Interpretation of the construction tax rate under Article 70 of Law 7052Interpretación de la tarifa del impuesto sobre construcciones del artículo 70 de la Ley 7052

Legal Opinion: 110 of 15/03/2006 ( PARTIALLY RECONSIDERED EX OFFICIO ) C-110-2006 March 15, 2006 Mrs. Leticia Alfaro Alfaro Municipal Secretary Municipalidad de Grecia S. O.

Dear Madam:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official communication SEC-1366-2006 dated January 30, 2006, received by the Document Reception Office of the Procuraduría General de la República on February 16 of this year, through which you transcribe the agreement adopted by the Municipal Corporation of Grecia, in an ordinary session on Thursday, January 19, 2006, in which it agrees to request from the Procuraduría General de la República a technical legal opinion to clarify the interpretation that should be given to Article 70 of Law No. 7052, regarding how the tax indicated therein should be interpreted, and to state clearly whether the municipalidades may charge that tax from 0.01% to 1%, or if, on the contrary, it should be understood as a strict 1%.

I. TAX POWER AND TAX COMPETENCE

In the field of tax doctrine, it has been indicated that tax power (potestad tributaria) consists of the authority to apply taxes or to establish exemptions. That is, it is the power to enact legal norms from which the obligation to pay a tax derives or may derive, borne by certain subjects. This tax power (potestad tributaria) can be exercised originally, when exercised by the State, or derivatively, when exercised by municipal entities, as a manifestation of the municipal autonomy that derives from Article 170 of the Political Constitution.

But the doctrine also distinguishes, parallel to the tax power, the authority to exercise said power on a practical level, which is called tax competence (competencia tributaria), with both powers able to coincide, but not obligatorily, because they manifest in different spheres, and there can be bodies endowed with tax competence (competencia tributaria) and lacking tax power. From this perspective, the tax power cannot be suppressed, delegated, or ceded; whereas the tax competence (competencia tributaria) can be transferred and granted to parastatal or private entities. In our legal system, both concepts have been brought to light, differentiating between the active subject of the tax power and the active subject of the tax obligation.

The Constitutional Chamber, in its jurisprudence, has recognized the possibility that, under certain circumstances and within certain reasonable limits, a relative delegation of such faculties may operate, provided that the margins of the respective tax are specified in the law; otherwise, one would be in the presence of an absolute delegation of such faculties, which would indeed be contrary to the Political Constitution (see, to this effect, Voto 1427-95 of 16:03 hours on March 14, 1995). For its part, the First Chamber of the Supreme Court of Justice, when referring to the relative delegation in tax matters, stated:

"The allegations of the appellant, in this case, are aimed at demonstrating that the authorization of variable rates, even within certain limits, infringes the principle of legality in tax matters (...) This Court does not believe so, and on the contrary, considers that there is no delegation nor is the principle of legal reserve infringed when the Assembly determines the limits of the tax rate, because what matters is that the law establishes the structural bases of the tax and indicates the guidelines that the Executive Branch must follow. (...)

Article 11 of the Tax Reform Law, No. 4961 of March 10, 1972, specifies a maximum of fifty percent on the taxable value, so that the Executive Branch, when setting the selective consumption tax on the lists of merchandise referred to in Article 4°, must necessarily submit to the limit established by the legislator, without the cited rule being estimable as unconstitutional solely because it authorizes a variable or elastic rate, since in this there is no delegation of the tax power (potestad tributaria) that corresponds to the Legislative Assembly, but rather a mere consequence of the nature of the tax. (...) So that the Law itself is what establishes the amount of the levy, through the system of indicating a maximum, leaving the Executive Branch with the authority to set the tax at a lower percentage, not in a capricious or arbitrary manner, but with the aim of ensuring that the purposes pursued by the law are fulfilled." (Full Court, judgment No. 0730-95 of 15:00 hours on February 3, 1995).

II. LEGAL NATURE OF THE TAX ON CONSTRUCTIONS

Article 169 of the Political Constitution establishes that the municipalidades shall be responsible for the administration of the local interests and services of each canton, an attribution that is developed not only in the Código Municipal by granting municipal entities the power to propose their own taxes to the Legislative Assembly and to set the rates and prices for municipal services (Articles 68, 74, 77, and 79), but also in other special laws; such is the case of the Ley de Construcciones and the Ley de Planificación Urbana, which grants the municipalidades the power of control over constructions carried out in the different populations of the Republic, as well as over regional planning, as is evident from Articles 1 and 87 of the Ley de Construcciones and Article 15 of the Ley de Panificación Urbana.

By virtue of this power of control held by local entities, Article 74 of the Ley de Construcciones, No. 833 (of November 2, 1949) establishes the obligation of individuals to request a license from the respective municipalidad to carry out construction works within a specific locality. That rule provides:

"Article 74.- Licenses. Any work related to construction, executed in the populations of the Republic, whether of a permanent or provisional nature, must be executed with a license from the corresponding Municipalidad." (Emphasis is not from the original).

Regarding the nature of the municipal license, this Procuraduría General has repeatedly stated that "the construction license is a municipal administrative act, which must necessarily be carried out at the request of a party. Such an act authorizes the execution of construction works in a specific locality, once the amount for the corresponding fee has been paid. This license has as its principal objective to control, in advance, compliance with the legal requirements regarding construction, thereby seeking adequate urban planning and the orderly development of the community." (Legal Opinion No. OJ-106-2002. Emphasis is not from the original) The municipalidades, in addition to being empowered to grant the construction license, have the power to charge a tax on the value of the "constructions and urbanizations" that they have previously authorized through the respective municipal license, in accordance with the provisions of Article 70 of the Ley de Planificación Urbana - No. 4240 of November 15, 1968, and its amendments. In what is relevant, Article 70 states:

Article 70.- Municipalidades are authorized to establish taxes, for the purposes of this law, of up to 1% on the value of the constructions and urbanizations carried out in the future, and to receive special contributions for specific urban works or improvements. The municipal corporations must contribute part of the income generated, according to this article, to cover the expenses caused by the centralization of construction permits. Said tax shall not be paid by constructions of the Central Government and autonomous institutions, provided they are works of social interest, nor those of medical-social assistance or educational institutions.

Considering the provisions contained in the Ley de Construcciones and the Ley de Planificación Urbana, the charging of the construction license and the respective tax responds not only to the need of the municipalidades to have funds to cover the expenses of the locality they administer, but also to the need to exercise orderly control over urban planning within a given territorial circumscription.

III. SUBSTANTIVE ANALYSIS

In Article 70 of Law No. 4240 and its amendments, through which the so-called tax on constructions is created, its essential elements are well defined, namely: The active subject or creditor of the tax, which are the municipal entities; the passive subject, which are the owners of constructions and urbanizations; the taxable event (hecho generador), which is properly the constructions and urbanizations; the taxable base (base imponible), which is the value of the constructions and urbanizations; and finally the rate, which is up to 1% of the value of the constructions and urbanizations. Such a rule is consistent with the provisions of Article 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, inasmuch as only through law can taxes be created, modified, or suppressed, can the taxable event (hecho generador) of the tax relationship be defined, can the rates of the taxes and their calculation bases be established, and can the passive subject be indicated; given that in tax matters, the constitutional principle (Article 121, subsection 13) of absolute legal reserve prevails.

However, if we analyze Article 70 of the Ley de Construcciones, regarding the setting of the tax rate, we can observe that the legislator expressly grants the municipalidad the authority to set this rate at a maximum of 1% on the value of the constructions and urbanizations, which implies that the municipal entity may set the tax rate within the range of 0% (neutral rate) to 1%, without this violating the principle of legal reserve, because, as stated supra, the fact that an elastic rate is established does not imply the delegation of the tax power (potestad tributaria), but rather the possibility of exercising that tax power on the practical level, that is, the tax competence (competencia tributaria). There is no doubt, then, that while it is the legislator who establishes the amount of the levy, by setting a maximum, it leaves the municipal entity with the possibility of setting the tax at a lower percentage. It must be clarified, however, that this delegation made by the legislator does not legitimize the municipal entity to apply differentiated rates to the administered parties, such that the rate set must be of general application, so as not to violate the principle of substantive tax justice.

CONCLUSION:

Based on the foregoing, it is the opinion of the Procuraduría General de la República that municipal entities may set the construction tax rate from 0% (neutral rate) up to a maximum of 1%, and it must be of general application.

With all consideration, I respectfully subscribe, Lic. Juan Luis Montoya Segura Tax Attorney

Dictamen : 110 del 15/03/2006 ( RECONSIDERADO DE OFICIO PARCIALMENTE ) C-110-2006 15 de marzo de 2006 Señora Leticia Alfaro Alfaro Secretaria Municipal Municipalidad de Grecia S. O.

Estimada señora:

Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio SEC-1366-2006 de fecha 30 de enero de 2006 recibido por la Oficina de Recepción de Documentos de la Procuraduría General de la República el 16 de febrero del año en curso, y mediante el cual transcribe el acuerdo tomado por la Corporación Municipal de Grecia, en Sesión ordinaria del jueves 19 de enero de 2006, en que se acuerda solicitar a la Procuraduría General de la República criterio técnico jurídico, con el fin de aclarar la interpretación que se le debe dar al artículo 70 de la Ley N° 7052, con relación a como debe interpretarse el impuesto que ahí se señala, y se diga claramente si las municipalidades pueden cobrar ese impuesto desde 0.01% hasta 1%, o si por el contrario debe entenderse que es un 1% de manera taxativa.

I- POTESTAD TRIBUTARIA Y COMPETENCIA TRIBUTARIA:

En el ámbito de la doctrina tributaria, se ha indicado que la potestad tributaria consiste en la facultad de aplicar tributos o bien de establecer exenciones. Es decir, es el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar a cargo de determinados sujetos, la obligación de pagar un tributo. Ese potestad tributaria, puede ser ejercida originaria cuando es ejercida por el Estado, o derivada cuando es ejercida por las entidades municipales, como una manifestación de la autonomía municipal que deriva del artículo 170 de la Constitución Política.

Pero también la doctrina distingue paralelamente al poder tributario, la facultad de ejercitar dicho poder en el plano material, que se denomina competencia tributaria, pudiendo ambas potestades coincidir, pero no de manera obligatoria, porque se manifiestan en esferas diferentes, pudiendo haber órganos dotados de competencia tributaria y carentes de poder tributario. Desde esta perspectiva, el poder tributario no puede ser suprimido, delegado ni cedido; en tanto la competencia tributaria, sí puede transferirse y otorgarse a entes paraestatales o privados. En nuestro ordenamiento jurídico, ambos conceptos han sido puestos de manifiesto, al diferenciarse entre sujeto activo de la potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación tributaria.

La Sala Constitucional en su jurisprudencia, ha reconocido la posibilidad de que en determinadas circunstancias y dentro de ciertos límites razonables, opere una delegación relativa de dichas facultades, siempre y cuando se señalen en la ley, los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario se estaría en presencia de una delegación absoluta de tales facultades, lo cual si se opondría a la Constitución Política. ( véase al efecto Voto 1427-95 de las 16:03 horas del 14 de marzo de 1995 ). Por su parte, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al referirse a la delegación relativa en materia tributaria, manifestó:

“Las alegaciones de la recurrente, en este caso, se dirigen a demostrar que la autorización de tarifas variables, aún dentro de ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia tributaria (…) No lo cree así esta Corte, y por lo contrario considera que no hay delegación ni se infringe el principio de reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe seguir el Poder Ejecutivo. (…)

El artículo 11 de la Ley de Reforma Tributaria, N° 4961 de 10 de marzo de 1972, señala un maximum del cincuenta por ciento sobre el valor imponible, de manera que el Poder Ejecutivo, al fijar el impuesto selectivo de consumo en las listas de mercaderías a que se refiere el artículo 4° tiene que someterse forzosamente al límite establecido por el legislador, sin que la citada regla pueda estimarse inconstitucional por el solo hecho de autorizar una tarifa variable o de carácter elástico, pues en ello no hay delegación de la potestad tributaria que le compete a la Asamblea Legislativa sino una mera consecuencia de la índole del impuesto, (…) De modo que la propia Ley es la que establece la cuantía del gravamen, por el sistema de señalar un maximun, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la facultad de fijar el impuesto en un porcentaje menor, no de una manera antojadiza o arbitraria, sino con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley persigue.” ( Corte Plena, sentencia N° 0730-95 de las 15:00 horas del 3 de febrero de 1995 ).

II. NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO SOBRE LAS CONSTRUCCIONES

El artículo 169 de la Constitución Política, establece que corresponderá a las municipalidades la administración de los intereses y servicios locales de cada cantón , atribución que se encuentra desarrollada, no sólo en el Código Municipal al otorgarle a las entidades municipales proponer sus propios tributos a la Asamblea Legislativa y fijar las tasas y precios por los servicios municipales ( artículos 68, 74, 77 y 79 ), sino también en otras leyes especiales; tal es el caso de la Ley de Construcciones y la Ley de Planificación Urbana que le otorga a las municipales la potestad de control sobre las construcciones que se realicen en las diferentes poblaciones de la República así, como sobre la planificación regional, tal y como se desprende de los artículos 1 y 87 de la Ley de Construcciones y 15 de la Ley de Panificación Urbana-.

En virtud de esa potestad de control que ostentan los entes locales, el artículo 74 de la Ley de Construcciones, N° 833 (del 2 de noviembre de 1949) establece la obligación de los particulares de solicitar a la municipalidad respectiva una licencia para poder efectuar obras de construcción dentro de una determinada localidad. Dispone esa norma:

"Artículo 74.- Licencias. Toda obra relacionada con la construcción, que se ejecute en las poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá ejecutarse con licencia de la Municipalidad correspondiente." (Lo resaltado no es del original).

Sobre la naturaleza de la licencia municipal, esta Procuraduría General ha manifestado reiteradamente que "la licencia para construir es un acto administrativo municipal, el cual necesariamente debe ser realizado a solicitud de parte. Tal acto, lo que hace es autorizar la realización de obras de construcción en una determinada localidad, una vez que se haya pagado el monto por el derecho correspondiente. Esta licencia tiene como principal objetivo controlar, de forma previa, el cumplimiento de los requisitos legales en materia de construcción, procurando con ello el adecuado planeamiento urbano y el desarrollo ordenado de la comunidad." (Opinión Jurídica N° OJ-106-2002. Lo resaltado no es del original) Las municipalidades, además de estar facultadas para el otorgamiento de la licencia de construcción, tienen la potestad de cobrar un impuesto sobre el valor de las “construcciones y urbanizaciones” que previamente hayan autorizado a través de la respectiva licencia municipal, de conformidad con lo previsto en el artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana -Nº 4240 de 15 de noviembre de 1968 y sus reformas. Dice en lo que interesa el artículo 70:

Articulo 70.- Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativa.

Teniendo en cuenta las disposiciones contenidas en la Ley de Construcciones y en la Ley de Planificación Urbana, el cobro de la licencia de construcción y del impuesto respectivo, responde no solo a la necesidad de las municipalidades de contar con fondos para sufragar los gastos propios de la localidad que administra, sino también a la necesidad de ejercer un control ordenado de la planificación urbana dentro de una determinada circunscripción territorial.

III ANALISIS DE FONDO:

En el artículo 70 de la ley N° 4240 y sus reformas mediante el cual se crea el llamado impuesto sobre las construcciones, aparecen bien definidos sus elementos esenciales, a saber: El sujeto activo o acreedor del tributo que son las entidades municipales; el sujeto pasivo, que son los dueños de construcciones y urbanizaciones; el hecho generador, que son propiamente las construcciones y urbanizaciones; la base imponible, que es el valor de las construcciones y urbanizaciones, y finalmente la tarifa, que es hasta el 1% del valor de las construcciones y urbanizaciones. Tal norma resulta acorde con lo dispuesto en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por cuanto solo mediante ley, se pueden crear, modificar, o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, así como indicar el sujeto pasivo; toda vez que en materia tributaria priva el principio constitucional (artículo 121 inciso 13) de reserva legal absoluta.

Sin embargo, si analizamos el artículo 70 de la Ley de Construcciones, en cuanto al establecimiento de la tarifa del impuesto, podemos advertir que el legislador expresamente le otorga a la municipalidad la facultad de fijar ésta en un máximo del 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones, lo cual implica que la entidad municipal puede fijar la tarifa del impuesto entre el rango de 0% ( tarifa neutra ) a 1%, sin que ello violente el principio de reserva legal, por cuanto tal y como se expuso supra, el hecho de que se establezca una tarifa elástica no implica la delegación de la potestad tributaria, sino más bien la posibilidad de ejercitar ese poder tributario en el plano material, es decir, la competencia tributaria. No queda duda entonces, de que si bien es el legislador el que establece la cuantía del gravamen, al fijar un maximun, deja a cargo de la entidad municipal la posibilidad de fijar el impuesto en un porcentaje menor. Debe aclararse sin embargo, que esa delegación que hace el legislador, no legitima a la entidad municipal para aplicar tarifas diferenciadas a los administrados, de suerte tal que la tarifa que se fije debe ser de aplicación general, ello para no quebrantar el principio de justicia tributaria material.

CONCLUSION:

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que las entidades municipales pueden fijar la tarifa del impuesto de construcción desde el 0% ( tarifa neutra ) hasta el 1% como máximo, y la misma debe ser de aplicación general.

Con toda consideración suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario