PGR Lacks Jurisdiction to Review CETAC’s Concrete Actions and Tax Liability of TrusteeIncompetencia de la Procuraduría para revisar actuaciones concretas del CETAC y responsabilidad tributaria del fiduciario

Legal Opinion: 203 of 05/25/2005 C-203-2005 May 25, 2005 Licenciado Roberto Arguedas Pérez President Consejo Técnico de Aviación Civil S. O.

Dear Sir:

With the approval of the Procuradora General, I refer to your official letter No. 870 of April 5 last, through which you communicate the Agreement adopted by the Consejo Técnico de Aviación Civil, in extraordinary session No. 82-2004 of December 13, 2004, according to which:

"It is agreed: To accept the recommendation of the Órgano Fiscalizador issued through official letter OFGI-AD-04-471 and the President of the Consejo Técnico is commissioned to submit a consultation to the Procuraduría General de la República regarding the propriety of what has been done, presenting for this purpose the report of the Auditoría Interna de Aviación Civil, the legal opinion issued by the Asesoría Legal of the OFGI, official letter BCRFID/261004 from the Banco de Costa Rica, as well as the communication of initiation of Actuación Abreviada 1971000104491 from the Dirección General de Tributación." The official letter OFGI-AD-04-471 of merit indicates that the trustee bank (Banco fiduciario) of the Fideicomiso has not proceeded to reimburse into the account of the Fondo de Fiscalización 2,603,523 colones remitted to the Ministerio de Hacienda for income tax (impuesto sobre la renta). The legal opinion of the Asesoría Legal of the Órgano Fiscalizador indicates the need to initiate the administrative procedure of the Ley General de la Administración Pública to establish the real truth of the facts and eventual responsibilities for the contracting of Mrs. MSC. Hill L. Jamieson. The trustee (fiduciario) must pay the taxes and fees applicable on the trust assets (bienes fideicometidos), being jointly and severally liable if it omits fulfilling that legal obligation. Therefore, the trustee must pay the taxes generated by the trust (fideicomiso), which must be done with a charge to the trust estate (patrimonio fideicometido). The trust contract indicates that the trustee must pay any charge or tax attributable to the trust, if any, with a charge to the trust estate, which "may not be deducted from the funds corresponding to CETAC." When contracting professional services with a charge to the oversight funds (fondos de fiscalización), the trustee must withhold the amount of the Income Tax. If the withholding was not made or was less than due, a debt is generated with the Ministerio de Hacienda, a debt that must be paid with a charge to the Trust Estate (Patrimonio Fideicometido), unless it is demonstrated that the trustee has acted with fault, negligence, or fraud (culpa, negligencia o dolo), in which case the appropriate course is for the trustee to reimburse to the oversight fund the amount paid to the Ministerio de Hacienda and to take the legal actions it deems convenient to collect from MSC Jamieson for the payment of the cited taxes. It is recommended to submit a formal consultation to the Procuraduría General regarding the propriety of what has been done.

A.- INCOMPETENCE OF THE PROCURADURÍA The Consejo Técnico de Aviación Civil forwards to the Procuraduría the opinion of the Órgano Fiscalizador of the Fideicomiso so that it may issue a pronouncement on what has been done by that Consejo and the Órgano de Fiscalización regarding a specific matter. In this way, the Procuraduría is called to pronounce on actions and legal acts executed that constitute a specific matter.

The advisory function that corresponds to the Procuraduría consists of advising or clarifying to the administrative authority on the ownership of its competence and the principles, extent, and modalities of exercising that competence, in accordance with the legal system. (C-329-2002 of December 4, 2002 and OJ-135-2003 of August 7, 2003). In exercising that function, the Procuraduría exercises a control of legality prior to the adoption of the act (legal opinions (dictámenes) Nos. C-221-89 of December 20, 1989, C-233-2003 of July 31, 2003, OJ-135-2003 of August 7, 2003). A control of legality that is prior: a declaration of judgment is issued to guide and clarify the Administration regarding the legal system in a general manner, therefore, it is established what interpretation should be given to the norms, the exercise of competence, so that this judgment guides it in the specific exercise of its competence. Consequently, the advisory function does not have a reviewing character. From which it follows that it is not for the Procuraduría, in exercising that function, to pronounce on the legality of what has been done by the active Administration. It should be noted that, equally, said function does not legitimize considering that the Procuraduría must review the conformity with the legal system of the opinions issued by the Legal Advisory Office (Asesoría Jurídica).

It is important to emphasize, then, that the consultation must precede the exercise of competence, the adoption of the administrative decision; if the decision has already been made, it would be useless for the advisory body to issue its opinion (legal opinion C-095-2003 of April 4, 2003 in relation to O.J. 027-2003 of February 19, 2003).

Hence, it is improper for the Consejo Técnico de Aviación Civil to forward documentation to the Procuraduría so that it may give an opinion on "the propriety of what has been done." This would require evaluating the legality of said action, as if it were a reviewing body. On the contrary, the proper course is that if there are doubts about certain norms or situations, these are formulated to the Procuraduría, accompanying the corresponding legal opinion.

On the other hand, by requesting a pronouncement on what has been done, what is intended is that the Procuraduría pronounce on a specific matter. A specific matter that stems from the decisions of the Órgano Fiscalizador regarding the Fideicomiso, on the one hand, and what was done by the trustee and on the propriety or impropriety of the payment of taxes by a former official of the Órgano Fiscalizador, on the other hand. It should be remembered that it has been a reiterated opinion of the Procuraduría that it lacks competence to pronounce on specific cases (C-057-93 of April 29, 1993. In the same sense C-072-85, C-141-86, C-158-89. C-229-99 of November 19, 1999, C-097-2004 of March 22, 2004, OJ- 060-2000 of June 2, 2000, OJ-055-2003 of March 31, 2003). The Procuraduría considers, indeed, that given the binding effects of its legal opinion, in the event of giving an opinion on a specific case, the Advisory Body would be substituting itself for the active Administration; since the latter would have no other possibility than to resolve the matter submitted to its decision in accordance with what is indicated by the Procuraduría. The motive and the content of the act would be, under that assumption, determined by the legal opinion. That is, the decision-making power of the Administration is nullified. Therefore, the rules on administrative competence are altered. A binding legal opinion on a specific situation implies that the decision, as to its substance, will be made by the Procuraduría. This would denature the advisory function, since said function would be confused with a function of active administration. With which the Procuraduría itself would be violating its competence and that of the active Administration.

In this vein, it has been stated:

"In such a way that the consultation must be formulated in such terms that the eventual subjects or groups thereof that would be affected or benefited by the administrative act adopted by the consulting body cannot be deduced from it, this in view of the conclusions reached in our study.

The foregoing is set out in those terms, since it is possible to verify from the express content of your note, the particular situation of a taxpayer of that municipality (Hacienda Juan Viñas S.A.), which makes the point consulted refer to a specific case. By virtue of this, it is impossible for us at the moment to address the substance of the legal concern of merit." Legal Opinion No. C-067-2000 of April 5, 2000.

The Procuraduría is incompetent to define the legality of decisions taken in relation to a specific subject or matter. Therefore, the requested pronouncement is omitted.

It is also appropriate to recall that it does not form part of the advisory competence of the Procuraduría to resolve the disputes that may arise between CETAC and the trustee regarding the execution of the trust contract. Those disputes must be resolved by the active Administration and eventually by the courts of justice.

However, the Procuraduría considers it convenient to recall some elements regarding the responsible party in tax matters.

B.- THE TRUSTEE: RESPONSIBLE PARTY IN TAX MATTERS The trust (fideicomiso) is an autonomous or separate estate (patrimonio autónomo o separado), upon which the tax authority (potestad tributaria) can fall. Under that assumption, it will be obligated to cover the taxes established by the legal system. An obligation that must be fulfilled by the trustee as the tax responsible party (responsable tributario).

1.- The creation of a separate estate The figure of the trust arises in commercial legislation, as the possibility of transferring the ownership of assets or rights for the fulfillment of determined purposes. In this vein, article 633 of the Código de Comercio provides:

"Through the trust (fideicomiso), the settlor (fideicomitente) transmits to the trustee (fiduciario) the ownership of assets or rights; the trustee is obligated to use them for the realization of lawful and predetermined purposes in the constitutive act." The characteristic note of this contract is the transfer of ownership of the asset or right upon which the business falls under a fiduciary title. It is a translative business of ownership to dispose of assets within the limits and subject to the modalities provided for the fulfillment of the purposes. However, it is an imperfect or limited ownership, as we analyzed in Legal Opinion OJ-072-2001 of June 14, 2001. It cannot be ignored, for this purpose, that the faculties of the trustee are restricted and, particularly, that it is prohibited from giving the transferred asset a destination different from that determined in the constitutive act. The trust is constituted for the execution of an assignment (encargo) regarding an asset. In that sense, the faculty of disposition of the trustee is reduced.

Given that ownership is transmitted, one speaks of the existence of an autonomous estate (patrimonio autónomo) from that from which the transferred asset was separated. An asset separated in that it will be administered in a different manner and for the fulfillment of certain purposes.

The transmission of ownership constitutes a guarantee that the assets will be given the destination for which the trust is constituted; having ownership of the asset, the trustee can exercise the attributes of dominion necessary to duly fulfill the assignment received. Now, it is a sui generis ownership in the sense that it is transmitted to the trustee temporarily so that a determined assignment is fulfilled and it is maintained until the term or condition to which it is subordinated is met.

The execution of the trust implies the execution of various acts and contracts in relation to the trust estate. Actions that tend to fulfill the purposes that justify the creation of the trust. The operation of this autonomous estate can originate situations, acts, or contracts that are subject to imposition by tax norms. The trust becomes a tax obligor (obligado tributario) with the particularity that it is not a legal person (persona jurídica).

2.- The obligation of the trust must be fulfilled by the trustee The trust can be a taxpayer (contribuyente) in a tax obligation. Article 17 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios provides:

"Obligated for own debt (taxpayers).

Taxpayers are the persons with respect to whom the generating event (hecho generador) of the tax obligation is verified.

Said condition can fall:

• a)On natural persons, regardless of their capacity, according to Civil or Commercial Law; b) On legal persons, on trusts (fideicomisos), and on other collective entities to which other legal branches attribute the quality of subjects of law; and c) On entities or collectivities that constitute an economic unit, have an estate (patrimonio), and have functional autonomy." The position of the trust is equated to that of a legal person, even though it is not one. The trust will be a taxpayer insofar as the generating event of some tax is verified with respect to that estate, the assets that comprise it.

A tax that must be covered with the trust estate. Since the trust is not a legal person, the point is who is responsible for fulfilling the tax obligation and under what condition.

Tax Law establishes that a person can be obligated to fulfill a tax obligation that is not their own, in the capacity of responsible party. They are the passive subject of the obligation for a third party's debt. Articles 20 and 21 of the Código Tributario provide:

"ARTICLE 20.- Obligated for a third party's debt (responsible parties).

Responsible parties are the persons obligated for a third party's tax debt, that is, who, without having the character of taxpayers, must, by express provision of the law, fulfill the obligations corresponding to these.

ARTICLE 21.- Obligations.

The following persons are obligated to pay the taxes to the Treasury (Fisco), with the resources they administer or have available, as those responsible for fulfilling the tax debt inherent to the taxpayers, in the form and time that govern for these or that are especially set for such responsible parties:

• a)(...); c) The trustees (fiduciarios) of the trusts (fideicomisos) and those who direct, administer, or have the availability of the assets of collective entities that lack legal personality; (….).

The persons mentioned in the preceding subsections are also obligated to fulfill, on behalf of those they represent and the owners of the assets they administer or liquidate, the duties that this Code and the tax laws impose on taxpayers, for the purposes of the determination, administration, and oversight of taxes." Within a trust contract, the trustee is the person in charge or owner of the trust estate, which is determined in the power or constitutive act or, depending on the purpose. According to common legislation, the trustee is the administrator of the trust estate. The Código de Comercio provides as relevant here:

"Article 644.- The obligations and attributions of the trustee are:

• a)To carry out all acts necessary for the realization of the trust; b) To identify the trust assets (bienes fideicometidos), register them, maintain them separate from its own assets and from those corresponding to other trusts it may have, and to identify in its management the trust in whose name it acts; c) To render accounts of its management to the beneficiary (fideicomisario) or its representative, and if applicable, to the settlor or to whomever the latter has designated. These accounts shall be rendered, unless stipulated otherwise, at least once a year; (...).
• e)To exercise the rights and actions legally necessary for the defense of the trust and the assets subject to it." Given that it is in charge of the administration of the trust estate, it is understood that among the acts corresponding to it is covering the taxes that weigh on the trust. An obligation not only established in the Código Tributario, according to the transcribed text, but also recognized by commercial legislation. The Código de Comercio stipulates:

"ARTICLE 651.- The trustee must pay the taxes and fees corresponding to the trust assets (bienes fideicometidos). If having the means to pay it does not do so, it shall be jointly and severally liable." From the provisions in said article and in article 21 of the Código Tributario, it is deduced that:

- The trust, as a separate estate, is subject to taxes. - Those taxes are answered for with the trust estate. - The obligation to pay falls on the trustee, who pays with the resources it administers. - It corresponds to the trustee to cover other legal obligations imposed on the trust as a taxpayer. - Since this is a separate estate, the trust cannot cover taxes levied on the trustee, settlor, or beneficiary, nor those that fall on third parties. - In tax matters, the trustee acts as a responsible party.

What is the scope of that responsibility? On this point, Matías Cortés Domínguez and José María Martín Delgado (Ordenamiento Tributario Español, I, Civitas, 1977, p. 373), point out the need to differentiate between responsibility for payment regarding relevant facts of the passive subject and responsibility for the violation of a duty or, in general, unlawful conduct. An assumption in which one answers for one's own debt. Regarding the first aspect, they state:

"When the Administration proceeds against the responsible party -let us disregard now the class of responsibility-, it does so against a debtor, whose obligation has arisen because the factual prerequisite (presupuesto de hecho) to which the Law has tied the birth of the obligation of responsibility has been realized. This factual prerequisite depends on the taxable event (hecho imponible), insofar as, as we saw, it cannot arise without the existence of a tax debt of the passive subject.

Now we can go a step further and reveal that the responsible party must make a provision identical to that which the passive subject is obligated to. Furthermore, compliance by the responsible party with its obligation releases the passive subject from its own, at least before the active subject…." On the same subject, the Procuraduría has stated:

"In general terms, we can affirm that the scope of the responsibility of the subject of the obligation does not present major problems when the subject of the tax coincides with the subject of the obligation; however, when this does not occur, some special situations can arise. Thus, in the case of the responsible party, we have that the obligation to comply with the due provision and the other obligations inherent to the tax relationship falls upon it, in such a way that if the responsible party does not pass on the tax (traslación del impuesto), it incurs an infraction and must bear the corresponding sanction. In such a case, the subject of the tax bears no responsibility before the tax creditor; however, there is the possibility that the tax creditor may sue the subject of the tax, when it can be reliably established that the responsible party did not pass on the tax; this is independent of whether the law establishes joint and several liability or not. In the case of the withholding agent (agente de retención), the situation seems clearer, since it is the subject of the tax obligation and is obligated to withhold the tax and pay it to the treasury (fisco), while the subject of the tax is obligated to provide the necessary information to determine the tax and accept the withholding." In principle, then, the trustee's responsibility will consist of paying the tax obligations chargeable to the trust and fulfilling the duties imposed by tax laws.

It is clear from the indicated legal provisions that the trustee cannot pay, with the trust estate, taxes that do not weigh on the trust. In that sense, a distinction must be made between taxes that must be covered by the trust and taxes that fall on other persons who enter into a relationship with the trust. For example, the employees of the trust. To the extent that these employees are passive subjects of certain taxes, they must pay them with their own resources. This does not exclude that the trust, through the trustee, must withhold the corresponding taxes.

The foregoing is important for the purposes of the income tax on profits (impuesto sobre las utilidades), or, as applicable, on remittances abroad. In the event that a person receives resources from a trust (resources from a Costa Rican source), they may become obligated for the income tax on profits, a tax that must be covered with the official's own resources. The trustee can act, in those assumptions, as a withholding agent under the terms of article 23 of the Código Tributario. It will be its responsibility to make the corresponding withholding, assuming responsibility (joint and several in the event that it does not do so or does not do so for the due amount, article 24). The responsibility is that of the trustee, not of the trust. Where appropriate, the withholding agent that covers the taxes owed by the official may take action against the latter. Not against the trust or its other parties.

CONCLUSION:

For the foregoing reasons, it is the opinion of the Procuraduría General de la República:

1.- The Procuraduría is incompetent to pronounce on what has been done by the CETAC, the Órgano Fiscalizador, and the trustee in relation to the Income Tax on profits (Impuesto sobre las utilidades) or the tax on remittances abroad in favor of a former official.

2.- The trust estate (patrimonio fideicometido) can only answer for taxes in which the trust as such is a passive subject. The trust does not answer for obligations proper to the trustee, the settlor, or the beneficiary, nor for those of its officials.

3.- As administrator of the trust estate, it corresponds to the trustee to fulfill the tax obligations proper to the trust, including the payment of taxes. The trustee is a tax responsible party (responsable tributario).

4.- The trustee can assume the condition of withholding agent (agente de retención) for certain taxes (including the Income Tax on profits) that weigh on taxpayers who are in a relationship with the trust. Its responsibility for non-withholding is of a joint and several nature.

Sincerely yours, Dra. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA ASESORA MIRCH/mvc

Dictamen : 203 del 25/05/2005 C-203-2005 25 de mayo de 2005 Licenciado Roberto Arguedas Pérez Consejo Técnico de Aviación Civil S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° 870 de 5 de abril último, por medio del cual comunica el Acuerdo adoptado por el Consejo Técnico de Aviación Civil, en sesión extraordinaria N° 82-2004 de 13 de diciembre de 2004, según el cual:

“Se acuerda: Acoger la recomendación del Órgano Fiscalizador emitida mediante oficio OFGI-AD-04-471 y se comisiona al Presidente del Consejo Técnico para que presente consulta a la Procuraduría General de la República en referencia a la procedencia de lo actuado, presentando para este efecto el informe de la Auditoría Interna de Aviación Civil, la opinión jurídica emitida por la Asesoría Legal del OFGI, oficio BCRFID/261004 del Banco de Costa Rica, así como la comunicación de inicio de Actuación Abreviada 1971000104491 de la Dirección General de Tributación”.

El oficio OFGI-AD-04-471 de mérito señala que el Banco fiduciario del Fideicomiso no ha procedido a reintegrar en la cuenta del Fondo de Fiscalización 2.603.523 colones girados al Ministerio de Hacienda por concepto del impuesto sobre la renta. El criterio legal de la Asesoría Legal del Órgano Fiscalizador señala la necesidad de iniciar el procedimiento administrativo de la Ley General de la Administración Pública para establecer la verdad real de los hechos y eventuales responsabilidades por la contratación de la señora MSC. Hill L. Jamieson. El fiduciario debe pagar los impuestos y tasas que procedan sobre los bienes fideicometidos, siendo solidariamente responsable si omite cumplir esa obligación legal. Por lo que el fiduciario debe pagar los tributos que genere el fideicomiso, lo que debe hacerse con cargo al patrimonio fideicometido. El contrato de fideicomiso indica que el fiduciario debe pagar cualquier carga o tributo atribuible al fideicomiso, si lo hubiere, con cargo al patrimonio fideicometido, el cual “no podrá ser deducido de los fondos que le corresponden al CETAC”. Al contratar servicios profesionales con cargo a los fondos de fiscalización, el fiduciario debe retener el monto del Impuesto de Renta. Si la retención no se efectuó o fue menor a la debida, se genera una deuda con el Ministerio de Hacienda, deuda que deberá ser cancelada con cargo en el Patrimonio Fideicometido, excepto si se demuestra que el fiduciario ha actuado con culpa, negligencia o dolo, en cuyo caso lo procedente es que el fiduciario proceda a reintegrar al fondo de fiscalización el monto cancelado al Ministerio de Hacienda y proceda a tomar las acciones legales que estime convenientes para cobrar a la MSC Jamieson por el pago de los impuestos de cita. Se recomienda presentar formal consulta a la Procuraduría General en referencia a la procedencia de lo actuado.

A.- INCOMPETENCIA DE LA PROCURADURÍA El Consejo Técnico de Aviación Civil remite a la Procuraduría el criterio del Órgano Fiscalizador del Fideicomiso a efecto de que emita un pronunciamiento sobre lo actuado por ese Consejo y el Órgano de Fiscalización respecto de un asunto concreto. De esa forma, la Procuraduría es llamada a pronunciarse sobre actuaciones y actos jurídicos ejecutados y que constituyen un asunto concreto.

La función consultiva que corresponde a la Procuraduría consiste en asesorar o aclarar a la autoridad administrativa sobre la titularidad de su competencia y los principios, extensión y modalidades de ejercicio de esa competencia, conforme el ordenamiento jurídico. (C-329-2002 de 4 de diciembre de 2002 y OJ-135-2003 de 7 de agosto de 2003). En ejercicio de esa función, la Procuraduría ejerce un control de legalidad previo a la adopción del acto (dictámenes Ns. C-221-89 de 20 de diciembre de 1989, C-233-2003 de 31 de julio de 2003, OJ-135-2003 de 7 de agosto de 2003. Un control de legalidad que es previo: se emite una declaración de juicio para orientar y esclarecer a la Administración respecto del ordenamiento jurídico por vía general, por consiguiente, se establece cuál es la interpretación que debe darse a las normas, el ejercicio de la competencia, a efecto de que ese juicio le oriente en el ejercicio concreto de su competencia. Por consiguiente, la función consultiva no tiene carácter revisor. De lo que se sigue que no le corresponde a la Procuraduría en ejercicio de esa función pronunciarse sobre la legalidad de lo actuado por la Administración activa. Es de advertir que, en igual forma, tampoco dicha función legitima considerar que la Procuraduría debe revisar la conformidad con el ordenamiento de los criterios emitidos por la Asesoría Jurídica.

Importa destacar, entonces, que la consulta debe anteceder el ejercicio de la competencia, la adopción de la decisión administrativa; si la decisión ya ha sido tomada sería inútil que el órgano consultivo emita su parecer (dictamen C-095-2003 de 4 de abril de 2003 en relación con la O.J. 027-2003 de 19 de febrero del 2003).

De allí que resulte improcedente que el Consejo Técnico de Aviación Civil remita a la Procuraduría una documentación a efecto de que dictamine sobre “la procedencia de lo actuado”. Lo que obligaría a entrar a valorar la legalidad de dicha actuación, como si se tratase de un órgano revisor. Por el contrario, lo procedente es que de haber dudas sobre determinadas normas o situaciones, estas se formulen a la Procuraduría, acompañando el criterio legal correspondiente.

Por otra parte, al pedirse un pronunciamiento sobre lo actuado, tenemos que se pretende que la Procuraduría se pronuncie sobre un asunto concreto. Asunto concreto que estriba en las decisiones del Órgano Fiscalizador respecto del Fideicomiso, por una parte, lo actuado por el fiduciario y en la procedencia o improcedencia del pago de tributos por un exfuncionario del Órgano Fiscalizador, por otra parte. Es de recordar que ha sido criterio reiterado de la Procuraduría que carece de competencia para pronunciarse sobre casos concretos (C-057-93 de 29 de abril de 1993. En igual sentido C-072-85, C-141-86, C-158-89. C-229-99 de 19 de noviembre 1999, C-097-2004 de 22 de marzo de 2004, OJ- 060-2000 de 2 de junio del 2000, OJ-055-2003 de 31 de marzo de 2003). Estima la Procuraduría, en efecto, que dados los efectos vinculantes de su dictamen, en caso de dictaminar sobre un caso concreto, el Órgano Consultivo se estaría sustituyendo a la Administración activa; puesto que ésta no tendría más posibilidad que solucionar el asunto sometido a su decisión conforme lo indicado por la Procuraduría. El motivo y el contenido del acto estarían, bajo ese supuesto, determinados por el dictamen. Es decir, el poder de decisión de la Administración se nulifica. Por ende, se alteran las reglas sobre competencia administrativa. Un dictamen vinculante sobre una situación concreta implica que la decisión, en cuanto al fondo, será tomada por la Procuraduría. Esta desnaturalizaría la función consultiva, puesto que dicha función se confundiría con una función de administración activa. Con lo cual la propia Procuraduría estaría violentando su competencia y aquélla de la Administración activa.

En este orden de ideas se ha indicado:

“De tal suerte que se requiere que la consulta venga formulada en tales términos que no pueda desprenderse de la misma los eventuales sujetos o grupos de ellos a los que afectaría o beneficiaría el acto administrativo que adopte el órgano consultante, ello con vista en las conclusiones a que se arribe en nuestro estudio.

Lo anterior queda expuesto en esos términos, toda vez que es dable constatar del contenido expreso de su nota, la situación particular de un contribuyente de ese municipio (Hacienda Juan Viñas S.A.), lo que hace que el punto consultado se refiera a un caso concreto. En virtud de ello, nos resulta por el momento imposible entrar a conocer el fondo de la inquietud jurídica de mérito” Dictamen N° C-067-2000 de 5 de abril del 2000.

La Procuraduría es incompetente para definir la legalidad de decisiones tomadas en relación con un sujeto o asunto concreto. Por lo que se omite el pronunciamiento que se solicita.

Procede recordar, además, que no forma parte de la competencia consultiva de la Procuraduría el resolver las controversias que se presenten entre CETAC y el fiduciario respecto de la ejecución del contrato de fideicomiso. Esas controversias deben ser resueltas por la Administración activa y eventualmente por los tribunales de justicia.

No obstante, la Procuraduría considera conveniente recordar algunos elementos en orden al responsable en materia tributaria.

B.- EL FIDUCIARIO: RESPONSABLE EN MATERIA TRIBUTARIA El fideicomiso es un patrimonio autónomo o separado, sobre el cual puede recaer la potestad tributaria. Bajo ese supuesto, estará obligado a cubrir los tributos que el ordenamiento establece. Obligación que debe ser cumplida por el fiduciario como responsable tributario.

1.- La creación de un patrimonio separado La figura del fideicomiso surge en la legislación del comercio, como la posibilidad de que se transfiera la propiedad de bienes o derechos para el cumplimiento de determinados fines. En ese orden de ideas dispone el artículo 633 del Código de Comercio:

“Por medio del fideicomiso el fideicomitente transmite al fiduciario la propiedad de bienes o derechos; el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y predeterminados en el acto constitutivo”.

La nota característica de este contrato es la transferencia de la propiedad del bien o derecho sobre el que recae el negocio a título fiduciario. Es un negocio traslativo de la propiedad para disponer de bienes dentro de los límites y con sujeción a las modalidades previstas para el cumplimiento de los fines. Empero, se trata de una propiedad imperfecta o limitada, tal como analizamos en la Opinión Jurídica OJ-072-2001 de 14 de junio de 2001. No puede desconocerse, al efecto, que las facultades del fiduciario son restringidas y, particularmente, que le está prohibido dar al bien traspasado un destino diferente del determinado en el acto constitutivo. El fideicomiso se constituye para la ejecución de un encargo respecto de un bien. En ese sentido, la facultad de disposición del fiduciario es reducida.

Dado que se transmite la propiedad, se habla de la existencia de un patrimonio autónomo de aquél del cual se separó el bien transferido. Un bien separado en cuanto se administrará en forma diferente y para el cumplimiento de ciertos fines.

La transmisión de la propiedad constituye una garantía de que a los bienes se les dará el destino para el cual se constituye el fideicomiso; teniendo la propiedad del bien, el fiduciario puede ejercer los atributos del dominio necesarios para dar debido cumplimiento al encargo recibido. Ahora bien, se trata de una propiedad sui generis en el sentido de que se transmite al fiduciario en forma transitoria para que se cumpla un determinado encargo y se mantiene hasta tanto se cumpla el plazo o condición a que está subordinado.

La ejecución del fideicomiso implica la ejecución de diversos actos y contratos en relación con el patrimonio fideicometido. Actuaciones que tienden a cumplir los fines que justifican la creación del fideicomiso. El operar de este patrimonio autónomo puede originar situaciones, actos o contratos que son objeto de imposición por las normas tributarias. El fideicomiso deviene obligado tributario con la particularidad de que no es una persona jurídica.

2.- La obligación del fideicomiso debe ser cumplida por el fiduciario El fideicomiso puede ser contribuyente en una obligación tributaria. Dispone el artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

“Obligados por deuda propia (contribuyentes).

Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

• a)En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial; b) En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y c) En la entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional”.

La posición del fideicomiso se equipara a la de una persona jurídica, aun que no lo sea. El fideicomiso será contribuyente en tanto respecto de ese patrimonio, de los bienes que lo integran se verifique el hecho generador de algún tributo.

Un tributo que deberá ser cubierto con el patrimonio fideicometido. Puesto que el fideicomiso no es persona jurídica, el punto es a quién le corresponde cumplir la obligación tributaria y bajo qué condición.

El Derecho Tributario establece que una persona puede ser obligada a cumplir una obligación tributaria que no le es propia, en calidad de responsable. Es sujeto pasivo de la obligación por deuda ajena. Disponen los artículos 20 y 21 del Código Tributario:

“ARTICULO 20.- Obligados por deuda ajena (responsables).

Son responsables las personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos.

ARTÍCULO 21.- Obligaciones.

Están obligados a pagar los tributos al Fisco, con los recursos que administren o de que dispongan, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria inherente a los contribuyentes, en la forma y oportunidad que rijan para éstos o que especialmente se fijen para tales responsables, las personas que a continuación se enumeran:

• a)(…); c) Los fiduciarios de los fideicomisos y los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica; (….).

Las personas mencionadas en los incisos precedentes están además obligadas a cumplir, a nombre de sus representados y de los titulares de los bienes que administren o liquiden, los deberes que este Código y las leyes tributarias imponen a los contribuyentes, para los fines de la determinación, administración y fiscalización de los tributos”.

Dentro de un contrato de fideicomiso, el fiduciario es el encargado o titular del patrimonio fideicometido, lo cual es determinado en el poder o en el acto constitutivo o bien, depende del fin. Conforme la legislación común, el fiduciario es el administrador del patrimonio fideicometido. Dispone el Código de Comercio en lo que aquí interesa:

“Artículo 644.- Son obligaciones y atribuciones del fiduciario:

• a)Llevar a cabo todos los actos necesarios para la realización del fideicomiso; b) Identificar los bienes fideicometidos, registrarlos, mantenerlos separados de sus bienes propios y de los correspondientes a otros fideicomisos que tenga, e identificar en su gestión el fideicomiso en nombre del cual actúa; c) Rendir cuenta de su gestión al fideicomisario o su representante, y en su caso, al fideicomitente o a quien éste haya designado. Esas cuentas se rendirán, salvo estipulación en contrario, por los menos una vez al año; (...).
• e)Ejercitar los derechos y acciones necesarios legalmente para la defensa del fideicomiso y de los bienes objeto de éste”.

Dado que tiene a su cargo la administración del patrimonio fideicometido, se comprende que entre los actos que le corresponde se encuentre el cubrir los tributos que pesen sobre el fideicomiso. Obligación no sólo establecida en el Código Tributario, según lo transcrito, sino también reconocida por la legislación comercial. Preceptúa el Código de Comercio:

“ARTÍCULO 651.- El fiduciario debe pagar los impuestos y tasas correspondientes a los bienes fideicometidos. Si teniendo con qué pagar no lo hiciere, será solidariamente responsable”.

De lo dispuesto en dicho numeral y en el artículo 21 del Código Tributario se deduce que:

· El fideicomiso en tanto patrimonio separado es sujeto de tributos.

· De esos tributos se responde con el patrimonio fideicometido.

· La obligación de pagar recae en el fiduciario, que paga con los recursos que administra.

· Corresponde al fiduciario cubrir otras obligaciones legales que se imponen al fideicomiso como contribuyente.

· Puesto que se está ante un patrimonio separado, el fideicomiso no puede cubrir los tributos que gravan al fiduciario, fideicomitente o fideicomisario, así como tampoco los que recaen sobre terceros.

· En materia tributaria, el fiduciario actúa como responsable.

Cuál es el alcance de esa responsabilidad? Sobre este punto Matías Cortés Domínguez y José María Martín Delgado (Ordenamiento Tributario Español, I, Civitas, 1977, p. 373), señalan la necesidad de diferenciar entre la responsabilidad por el pago en cuanto a hechos relevantes del sujeto pasivo y la responsabilidad por la violación de un deber o en general, una conducta antijurídica. Supuesto en el cual se responde por deuda propia. En cuanto al primer aspecto, manifiestan:

“Cuando la Administración se dirige contra el responsable -prescindamos ahora de la clase de responsabilidad-, lo hace contra un deudor, cuya obligación ha surgido porque ha realizado el presupuesto de hecho al que la Ley ha unido el nacimiento de la obligación de responsabilidad. Este presupuesto de hecho depende del hecho imponible, en cuanto que, como vimos, no puede surgir sin la existencia de una deuda tributaria del sujeto pasivo.

Ahora podemos dar un paso más y poner de manifiesto que el responsable debe realizar una prestación idéntica a la que está obligado el sujeto pasivo. Todavía el cumplimiento por el responsable de su obligación libera al sujeto pasivo de la suya, al menos frente al sujeto activo….”.

Sobre el mismo tema, ha dicho la Procuraduría:

“En términos generales podemos afirmar, que el alcance de la responsabilidad del sujeto de la obligación no reviste mayores problemas cuando el sujeto del impuesto coincide con el sujeto de la obligación; no obstante, cuando ello no ocurre pueden surgir algunas situaciones especiales. Así en el caso del responsable, tenemos que sobre él recae la obligación de cumplir con la prestación debida y de las demás obligaciones inherentes a la relación tributaria, de suerte tal que si el responsable no hace traslación del impuesto, incurre en una infracción y debe soportar la sanción correspondiente. En tal caso, al sujeto del impuesto no le cabe ninguna responsabilidad ante el sujeto acreedor del tributo; no obstante, cabe la posibilidad de que el acreedor del tributo pueda demandar al sujeto del impuesto, cuando pueda establecerse fehacientemente que el responsable no efectuó la traslación del impuesto; ello independientemente de si la ley establece o no la solidaridad. En el caso del agente de retención, la situación parece más clara, toda vez que éste es el sujeto de la obligación tributaria y está obligado a retener el tributo y enterarlo al fisco, en tanto que el sujeto del impuesto está obligado a proporcionar la información necesaria para determinar el impuesto y aceptar la retención”.

En principio, entonces, la responsabilidad el fiduciario consistirá en pagar las obligaciones tributarias a cargo del fideicomiso y cumplir los deberes que imponen las leyes tributarias.

Resulta claro de las disposiciones legales indicadas que el fiduciario no puede pagar con el patrimonio fideicometido tributos que no pesen sobre el fideicomiso. En ese sentido, debe diferenciarse entre los tributos que deben ser cubiertos por el fideicomiso y tributos que recaen sobre otras personas que entran en relación con el fideicomiso. Por ejemplo, los empleados del fideicomiso. En la medida en que estos empleados sean sujetos pasivos de determinados tributos, deben pagarlos con sus propios recursos. Lo que no excluye que el fideicomiso, por medio del fiduciario, deba retener los tributos correspondientes.

Lo anterior es importante para efectos del impuesto sobre las utilidades, o en su caso sobre las remesas al exterior. En el caso de que una persona reciba recursos de un fideicomiso (recursos de fuente costarricense) podrá devenir obligado por el impuesto sobre las utilidades, impuesto que deberá ser cubierto con los recursos propios del funcionario. El fiduciario puede actuar en esos supuestos como agente de retención en los términos del artículo 23 del Código Tributario. Le corresponderá hacer la retención correspondiente, asumiendo responsabilidad (solidaria en caso de que no lo hiciere o no lo hiciere por el monto debido, artículo 24). La responsabilidad es del fiduciario, no del fideicomiso. En su caso, el agente de retención que cubra los impuestos debidos por el funcionario podrá accionar contra éste. No contra el fideicomiso o las otras partes de éste.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República:

1.- La Procuraduría es incompetente para pronunciarse sobre lo actuado por el CETAC, el Órgano Fiscalizador y el fiduciario en relación con el Impuesto sobre las utilidades o del impuesto sobre las remesas al exterior a favor de un exfuncionario.

2.- El patrimonio fideicometido solo puede responder por los tributos en que el fideicomiso como tal sea sujeto pasivo. El fideicomiso no responde por obligaciones propias del fiduciario, del fideicomitente o fideicomisario, pero tampoco por las de sus funcionarios.

3.- En tanto administrador del patrimonio fideicometido, corresponde al fiduciario cumplir las obligaciones tributarias propias del fideicomiso, incluido el pago de los tributos. El fiduciario es responsable tributario.

4.- El fiduciario puede asumir la condición de agente de retención sobre determinados tributos (incluido el Impuesto sobre las utilidades) que pesan sobre contribuyentes que están en relación con el fideicomiso. Su responsabilidad por la no retención es de carácter solidario.

De Ud. muy atentamente, Dra. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA ASESORA MIRCH/mvc