sociedades anónimas constituidas por los entes públicos con base en el artículo 55 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, por ejemplo).

Lo anterior nos conduce a la forma de organización de la empresa pública. Como no existe un mandato unívoco e imperativo de que el legislador organice las empresas públicas de Derecho Público bajo una organización determinada, tenemos que existe una discrecionalidad legislativa en el punto. Empero, pareciera que la categoría de ente institucional es la que se presenta como la forma de organización más adecuada para la empresa pública-persona pública. Esta es la forma seleccionada por el ordenamiento para la constitución de los bancos estatales, según lo indicado.

El punto es si una empresa pública puede ser organizada como un ente no estatal. El ente no estatal es en principio un ente corporativo. Como tal su elemento fundamental es la naturaleza asociativa: la corporación es una personificación de un conjunto de personas que ostentan la calidad de miembros de la corporación y no sólo de gestores. La corporación es un ente representativo: el fin de la corporación es un interés común de los miembros; es decir, no es ajeno a las personas que gestionan la organización. Todo ello se expresa en la forma de organización. Esta entraña diversos órganos fundamentales de dirección y conducción del ente, en los cuales los miembros contribuyen a formar la voluntad del ente. A la tradicional junta directiva y jerarca unipersonal se une una asamblea representativa de los diversos intereses que agrupa y defiende la corporación y que está llamada a dirigirla en la consecución del fin público que justifica la personalidad pública.

Podría considerarse que la corporación no es la forma de organización más adecuada para una empresa y, en particular, para una empresa pública. Los entes empresariales se presentan normalmente como entes institucionales. Lo anterior no excluye, sin embargo, que el legislador decida organizar una empresa financiera como ente corporativo. El problema que puede presentarse será técnico y de organización: se adapta esta a los imperativos empresariales?. En ese supuesto puede ocurrir que bajo el aspecto corporativo subsistan elementos institucionales. Ergo, que el elemento asociativo pierda importancia en relación con un fin instrumentalizado.

Resulta claro, por demás, que para determinar si el ente no estatal constituye una empresa pública el operador jurídico tendrá que estarse a la actividad del ente de que se trate, tal como ha sido definida por el legislador. De allí que no pueda presumirse ni descartarse de antemano la naturaleza empresarial del ente no estatal.

Lo que sí resulta evidente es que en el tanto el ente no estatal realice actividad empresarial, definida en los términos indicados, desde el punto de vista de su actividad será una empresa pública y como tal estará comprendida en el sujeto pasivo del impuesto a favor del Fondo de Emergencias.

3.- Banco Popular: Administración Pública-empresa pública Tomando en cuenta lo anterior, corresponde ahora referirse a la situación específica del Banco Popular.

La Ley de creación del Banco Popular lo define como un ente público: su personalidad es, entonces, pública. Pero, además, el legislador precisa que ese ente público es no estatal:

"ARTICULO 2º.- El Banco Popular y de Desarrollo Comunal es una institución de Derecho Público no estatal, con personería jurídica y patrimonio propio, con plena autonomía administrativa y funcional. Su funcionamiento se regirá por las normas del Derecho Público.

(...)".

El Banco es un “ente no estatal” por definición de ley. Definición cuestionable porque los fines del Banco son propios del Estado, por lo que asume frente a él y la colectividad la obligación de cumplirlos; los servidores del Banco son servidores públicos, el financiamiento del Banco deriva fundamentalmente del establecimiento de contribuciones parafiscales afectas al cumplimiento de los fines públicos, los fondos son públicos y por ello están sujetos al control de la Contraloría General de la República (cfr. Dictámenes C-139-2001 de 21 de mayo de 2001, C-086-2005 de 25 de febrero de 2005 y C-426-2005 de 8 de diciembre de 2005).

El Banco presta los servicios financieros que la Ley le autoriza. A partir de la modificación del artículo 47 de su Ley de creación, el Banco Popular integra el Sistema Bancario Nacional, con las mismas obligaciones y atribuciones que los demás bancos comerciales del Sistema, salvo las excepciones expresamente indicadas. Lo que permite al Banco ejercer las operaciones propias de los bancos comerciales del Sistema y, consecuentemente, ser banca comercial (dictamen N° C-086-2005 de cita). En ese sentido, la circunstancia de que el Banco Popular sea considerado un “ente no estatal” no produce consecuencias sobre la naturaleza de las operaciones que realiza.

Organización dirigida a la prestación de servicios financieros, particularmente crediticios, el Banco constituye una empresa financiera para los efectos legales correspondientes. Su condición pública determina que se trate de una empresa pública (artículos 1 y 2 de su Ley de creación). Un ente que integra la Hacienda Pública.

Para que un ente pueda ser considerado como público no estatal se requiere que ejerza función administrativa. Lo que nos conduce al carácter de Administración Pública. Es Administración Pública el ente público que realiza función administrativa, emitiendo actos administrativos que constituyen los fines públicos. Puede una entidad financiera como el Banco Popular ser considerada Administración Pública?

El hecho de que normalmente se considere que los servicios financieros se rigen por el Derecho Bancario y el Derecho Mercantil podría llevar a considerar que existe una contraposición absoluta entre entidad financiera y Administración Pública. Es de recordar, sin embargo, que la actividad financiera está regulada tanto por disposiciones de naturaleza pública como de naturaleza privada y que el fenómeno de publicización se intensifica día a día en razón de la fuerte regulación a que está sujeta la actividad. En tratándose de los entes públicos que prestan servicios financieros debe recordarse el ejercicio de actividad administrativa a efecto de la prestación de los servicios financieros, así como que la entidad pública detenta un poder normativo en relación con los diversos servicios y operaciones que el Banco puede realizar, así como el establecimiento de las condiciones y límites de las diferentes operaciones del Banco. Los reglamentos que en ejercicio de ese poder normativo emitan los bancos públicos son normas jurídicas administrativas (artículo 6 de la Ley General de la Administración Pública), no actos comerciales. Una función administrativa sujeta al Derecho Administrativo.

Por otra parte, cabe señalar que revisada la Opinión Jurídica N° OJ-113-99 de 29 de septiembre de 1999, no se determina que señale que los entes públicos no estatales no integran la Administración Descentralizada. Dicha Opinión se limita a recordar que los entes no estatales ejercen una función administrativa “a pesar de que no pertenecen al Estado y están fuera de su órbita y, por ende, en uso de las potestades públicas emiten actos administrativos”. Afirmaciones que concuerdan con los criterios que la Procuraduría ha mantenido tradicionalmente sobre este tipo de entes. El Banco Popular está dando a dicha Opinión una lectura y alcance de que carece, que desvirtúan su contenido y que se contraponen al criterio oficial de este Organo Consultivo. Recuérdese que respecto del Banco Popular la Procuraduría ha afirmado su pertenencia a la Administración Pública. En efecto, en el dictamen N° C-061-2005 de 14 de febrero de 2005, se afirmó:

“De la relación de las disposiciones legales apuntadas, cabe concluir que el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, si bien es una institución “no estatal”, por disposición expresa de su Ley Orgánica es sin duda una institución de derecho público, y por ende, uno de los entes que estructuralmente conforman la “Administración Pública” en los términos referidos. Por consiguiente, los miembros de su Junta Directiva, son sin duda alguna “funcionarios públicos”, conforme al concepto descrito. Y por ende, la ley N° 8422 les deviene indefectiblemente aplicable”.

Y es que el carácter no estatal del Banco lo único que estaría señalando es que el Banco no se encuentra dentro de una relación de instrumentalidad respecto del Estado. El calificativo de estatal referido a un ente no significa que éste se integre al Estado persona o que el Poder Ejecutivo pueda ordenar sus actos. La propia Constitución utiliza el término “estatal” para referirse a las instituciones autónomas, lo que pone de relieve que el ente satisface fines públicos que son definidos por el Estado en un ámbito determinado. El adjetivo “no estatal” significa que es un ente relevante, pero en modo alguno implica que el Banco no pertenezca a la Administración Pública.

De lo anterior se sigue que al integrar la Administración Pública y ser una empresa pública, el Banco Popular está comprendido dentro del artículo 46 de la Ley de Emergencia. Su posición jurídica respecto de dicho tributo no difiere de la de los otros bancos públicos del Sistema Bancario Nacional, según se analizó en el dictamen N° 261-2006 antes citado. La actividad financiera es susceptible de generar ganancias o superávit que pueden ser objeto de gravamen. De modo que si se produce el hecho generador del tributo nacerá la obligación tributaria a cargo del Banco Popular.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1. La Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, amplía el impuesto del 3 % sobre las ganancias y el superávit presupuestario acumulado, libre y total a favor del Fondo de Emergencias, para gravar toda la Administración Central, la Administración Descentralizada, independientemente de su forma de organización y todas las empresas públicas, no sólo las estatales. Existe una diferencia sustancial con el Transitorio I de la Ley de Emergencias en tanto dicha disposición grababa exclusivamente a las “instituciones del Poder Ejecutivo” entes autónomos y empresas del Estado.

2. El ejercicio de competencias públicas asignadas por el ordenamiento permite considerar al ente público no estatal como Administración Pública. El ente público no estatal forma parte, entonces, de la Administración Pública Descentralizada.

3. Los entes públicos no estatales que financian sus actividades con recursos públicos, parte de la Hacienda Pública, son sujetos pasivos del impuesto de emergencias en tanto se produzca el hecho generador del tributo.

4. El legislador puede encargar a un ente no estatal la realización de actividades empresariales, configurando una empresa pública. Como tal, estará sujeto al pago del impuesto de emergencias.

5. El Banco Popular y de Desarrollo Comunal es un ente público, definido por el legislador como ente no estatal. En esa condición integra la Administración Pública Descentralizada.

6. En razón de su actividad financiera, el Banco Popular constituye una empresa pública financiera.

7. Al integrar la Administración Pública y ser una empresa pública, el Banco Popular está comprendido dentro del artículo 46 de la Ley de Emergencia. Su posición jurídica respecto de dicho tributo no difiere de la de los otros bancos públicos del Sistema Bancario Nacional.

De Ud. muy atentamente, Dra. Magda Inés Rojas Chaves Procuradora Asesora MIRCH/mvc