Term and scope of incentives under Tourism Development Incentive LawPlazo y alcance de los incentivos en los contratos turísticos

Opinion: 150 of April 25, 2005 C-150-2005 April 25, 2005 Mr. Rodrigo A. Castro Fonseca Minister of Tourism S. D.

Dear Mr. Minister:

With the approval of the Attorney General, I refer to your official letter No. DM-195-05 of February 11 of this year, through which you consult the Attorney General's Office on various aspects related to the incentive regime for the tourism industry. You wish to know the opinion of the Attorney General's Office regarding the setting of terms in tourism contracts, the object of the incentive, and the propriety of granting incentives for certain types of activities.

You attach the opinion of the Legal Advisory Department of the Costa Rican Tourism Institute, official letter No. DL-168-2005 of January 21 of this year. This opinion has been rendered in relation to the Report of the Comptroller General of the Republic, No. FOE-FEC-12-2004 of September 5 of the previous year. The Legal Advisory Department questions the Comptroller General's consideration that the incentives of Law No. 6990 can only benefit the execution phase of the specific project. In this sense, the Legal Advisory Department states that a tourism company or project does not "cease upon the conclusion of its construction and entry into operation, but on the contrary, it is from that moment on that it begins to primarily generate the positive effects for the national economy indicated by Article 6 of Law 6990. For this reason, the execution of such a project extends throughout its entire existence, since it is a living project in constant renovation and updating, so it must be understood that the execution of a project also encompasses its operational, functioning phase and expansions or remodelings. Which in its opinion is clearly inferred from the subparagraph (sic) of the aforementioned law." It adds that to offer a quality service that is competitive with other tourist destinations and to comply with the regulations of Article 13 of the Law, every company must maintain sufficient quality standards during its operation phase to survive in the market, for which it needs to renew a series of goods that deteriorate or lose their useful life, a circumstance that the law foresaw. In this sense, it states that "there is no provision whatsoever in the legal text that allows us to infer that the granting of incentives covers exclusively the start-up phase of the tourism company project and that it ends with the entry into operation of these." On the contrary, it states that the granting of incentives also covers the "operational phase" of the tourism project. Article 2 of the Law extends its coverage not only to mere projects but also to the execution of "programs," which implies continued execution over time. Subsection a) of Article 3 refers to the hotel service, which reveals that not only the simple construction of a hotel establishment is incentivized but also the economic activity, i.e., the hotel service produced during the operational phase of an establishment. It adds that according to the Regulation of Tourist Lodging Companies, tourism companies dedicated to the hotel or lodging service are those that are "permanently" dedicated to providing lodging services with or without complementary services. Therefore, in connection with Article 5 of the Law, it opines that incentives are applicable to projects in operation and can therefore be granted in the operational phase. According to Article 7, subsection a), goods necessary for operation, which occurs in the operational phase, may be subject to exemption. It adds that Article 1 of the Regulation to the Incentives Law, now repealed, included within the object of the exemption goods destined exclusively for the operation of the company. Therefore, it considers that the Comptroller General's criterion regarding the Incentives Law being aimed at incentivizing the installation phase of hotel projects lacks support. It considers that the granting of incentives such as income tax, territorial tax, or business licenses reveals that the legislator's interest was to grant incentives for the operation of the company. Otherwise, the difference between articles indispensable for "operation" and articles for "installation" would be meaningless. The latter does imply the initial execution phase of the project, which "lasts until the project's start-up," a moment from which goods indispensable for "operation" will be required, which is precisely the operational stage of any establishment. In Opinion No. C-004-2002 of January 7, 2002, the Attorney General's Office considered that the reform introduced by Law No. 8114 intended to differentiate the incentives the company receives during its installation from those granted during its operational phase. It adds that Article 7 of the Law recognizes tax benefits for the operation of tourism companies for other activities, in addition to hotel services, as observed for international and national air transportation of tourists. Regarding water transportation, those companies can obtain tax exemptions for the construction and maintenance of appropriate facilities for boarding and disembarking tourists, which implies a "right of the beneficiary of the tourism contract to obtain those benefits during the operation of their company, since the term 'maintenance' refers to that moment." And it considers the same applies regarding tax exemptions for vehicles related to receptive tourism travel agencies and rental agencies for tourists, since beneficiaries are obligated to periodically renew the vehicles "every three years at most." Regarding the validity periods of tourism contracts, it considers that the periods set by the Regulation could be vitiated by unconstitutionality, according to what was ordered by the Constitutional Chamber in Resolution No. 1830-99 of March 10, 1999. From said resolution, it is gathered that it is not possible to establish temporal limits on exemptions when the Law has not provided for such a thing, due to the legal reservation in tax matters. If it is not possible to set periods via regulation, much less can it be done through a simple administrative act issued by the Tourism Regulatory Commission and embodied in the contract against the provisions of the Law. A criterion it considers also stems from the Attorney General's Office's response to the Action of Unconstitutionality, in which the consequences of the principle of legal reservation in tax matters were specifically developed. Likewise, it indicates that the Chamber concurred on this point in Vote No. 4844-99 at 4:18 p.m. on June 22, 1999. If "tourism contracts do not have an expiration period and maintain their validity as long as the Law that authorized them is in force, it must equally be concluded that the tax benefits they materialize in favor of those who sign them remain equally in force, so the Public Administration is obligated—in mandatory compliance with the principle of tax legality—to grant those benefits in the terms and under the conditions indicated by the same law." It considers that the Comptroller General intends to impose a restriction contrary to the law, by means of a temporal limit on the enjoyment of the benefits, conditioning them to the fulfillment of the program or project for which they were granted "as if this is fulfilled by the simple passage of time," when in reality there is a legal obligation requiring continuity and permanence, it directly contradicts the constitutional principle of legality and in particular the reservation of law in tax matters..." The provisions issued by the Comptroller General directly lead the Administration to confront constitutional principles and decisions of the Constitutional Chamber that must be complied with by the Institution, which would compromise institutional equity. In relation to the limitation on the validity of incentives for other types of tourism activities, the legislator's interest in not providing a validity period for the enjoyment of the tourism incentives, restricted to the establishment of the project, is reaffirmed. It points out that Article 7, subsection d) of the Law obligates the renewal of exempted vehicles every three years, so the contract must remain in force so that every three years the exempted vehicles can be renewed. In said provision, the legislator assumed that the execution of the tourism contract is not limited in time, as it indicates the beneficiary's obligation to periodically renew their fleet, which represents a data point of continuity in the execution of the tourism contract. The reform to that article maintains, in its opinion, the obligation of periodic renewal every three years, at most, so there is no variation regarding the continuity in the execution of the tourism contract. With which the regulatory provisions (Articles 15 to 18 and 21 and 22) coincide. Regulations that, in its opinion, suppose that "the activity is rendered continuously, not subject to a determined period," since there is no legal period for the tourism contract nor are the exemptions limited to a number of times to enjoy them. The Comptroller General's attempt to impose a temporal limit on the enjoyment of tax benefits, conditioning them to the fulfillment of the project or program contradicts the principle of legality and the reservation of law in tax matters. In the case of national and international air transportation of tourists, the exemption of spare parts for aircraft and the supply of fuel at a competitive price are established as incentives, which only applies during the operation of the company, so the contract must remain in force during the operating period. It notes that water tourism transportation companies are allowed the exemption of taxes for the construction and maintenance of marinas, maintenance that can only occur during the validity of the company's operation. In relation to the concept, it is held that in Opinion No. C-034-93 of March 17, 1993, the Attorney General's Office opined that a company requested the benefits regarding a project or program carried out or to be executed. Therefore, the granting was referred to the specific project or program, not to future ones that the beneficiary might want to start or to expansions of existing ones, without having made any distinction about the beginning and end of the project and its realization with the period to enjoy tax benefits. In Pronouncement No. C-116-93 of August 27, 1993, when analyzing the physical expansion or expansion of basic services or fleet of land or nautical vehicles, the Attorney General's Office does not restrict the concept of project as the Comptroller General does. From the transcription of other pronouncements, it is not possible to affirm that the Attorney General's Office has concluded that the ICT through its Regulatory Commission can base the setting of a period for any tourism contract or the contract's incentives on a definition of the project with a start and conclusion phase, because the position reflected in those opinions distinguishes the specific project from the tourism activity in general, admitting that the project may contain provisions, from its conception, expressly or reasonably derived from the same project, for physical expansions, physical remodelings, or fleet increases, also coverable by the original tourism contract, which constitute phases of the exploitation of a tourism company subsequent to its installation or construction. Regarding the application of exemptions to restaurants that are part of a hotel, it is held that from subsections ch) of Articles 3 and 7 of the original version of the Law of Incentives for Tourism Development, as well as from Article 26 of the then-current Regulation, it is appreciated that the legislator's object was to incentivize companies dedicated exclusively to the provision of services in the preparation and serving of food for immediate consumption. Whereas in subsection a) it regulated hotel services, "so it is reasonable that if it contemplated the food services that a hotel can provide as part of it, it did not need to regulate gastronomy services separately, but on the contrary it did so, showing its clear intention to refer properly to independent restaurants or gastronomic establishments, not related to lodging establishments. The hotel service comprises a series of additional services, of an accessory or complementary nature, so the restaurant is an integral and inherent part of a hotel establishment. It believes that this conception is present in Opinion No. C-027-88 of February 5, 1988. It adds that gastronomic establishments were envisioned as independent economic units, constituted entrepreneurially separate from any other tourism service, for the preparation and serving of food for immediate consumption. In its opinion, "the benefits established in Article 7 subsection a) i) relating to 'hotel services,' are applicable to all the functional components of a lodging establishment, i.e., both its main lodging service and its accessory or complementary services, including the food services for clients, which are a substantial, integral, and indissoluble part of said activity." Regarding the application of benefits to the activity of water transportation of tourists, it believes that the Comptroller General has made an interpretation beyond its legal powers and that the Navigation and Safety Directorate of the MOPT is the competent entity to regulate maritime passenger transport but not to determine when a transport is optimal for providing a tourist service. The vision proposed by the MOPT is restricted to a transport regulation perspective, without considering the variables inherent to the tourist service, since according to the Division, only large vessels with all services are suitable for tourist transport without considering that the diversification of the tourism offer is vital to position the country as an attractive destination with a variety of appealing products for the tourist. In relation to the criterion expressed by the Division, the Legal Advisory Department considers that although the aspects mentioned are present in some way in the water tourist transport services, not all the different types of existing activities can be pigeonholed under those parameters, due to the diversity in the type of services that determines different levels of requirements and specific conditions. "Attempting to place all water tourist transport activities under those conditions is to establish limitations where the law and the regulation do not do so and to ignore the nature of tourist services and the variety they present." It opines that the tourist service seeks to satisfy a recreational or entertainment interest through journeys that include complementary activities aimed at the tourist's entertainment and not just transporting them to a specific site. Therefore, it believes that the activity of rafting generates a transport of tourists, a tourist-type transport for the sake of satisfying that type of need, from one point to another of the river along the fluvial coastline, under specific safety conditions for the users, according to the activity's conditions and with the comfort that the activity demands. Which it considers also happens with sport fishing, which is not considered passenger tourist transport because it does not have a defined route, schedule, or travel time, nor does it satisfy the simple need to transport the passenger from one side to another. It considers that the qualification as tourist transport lies in the fact that the activity carried out is tourism and not merely transport. In that sense, official letter from the Legal Directorate No. DL-878-2003 is reaffirmed, according to which sport fishing is a tourist activity, apart from a sporting one, because the sport fishing segment is an important market niche, as it attracts high-spending tourism and because the country is considered among the best sport fishing destinations in the world. Therefore, it considers that a water transportation company can dedicate itself to transporting tourists to take them to practice sport fishing, and it must be considered that it transports tourists by waterway. In that line of thought, it considers that this transport is normally carried out through "yacht"-type vessels, which are exemptible. The Incentives Law provides for the exemption of vessels for the purpose of providing recreational tourist transport services to tourists, transport that must be complemented with other types of activities such as diving, sport fishing, dolphin and whale watching, so water transport of tourists for the purpose of sport fishing is part of the law, and therefore its exemption is appropriate. Regarding personal watercraft, it considers that since the MOPT classifies them as watercraft, the exemption is appropriate. The Regulation on Watercraft Exclusively Dedicated to the Tourist Transport of Passengers breaks down the types of vessels that may be susceptible to exemption for purposes of the Law, including vessels such as kayaks and personal watercraft. As the Law refers to the Regulation to establish the types of vessels, the Maritime Transport Division "is not a means authorized by the Law to define such types of vessels, and therefore cannot be above the Regulation issued by the Executive Branch." It adds that the final provision of subsection c) of Article 7 intends to regulate one of the types of tourist passenger transport, such as cabotage, a service that is regulated by the State for being of a public nature and as such can only be provided in a certain type of vessel and only with nationally flagged ships (Law No. 2220). The cabotage service is a type of water tourist transport service but does not encompass the generality of these. Lastly, it considers advisable to request a consultation from the Attorney General's Office on the points discussed.

With the consultation, Official Letter No. FOE-FEC-570 of September 7, 2004, has been forwarded, as well as the resolutions of the Deputy Comptroller General, Resolutions No. CO-0014 and CO-015, both of January 13 of this year. Official letter No. FOE-FEC constitutes the "Report on the granting of tax incentives to tourism companies," prepared by the Area of Financial Services, Economy, and Commerce of the Comptroller General's Office, while the resolutions settle appeal remedies filed against said Report.

By official letter 352-05 of the following March 18, the ICT forwarded an unnumbered official letter from the Director of Navigation and Safety of the Ministry of Public Works and Transport, through which he responds to the ICT's arguments regarding the definition of "water transportation of tourists," "and in full consideration of the different variables and options that the tourist activity offers and the particularities inherent to the function inserted in the broad and general field of the concept of tourism, the criteria previously outlined by this office before the Area of Financial, Economic and Commerce Services of the Comptroller General of the Republic, regarding the conditions inherent to the tourist activity called 'Water Transportation of Tourists,' are hereby reconsidered in all their aspects." The issue of the so-called "tourism contracts" has prompted various pronouncements from the Attorney General's Office, to the point that the majority of the issues now being consulted have been the subject of a previous pronouncement by this Advisory Body. Thus, for example, the limited nature of tourism incentives both from a temporal point of view and from the object of the incentive itself, the need for the incentive to respect the concept of project, aspects on which the Attorney General's Office can only retake its previous criteria. The incentive regime is restrictive in nature (I), both from a temporal point of view (II) and because its object is not to subsidize the company's functioning (III), in addition to being only referred to projects related to certain tourism activities (IV). Aspects we analyze after the following preliminary considerations.

PRELIMINARY CONSIDERATIONS Although the consultation has been posed in general terms, the attached legal opinion and the very circumstance of forwarding the Comptroller General's report cited, as well as the remedies filed against it, reveal an interest in having the Attorney General's Office analyze said Report and, therefore, determine whether or not it conforms to the legal system. It should be noted, however, that this task exceeds the legal framework within which the Attorney General's Office must exercise its powers, including the advisory function.

Regarding the possibility of analyzing a Comptroller General's report through the advisory function, the Attorney General's Office has recently indicated:

"There are several reasons that prevent us from exercising the advisory function in this matter. In the first place, the Attorney General's Office of the Republic would be wrong to question an action of the Comptroller Body, especially when it has already exercised its competence, which has resulted in Report No. DFOE-AM-19/2004 of October 20, 2004, called 'REPORT NO. DFOE-AM-19/2004 ON THE EVALUATION OF STATE MANAGEMENT IN RELATION TO THE CONTROL OF AGRICULTURAL PESTICIDES.' Now, if the active Administration objects to some of its scopes, what corresponds is to file the respective remedies before the Comptroller General of the Republic for it to resolve within the legal deadline. From this perspective, we are not called upon to establish whether the Comptroller General of the Republic in its report is or is not modifying the competences established by Law for the body of the Executive Branch. Much less, to question whether the Comptroller Body with its report is or is not promoting the non-application of the Executive Decrees you cite, as this would entail, in essence, a review of the competences that Constitutional Law (values, principles, and norms) and the law grant to that constitutionally relevant body.

In another line of ideas, we are also not competent to rule on whether the Comptroller Body is overstepping in the exercise of its competences, because, in the eventual case that such a fact is demonstrated, one would have to resort to other mechanisms offered by the legal system to channel its actions along the paths of legality. Furthermore, from the study of the Legal Advisory Department of the consulting body, it is not indicated anywhere at what point in the Comptroller Body's report the competences of the Ministry of Agriculture and Livestock established in Law No. 7664 are being modified and in which cases the Executive Decrees you indicate should be non-applied." Opinion No. C-116-2005 of March 18, 2005.

Meanwhile, in Opinion No. C-120-2005 of April 1, 2005, the Attorney General's Office declared itself incompetent to analyze the propriety of an administrative decision, because this would imply rendering a report issued by the Control Body without effect:

"Certainly, the modification of the contract's operating conditions can affect the fulfillment of the trust agreement. However, as long as the Comptroller General, in the exercise of its constitutional control competence, indicated how the trust resources were to be administered, it is clear that deviating from or denouncing the contract implies a legal decision (no longer just a factual situation) aimed at nullifying the Report of the Control Body and, therefore, not executing its recommendations.

B-. INCOMPETENCE OF THE ATTORNEY GENERAL'S OFFICE Under the current circumstances, (Report of the Comptroller General of the Republic within the scope of its competences) exercising the advisory function, even if it were by issuing a non-binding opinion, would entail an undue intervention in the exercise of the Comptroller General's competence, both regarding its advisory function and the verification of compliance with its reports and recommendations." The Attorney General's Office addresses the consultation insofar as the points consulted are the object of its advisory competence and disregarding the Report of merit. It will be up to the Comptroller Body and the ICT as active Administration to determine whether or not the cited Report conforms to this opinion and to the jurisprudence on the issues developed by the Attorney General's Office.

A.- A FAVORABLE TAX REGIME FOR TOURISM PROJECTS The Attorney General's Office has repeatedly addressed the object of Law No. 6990 of July 15, 1985. Among the pronouncements, we have Opinions C-165-92 of October 14, 1992, C-34-93 of March 17, 1993, C-094-93 of July 14, 1993, C-197-94 of December 22, 1994, C-233-98 of November 6, 1998, C-310-2002 of November 15, 2002, C-189-2003 of June 23, 2003, and C-004-2002 of January 7, 2002.

The Attorney General's Office has started from the premise that the incentive regime for the tourism industry is a form of economic interventionism, through which the State promotes an activity so that it is oriented towards the achievement of public objectives, considered fundamental for the growth of production and the reactivation of the productive apparatus. This incentivizing technique is expressed through the establishment of a favorable tax regime, which is per se discriminatory, an aspect that cannot be ignored when interpreting and applying the regime. An application that must strictly adhere to the law, in order to maintain the reasonableness of a regime from which other activities do not benefit and due to the very fact that this regime is financed by all taxpayers. It cannot be forgotten, in this regard, that the granting of exemptions implies a tax expenditure, which as such has a specific weight within public finances and that, ultimately, is financed by the rest of the taxpayers.

It has been indicated that the act-conditions, wrongly called "tourism contract," is not the creative source of the benefits that the company can enjoy, but it does enable their subsequent enjoyment, by concretizing in a specific tourism industry what is provided by the legal and regulatory norms.

Therefore, for the granting of incentives to proceed, it is required that the entrepreneur dedicates themselves to an activity that qualifies as tourism, according to the law, and that they are willing to develop, within that activity, a specific tourism project that is capable of benefiting the public interest. The Attorney General's Office has reiterated that the incentive regime is not granted in relation to a tourism activity in general, but to carry out a program or project within that activity. The incentive regime is granted based on that project. In the event that the "contract" is granted based on classifying the activity as "tourist," the legal system is contravened, as it would be obviating the analysis of the project as provided in Article 6 of the Law.

The Attorney General's Office has stated that incentives are an expression of a privilege regime, therefore this regime must be exceptional and granted only for the period necessary for the tourism project to consolidate, but cannot be a means for the State to defray the needs of the company holding the project (Opinion No. C-233-98, C-310-2002). The "tourism contract" cannot be indefinite. At the time of signing a "tourism contract," the Administration must indicate the period for which the incentives are granted.

The granting of an incentive must be a consequence of the administrative evaluation of the project. Among the elements evaluated for each project, a set of economic elements is contemplated, currently indicated in Article 6 of the Law and Article 16 of the Regulation. These include the project's contribution to the balance of payments, the use of national raw materials and inputs, the creation of direct and indirect jobs, the effects on regional development, the modernization or diversification of the national tourism offer, the increases in domestic and international tourism demand, and the benefits reflected in other sectors.

It is the Attorney General's Office's opinion that a "contrato turístico" only covers future remodeling and expansions that were expressly contemplated in the original project. If the expansion or remodeling was not foreseen in the original project and was specified in the "contrato", such expansion or remodeling constitutes a new project and as such cannot be covered by the original "contrato", not even by way of an addendum.

However, those expansions or remodeling can be covered by means of a new "contrato", which will allow and oblige (the competence is a power-duty) the Administration to assess whether it is appropriate to grant tax incentives and, if so, to evaluate which of the incentives in Article 7 of the Law are appropriate to grant. The proper granting of incentives must lead to considering the need for the evaluation of the project or program that the expansion consists of. This is simply because we are in the presence of a privilege regime, which is only justified insofar as it is verified that the State's objectives in the matter are effectively achieved.

In application of the Chamber's criteria, the "contrato turístico" is not opposable in the event of a change in legislation regarding tax incentives (for example, resolutions No. 772-2000 of 4:15 p.m. on January 25, 2000, 4323-2000 of 10:24 a.m. on May 19, 2000, 11478-2000 of 4:25 p.m. on December 20, 2000). The legal reform applies when the taxable event arises, even if the term of the "contrato turístico" has not expired.

In that line of thought, it is worth recalling that Law No. 6990 is an incentive law; therefore, its structure is one of stimulus to a specific conduct. By virtue of the incentive received, the private party voluntarily adheres to carrying out programs or plans that the Administration considers appropriate for the full satisfaction of general interests. As we have indicated in previous opinions, the incentive is agreed upon to the extent that the private interest coincides with the public interest.

It is under an incentive technique and not a protection one that the granting of fiscal benefits, such as the exemption, is provided for. The exemption is not a protectionist measure but one of stimulus, which is why it is important to determine if the desired effect of the stimulus is produced. This implies an evaluation of the result obtained in relation to the recipient of the incentive. It is worth recalling that:

"The subordination of the tax interest to economic or social policy objectives appears justified, in these cases, by the relative exceptionality of the cases in which fiscal benefits are granted. These are considered a necessary 'lesser evil' to achieve greater goods, to the extent that both the reduction of public resources and the eventual imbalances that those introduce in the distribution of the tax burden, will be compensated by the effects derived from their granting (relaunching of private economic activity). This type of argument supports the concept of the incentive understood as a tax relief mechanism offered in exchange for a specific conduct by the passive subject." M.T., SOLER ROCH: Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Cuadernos Civitas, 1983, p. 106.

The evaluation of the result will also allow determining whether the stimulated project is profitable and, therefore, whether it can endure without State aid.

B.- IN ORDER OF THE TERM ICT asks whether the Comisión Reguladora de Turismo is empowered to establish terms for "contratos turísticos", particularly based on the duration of the execution of projects submitted for ICT approval by interested parties. These questions are particularized for hotel projects and companies dedicated to the rental of vehicles to tourists. The term is thus the subject of questions 1, 3, 4, 5, and 6.

In opinion No. C-165-92 of October 14, 1992, the Attorney General's Office expressly referred to the issue of the validity of the so-called "contrato turístico". Said opinion was rendered in response to a request for reconsideration made by the then Minister of Finance against opinion No. C-149-92 of September 10, 1992, insofar as the latter considered that Law No. 7293 of March 1992 did not affect the applications for "contratos turísticos" submitted or in process. The Ministry referred copies of various "contratos turísticos" for legal analysis. The Attorney General's Office draws attention to the fact that it is intended that the tourist contracts have an indefinite term. It is indicated to that effect:

"IV-. FINAL CONSIDERATIONS In relation to the examination of the situation consulted, the following observations should be made. First, it is appropriate to recall that incentive techniques presuppose active participation in the management of activities considered priorities for the State. That participation by the private party exceeds the respect due to the decisions made by public bodies in the exercise of police power, which is reflected in the obligations imposed on the company, which normally exceed those incumbent upon any private party. That is, the private party is obliged to submit to rigorous control of its organization and activity in exchange for enjoying the privilege situation established by the rules. The Attorney General's Office has had the opportunity to examine various documents of the so-called "contratos turísticos" referred for this purpose by the Ministry of Finance and given that in the majority - we refer to those referred - the Administration merely imposes respect for legal rules and police power, regarding which there is in principle a generic duty of respect, it considers it appropriate to recall the principles that inform incitement techniques.

Secondly, it is appropriate to recall that no person, including the State itself, has a vested right to the immutability of normative sources, as has been indicated by the administrative litigation jurisdiction (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No. 18 of 4:00 p.m. on March 30, 1982, Sala de Casación No. 89 of 3:30 p.m. on July 28, 1976, and Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso-Administrativo No. 523 of 4:45 p.m. on September 30, 1982, among others). Therefore, none of these "contratos" can claim normative immutability as per the Sala Constitucional in resolution No. 1027-90 of 5:30 p.m. on August 29, 1990.

'For some time, the nature of such instruments was doubted and even erroneously qualified as what were called "contratos-leyes", to which was even attributed, at the same time, the immutability of the contract and the superiority of the law. However, the reform introduced to Articles 10, today 105, 124, and 140 subsection 19 of the Constitution (Law 5702 of June 5, 1975), clearly established their necessarily "administrative" legal character and regime...'.

The indeterminacy of the term of validity of the agreed incentives cannot ground a claim for the non-modification of the existing legal order. Consequently, the State cannot obligate itself indefinitely to grant tax advantages into the future, which obliges the Administration to effectively specify this aspect." The Attorney General's Office points out, then, that "contratos turísticos" must have a term. A need it reiterates in the aforementioned opinion No. C-189-2003, when analyzing the appropriateness of an addendum for the expansions of the tourist contract." It was indicated on that occasion:

"It could be considered, then, that as long as an identical approval procedure is followed, which would imply for the Administration the obligation to assess the conformity of the expansion or modification with the public interest, one could resort to the addendum instead of signing a new contract. However, there are elements that must be considered. The "contrato turístico" cannot be indefinite. At the time of signing a "contrato turístico", the Administration must indicate the term for which the incentives are granted. Resorting to the addendum path could be a means to extend the enjoyment of the incentives, in such a way that the original project could continue to enjoy the incentives for the term corresponding to the expanded or remodeled object. That is, the addendum is used as a means to unduly extend the term granted to the project defined in the contract, which is improper.

If it were decided that the expanded or remodeled object should have the incentives that correspond to it, without that term benefiting the original project, we would have that since the addendum is integrated into the contract, the latter would maintain within its text two terms: one relating to the validity of the incentives in order of the original contract and the other referring to the expansion or remodeling. A contractual situation which is susceptible to originating the risks and control difficulties that are alleged as an objection to signing new contracts. It is worth recalling the Attorney General's Office's traditional position that incentives are an expression of a privilege regime, so this regime must be exceptional and granted only for the time necessary for the tourism project to consolidate, but it cannot be a means for the State to cover the needs of the company owning the project (opinion No. C-233-98 of November 6, 1998)." In responding to the hearing granted by the Constitutional Chamber in the Acción de Inconstitucionalidad Expediente No. 4262-96, filed by Asociación Costarricense de Auto Rentistas (ACAR), the Attorney General's Office reaffirms that the "contrato turístico" can establish terms:

"Now, the temporal restriction on the enjoyment of exemptions can derive not only from the regulatory setting of a period of validity for those exemptions, but also - given the mechanism through which the incentive regime is concretized - through the establishment of a duration term for the so-called "contratos turísticos", an act-condition through which the fiscal regime established legally and regulatorily is concretized in the tourism entrepreneur. Since the fiscal benefits are concretized in that act, the circumstance that it has a term implicitly determines that the benefits are granted for the term that the "contrato" has, which implies that even when the law does not stipulate a term, the incentives have one, that being the one determined by the term of the "contrato".

Furthermore, throughout the response, the limited nature of the incentive regime is emphasized, and, therefore, that these cannot be granted ad perpetuam. In that sense, it is opined that:

'That perpetuity does not conform, it is clear, to the very nature of incentive regimes, which is to help a company that needs it to establish itself and while the activities it carries out are consolidating, but not for the State to always assume part of the company's expenses (import expenses are such) and the risks inherent to business activity. The Attorney General's Office believes that this aspect should be taken into account by the Chamber, particularly regarding the necessary dimensioning of the effects of the declaration of unconstitutionality of the challenged regulatory articles.'

CONCLUSION:

Based on the foregoing, it is the opinion of the Attorney General's Office of the Republic that:

1-. A regime of fiscal incentives for an activity is by its very nature temporary. However, since the enjoyment of the exemption is determined by its duration term, that term must be set by law or within the parameters set by law.

(…).

5-. Tourism companies cannot sustain a claim that the legal system remains immutable. The absence of original regulation on the term cannot lead to an ad perpetuam exoneration in favor of the tourism company, without any possibility for the legislator or, within the law, the administration to assess the appropriateness of the favorable fiscal regime granted by the State to these companies." The consultation questions the appropriateness of establishing a term administratively. In the opinion of the Legal Advisory Office, if the regulatory setting of a term is unconstitutional, so too is its setting by means of the "contrato turístico". This is insofar as the term is a matter reserved to law for affecting the life of the incentives.

It should be noted that the Attorney General's Office does not ignore the principle of legal reserve in the matter. However, the Attorney General's Office considers that the enjoyment of fiscal incentives cannot be permanent, in such a way that it extends for the entire life of the incentivized project, because this would harm the legal duty to contribute established in Article 18 of the Political Constitution, the legislative power in tax matters established in Article 121, subsection 13, and the principles of justice and reasonableness that must govern state action.

The State agrees to contribute to the promotion of the tourism industry to the extent that this effectively contributes to the country's development (Article 6). To that effect, it provides for a regime of fiscal incentives that is concretized in the tourism entrepreneur in relation to a project that is, needless to say, susceptible to contributing to economic development. Under the terms of the Law and reasonable management of public resources, it is not conceivable that the Tourism Regulatory Commission recommends and approves, and the Costa Rican Tourism Institute grants incentives without evaluating the contributions that the project provides to the country's socioeconomic development and, therefore, evaluates the company's capacity to operate with levels of profitability that achieve that contribution. The financing of non-profitable activities (permanent exemptions are requested to maintain a company's profitability and competitiveness) must find justification in exceptional reasons, which are not evident in the case at hand. An evaluation which, in accordance with Article 6, we emphasize, must be present in the granting of the incentives that are embodied in the "contrato turístico". Since the company must be a factor of development, it must be susceptible to generating wealth in the country for its distribution. The State stimulates to promote that the company generates that wealth, fosters development, without this signifying in any way that the State has decided to permanently finance the company's activity and, therefore, that there is a state decision to contribute through tax expenditure (exonerations constitute a tax expenditure) to the company's operation permanently and indefinitely. Given that the Commission and ICT cannot grant incentives without evaluating the project, they must evaluate the period during which the tourism company requires State aid to function and, therefore, from when it ceases to be necessary for the company's duty to contribute on its project to be assumed by the rest of the taxpayers.

It must also be considered that the very concept of incentive refers to a temporal element. In our legal system, it is clear that exonerations are not indefinite. Since other legal systems set the term for granting incentives, maintaining a permanent incentive regime would distort the rules under which the competitiveness of a specific company and of the tourism offering that the country provides internationally must be established. It cannot be ignored, in effect, that different countries agree on fiscal incentives for a determined period. The special subjection relationship established between the Administration and the tourism company due to the granting of incentives also prevents considering that the administrative determination of the term harms the company's rights, under the assumption that ownership of a right to be incentivized could reasonably be alleged.

Under these considerations, the Attorney General's Office has considered that the Administration can establish a term for the "contratos turísticos", which temporally sets the granting of incentives, on the understanding that if the legislator established a term for a specific incentive, said term must be administratively respected.

It should be noted, moreover, that although the Law does not expressly state that the "contrato turístico" will establish a term, the legislative background does evidence that among the contents of that document was the term. The ICT and the Ministry of Finance participated in drafting the bill, hence the importance of the appreciations their representatives make before the Commission that reviewed the bill. Well, regarding the drafting of Article 7, subsections a) and b), of the bill, the President of the Commission asks for how long the exoneration will be agreed. He questions whether it is "for life". Lic. Edgar Gutiérrez, representative of the Ministry of Finance answers: "For the time that the contract determines it." (cfr. folio 58).

A term that would have to take into consideration the incentives granted according to the law and the capacity of the benefited company to generate wealth without State aid. The Attorney General's Office does not ignore that as long as the incentives have a validity period, it facilitates the reasonable determination of a term for the "contrato". A determination that is less easy, however, when there are no maximum terms or when the statement of the law does not reveal when the exoneration can be enjoyed. Thus, in the original text of the Law, a twelve-year term was reasonable, since twelve years was the period of income tax exoneration on undistributed profits for hotel service, tourist air transport, water transport, and gastronomy service; a term that also applied to the exoneration of territorial tax for hotel service. That parameter disappears upon the repeal of the various income tax exonerations.

It is asked whether that term should be the execution period of the projects approved by the ICT, so that the term depends on the time the execution of the projects submitted for approval lasts. At its core, what is being discussed is whether that term encompasses the operation or running of a tourism project.

C.- STATE STIMULUS FOR THE OPERATION OF THE TOURISM COMPANY?

It is asked whether the Administration can stipulate in the "contratos turísticos" that the benefits established by the Law are only to be used during the initial development phase of a specific hotel project or an expansion or remodeling project, and not that the exoneration of goods refers to those to be used during the normal operation in the operational phase of the companies. An important part of the Legal Advisory Office's criterion refers to the possibility of incentivizing the operation phase of a specific project. It is stated that the Contraloría considers that incentives should only benefit the start-up phase of the project, but not its execution phase.

In that sense, it is stated that the legislator foresaw that incentives would be granted not only for the construction of the project or its start, but also for its operation or functioning. Therefore, the State must agree to the incentives even if the service has been operating for several years. The Advisory Office states that a tourism company or project does not "cease to exist upon completion of its construction and entry into operation, but on the contrary, it is from that moment that it begins to primarily generate the positive effects for the national economy indicated in Article 6 of the Law. Therefore, it opines, the execution of one of these projects is prolonged throughout its existence, since it is a living project in constant renovation and updating, so it must be understood that the execution of a project also encompasses its operational or functioning phase and the expansions or remodeling. As clearly emerges from the sub-subsection (sic) of the above-cited law." In opinion No. C233-98 of November 6, 1998, referring to the application of Article 11 of Law No. 6990, repealed by Law No. 7293, the Attorney General's Office stated:

"Precisely, due to the object of the project, it is necessary to specify that although the benefit of Article 11 is maintained for the entire term of validity of the tourist contract, that benefit cannot be used indefinitely. The company whose tourist contract contemplates this benefit can turn to financing, not to finance any activity or its normal operation, but rather it can do so to finance the new project or, in the case of an already established project, to finance expansions or remodeling that are included in the project, as resulting from its presentation by the entrepreneur and have been contemplated in the contract. Outside of these assumptions, investments for another purpose could not benefit from Article 11. Consequently, the Commission could not authorize them.

In this regard, it is appropriate to recall that from the set of benefits that can be granted to companies, it follows that incentives regarding financing are granted so that the company is placed in a position to execute the presented project, not as a form of permanent financing for the activity it will develop once the program is executed. This is consistent with the nature of the fiscal incentive that accompanies that financing: the exoneration for the investor, like any exoneration, cannot be indefinite or undetermined. Let us remember that fiscal benefits constitute a tax expenditure, on one hand, and that every person has a duty to contribute according to their contributive capacity, on the other hand. In this regard, allow us the following quote:

'The consideration of the tax as a Treasury resource implies that the legal interest protected by tax rules is a specific legal interest, of a financial nature, represented in this area by the realization of the tax credit in accordance with the demands of the contributive principle. This implies that any rule that recognizes a fiscal benefit acts, in principle, against said interest, not only as a reduction of tax resources but also as a potential violation of the aforementioned contributive principle.' M. T. SOLER ROCH: Incentivos a la inversión y justicia tributaria Cuadernos Civitas, 1983, p. 36.

As a final point, it is appropriate to recall that the reform of Article 140, subsection 19, of the Constitution aimed to reaffirm the possibility of exercising tax power and the non-existence of any right to the non-repealability and non-modifiability of the tax legal regime. Therefore, to the non-existence of permanent and indefinite fiscal exonerations.

(…).

The term for starting and developing the activities defined in the project is important both from the standpoint of the incentives granted and policy on tourism. Since the regime is one of favor, and as such discriminatory, it must be granted for projects that satisfy the public interest and, particularly, the state objectives regarding the promotion of a specific activity; in this case, that the country presents a competitive tourism offering and that tourism becomes a pole of development for certain areas.

It is precisely for the sake of that promotion and to foster the development of the tourism industry in general that the fiscal regime is established.

If those objectives do not persist and, particularly, if the company does not become a collaborator for the public interest or no longer needs to be stimulated, the preferential regime is not justified.

The criteria of reasonableness obliges one to consider that the company benefiting from a tourist contract must start and develop its State-incentivized projects within a reasonable timeframe, according to the nature of the activity in question. The refusal or lack of interest of the company in executing them within that timeframe entails a breach of the regulatory and potentially contractual provisions, which cannot be rewarded with the indiscriminate and indefinite maintenance of the right to enjoy certain benefits.

(…).

On the other hand, as already indicated in answering the first question, financing cannot receive the incentive if it is a matter of financing the normal operation of the company or aspects that arise within that activity, but rather when it is a matter of executing the purpose of the contract, as resulting from it and the definition of the project.

CONCLUSION:

In accordance with the foregoing, it is the opinion of the Attorney General's Office of the Republic that:

• 1)Projects submitted for approval by the Tourism Regulatory Commission cannot benefit from the incentive provided for in Article 11 of Law No. 6990 of July 30, 1985, after the repeal enacted by Law No. 7293, repeatedly cited.
• 2)Investors acquiring shares of tourism companies whose "contrato turístico" had contemplated the benefit of Article 11 maintain their right for the term of validity of the contract and as long as the investment is directed at directly financing the purpose of the project, as resulting from the approval by the Regulatory Commission. The benefit does not cover investments related to the normal operation of the company or the capital expenditures that its performance originates once the project is already operating." A pronouncement from which the following is derived:

- The temporary nature of fiscal incentives. - The granting of an incentive depending on a project and a "new" project. - The incentive must be used for the development of that project. - The company's obligation to collaborate with the public interest and, therefore, to become a pole of development and generate a competitive tourism offering. - Incentivizing does not imply permanent financing of the company. - The impossibility of granting the incentive to finance the company's operation.

This criterion was expressed in relation to Article 11, so it is questionable whether it is applicable to other types of incentives and to all types of tourism projects subject to "contrato turístico".

The incentives for the tourism industry are established in Article 7 of the Law. It is from this article that the legislative decision to finance the operation or functioning of a tourism project, not only in "the project's start-up phase" but throughout its activity, in the so-called "operational" phase, must be inferred. In that sense, the Attorney General's Office considers that from Articles 2 and 3 of Law No. 6990, it is not possible to deduce the existence of incentives for the "operational phase" of the project. It remains to analyze whether that incentive is deduced from the provisions of Article 7. It is stated, in this regard, that in accordance with said article, subsection a), the goods necessary for operation, which occurs in the operational phase, can be subject to exoneration; the granting of incentives such as income taxes, territorial tax, or business licenses reveals, in the Advisor's opinion, that the legislator's interest was to grant incentives for the operation of the company. The Advisory Office bases its claims on the difference between articles indispensable for "operation" and articles for "installation which involves the initial execution phase of the project, which goes until its commissioning," used in subsection a) of Article 7.

The bill that gave rise to Law No. 6990 stated in Article 7:

"The following incentives may be granted, totally or partially, to qualified tourism companies:

• a)Exoneration from all taxes and surcharges applied to the import or local purchase of goods indispensable for their installation, construction, expansion, remodeling, or operation." As is noticeable from a simple reading, this text expressly provided for the granting of incentives for the operation of the company. In light of this text, the deputies express that it is not advisable for the term to remain open and, even more so, the incentive for "operation" generates rejection. Granting the exoneration for operation is questioned, although it is admitted for installation. In response to the criticisms, Lic. Edgar Gutiérrez maintains that the idea is to restrict operation, to which Deputy Granados Ramírez replies:

"Well, that's not what is understood. It simply says there 'Exoneration to every qualified tourism company, the following incentives'. So, during the entire time of operation, it will not pay any tax, nor surcharge." To which the Executive President of the ICT responds that:

"maybe it would be better to modify that; but it wouldn't be the operation of the establishment for a countless number of years, but rather for the very operation of the place. For example, transportation equipment; that is necessary for the operation. A travel agency that is installing a computer, that is part of the operation that is needed." Deputy Granados Ramírez replies:

"That is installation." Licenciado Edgar Gutiérrez:

"Installation, it could be understood as only the physical part. I agree, it is a matter of clarifying this." Deputy Granados Ramírez:

"It is what, in accounting terms, are called start-up operation expenses" (folio 60 of the legislative file).

Subsequently, a motion is approved modifying the text of the article in order to exclude "operation." The sales tax would only be exempted in relation to installation. "Precisely for that reason, the word 'operation' was eliminated" (folio 76).

The definitive text of the subparagraph is as follows:

"i) Exemption from all taxes and surcharges applied to the importation or local purchase of articles indispensable for the functioning or installation of new companies, or those that, being already established, offer new services; as well as for the construction, expansion, or remodeling of the respective building. This exemption may not be granted for the importation of similar goods that are manufactured locally, of competitive quality and prices, in the judgment of the Ministry of Finance." That is, an exemption is granted for the purchase of goods necessary for the functioning or for the installation of new companies, as well as for existing companies to begin providing new services, or when it involves construction, remodeling, or expansion. From this provision, it is not feasible to extract that all goods necessary for the functioning of a company benefiting from a "tourism contract (contrato turístico)" enjoy an exemption from import tax or sales tax. The reform introduced to subparagraph i) does not modify the previous conclusion, so it is valid to affirm that from said subparagraph an exemption is not derived for the importation or local purchase of articles intended for the continuous operation of the company. The confusion may have been generated by Article 1 of the Regulation to the Tourism Incentives Law (Reglamento a la Ley de Incentivos Turísticos), insofar as it defined indispensable articles or goods as those necessary for the "installation or functioning of companies dedicated to the activities mentioned in subparagraphs a) and c) of Article 7 of the Law...", without specifying that it concerns the functioning of new companies or existing companies that are going to develop new services. That imprecision does not, however, have the effect of establishing an exemption for goods acquired for the operation of the company. This is because the regulatory article referring to incentives echoes the legal norm.

In any case, regarding the Sales Tax, the exemption was repealed as of Law No. 8114, by virtue of Article 17 which, in what is relevant here, provides:

"Article 17.-Repeals. All exemptions from the payment of sales tax are repealed, including those identified in different regulations as non-subjections, whether tacit or implicit, granted by the following legal provisions:

(…).

• b)Article 7 of the Law of Incentives for Tourism Development, No. 6990, of July 15, 1985.
• c)….

The repeals included in this article refer exclusively to exemptions and non-subjections to the general sales tax, without affecting any other exemption or non-subjection established in the norms indicated in the previous subparagraphs." Regarding the exemption on other taxes provided for in subparagraph i), one must abide by the provisions of Article 18 of Law No. 8114:

"Article 18.-Companies covered by the Law of Incentives for Tourism Development. Companies providing hotel services covered by the benefits referred to in the Law of Incentives for Tourism Development, No. 6990, of July 15, 1985, and its amendments, shall enjoy the exemption provided for in subparagraph i) of paragraph a) of Article 7 of said Law, only with regard to the initial investment to acquire indispensable articles and materials for the construction of facilities destined to put each project into operation. All additions, expansions, remodeling, or equipment acquisitions shall be subject to the payment of sales tax, in accordance with the General Sales Tax Law, No. 6826, of November 8, 1982, and its amendments; however, in these cases, the tax credit on the tax actually paid shall proceed, according to the provisions in force upon the effective date of this Law." A provision that restricts the exemption to the initial investment for acquiring the necessary goods for construction, excluding acquisitions aimed at expanding, remodeling, or those regarding equipment. The Attorney General's Office (Procuraduría) referred to the scope of this provision in Opinion No. C-004-2002 of January 7, 2002:

"If we analyze the reform introduced by Article 18 of Law No. 8114—specifically regarding the general sales tax—we note that the legislator expressly constrains the scope of the exemption to the initial investment for acquiring indispensable articles and construction materials to put each project into operation. Now, since the tax incentive is a stimulus for private subjects to carry out an activity considered a priority for the State, the establishment of the incentive contemplated in literal i) of paragraph a) of Article 7 of the aforementioned Law is based, according to Article 1 of Law No. 6990, on the fundamental premise of carrying out important programs and projects within the hotel activity, in such a way that it is not enough to grant the incentive to start a project, but it must be sufficient to put such programs and projects into operation. From this point of view, the indispensable goods and construction materials that are exempted according to paragraph a) literal i) of Article 7 of the Law, will be those linked to the execution of the project, so that the 'initial investment' referred to in that subparagraph is intimately linked to the purchase of such goods and materials that allow the execution of the project within the incentivized activity, regardless of whether the project in question is developed in stages, provided that they do not constitute additions, expansions, remodeling, or equipment acquisitions, since, regarding such extremes, Article 18 of Law No. 8114 is clear and precise in subjecting them to sales tax." Emphasis is from the original.

An Opinion from which it is not derived that the exemption is aimed at acquiring goods for the operation of the company and that this exemption is maintained throughout the life of the project, as the Legal Advisory Office (Asesoría Legal) seems to interpret.

That is, from the context of the subparagraph, it is not possible to conclude, in the Attorney General's Office's opinion, that the legislator has provided a permanent exemption in relation to the goods required for the functioning of the tourism project.

On the other hand, the fact that the exemption from the real estate tax for a hotel project is for a period of up to six years does not allow one to consider that the Law authorizes the exemption of taxes levied on other types of goods "during the normal functioning in the operational phase of the companies." Even considering that this six-year period is counted from the signing of the "contract," it could be mostly consumed during the hotel infrastructure construction period. Consequently, it would cover few years from when the hotel begins to operate.

With the intention of establishing that a fiscal benefit legally exists for the operational phase of the company, the Legal Advisory Office alludes to the incentive referred to as the depreciation of goods. It is pointed out that if Article 7 provides in paragraph a) the recognition of accelerated depreciation for goods that become extinct more quickly, it is because the legislator has contemplated that the incentives are granted during the functioning or operation of the tourism project.

It should be clarified that the specific incentive is accelerated depreciation, which would be reflected in the income tax (deductible expense), but that incentive does not entail the recognition of an exemption to acquire replacement goods. Certainly, it could be considered that this incentive occurs during the functioning and particularly when the income tax exemption has expired, but that would not mean that it can be considered that, in general terms, the exemptions are maintained during the company's operation period and, therefore, that the incentive regime must be indefinite. That is, it is not possible to conclude from the recognition of "accelerated depreciation" that the company also enjoys the possibility of acquiring goods indefinitely with tax exemption.

The Legal Advisory Office further asserts that Article 7 of the Law recognizes fiscal benefits for the operation of tourism companies engaged in other activities, such as international and national air transportation of tourists. It is their criterion that regarding water transportation, these companies can obtain a tax exemption for the construction and maintenance of appropriate facilities for the embarkation and disembarkation of tourists, which implies a "right of the beneficiary of the tourism contract (contrato turístico) to obtain these benefits during the operation of their company, since the expression 'maintenance' refers to that moment." Similarly, it is considered that this applies regarding tax exemptions for vehicles related to receptive tourism travel agencies and vehicle rental agencies for tourists, since beneficiaries are obligated to periodically renew vehicles "every three years at most." Article 7, paragraph b) lists the incentives that qualified companies engaged in international and national air transportation of tourists can receive. These incentives are accelerated depreciation, the supply of fuel at a competitive price, and the exemption from taxes for the importation or local purchase of necessary spare parts for aircraft.

Certainly, an exemption has been provided for goods that the company acquires during its functioning, that is, in its "operational phase." These are express exemptions in relation to specific goods: fuel and spare parts for aircraft. It should be noted, however, that from the establishment of these exemptions, it is not possible to conclude the legislator's will that the functioning or operation in general of the air transportation company be incentivized by the State, much less does it empower one to conclude that such an interest exists in relation to the rest of tourism activities and projects, specifically in the hotel service referred to in question 5. And the same conclusion must be sustained regarding the water transportation of tourists. The importation or local purchase of watercraft for the tourist transportation of passengers is exempted, an express exemption, exclusively applicable to the acquisition of watercraft and to the extent that they are destined for the transport of tourists. The acquisition of a good that is indispensable for the effective provision of the water transportation service is incentivized, and, therefore, the exemption is enjoyed during the execution of the "tourism contract," without this meaning that the operation of the transportation company is incentivized in other line items.

Regarding agencies that rent vehicles to foreign and national tourists, referred to in question 6, the circumstance that the law expressly provides that vehicles must be renewed every three years at most implies that the Law allows incentivizing the acquisition of a good indispensable for the operation of the agency in the defined terms of the project, and that during the validity of the "contract." That exemption does allow one to consider that an incentive exists for the normal operation of the company and in relation to a good that proves indispensable.

Finally, it is worth remembering that the Attorney General's Office does not ignore that the tourism project entails the development of the activity with international quality standards. However, maintaining these standards is an imperative for the company, for which it must undertake the necessary activities and incur the corresponding expenses, among them renewing a series of goods that deteriorate or lose their useful life or updating by acquiring goods or services with new technology. It is our opinion that in the current state of the legal system, it cannot be demanded that this obligation must be assumed by the State through the granting of incentives. Moreover, if the company must be competitive, it must be so even if the State does not finance its operation.

D.- THE APPLICATION OF THE INCENTIVE REGIME TO ACTIVITIES NOT PROVIDED FOR IN THE LAW An inquiry is made as to whether incentives can be granted to hotel services when they include complementary food and beverage services, as well as to kayak-type vessels, jet skis, rafts, and boats within the category of water transportation of tourists, and water transportation in the sport fishing modality.

The granting of incentives to activities not expressly incentivized by law has not generated relevant administrative jurisprudence. However, partially it has a background similar to our jurisprudence. Indeed, it cannot be forgotten that the Attorney General's Office's jurisprudence on tourism incentives developed from the doubts caused by the enactment of the Law Regulating All Exemptions (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones), No. 7293 of March 31, 1992. Starting from the premise that the "tourism contract" covered tourism activity in general, not specific projects, an attempt was made to extend the enjoyment of the incentives originally provided for in the so-called "tourism contract" to other projects, thereby avoiding the application of Law No. 7293. Likewise, the problem was raised due to Article 11 of Law No. 6990 repealed by said Law No. 7293. In the various scenarios, the broadening of the object of the "contract" was contemplated in relation to projects related to a tourism activity among those expressly incentivized by law, to the point that it was intended that the holder of an incentive regime carry out new projects or programs under the protection of the previously signed "contract," as long as it was a project of the same nature as that contemplated by the "original contract" or was related to it.

In the case before us now, it would involve the application of the incentive regime and the "tourism contract" granted to activities related to the incentivized one. More specifically, activities not incentivized but that may involve an incentivized activity. Such is the case of the provision of food services within the hotel service or the use of water transportation for tourists in other recreational activities.

The ICT (Costa Rican Tourism Institute) affirms that the hotel activity comprises food services, so the "tourism contract" could cover the complementary or accessory activity that a hotel develops. As the basis for question 7 is the criterion of the Legal Advisory Office to the effect that the tourism contract (contrato turístico) covers all services related to the hotel service, in such a way that a single "tourism contract" could cover not only the "hotel" itself but also the complementary or accessory services that at a given moment are considered indispensable for a quality hotel service. Specifically, it is considered that the restaurant is an integral and proper part of a hotel establishment. It is deemed that this conception is present in Opinion No. C-027-88 of February 5, 1988.

A criterion that the Attorney General's Office does not share, as this would imply creating, by way of interpretation, an exemption for activities expressly not indicated by the legislator.

Certainly, upon the issuance of Law No. 6990, the legislator decided to incentivize gastronomic services, meaning the services provided by restaurants. However, the Special Commission appointed to study the exemptions decided to eliminate the incentives for gastronomic services. It was considered that incentivizing restaurants was not justified and that few companies had requested the benefit. It follows from the foregoing that there is an express manifestation by the legislator to the effect that gastronomic services are not subject to protection.

Consequently, the ICT cannot grant a "tourism contract" that implies incentivizing the establishment or functioning of restaurants.

The ICT maintains that the legislator has considered the incentive regime applicable to food services provided in connection with a hotel service.

Regarding the hotel service, when the legislator considered certain complementary services incentivizable, it expressly indicated so. That is why Article 7, paragraph a) contemplates the possibility for the hotel company to import vehicles for the collective transport of its guests. Just as it was also provided that a hotel company that, due to its location and facilities, could offer vessel rental services could acquire them with exemption. The hotel is thus allowed an accessory activity of renting certain vessels acquired with exemption. Indeed, the legislator provided:

"If the companies demonstrate that they possess adequate facilities for the docking, embarkation, and disembarkation of passengers, whether proprietary or shared, the aforementioned exemption may be granted for the purchase of yachts or sailboats to be used exclusively for renting to tourists, under the periodic judgment of the tourism regulatory commission, which shall carry out periodic control of such vessels." A similar provision was not included in relation to the food service. Given that, from the elimination of the gastronomic service as an incentive object, the impossibility of incentivizing restaurants follows, a "tourism contract" could not cover the establishment of a restaurant. The Attorney General's Office does not ignore that when defining the hotel project object of the "tourism contract," the construction of restaurants, or at least the necessary infrastructure to provide the guest with the food service they require, is normally contemplated, if it is a hotel complex. However, from the entry into force of Law No. 7293 and by virtue of the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) jurisprudence on the validity of incentives, it is not possible to consider valid the granting of incentives that cover restaurants. Besides, although it can be considered that a quality offering for the guest (understood to be for a hotel or a hostel, but not other types of facilities that by their very nature exclude food: apartotel or cabins, for example) implies a food service, the truth is that hotels open their restaurants not only for the service of their guests but for anyone interested in that particular service, and therefore, the place where the food service is provided is a place open not only to guests, but to their invitees and any person, tourist or not, who wishes to use the service offered. Consequently, even assuming it is necessary for the hotel to provide the guest with food service, it cannot be considered valid to use the incentives to cover the establishment of a restaurant that by definition will be open to the public. And the fact is that, at most, to consider that the hotel provides food service as part of the service to guests, the corresponding restaurant must be usable solely and exclusively by the guests of the hotel in question; if that is not the case, the distorted use of the term "hotel service" must be replaced by the correct one: provision of restaurant service. A service for which it is not required that the person be lodged in the hotel in question. Under this perspective, the Attorney General's Office considers that attempting to extend the incentive regime specific to the hotel service to all food services offered by the hotel disregards the legal provision aimed at excluding state protection for gastronomic services.

Moreover, from the text of Article 7, paragraph a), it is not possible to conclude that the Law contemplates goods whose mention is only justified if the hotel provides food services.

The extension of the benefit regime is raised regarding other recreational activities related to water transportation services for tourists. In this sense, it is consulted whether the Law excludes the possibility of exempting kayak-type vessels, jet skis, rafts, and boats, as well as yachts and similar for water transportation in the sport fishing modality. It is the Legal Advisory Office's criterion that the tourist service seeks to satisfy a recreation interest, of distraction through journeys that include complementary activities seeking the tourist's entertainment and not just transporting them to a specific place. Therefore, it considers that the rafting activity generates a transport of tourists, in order to satisfy that type of needs, from one point of the river to another along the river coastline, under conditions ensuring user safety, according to the activity's conditions and with the comfort the activity demands. Which it considers also happens with sport fishing, not considered as tourist passenger transport because it does not have a defined route, schedule, and travel time nor does it satisfy the simple need to transport the passenger from one place to another. It considers that the qualification as tourist transport lies in the fact that the activity carried out is touristic and not merely transport.

Upon issuing Law No. 6990, as well as in its amendments, the legislator contemplated the transport of tourists as an incentivizable tourism activity. To that end, it differentiated between land transport and water transport. The granting of incentives is based on the existence of companies whose commercial purpose is, precisely, to transport tourists. The activity incentivized is the transport of tourists. From the text of the Law and the discussions in the Legislative Assembly (Asamblea Legislativa), it is not evident that the legislator had the goal of incentivizing activities related to the transport in question, except those expressly indicated (marinas). Consequently, the incentives that the legislator has provided and that can be granted to a company must be exclusively used for the development of the transport activity. They cannot benefit other activities, even if these are considered touristic.

Certainly, Article 7 of the Law contemplates the water transport of tourists, which is none other than the transportation service, movement from one place to another, provided via waterways to tourists. We are, then, dealing with water transport whose particularity is the user, that is, the tourist, and which is provided by companies whose activity is transport. For the purposes of the company, the ulterior motive for which the tourist requires its services is of no interest. Since it is an obligation of the company to have defined routes, schedules, and travel times, it follows that the company does not have to consider the personal interest of the tourist; rather, the tourist must adapt their interests to the offer that the transport company presents for the purposes of their transfer. This is because the company is contracted to provide them with transport and, in any case, even if its corporate purpose allows it other activities and it is qualified for that purpose, transport is the only activity that can be incentivized. Likewise, it is worth remembering that the legislator had in mind above all yachts and vessels of similar or larger size, aimed at providing transport service to tourists. Even throughout the discussion of Law No. 7293, an interest is evident in transport carried out by means of yachts. Even the interest in restricting the incentives for this activity derives from the fact that interested parties acquired yachts that, due to their size or conditions, were more suitable for personal or family leisure and were dedicated to that purpose. There was interest in ending that practice.

Article 7 of the Law is also clear in that the exemption is granted with respect to vessels destined "exclusively" for the water transport of tourists. Benefits are not granted to acquire vessels that, in addition to transport, seek to satisfy other interests, whether commercial, touristic, or personal.

It is evident that Law No. 6990 does not provide for kayaking, rafting, diving, or sport fishing as an incentivized activity, and it did not provide for them either as an independent activity or as "components" of the transport activity. It is worth remembering that Law No. 6990 is from 1985, whereas these sports or recreational activities developed and gained popularity especially starting in the 90s. But, furthermore, kayak-type vessels are not aimed at water transport, but rather constitute the means for a sports activity (in general terms, piragüism). That sports activity does not consist of the water transport that the legislator intended to incentivize. And the same consideration must be made in relation to rafts used for rafting. Kayaking assumes that the person (every person in it) performs an activity aimed at propelling the vessel in the sea or river, making it descend, which is precisely what kajac consists of. An activity that "requires great skill and technical ability from the practitioner." So, if one could conclude that it is a type of water transport, one would have to conclude that it is a particular type of transport to which only tourists meeting certain characteristics can have access, including having the skill, plasticity, and ability to glide the vessel on the water. That is, it requires specific techniques from the tourist that prevent considering that this is the tourist transport incentivized by the legislator.

Likewise, if rafting were water transport of tourists and not a recreational and sports activity, one would have to conclude that it is a transport system aimed at a specific sector of tourists, those who like strong emotions, know how to swim, and are familiar with the basic handling of the vessel and the characteristics of the rivers one wants to descend.

The Attorney General's Office considers that deeming, as has been intended, that sport fishing involves "water transport" constitutes a mockery of the legislator who expressly decided not to incentivize said type of fishing. Considering that a water transport service of tourists exists for sport fishing would imply, in effect, recognizing for the company that promotes this type of fishing incentives that the legislator expressly excluded. It is worth remembering that the first paragraph of Article 5 of Law No. 7293 exempts from all taxes and surcharges "the importation of machinery, equipment, inputs for agricultural activity, as well as the goods required by fishing activity, except sport fishing...This benefit shall be extensive to fuel, in the case of the aforementioned fishing activity." In the event that sport fishing could validly be considered a water transport activity or subsumed under it, it could benefit from the exemptions for the water transportation company, particularly from the exemption from all taxes and surcharges for the importation or local purchase of watercraft, a good that cannot be exempted in the case of sport fishing according to the first phrase of Article 5 in question.

It is also evident that our law does not contain a provision like the Nicaraguan one that allows incentivizing not only the acquisition of vessels but also "fishing boats, fishing tackle, and non-motorized vessels or other recreational accessories (such as surfboards and sailboards, skis, diving equipment, etc.) used for water sports" (Cfr. Law of Incentives for the Tourism Industry of the Republic of Nicaragua, <http://www.grupomosaico.com/Esp-law1.htm>). An incentive that cannot be created by way of interpretation.

It is inquired whether the Directorate of Navigation and Safety of the Maritime-Port Division of the MOPT is responsible for establishing the parameters for defining the types and characteristics of vessels subject to exoneration under the category of aquatic tourist transport, or whether this determination must be made via executive decree, as provided in Article 7 of the Law.

When granting exonerations for the import or local purchase of watercraft intended “exclusively” for the tourist transport of passengers, subparagraph c) of Article 7 of Law No. 6990 included a paragraph providing:

“The classification of vessels, their characteristics, and verification requirements regarding the use and destination of the exempted goods shall be established by Executive Decree.” This implies that these aspects must be regulated by Executive Decree. A decree that must conform to the Law, both No. 6990 and the rest of the laws of the legal system, as well as to the principle of reasonableness governing all actions of public bodies and to technical criteria.

In this regard, it is worth recalling that the Ministry of Public Works and Transport is responsible, according to its organic Law, for the planning, construction, improvement, and maintenance of deep-sea and cabotage ports and inland navigation terminals, as well as for “regulating and controlling international maritime transport, cabotage, and transport via inland navigation routes,” which implies that it has the legal and technical competence to establish the criteria that, subject to the law, the regulation may govern. Especially since Article 4 of its Law provides:

“Article 4.- The Ministry shall permanently constitute the sole official authority in all matters relating to national objectives, it being understood that its authority extends to activities of any nature that are related to or are a consequence of them.” From the information contained in the National System of Current Legislation, it is not possible to conclude that this competence has been modified by another law, and specifically, that for a particular type of transport it has been transferred to the Costa Rican Tourism Institute or the Ministry of Economy.

The Attorney General's Office emphasizes the need to adhere to reasonableness and technical criteria because the Regulation for Watercraft Dedicated to the Tourist Transport of Passengers, Executive Decree No. 25833-H-TUR of February 10, 1997, amended by Executive Decree No. 26678 of May 9, 1997, and supplemented by Decree No. 27700 of January 8, 1999, regarding coastal navigation yachts, includes among the vessels that may be exempted kayak-type vessels, personal watercraft (motos acuáticas), along with rafts (balsas) and boats (botes); vessels that would have to, according to Article 1 of the Regulation, carry out transport “with previously defined and scheduled trips.” Article 2 provides:

“ARTICLE 2°- For the purposes of Article 7, subparagraph c) iii) of Law 6990, tools (avíos) or goods that are added or those to be used as replacements for other exempted goods that were a component part of the vessel shall not be exempted: the types of vessels that may be exempted shall be the following:

• a)Raft (Balsa): Floats intended to support a certain number of people on the water and of such construction that they retain their shape and characteristics. They are normally manufactured from rubber or artificial resin and are inflatable. Those with a minimum capacity of seven persons may be exempted only for use in rivers and shallow waters.
• b)Boat (Bote): Simple vessel without a deck, with a capacity such that it allows the transport of at least seven persons, may have its own propulsion. They may be exempted only for use in rivers and shallow waters.
• c)Cruise Ship (Crucero): Passenger vessel possessing minimum habitability conditions that allow living on board during voyages and may have other types of spaces for entertainment and services.

These vessels must have survival boats (botes de supervivencia) for one hundred percent of their passengers, in accordance with the specifications established by the competent unit of the Ministry of Public Works and Transport.

• d)Sailboat (Velero): Passenger vessel whose main propulsion energy is the wind; it has its own propulsion for docking and undocking maneuvers as well as for leaving and entering port. Those with a minimum capacity of ten persons shall be exempted.

In the event that these vessels undertake journeys that take them more than two kilometers from the coast, they must have at least one sanitary facility, as well as survival boats (botes de supervivencia) for 100% of the passengers, in accordance with the specifications established by the competent unit of the Ministry of Public Works and Transport.

• e)Yacht (Yate): Passenger vessel with superstructures, cabins, and complete equipment to overnight on board for several days; it has its own propulsion. Those with a minimum capacity of seven persons and a minimum length (eslora) of ten meters shall be exempted.

These vessels must have a survival boat (bote de supervivencia) for 100% of the passengers, in accordance with the specifications established by the competent unit of the Ministry of Public Works and Transport.

• f)Personal Watercraft (Motos acuáticas): Vessels equipped with their own propulsion and handlebars, designed for navigating in shallow waters, which may be used by one or more persons according to the manufacturer's provisions. For the purposes of this decree, personal watercraft (motos acuáticas) may not be used for tourist cabotage from port to port. Furthermore, for their operation, the respective regulations contained in Decree No. 19229-MOPT, published in “La Gaceta” No. 194 of October 13, 1989, must be complied with.
• g)Kayak (Kayac): One-piece vessel, with a flat bottom and without a keel, without its own propulsion, designed to be used in rivers and shallow waters. (Thus Added by Article 1 of Executive Decree 26678, of May 9, 1997).
• h)Coastal Navigation Yacht (Yate de navegación costera): Vessel with a superstructure that has a minimum transport capacity of ten passengers and that presents conditions to carry out maritime navigation in which the distance to the next port of refuge or the distance of the vessel to the coast is no more than forty nautical miles and the duration of the trip is less than twenty-four hours.

These vessels must have a flare gun, radio, sonar to detect the approach of objects and depths, likewise they must keep on board life jackets (chalecos salvavidas) with a guarantee seal and survival boats (botes de supervivencia) for one hundred percent of their passengers, in accordance with the specifications established by the competent unit of the Ministry of Public Works and Transport.” The criterion of the Attorney General's Office is that the legislator did not intend to incentivize activities such as rafting or kayaking (kayac). Furthermore, the activity being incentivized is that of the company that transports passengers, not the rental of vessels. The foregoing is important because while a minimum number of passengers is specified for most vessels, for the kayak (kayac) this aspect is not included, while for personal watercraft (motos acuáticas) it is stated that they can be for one or two passengers (which implies that rather than a transport service involving the participation of a company operator, this is a vessel rental). Regulations irregularly derived from the law and that allow granting incentives for activities not foreseen by the legislator.

On the other hand, it is inquired whether the Tourism Incentives Law limits the activity of aquatic tourist transport to a mere cabotage activity. From a legal standpoint, cabotage is the traffic carried out between two national ports, coastal or riverine, of the same littoral (Article 2 of the Republic's Cabotage Service Law, No. 2220 of June 20, 1958). The Attorney General's Office considers that it is not possible to conclude that Article 7, subparagraph c), prohibits granting incentives to companies offering international aquatic transport or transport between the country's two littorals. Moreover, it should be taken into account that if we were to equate aquatic transport with port-to-port Costa Rican cabotage, there would be no doubt that only the purchase of vessels such as yachts (yates) and tourist cruise-type ships under the national flag could be incentivized.

The circumstance that, at a given moment, a specific activity may be considered touristic and in that sense constitute an important market niche does not authorize the administrative granting of tax incentives. Tax incentives constitute an exception to the tax regime and, as such, can only be granted for activities expressly established by law. Therefore, even if there is an administrative interest in promoting such an activity, this does not authorize the creation of incentives in favor of said activity. And administrative creation exists insofar as the benefits provided exclusively for one activity are extended to cover other activities. In this sense, it must be clear that incentives for aquatic transport services must be directed exclusively at companies that are exclusively dedicated to the transport of tourists, and therefore cannot cover recreational tourism activities such as kayaking (kayac), rafting, or sport fishing. The appropriate course of action, then, is to promote a bill so that the Legislative Assembly evaluates the convenience of incentivizing new tourism activities.

CONCLUSION:

Based on the foregoing, it is the criterion of the Attorney General's Office of the Republic that:

1. Tax incentives for the tourism industry are an expression of a privilege regime; therefore, this regime must be exceptional and granted only for the period necessary for the tourism project to be consolidated.

2. The exemption is not a protectionist measure but rather one of stimulus. Hence, it is necessary to establish whether the intended effect of the stimulus occurs, for which it is necessary to evaluate the result obtained in relation to the recipient of the incentive.

3. Since the incentives are intended to stimulate a project, the “tourism contract (contrato turístico)” cannot be a means for the State to indefinitely cover the needs of the company holding the project.

4. Therefore, the Attorney General's Office ratifies its criteria regarding the need that, upon signing a “tourism contract (contrato turístico),” the Administration sets a reasonable period for which the incentives are granted. The period cannot be indefinite.

5. Said period must cover the various benefits that the company may receive in accordance with the project submitted for evaluation.

6. The normal operation of the benefited company cannot be incentivized, except when it follows from Law 6990 that the incentive has been granted to also cover that operation.

7. Article 7, subparagraph a i) of the Law of Incentives for the Tourism Industry does not allow concluding that all goods necessary for the operation of a company benefiting from a “tourism contract (contrato turístico)” enjoy exoneration from import tax or sales tax. In that sub-subparagraph, the legislator expressly excluded the operation of the hotel company from being the object of an incentive.

8. Therefore, that incentive for the operation or “normal functioning in the operational phase of hotel companies” cannot be deduced from the existence of other incentives, such as accelerated depreciation during the contract period or the six-year period for the exoneration of the property tax (impuesto sobre bienes inmuebles). Hence, it cannot be concluded that the hotel company enjoys the possibility of indefinitely acquiring goods with tax exoneration.

9. The incentives provided by the legislator for the operation of projects in air transport or vehicle rental to tourists activities must be enjoyed within the contract period, without this meaning that the entire functioning or normal operation of such companies is the object of an incentive by the State.

10. In the case of vehicle rental agencies for tourists, the obligation to renew determines that the exoneration for the purchase of vehicles covers the company's operation during the contract period.

11. As of Law No. 7293 of March 31, 1992, the ICT cannot grant a “tourism contract (contrato turístico)” that implies incentivizing the establishment or operation of restaurants.

12. In order to consider that a food service is part of the hotel and not a restaurant, that service would have to be intended exclusively for the hotel guest, in such a way that no third party, even if a tourist, can access it.

13. From the text of the Law and the discussions in the Legislative Assembly, there is no evidence that the legislator had the purpose of incentivizing activities related to the aquatic transport of tourists, except for those expressly indicated. Therefore, the incentives that the legislator has provided must be exclusively used for the development of the transport activity. They cannot benefit other activities, even if these are considered touristic.

14. When a tax incentive regime is at stake, it is not possible to identify an aquatic sport activity with the aquatic transport service, because this implies violating the legislator's spirit aimed at promoting the activity directed exclusively at the transport of tourists via waterways, without intending to promote other types of activities.

15. Consequently, the Attorney General's Office deems it improper that, under the concept of “aquatic transport of tourists,” incentives be granted for sports or recreational activities such as kayaking (kayac), rafting, diving, or sport fishing. Specifically, granting incentives for vessels that allow sport fishing under the subterfuge of it being an aquatic transport service constitutes mockery of the legislator, who expressly prohibited incentivizing machinery and equipment in general for sport fishing.

16. By virtue of the principle of normative hierarchy and reasonableness, the Attorney General's Office recommends that the Executive Branch reform Executive Decree No. 25833 of February 10, 1997, insofar as it allows incentivizing the acquisition of vessels for activities such as kayaking (kajac), rafting, and sport fishing.

Respectfully yours, Mr. Minister, Dra. Magda Inés Rojas Chaves ADVISORY ATTORNEY GENERAL MIRCH/mvc Copy: Licda. Marta Acosta Zúñiga Deputy Comptroller General of the Republic Ing. Jorge Hernández Chavarría Director of Navigation and Safety MOPT

Dictamen : 150 del 25/04/2005 C-150-2005 25 de abril de 2005 Señor Rodrigo A. Castro Fonseca Ministro de Turismo S. D.

Estimado señor Ministro:

Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° DM-195-05 de 11 de febrero del presente año, mediante el cual consulta a la Procuraduría General diversos aspectos relacionados con el régimen de incentivos a la industria turística. Se desea conocer el criterio de la Procuraduría en orden a la fijación de plazos en los contratos turísticos, el objeto del incentivo y la procedencia de otorgar incentivos para determinado tipo de actividades.

Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Jurídica del Instituto Costarricense de Turismo, oficio N° DL-168-2005 de 21 de enero del presente año. Criterio que ha sido rendido en relación con el Informe de la Contraloría General de la República, N° FOE-FEC-12-2004 de 5 de septiembre anterior. Cuestiona la Asesoría que la Contraloría considere que los incentivos de la Ley N° 6990 sólo puedan beneficiar la fase de ejecución del proyecto específico. En ese sentido, afirma la Asesoría que una empresa o proyecto turístico no “fenece con la conclusión de su edificación y entrada en operación, sino que por el contrario, es a partir de ese momento cuando la misma empieza a generar prioritariamente los efectos positivos para la economía nacional que señala el artículo 6 de la Ley 6990. Por ello, la ejecución de un proyecto de estos se prolonga durante toda su existencia, ya que se trata de un proyecto vivo en constante renovación y actualización, por lo que debe de entenderse que la ejecución de un proyecto abarca también su fase operativa, de funcionamiento y las ampliaciones o remodelaciones. Lo que en su criterio se desprende claramente del subinciso (sic) de la ley supracitado”. Agrega que para ofrecer un servicio de calidad y competitivo con otros destinos turísticos y cumplir con las regulaciones del artículo 13 de la Ley, toda empresa debe mantener en su fase de operación estándares de calidad suficientes que le permitan subsistir en el mercado, por lo que requiere renovar una serie de bienes que se deterioran o pierden su vida útil, circunstancia que la ley previó. En ese sentido, afirma que “no existe disposición alguna en el texto legal, que nos permita inferir que el otorgamiento de los incentivos abarca exclusivamente la fase de levantamiento del proyecto de la empresa turística y que finaliza con la entrada en operación de éstas”. Por el contrario, afirma que el otorgamiento de incentivos abarca también la “fase operativa” del proyecto turístico. El artículo 2 de la Ley amplía su cobertura no solo a los meros proyectos sino a la ejecución de “programas”, lo que supone una ejecución continuada en el tiempo. El inciso a) del artículo 3 se refiere al servicio de hotelería, lo que revela que se incentiva no sólo la simple construcción de un establecimiento hotelero sino la actividad económica, sea el servicio de hotelería que se produce durante la fase operativa de un establecimiento. Agrega que conforme el Reglamento de las Empresas de Hospedaje Turístico, las empresas turísticas dedicadas al servicio de hotelería u hospedaje son las que se dedican “permanentemente” a brindar servicio de alojamiento con servicios complementarios o sin ellos. Por lo que en conexión con el artículo 5 de la Ley opina que los incentivos son aplicables a proyectos en operación por lo que pueden ser otorgados en la fase operativa. Conforme el artículo 7, inciso a) pueden ser objeto de exoneración los bienes necesarios para el funcionamiento, que se produce en la fase operativa. Añade que el artículo 1 del Reglamento a la Ley de Incentivos, ya derogado, incluía en el objeto de la exoneración los bienes destinados exclusivamente a la operación de la empresa. Por lo que considera que carece de asidero el criterio de la Contraloría respecto de que la Ley de Incentivos se dirige a incentivar la fase de instalación de los proyectos hoteleros. Considera que el otorgamiento de incentivos como los impuestos de la renta, impuesto territorial o las patentes revela que el interés del legislador era otorgar incentivos para la operación de la empresa. De lo contrario, no tendría sentido la diferencia entre artículos indispensables para el “funcionamiento” y artículos para la “instalación. Esta sí supone la fase de ejecución inicial del proyecto, que “llega hasta la puesta en operación del mismo”, momento a partir del cual se requerirán los bienes indispensables para el “funcionamiento”, que es precisamente la etapa operativa de todo establecimiento. En el dictamen N° C-004-2002 de 7 de enero de 2002, la Procuraduría consideró que con la reforma introducida por la Ley N° 8114 se pretende diferenciar los incentivos que recibe la empresa durante su instalación y los que se otorgarán durante su fase operativa. Agrega que el artículo 7 de la Ley reconoce beneficios fiscales para la operación de las empresas turísticas para las otras actividades, además de los servicios de hotelería, como se observa para el transporte aéreo internacional y nacional de turistas. En lo que respecta al transporte acuático, esas empresas pueden obtener exoneración de tributos para la construcción y mantenimiento de las instalaciones apropiadas para embarque y desembarque de turistas, lo que supone un “derecho del beneficiario del contrato turístico a obtener esos beneficios durante la operación de su empresa, pues a ese momento se refiere la expresión “mantenimiento”. E igual considera se aplica respecto de las exoneraciones de tributos para los vehículos relacionados con agencias de viajes de turismo receptivo como de arrendadoras a turistas, ya que se obliga a los beneficiarios a renovar periódicamente los vehículos “cada tres años como máximo”. En cuanto a los plazos de vigencia de los contratos turísticos, considera que los plazos fijados por el Reglamento podrían estar viciados de inconstitucionalidad, según lo dispuesto por la Sala Constitucional en la resolución N° 1830-99 de 10 de marzo de 1999. De dicha resolución se rescata que no es posible establecer límites temporales a las exenciones cuando la Ley no ha dispuesto tal cosa, en razón de la reserva legal en materia tributaria. Si no es posible fijar plazos en vía reglamentaria, mucho menos se puede hacer por la vía de un simple acto administrativo emitido por la Comisión Reguladora de Turismo y plasmarlo en el contrato contra lo dispuesto por la Ley. Criterio que considera se desprende también de la respuesta de la Procuraduría General a la Acción de Inconstitucionalidad, en la que se desarrolló puntualmente las consecuencias del principio de reserva de ley en materia tributaria. Asimismo, indica que la Sala coincidió en ese punto en el voto N° 4844-99 de 16:18 hrs. del 22 de junio de 1999. Si los “contratos turísticos no tienen plazo de finalización y mantienen su vigencia en tanto se encuentre vigente la Ley que los autorizó, debe igualmente concluirse que los beneficios fiscales que los mismos materializan a favor de quienes los suscriben, se mantienen de igual forma vigentes, por lo que la Administración Pública se encuentra obligada -en obligado cumplimiento al principio de legalidad tributaria- a conceder aquellos beneficios en los términos y bajo las condiciones que indica la misma ley”. Considera que la Contraloría pretende imponer una restricción contraria a la ley, mediante un límite temporal al disfrute de los beneficios, condicionándolos al cumplimiento del programa o proyecto para el cual fueron otorgados “como si este se cumple con el simple transcurso del tiempo”, cuando en realidad existe una obligación legal que exige la continuidad y permanencia, contradice frontalmente el principio constitucional de legalidad y en particular de reserva de ley en materia tributaria…” Las disposiciones emitidas por la Contraloría conllevan directamente a la Administración a confrontar principios constitucionales y decisiones de la Sala Constitucional que deben ser acatadas por la Institución, lo que comprometería el patrimonio institucional. En relación con la limitación en la vigencia de los incentivos para otro tipo de actividades turísticas, se reafirma el interés del legislador de no disponer un plazo de vigencia para el disfrute de los incentivos turísticos, restringido al establecimiento del proyecto. Señala que el artículo 7, inciso d) de la Ley obliga a renovar los vehículos exonerados cada tres años, por lo que el contrato debe mantenerse vigente a efectos de que cada tres años puedan estarse renovando los vehículos exonerados. En dicha disposición, el legislador asumió que la ejecución del contrato turístico no está limitado en el tiempo, pues señala la obligación del beneficiario de renovar su flotilla periódicamente, lo que representa un dato de continuidad en la ejecución del contrato turístico. La reforma a ese artículo mantiene, en su criterio, la obligación de renovación periódica cada tres años, como máximo por lo que no existe variación respecto de la continuidad en la ejecución del contrato turístico. Con lo que coincide la normativa reglamentaria (artículos 15 a 18 y 21 y 22). Regulaciones que, en su criterio, suponen que “la actividad se presta en forma continúa, no sujeta a un plazo determinado”, ya que no hay un plazo legal para el contrato turístico ni las exoneraciones están limitadas a un número de veces para disfrutarlas. La pretensión de la Contraloría General de imponer un límite temporal al disfrute de los beneficios fiscales, condicionándolos al cumplimiento del proyecto o programa contradice el principio de legalidad y la reserva de ley en materia tributaria. En el caso del transporte aéreo nacional e internacional de turistas se establece como incentivos la exoneración de repuestos para las aeronaves y el suministro de combustibles a un precio competitivo, que sólo aplica durante la operación de la empresa, por lo que el contrato debe mantenerse vigente durante el período operativo. Anota que a las empresas de transporte acuático de turistas se les permite la exoneración de tributos para la construcción y mantenimiento de marinas, mantenimiento que sólo puede darse durante la vigencia de la operación de la empresa. En relación con el concepto se sostiene que en el dictamen N° C-034-93 de 17 de marzo de 1993, la Procuraduría dictaminó que una empresa solicitaba los beneficios respecto de un proyecto o programa realizado o por ejecutar. Por lo que el otorgamiento estaba referido al proyecto o programa específico, no a los futuros que el beneficiario quisiera iniciar o a las ampliaciones de los existentes, sin que haya efectuado ninguna distinción sobre el inicio y finalización del proyecto y su realización con el plazo para disfrutar beneficios fiscales. En el pronunciamiento N° C-116-93 de 27 de agosto de 1993 al analizar la ampliación física o de servicios básicos o de flotilla de vehículos terrestres o náuticos, la Procuraduría no restringe el concepto de proyecto como lo hace la Contraloría. De la transcripción de otros pronunciamientos no es posible afirmar que la Procuraduría haya concluido que el ICT en su Comisión Reguladora puede fundamentar una fijación de plazo de algún contrato turístico o de los incentivos del contrato, a partir de una definición del proyecto con fase de inicio y de conclusión, porque la posición reflejada en esos dictámenes distingue el proyecto específico de la actividad turística en general, admitiendo que el proyecto puede contener previstas, desde su concepción, expresa o razonablemente derivadas del mismo proyecto, ampliaciones físicas, remodelaciones físicas o aumentos de flotilla, también amparables al contrato turístico original, lo cual constituyen fases de la explotación de una empresa turística posteriores a su instalación o construcción. Sobre la aplicación de exoneraciones a restaurantes que son parte de un hotel, se sostiene que de los incisos ch) de los artículos 3 y 7 de la versión original de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, así como del artículo 26 del Reglamento entonces vigentes, se aprecia que el legislador tenía como objeto incentivar empresas dedicadas exclusivamente a la prestación de servicios en la elaboración y servicio de alimentos para el consumo inmediato. En tanto que en el inciso a) reguló los servicios de hotelería, “por lo que es razonable que si contemplaba los servicios de alimentación que puede brindar un hotel como parte de éste no requería regular por separado los servicios de gastronomía, pero por el contrario así lo hizo, mostrando su clara intención de referirse propiamente a restaurantes o establecimientos gastronómicos independientes, no relacionados con los establecimientos de hospedaje. El servicio de hotelería comprende una serie de servicios adicionales, de carácter accesorio o complementario, por lo que el restaurante es parte integral y propia de un establecimiento de hotelería. Estima que esa concepción está presente en el dictamen N° C-027-88 de 5 de febrero de 1988. Agrega que los establecimientos de gastronomía fueron previstos como unidades económicas independientes, constituidas empresarialmente separadas de cualquier otro servicio turístico, para la elaboración y servicio de alimentos de consumo inmediato. En su criterio, “los beneficios establecidos en el artículo 7 inciso a) i) relativos al “servicio de hotelería”, son aplicables a todos los componentes funcionales de un establecimiento de hospedaje, sea tanto su servicio principal de alojamiento, como sus servicios accesorios o complementarios, en cuenta los servicios de alimentación de los clientes, que son parte sustancial, integral e indisoluble de dicha actividad”. Sobre la aplicación de beneficios a la actividad de transporte acuático de turistas, estima que la Contraloría ha realizado una interpretación ajena a sus competencias legales y que la Dirección de Navegación y Seguridad del MOPT es la entidad competente para regular el transporte marítimo de pasajeros pero no para determinar cuándo un transporte es óptimo para dar un servicio turístico. La visión propuesta por el MOPT se restringe a una óptica de regulación del transporte, sin tomar en cuenta las variables propias del servicio turístico, ya que según la División únicamente embarcaciones de gran tamaño y con todos los servicios son propias para el transporte de turistas sin tomar en consideración que la diversificación de la oferta turística es vital para poder posicionar al país como un destino atractivo y con variedad de productos atrayentes para el turista. En relación con el criterio externado por la División, considera la Asesoría Jurídica que si bien los aspectos señalados se presentan de alguna manera en los servicios de transporte acuático de turistas no puede encasillarse todos los tipos de actividad distinta existentes bajo esos parámetros, por la diversidad en el tipo de servicios que determina distintos niveles de exigencias y condiciones propias. “Pretender ubicar todas las actividades de transporte acuático de turistas bajo esas condiciones es establecer limitaciones donde la ley y el reglamento no lo hacen y desconocer la naturaleza de los servicios turísticos y de la variedad que presentan”. Opina que con el servicio turístico se busca satisfacer un interés de recreación de distracción mediante travesías que incluyen actividades complementarias que buscan la entretención del turista y no sólo transportarse a un sitio determinado. Por lo que estima que con la actividad del rafting se genera un transporte de turistas, un transporte de tipo turístico en aras de satisfacer ese tipo de necesidades, de un punto a otro del río en que se realiza a lo largo del litoral fluvial, bajo condiciones propias de seguridad de los usuarios, según las condiciones de la actividad y con el confort que la actividad exige. Lo que considera suceder también con la pesca deportiva, que no se considera como transporte turístico de pasajeros por no tener una ruta, horario y tiempo de viaje definido ni satisfacer la simple necesidad de transportar al pasajero de un lado a otro. Considera que la calificación de transporte turístico está en que la actividad que se realiza es turística y no meramente de transporte. En ese sentido se reafirma el oficio de la Dirección Legal N° DL-878-2003 de acuerdo con el cual la pesca deportiva es una actividad turística, aparte de deportiva, porque el segmento de pesca deportiva es un importante nicho de mercado, ya que atrae turismo de alto nivel de gasto y por ser considerado el país entre los mejores destinos de pesca deportiva en el mundo. Por lo que considera que una empresa de transporte acuático puede dedicarse a transportar turistas para llevarlos a practicar pesca deportiva, debiendo considerarse que transporta turistas por vía acuática. En ese orden de ideas considera que normalmente ese transporte se realiza a través de embarcaciones tipo “yate”, que son exonerables. La Ley de Incentivos prevé la exoneración de las embarcaciones para efectos de dar servicios de transporte turístico recreativo a los turistas, transporte que debe ser complementado con otro tipo de actividades como el buceo, pesca deportiva, observación de delfines y ballenas, por lo que el transporte acuático de turistas con la finalidad de que realicen pesca deportiva es parte de la ley, por lo que procede su exoneración. En cuanto a las motos acuáticas considera que como el MOPT las califica de naves acuáticas procede la exoneración. El Reglamento sobre Naves Acuáticas dedicadas exclusivamente al transporte turístico de pasajeros desglosa los tipos de embarcaciones que pueden ser susceptibles de exoneración para efectos de la Ley, incluyendo embarcaciones como los kayacs y motos acuáticas. Como la Ley se remite al Reglamento para establecer los tipos de embarcaciones, la División de Transporte Marítimo “no es un medio autorizado por la Ley para definir tales tipos de embarcaciones, por lo que no puede estar por encima del Reglamento emitido por el Poder Ejecutivo”. Agrega que la disposición final del inciso c) del artículo 7 pretende regular uno de los tipos de transporte turístico de pasajeros, como lo es el cabotaje, servicio que es regulado por el Estado por ser de carácter público y que como tal solo puede ser prestado en cierto tipo de embarcaciones y únicamente con naves con bandera nacional. (ley N° 2220) El servicio de cabotaje es un tipo de servicio de transporte acuático de turistas pero no comprende la generalidad de estos. En último término, considera conveniente gestionar una consulta a la Procuraduría General sobre los puntos tratados.

Con la consulta se ha remitido el Oficio N° FOE-FEC-570 de 7 de septiembre de 2004, así como las resoluciones de la señora Subcontralora General, resoluciones N° CO-0014 y CO-015 ambas de 13 de enero del presente año. El oficio N° FOE-FEC constituye el “Informe sobre la concesión de incentivos fiscales a empresas turísticas", elaborado por el Area de Servicios Financieros, Economía y Comercio de la Contraloría General, en tanto las resoluciones resuelven recursos de apelación interpuestos contra dicho Informe.

Mediante oficio 352-05 de 18 de marzo siguiente, el ICT remitió oficio sin número del Director de Navegación y Seguridad del Ministerio de Obras Públicas y Transportes, por el cual responde a los argumentos del ICT en torno a la definición del “transporte acuático de turistas”, “y en consideración plena a las diferentes variables y opciones que ofrece la actividad turística y las particularidades propias de la función inserta en el ramo amplio y general del concepto turismo, téngase por reconsiderados en todos sus extremos los criterios anteriormente esbozados por esta dependencia ante el Area de Servicios Financieros Económicos y de Comercio de la Contraloría General de la República, referente a las condiciones propias de la actividad turística denominada “Transporte Acuático de Turistas”.

El tema de los mal llamados “contratos turísticos” ha motivado diversos pronunciamientos de la Procuraduría General, al punto de que la mayoría de los temas que ahora se consultan ha sido objeto de pronunciamiento anteriormente por este Organo Consultivo. Así, por ejemplo, el carácter limitado de los incentivos turísticos tanto desde el punto de vista temporal como del objeto mismo de incentivo, la necesidad de que al incentivar se respete el concepto de proyecto, aspectos en los cuales la Procuraduría no puede sino retomar sus criterios anteriores. El régimen de incentivos es de carácter restrictivo (I), tanto desde el punto de vista temporal (II) como porque su objeto no es subvencionar el funcionamiento de la empresa (III), además de que sólo está referido a proyectos relativos a ciertas actividades turísticas (IV). Aspectos que analizamos luego de las siguientes consideraciones previas.

CONSIDERACIONES PREVIAS Si bien la consulta ha sido planteada en términos generales, del criterio legal que se adjunta y de la circunstancia misma de que se remite el informe de la Contraloría a que se ha hecho referencia, así como los recursos interpuestos contra el mismo, se desprende el interés en que la Procuraduría analice el referido Informe y, por ende, determine si es conforme o no con el ordenamiento jurídico. Es de advertir, sin embargo, que dicha labor excede el marco jurídico en que la Procuraduría debe actuar sus competencias, incluyendo la consultiva.

Sobre la posibilidad de analizar un informe de la Contraloría por vía consultiva, la Procuraduría ha indicado recientemente:

“Existen varias razones que nos impiden ejercer la función consultiva en este asunto. En primer lugar, mal haría la Procuraduría General de la República en entrar a cuestionar una actuación del Órgano Contralor, máxime cuando este ya ha ejercido la competencia, lo que ha dado como resultado el informe No. DFOE-AM-19/2004 de 20 de octubre del 2004, denominado “INFORME NO. DFOE-AM-19/2004 SOBRE LA EVALUACIÓN DE LA GESTIÓN DEL ESTADO EN RELACIÓN CON EL CONTROL DE PLAGUICIDAS AGRÍCOLAS”. Ahora bien, si la Administración activa objeta algunos de sus alcances, lo que corresponde es que plantee los respectivos recursos ante la Contraloría General de la República para que esta resuelva dentro del plazo de ley. Desde esta perspectiva, no estamos llamados a establecer si la Contraloría General de la República en su informe está o no modificando las competencias establecidas por Ley al órgano del Poder Ejecutivo. Mucho menos, a cuestionar si el Órgano Contralor está o no con su informe promoviendo la desaplicación de los decretos ejecutivos que usted cita, pues ello conllevaría, en el fondo, una revisión de las competencias que el Derecho de la Constitución (valores, principios y normas) y la ley le otorgan a ese órgano de relevancia constitucional.

En otro orden de ideas, tampoco somos competentes para pronunciarnos sobre si el Órgano Contralor se está extralimitando en el ejercicio de sus competencias, pues, en el eventual caso de que se logra demostrar tal hecho, se tendría que recurrir a otros mecanismos que ofrece el ordenamiento jurídico para encauzar sus actuaciones por las sendas de la legalidad. Más aún, del estudio de la Asesoría Legal del órgano consultante no se indica, por ninguna parte, en qué punto del informe del Órgano Contralor se están modificando las competencias del Ministerio de Agricultura y Ganadería establecidas en la Ley n.° 7664 y en qué casos se deben desaplicar los decretos ejecutivos que usted señala”. Dictamen N° C-116-2005 de 18 de marzo del 2005.

En tanto que en el dictamen N° C-120-2005 de 1 de abril de 2005 la Procuraduría se declaró incompetente para entrar a analizar la procedencia de una decisión administrativa, porque ello implicaba dejar sin efecto un informe rendido por el Organo de Control:

“Ciertamente, la modificación de las condiciones de operación del contrato puede incidir en el cumplimiento del contrato de fideicomiso. Empero, en el tanto en que la Contraloría General en el ejercicio de su competencia constitucional de control señaló cómo debían ser administrados los recursos del fideicomiso, resulta claro que el apartarse o denunciar el contrato implica una decisión jurídica (ya no sólo una situación fáctica) tendiente a dejar sin efecto el Informe del Órgano de Control y, por ende, no ejecutar sus recomendaciones.

B-. INCOMPETENCIA DE LA PROCURADURÍA GENERAL En las actuales circunstancias, (Informe de la Contraloría General de la República en el ámbito de sus competencias) ejercer la función consultiva, aun cuando fuere emitiendo una opinión no vinculante, entrañaría una intervención indebida en el ejercicio de la competencia de la Contraloría General, tanto en lo que se refiere a su función consultiva como en la verificación del cumplimiento de sus informes y recomendaciones”.

La Procuraduría entra a conocer de la consulta por cuanto los puntos consultados son objeto de su competencia consultiva y haciendo abstracción al Informe de mérito. Corresponderá al Organo Contralor y al ICT como Administración activa determinar si el citado Informe es o no conforme con el presente dictamen y con la jurisprudencia que sobre los temas ha elaborado la Procuraduría.

A.- UN REGIMEN FISCAL DE FAVOR PARA PROYECTOS TURISTICOS La Procuraduría se ha ocupado en reiteradas ocasiones del objeto de la Ley N° 6990 de 15 de julio de 1985. Entre los pronunciamientos, tenemos los dictámenes C-165-92 de 14 de octubre de 1992, C-34-93 de -93 de 17 de marzo de 1993, C-094-93 de 14 de julio de 1993, C-197-94 de 22 de diciembre de 1994, C-233-98 de 6 de noviembre de 1998, C-310-2002 de 15 de noviembre de 2002, C-189-2003 de 23 de junio de 2003 y C-004-2002 de 07 de enero de 2002.

Ha partido la Procuraduría de que el régimen de incentivos a la industria turística es una forma de intervencionismo económico, por medio del cual el Estado fomenta una actividad para que se oriente en la consecución de objetivos públicos, considerados como fundamentales para el crecimiento de la producción y la reactivación del aparato productivo. Esa técnica incentivadora se expresa mediante el establecimiento de un régimen fiscal de favor, que es per se discriminatorio, aspecto que no puede ser ignorado a la hora de interpretar y aplicar el régimen. Una aplicación que debe ajustarse estrictamente a la ley, a fin de mantener la razonabilidad de un régimen del cual no disfrutan otras actividades y por el hecho mismo de que ese régimen es financiado por todos los contribuyentes. No puede olvidarse, al respecto, que el otorgamiento de exenciones implica un gasto fiscal, que como tal tiene un peso específico dentro de las finanzas públicas y, que en último término, es financiado por el resto de los contribuyentes.

Se ha indicado que el acto-condición, mal denominado “contrato turístico”, no es la fuente creadora de los beneficios que puede disfrutar la empresa, pero sí posibilita el posterior disfrute de ellos, al concretizar en una determinada industria turística lo dispuesto por las normas legales y reglamentarias.

Para que proceda, entonces, el otorgamiento de incentivos se requiere que el empresario se dedique a una actividad que califique como turística, según la ley y que esté dispuesto a desarrollar, dentro de esa actividad, un determinado proyecto turístico que sea susceptible de beneficiar el interés público. La Procuraduría ha reiterado que el régimen de incentivos no se otorga en relación con una actividad turística en general, sino para realizar un programa o proyecto dentro de esa actividad. En función de ese proyecto se otorga el régimen de incentivos. En caso de que el “contrato” se otorgue a partir de la calificación de la actividad como "turística", se contraviene el ordenamiento jurídico, por cuanto se estaría obviando el análisis del proyecto conforme lo dispone el artículo 6 de la Ley.

Ha manifestado la Procuraduría que los incentivos son expresión de un régimen de privilegio, por lo que este régimen debe ser excepcional y otorgarse sólo por el plazo necesario para que el proyecto turístico se consolide, pero no puede ser un medio para que el Estado sufrague las necesidades de la empresa titular del proyecto (dictamen N° C-233-98 310-2002). El "contrato turístico" no puede ser indefinido. Al momento de suscribir un "contrato turístico", la Administración debe señalar el plazo por el cual se otorgan los incentivos.

El otorgamiento de un incentivo debe ser consecuencia de la evaluación administrativa del proyecto. Entre los elementos que se evalúan respecto de cada proyecto está contemplado un conjunto de elementos económicos, actualmente señalados en el artículo 6 de la Ley y 16 del Reglamento. Entre estos la contribución del proyecto a la balanza de pagos, la utilización de materias primas e insumos nacionales, la creación de empleos directos e indirectos, los efectos en el desarrollo regional, la modernización o diversificación de la oferta turística nacional, los incrementos de la demanda turística interna e internacional, los beneficios que se reflejan en otros sectores Es criterio de la Procuraduría que un “contrato turístico” sólo ampara las remodelaciones y ampliaciones futuras que hayan sido expresamente contempladas en el proyecto original. En caso de que la ampliación o remodelación no hubiere sido prevista en el proyecto original y hubiere quedado especificada en el “contrato”, tal ampliación o remodelación constituye un nuevo proyecto y como tal no pueden ampararse en el “contrato” original, ni siquiera por vía de addendum.

Empero, esas ampliaciones o remodelaciones pueden ser amparadas por medio de un nuevo “contrato”, que permitirá y obligará (la competencia es un poder-deber) a la Administración a apreciar si conviene otorgar incentivos fiscales y en su caso, valorar cuáles de los incentivos del artículo 7 de la Ley conviene otorgar. El correcto otorgamiento de los incentivos debe llevar a considerar la necesidad de la evaluación del proyecto o programa en que consiste la ampliación. Ello simplemente porque se está en presencia de un régimen de privilegio, que sólo se justifica en tanto se compruebe que los objetivos que el Estado tiene en la materia son efectivamente alcanzados.

En aplicación de los criterios de la Sala, el “contrato turístico” no es oponible ante un cambio de legislación en materia de incentivos fiscales (por ejemplo, resoluciones Ns. 772-2000 de las 16:15 horas del 25 de enero 2000, 4323-2000 de 10:24 hrs. de 19 de mayo de 2000, 11478-2000 de 4:25 hrs. del 20 de diciembre de 2000). La reforma legal se aplica al surgir el hecho generador del tributo aún cuando el plazo del “contrato turístico” no haya vencido.

En ese orden de ideas, cabe recordar que la Ley N° 6990 es una ley de incentivos; por consiguiente, su estructura es la de estímulo a una determinada conducta. En virtud del incentivo recibido el administrado se adhiere de una manera voluntaria a la realización de programas o planes que la Administración considera convenientes para la plena satisfacción de los intereses generales. Como hemos indicado en anteriores dictámenes, se acuerda el incentivo en la medida en que el interés privado sea coincidente con el interés público.

Es bajo una técnica de incentivo y no de protección que se prevé el otorgamiento de beneficios fiscales, como la exención. La exención no es una medida proteccionista sino de estímulo, por lo que es importante determinar si el efecto querido con el estímulo se produce. Lo cual supone una evaluación del resultado obtenido en relación con quien recibió el incentivo. Cabe recordar que:

“La subordinación del interés tributario a los objetivos de política económica o social, aparece justificada, en estos casos, por la relativa excepcionalidad de los supuestos en que se conceden los beneficios fiscales. Estos se consideran un “mal menor” necesario para alcanzar mayores bienes, en la medida en que tanto la disminución de los recursos públicos como los eventuales desequilibrios que aquéllos introducen en el reparto de la carga tributaria, se verán compensados por los efectos derivados de su concesión (relanzamiento de la actividad económica privada). A este tipo de argumentos responde la figura del incentivo entendido como mecanismo desgravatorio ofrecido a cambio de una determinada conducta del sujeto pasivo”. M.T., SOLER ROCH: Incentivos a la inversión y justicia tributaria, Cuadernos Civitas, 1983, p. 106.

La evaluación del resultado permitirá, además, determinar si el proyecto estimulado es rentable y, por ende, si puede perdurar sin la ayuda del Estado.

B.- EN ORDEN AL PLAZO Consulta el ICT si la Comisión Reguladora de Turismo está facultada para establecer plazos a los “contratos turísticos”, particularmente en función del plazo que dure la ejecución de los proyectos sometidos a aprobación del ICT por los interesados. Cuestiones que se particularizan para los proyectos hoteleros y de las empresas dedicadas al arrendamiento de vehículos a turistas. El plazo es así el tema de las preguntas 1, 3, 4, 5 y 6.

En el dictamen N° C-165-92 de 14 de octubre de 1992 la Procuraduría se refirió expresamente al tema de la vigencia del llamado “contrato turístico”. Dicho dictamen fue rendido ante una solicitud de reconsideración formulada por el entonces Ministro de Hacienda contra el dictamen N° C-149-92 de 10 de septiembre de 1992, en cuanto este consideraba que la Ley N° 7293 de marzo de 1992 no afectaba las solicitudes de “contratos turísticos” presentadas o en curso de trámite. El Ministerio remitió para su análisis jurídico copia de diversos “contratos turísticos”. La Procuraduría llama la atención sobre el hecho de que se pretenda que los contratos turísticos tengan plazo indefinido. Se indica al efecto:

“IV-. CONSIDERACIONES FINALES En relación con el examen de la situación consultada, cabe hacer las siguientes observaciones. En primer término, procede recordar que las técnicas incentivadoras presuponen una participación activa en la gestión de actividades consideradas prioritarias para el Estado. Esa participación del administrado excede el respeto debido a las decisiones que tomen los órganos públicos en ejercicio del poder de policía, lo que se plasma en las obligaciones impuestas a la empresa, que normalmente exceden de aquéllas que incumben a todo administrado. Es decir, se obliga al administrado a someterse a un control riguroso de su organización y actividad a cambio de disfrutar de la situación de privilegio establecida por las normas. La Procuraduría General ha tenido la oportunidad de examinar diversos documentos de los llamados "contratos turísticos" remitidos al efecto por el Ministerio de Hacienda y dado que en su mayoría -nos referimos a los remitidos- la Administración se limita imponer el respeto a las normas jurídicas y al poder de policía, respecto de los cuales existe por principio un deber genérico de respeto, considera conveniente recordar los principios que informan las técnicas de incitación.

En segundo lugar, procede recordar que ninguna persona, incluso el mismo Estado, tiene un derecho adquirido a la inmutabilidad de las fuentes normativas, tal como ha sido señalado por la jurisdicción contencioso-administrativa (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, N° 18 de las 16 hrs. de 30 de marzo de 1982, Sala de Casación N° 89 de las 15:30 hrs. de 28 de julio de 1976 y Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso-Administrativo N° 523 de 16:45 hrs. de 30 de setiembre de 1982, entre otras). Por lo que ninguno de estos "contratos" puede pretender una inmutabilidad normativa por la Sala Constitucional en resolución N° 1027-90 de 17:30 hrs. de 29 de agosto de 1990.

"Durante algún tiempo se puso en duda y hasta se calificó erróneamente la naturaleza de tales instrumentos como lo que se denominó "contratos-leyes", a los que incluso se llegó a atribuir, a la vez, la inmutabilidad del contrato y la superioridad de la ley. Sin embargo, la reforma introducida a los artículos 10, hoy 105, 124 y 140 inciso 19 de la Constitución (Ley 5702 de 5 de junio de 1975), establecieron claramente su carácter y régimen jurídicos, necesariamente "administrativos"...".

La indeterminación del plazo de vigencia de los incentivos acordados no puede fundar una pretensión a la no modificación del ordenamiento existente. Consecuentemente, el Estado no puede obligarse indefinidamente a otorgar ventajas tributarias hacia el futuro, lo que obliga a la Administración a precisar efectivamente dicho aspecto”.

La Procuraduría señala, entonces, que los “contratos turísticos” deben tener un plazo. Necesidad que reitera en el dictamen N° C-189-2003 antes citado, al analizar la procedencia de un addendum para las ampliaciones del contrato turístico”. Se indicó en esa oportunidad:

“Podría estimarse, entonces, que en el tanto en que se siga un procedimiento idéntico de aprobación, que implicaría para la Administración la obligación de valorar la conformidad de la ampliación o modificación con el interés público, se podría recurrir al addendum en vez de la suscripción de un nuevo contrato. Empero, hay elementos que deben ser considerados. El "contrato turístico" no puede ser indefinido. Al momento de suscribir un "contrato turístico" la Administración debe señalar el plazo para el cual se le otorgan los incentivos. El recurrir a la vía del addendum podría ser un medio para ampliar el disfrute de los incentivos, de tal manera que el proyecto original pudiese seguir disfrutando de los incentivos por el plazo correspondiente al objeto ampliado o remodelado. Es decir, que se utilice el addendum como un medio para ampliar en forma indebida el plazo otorgado al proyecto definido en el contrato, lo cual es improcedente.

Si se optara porque el objeto ampliado o remodelado tenga los incentivos que le corresponda, sin que ese plazo beneficie al proyecto original, tendríamos que como el addendum se integra al contrato, éste mantendría dentro de su texto dos plazos: uno relativo a la vigencia de los incentivos en orden al contrato original y el otro referido a la ampliación o remodelación. Situación contractual que es susceptible de originar los riesgos y dificultades de control que se alegan como objeción para suscribir nuevos contratos. Cabe recordar la posición tradicional de la Procuraduría en orden a que los incentivos son expresión de un régimen de privilegio, por lo que este régimen debe ser excepcional y otorgarse sólo por el plazo necesario para que el proyecto turístico se consolide, pero no puede ser un medio para que el Estado sufrague las necesidades de la empresa titular del proyecto (dictamen N° C-233-98 de 6 de noviembre de 1998)”.

Al contestar la audiencia otorgada por la Sala Constitucional en la Acción de Inconstitucionalidad Expediente N° 4262-96, interpuesta por Asociación Costarricense de Auto Rentistas (ACAR), la Procuraduría reafirma que el “contrato turístico” puede establecer plazos:

“Ahora bien, la restricción temporal al disfrute de las exenciones puede derivar no sólo de la fijación reglamentaria de un plazo de vigencia de esas exoneraciones, sino también -dado el mecanismo por medio del cual se concretiza el régimen de incentivos- mediante el establecimiento de un plazo de duración de los llamados "contratos turísticos", acto-condición por medio del cual se concretiza en el empresario turístico el régimen fiscal establecido legal y reglamentariamente. Puesto que los beneficios fiscales se concretizan en ese acto, la circunstancia de que éste tenga un plazo determina implícitamente que los beneficios sean otorgados por el plazo que el "contrato" tenga, lo que implica que aun cuando la ley no disponga un plazo, los incentivos tienen uno, sea el determinado por el plazo del "contrato".

Además, a lo largo de la contestación se enfatiza en el carácter limitado del régimen de incentivos y, por ende, que éstos no pueden ser otorgados ad perpetuam. En ese sentido, se opina que:

“Esa perennidad no se ajusta, es claro, a la naturaleza misma de los regímenes de incentivo, cual es ayudar a una empresa que lo necesite para instalarse y en tanto las actividades que desarrolla se consolidan, pero no que el Estado asuma siempre parte de los gastos de la empresa (los gastos de importación lo son) y de los riesgos propios de la actividad empresarial. Estima la Procuraduría que este aspecto debe ser tomado en cuenta por la Sala, particularmente en lo que concierne al necesario dimensionamiento de los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad de los artículos reglamentarios cuestionados.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. Un régimen de incentivos fiscales a una actividad es por su propia naturaleza temporal. Sin embargo, como el disfrute de la exención está determinado por su plazo de duración, ese plazo debe ser fijado por la ley o dentro de los parámetros fijados por la ley.

(….).

5-. Las empresas turísticas no pueden sostener una pretensión de que el ordenamiento jurídico permanezca inmutable. La ausencia de regulación original sobre el plazo no puede conducir a una exoneración ad perpetuam en favor de la empresa turística, sin posibilidad alguna de que el legislador o, dentro de la ley, la administración puedan apreciar la conveniencia del régimen fiscal de favor otorgado por el Estado a esas empresas”.

La consulta cuestiona la procedencia de establecer un plazo por vía administrativa. En criterio de la Asesoría Jurídica si es inconstitucional la fijación reglamentaria de un plazo también lo es la fijación por medio del “contrato turístico”. Ello en el tanto el plazo es materia de reserva de ley por incidir en la vida de los incentivos.

Es de advertir que la Procuraduría no desconoce el principio de reserva de ley en la materia. No obstante, considera la Procuraduría que el disfrute de los incentivos fiscales no puede ser permanente, de manera tal que se extienda por toda la vida del proyecto incentivado, porque ello lesionaría el deber jurídico de contribuir establecido en el artículo 18 de la Constitución Política, la potestad legislativa en materia tributaria establecida en el artículo 121, inciso 13 y los principios de justicia y razonabilidad que deben regir el accionar estatal..

El Estado acuerda contribuir al fomento de la industria turística en la medida en que esta contribuya efectivamente al desarrollo del país (artículo 6). Para ese efecto, prevé un régimen de incentivos fiscales que se concretiza en el empresario turístico en relación con un proyecto que es, valga la redundancia, susceptible de contribuir al desarrollo económico. En términos de la Ley y de una gestión razonable de los recursos públicos no se concibe que la Comisión Reguladora de Turismo recomiende y apruebe y el Instituto Costarricense de Turismo otorgue incentivos sin valorar los aportes que el proyecto acuerda al desarrollo económico-social del país y, por ende, valore la capacidad de la empresa de operar con grados de rentabilidad que logren esa contribución. El financiamiento de actividades no rentables (se piden exoneraciones permanentes para mantener la rentabilidad y competitividad de una empresa) debe encontrar justificación en razones excepcionales, que no se evidencian en el caso que nos ocupa. Valoración que conforme el artículo 6, enfatizamos, debe estar presente en el otorgamiento de los incentivos que se plasman en el “contrato turístico”. Puesto que la empresa debe ser un factor de desarrollo, debe ser susceptible de generar riqueza en el país para su distribución. El Estado estimula para propiciar que la empresa genere esa riqueza, propicie el desarrollo, sin que eso signifique en modo alguno que el Estado haya decidido financiar permanentemente la actividad de la empresa y, por ende, que exista una decisión estatal en orden a contribuir por medio del gasto fiscal (las exoneraciones constituyen un gasto fiscal) al funcionamiento de la empresa en forma permanente e indefinida. Dado que la Comisión y el ICT no pueden otorgar incentivos sin evaluar el proyecto, deben valorar cuál es el plazo durante el cual la empresa turística requiere la ayuda del Estado para funcionar y, por ende, a partir de cuándo deja de ser necesario que el deber de contribuir de la empresa sobre su proyecto sea asumido por el resto de los contribuyentes.

Debe considerarse, además, que el concepto mismo de incentivo hace referencia a un elemento temporal. En nuestro ordenamiento queda claro que las exoneraciones no son indefinidas. Puesto que los otros ordenamientos fijan el plazo para el otorgamiento de incentivos, mantener un régimen permanente de incentivos falsearía las reglas bajo las cuales se debe establecer la competitividad de una empresa en concreto y de la oferta turística que a nivel internacional ofrece el país. No puede desconocerse, en efecto, que los distintos países acuerdan incentivos fiscales por un plazo determinado. La relación de sujeción especial que se establece entre la Administración y la empresa turística en razón del otorgamiento de los incentivos impide considerar, además, que la determinación administrativa del plazo lesione los derechos de la empresa, ello bajo el supuesto de que pudiere razonablemente alegarse la titularidad de un derecho a ser incentivado.

Bajo esas consideraciones, la Procuraduría ha considerado que la Administración puede establecer un plazo para los “contratos turísticos”, que fije temporalmente el otorgamiento de los incentivos, en el entendido de que si el legislador estableció un plazo para un concreto incentivo dicho plazo debe ser respetado administrativamente.

Es de advertir, por demás, que si bien la Ley expresamente no señala que el “contrato turístico” establecerá un plazo, de los antecedentes legislativos sí queda evidenciado que entre los contenidos de ese documento estaba el plazo. En la elaboración del proyecto de ley participaron el ICT y el Ministerio de Hacienda, de allí la importancia de las apreciaciones que sus representantes hacen ante la Comisión que conoció el proyecto de ley. Pues bien ante la redacción del artículo 7, incisos a) y b), del proyecto de ley, el Presidente de la Comisión pregunta por cuánto tiempo se acordará la exoneración. Cuestiona si es “por toda la vida”. El Lic. Edgar Gutiérrez, representante del Ministerio de Hacienda contesta: “Por el tiempo que el contrato lo determine”. (cfr. folio 58).

Plazo que tendría que tomar en consideración los incentivos otorgados según la ley y la capacidad de la empresa beneficiada de generar riqueza sin ayuda del Estado. No desconoce la Procuraduría que en el tanto en que los incentivos tengan un plazo de vigencia, se facilita la determinación razonable de un plazo del “contrato”. Fijación que es menos fácil, empero, cuando no existen plazos máximos o del enunciado de la ley no se deriva cuándo puede disfrutarse la exoneración. Así, en el texto original de la Ley resultaba razonable un plazo de doce años, puesto que doce años era el período de exoneración del impuesto sobre la renta sobre utilidades no distribuidas para el servicio de hotelería, transporte aéreo de turistas, transporte acuático y servicio de gastronomía; plazo que también se aplicaba a la exoneración del impuesto territorial para el servicio de hotelería. Ese parámetro desaparece al derogarse las distintas exoneraciones al impuesto sobre la renta.

Se consulta si ese plazo debe ser el plazo de ejecución de los proyectos aprobados por el ICT, de manera que el plazo esté en función del término que dure la ejecución de los proyectos sometidos a aprobación. En el fondo lo que se discute es si ese plazo abarca el funcionamiento u operación de un proyecto turístico.

C.- ¿UN ESTIMULO ESTATAL AL FUNCIONAMIENTO DE LA EMPRESA TURÍSTICA?

Se consulta si la Administración puede estipular en los “contratos turísticos” que los beneficios que la Ley establece son únicamente para ser utilizados durante la fase inicial de desarrollo de un proyecto hotelero específico o un proyecto de ampliación o remodelación y no que la exoneración de bienes se refiere a aquéllos para ser utilizados durante el funcionamiento normal en la fase operativa de las empresas. Parte importante del criterio de la Asesoría Jurídica está referido a la posibilidad de incentivar la fase de operación de un proyecto específico. Se afirma que la Contraloría considera que los incentivos sólo deben beneficiar la fase de inicio del proyecto, pero no su fase de ejecución.

En ese sentido, se manifiesta que el legislador previó que los incentivos se otorgarían no sólo para la construcción del proyecto o su inicio, sino también para su operación o funcionamiento. Por lo que el Estado debe acordarle los incentivos aun cuando el servicio tenga varios años de operar. Afirma la Asesoría que una empresa o proyecto turístico no “fenece con la conclusión de su edificación y entrada en operación, sino que por el contrario, es a partir de ese momento cuando la misma empieza a generar prioritariamente los efectos positivos para la economía nacional que señala el artículo 6 de la Ley. Por ello, opina, la ejecución de un proyecto de estos se prolonga durante toda su existencia, ya que se trata de un proyecto vivo en constante renovación y actualización, por lo que debe de entenderse que la ejecución de un proyecto abarca también su fase operativa, de funcionamiento y las ampliaciones o remodelaciones. Como se desprende claramente del subinciso (sic) de la ley supracitado”.

En dictamen N° C233-98 de 6 de noviembre de 1998, referido a la aplicación del artículo 11 de la Ley N° 6990, derogado por la Ley N° 7293, expresó la Procuraduría:

“Precisamente, en razón del objeto del proyecto, cabe precisar que si bien el beneficio del artículo 11 se mantiene por todo el plazo de vigencia del contrato turístico, ese beneficio no puede ser utilizado indefinidamente. La empresa cuyo contrato turístico contempla este beneficio puede acudir al financiamiento, no para financiar cualquier actividad o su funcionamiento normal, sino que puede hacerlo para financiar el proyecto nuevo o si se trata de un proyecto ya constituido, para financiar ampliaciones o remodelaciones que estén comprendidas en el proyecto, tal como resulte de su presentación por parte del empresario y hayan sido contempladas en el contrato. Fuera de esos supuestos, inversiones con otro objeto no podrían beneficiarse del artículo 11. Consecuentemente, la Comisión no podría autorizarlas.

Al respecto, procede recordar que del conjunto de beneficios que pueden ser otorgados a las empresas, se deriva que los incentivos en cuanto a financiamiento se otorgan para que la empresa sea colocada en condiciones de poder ejecutar el proyecto presentado, no como una forma de financiamiento permanente de la actividad que desarrollará a partir de la ejecución del programa. Lo cual resulta congruente con la naturaleza del incentivo fiscal que se acompaña a ese financiamiento: la exoneración al inversionista, como toda exoneración, no puede ser indefinida ni indeterminada. Recuérdese que los beneficios fiscales constituyen un gasto fiscal, por una parte y que respecto de toda persona pesa el deber de contribuir según su capacidad contributiva, por otra parte. Al respecto, permitásenos la siguiente cita:

"La consideración del tributo como recurso de la Hacienda implica que el interés jurídico protegido por las normas tributarias es un interés jurídico específico, de naturaleza financiera, representado en este ámbito por la realización del crédito tributario de acuerdo con las exigencias del principio contributivo. Ello supone que toda norma que reconoce un beneficio fiscal actúa, en principio, contra dicho interés, no ya sólo en cuanto merma de los recursos tributarios, sino también en cuanto a la posible vulneración del citado principio contributivo." M. T, SOLER ROCH: Incentivos a la inversión y justicia tributaria Cuadernos Civitas, 1983, p. 36.

Como último punto, procede recordar que la reforma al artículo 140, inciso 19, de la Constitución tuvo como objeto reafirmar la posibilidad de ejercicio de la potestad tributaria y la inexistencia de derecho alguno a la inderogabilidad e inmodificabilidad del régimen jurídico tributario. Por ende, a la inexistencia de exoneraciones fiscales permanentes e indefinidas.

(….).

El plazo de inicio y desarrollo de las actividades definidas en el proyecto es importante tanto desde el punto de vista de los incentivos que se otorgan como de la política en materia de turismo. Puesto que el régimen es de favor y como tal discriminatorio, debe otorgarse respecto de proyectos que satisfagan el interés público y, particularmente los objetivos estatales en orden al fomento de una determinada actividad; en este caso que el país presente una oferta turística competitiva y que el turismo se constituya en un polo de desarrollo de determinadas zonas.

Es precisamente en aras de ese fomento y para propiciar el desarrollo de la industria turística en general que se establece el régimen fiscal.

Si esos objetivos no persisten y particularmente, si la empresa no se constituye en una colaboradora del interés público o ya no requiere ser estimulada, el régimen de favor no se justifica.

El criterio de razonabilidad obliga a considerar que la empresa beneficiaria de un contrato turístico debe iniciar y desarrollar sus proyectos incentivados por el Estado en un plazo razonable, según la naturaleza de la actividad de que se trate. La negativa o el desinterés de la empresa en ejecutarlos dentro de ese plazo entraña un incumplimiento de las disposiciones reglamentarias y eventualmente contractuales, que no puede ser premiado con el mantenimiento indiscriminado e indefinido del derecho a disfrutar de determinados beneficios.

.

(….).

Por otra parte, como ya se indicó en la contestación de la primera interrogante, la financiación no puede recibir el incentivo si de lo que se trata es de financiar la operación normal de la empresa o aspectos que surgen dentro de esa actividad, sino que cuando se trata de ejecutar el objeto del contrato, según resulte de éste y de la definición del proyecto.

CONCLUSION:

Conforme lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

• 1)Los proyectos sometidos a aprobación de la Comisión Reguladora de Turismo no puede beneficiarse del incentivo previsto en el artículo 11 de la Ley N° 6990 de 30 de julio de 1985, después de la derogatoria operada por la Ley N° 7293 de repetida cita.
• 2)Los inversionistas que adquieran acciones de empresas turísticas cuyo "contrato turístico" hubiere contemplado el beneficio del artículo 11 mantienen su derecho por el término de vigencia del contrato y en el tanto la inversión se dirija a financiar directamente el objeto del proyecto, según resulte de la aprobación por parte de la Comisión Reguladora. El beneficio no ampara inversiones referidas al funcionamiento normal de la empresa ni a los gastos de capital que su desempeño origine una vez que ya el proyecto está operando”.

Pronunciamiento del cual se deriva:

 El carácter temporal de los incentivos fiscales.

 El otorgamiento de un incentivo en función de un proyecto y un proyecto “nuevo”.

 El incentivo debe ser utilizado para el desarrollo de ese proyecto.

 La obligación de la empresa de colaborar con el interés público y, por ende, constituirse en un polo de desarrollo y generar una oferta turística competitiva.

 Incentivar no implica un financiamiento permanente de la empresa.

 La imposibilidad de otorgar el incentivo para financiar el funcionamiento de la empresa.

Dicho criterio se expresó en relación con el artículo 11, por lo que cabe cuestionarse si es aplicable a otro tipo de incentivos y en relación con todo tipo de proyecto turístico objeto de “contrato turístico”.

Los incentivos a la industria turística están establecidos en el artículo 7 de la Ley. Es de dicho artículo que debe desprenderse la decisión legislativa de financiar la operación o funcionamiento de un proyecto turístico no sólo en “la fase de levantamiento del proyecto” sino a lo largo de su actividad, en la fase llamada “operativa”. En ese sentido, considera la Procuraduría que de los artículos 2 y 3 de la Ley N° 6990 no es posible deducir la existencia de incentivos para la “la fase operativa” del proyecto. Resta analizar si ese incentivo se deduce de las disposiciones del artículo 7. Se afirma, al respecto, que conforme con dicho artículo, inciso a) pueden ser objeto de exoneración los bienes necesarios para el funcionamiento, que se produce en la fase operativa; el otorgamiento de incentivos como los impuestos de la renta, impuesto territorial o las patentes revela, en su criterio, que el interés del legislador era otorgar incentivos para la operación de la empresa. La Asesoría ampara sus afirmaciones en la diferencia entre artículos indispensables para el “funcionamiento” y artículos para la “instalación que supone la fase de ejecución inicial del proyecto, que “llega hasta la puesta en operación del mismo”, utilizada en el inciso a) del artículo 7.

El proyecto de ley que dio origen a la N° 6990 establecía en el artículo 7:

“Se podrán otorgar, total o parcialmente, a las empresas turísticas calificadas, los incentivos siguientes:

• a)Exoneración de todo tributo y sobretasa que se aplique a la importación o compra local de bienes indispensables para su instalación, construcción, ampliación, remodelación u operación”.

Como se nota con la simple lectura, dicho texto previa expresamente el otorgamiento de incentivos para la operación de la empresa. Ante dicho texto, los diputados expresan que no es conveniente que el plazo quede abierto y, más aún, el incentivo para la “operación” genera rechazo. Se cuestiona el otorgamiento de la exoneración para la operación, aunque se admite para la instalación. Ante las críticas, el Lic. Edgar Gutiérrez sostiene que la idea es restringir la operación, a lo cual contesta el Diputado Granados Ramírez:

“Bueno, es que eso no es lo que se entiende. Ahí simplemente dice “Exoneración a toda empresa turística calificada, los incentivos siguientes”. Entonces, durante todo el tiempo de la operación no pagará ningún tributo, ni sobretasa”.

A lo cual responde el Presidente Ejecutivo del ICT que:

“tal vez sería mejor modificar eso; pero no sería la operación del establecimiento por un sin número de años, sino para la operación misma del lugar. Por ejemplo, equipo de transporte; eso es necesario para la operación. Una agencia de viajes que está poniendo una computadora, esa es parte de la operación que se necesita”.

Contesta el Diputado Granados Ramírez “Esa es instalación”.

Licenciado Edgar Gutiérrez:

“Instalación, podría ser que se entienda únicamente lo que es la parte física. Estoy de acuerdo, es cuestión de clarificar esto”.

Diputado Granados Ramírez:

“Es lo que contablemente se llaman gastos de inicio de la operación” (folio 60 del expediente legislativo).

Luego se aprueba una moción modificando el texto del artículo a efecto de excluir “operación”. El impuesto de ventas sólo sería exonerado en relación con la instalación “Precisamente por eso se eliminó la palabra “operación” (folio 76).

El texto definitivo del inciso queda así:

“i) Exoneración de todo tributo y sobretasa que se aplique a la importación o compra local de artículos indispensables para el funcionamiento o instalación de empresas nuevas, o de aquellas que, estando establecidas, ofrezcan nuevos servicios; así como para construcción, ampliación o remodelación del respectivo edificio. Esta exoneración no podrá otorgarse para la importación de aquellos bienes similares que se fabriquen localmente, de calidad y precios competitivos, a juicio del Ministerio de Hacienda”.

Es decir, se otorga exoneración para la compra de bienes necesarios para el funcionamiento o para que se instalen empresas nuevas, así como para que las empresas existentes inicien la prestación de nuevos servicios, o bien cuando se trata de construir, remodelar o ampliar. De esa disposición no es factible extraer que todo bien necesario para el funcionamiento de una empresa beneficiada con un “contrato turístico” goza de exoneración del impuesto a la importación o del impuesto de ventas. La reforma introducida al subinciso i) no modifica la anterior conclusión, por lo que es válido afirmar que de dicho subinciso no se deriva una exoneración para la importación o compra local de artículos destinados a la operación continúa de la empresa. La confusión puede haberla generado el artículo 1 del Reglamento a la Ley de Incentivos Turísticos, en tanto definía artículos o bienes indispensables como los necesarios para la “instalación o el funcionamiento de empresas dedicadas a las actividades mencionadas en los incisos a) y c) del artículo 7 de la Ley…”, sin precisar que se trata del funcionamiento de empresas nuevas o de empresas existentes que van a desarrollar nuevos servicios. Esa imprecisión no tiene, empero, el efecto de establecer una exención para los bienes adquiridos para la operación de la empresa. Ello porque el artículo reglamentario referido a los incentivos se hace eco de la norma legal.

En todo caso, en lo que se refiere al Impuesto sobre las ventas la exoneración quedó derogada a partir de la Ley N° 8114, al disponer el artículo 17 en lo que aquí interesa:

“Artículo 17.-Derogaciones. Deróganse todas las exenciones del pago del impuesto sobre las ventas, incluso las que se identifican en diferentes normativas como no sujeciones, sean tácitas o implícitas, concedidas por las siguientes disposiciones legales:

(…).

• b)El artículo 7 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, N° 6990, de 15 de julio de 1985.
• c)….

Las derogaciones incluidas en este artículo se refieren, exclusivamente, a exoneraciones y no sujeciones al impuesto general sobre las ventas, sin que se afecte ninguna otra exoneración o no sujeción establecida en las normas indicadas en los incisos anteriores”.

Respecto de la exoneración de otros impuestos previstos en el subinciso i) debe estarse a lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley N° 8114:

“Artículo 18.-Empresas amparadas a la Ley de incentivos al desarrollo turístico. Las empresas que presten servicios de hotelería amparadas a los beneficios referidos en la Ley de incentivos para el desarrollo turístico, Nº 6990, de 15 de julio de 1985, y sus reformas, gozarán de la exención dispuesta en el subinciso i) del inciso a) del artículo 7 de dicha Ley, solamente en cuanto a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales para la construcción de instalaciones destinadas a poner en operación cada proyecto. Todas las adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo estarán sujetas al pago del impuesto sobre las ventas, de conformidad con la Ley del impuesto general sobre las ventas, Nº 6826, de 8 de noviembre de 1982, y sus reformas; sin embargo, en estos casos procederá el crédito fiscal sobre el impuesto realmente pagado, según las disposiciones vigentes a la entrada en vigencia de esta Ley”.

Disposición que restringe la exención a la inversión inicial para adquirir los bienes necesarios para la construcción, excluyendo las adquisiciones dirigidas a ampliar, remodelar o bien respecto de las de equipo. La Procuraduría se refirió al alcance de esta disposición en el dictamen N° C-004-2002 de 7 de enero de 2002:

“Si analizamos la reforma introducida por el artículo 18 de la Ley N° 8114- concretamente en cuanto al impuesto general sobre las ventas-, advertimos que el legislador en forma expresa constriñe el alcance de la exención a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales de construcción para poner en operación cada proyecto. Ahora bien, siendo el incentivo fiscal un estímulo para que sujetos privados realicen una actividad considerada prioritaria para el Estado, el establecimiento del incentivo contemplado en el literal i) del inciso a) del artículo 7 de la Ley de cita, se asienta conforme al artículo 1 de la Ley N° 6990, sobre la premisa fundamental de la realización de programas y proyectos importantes dentro de la actividad hotelera, de tal suerte que no basta otorgar el incentivo para iniciar un proyecto, sino que el mismo debe ser suficiente para poner en operación tales programas y proyectos. Desde este punto de vista, los bienes indispensables y materiales de construcción que resultan exonerados conforme al inciso a) literal i) del artículo 7 de la Ley, serán aquellos vinculados con la ejecución del proyecto, de manera que la "inversión inicial" a que refiere tal inciso está íntimamente vinculada con la compra de tales bienes y materiales que permitan ejecutar el proyecto dentro de la actividad incentivada, independientemente de que el proyecto de que se trate se desarrolle por etapas, siempre y cuando las mismas no constituyan adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo, por cuanto, respecto de tales extremos, el artículo 18 de la Ley N° 8114 es claro y preciso en cuanto a gravarlas con el impuesto de ventas”. El énfasis es del original.

Dictamen del que no se deriva que la exoneración esté dirigida a adquirir bienes para la operación de la empresa y que esa exoneración se mantenga a lo largo de la vida del proyecto, como pareciera interpretar la Asesoría Legal.

Es decir, del contexto del inciso no es posible concluir, en criterio de la Procuraduría, que el legislador haya dispuesto una exoneración permanente en relación con los bienes requeridos para el funcionamiento del proyecto turístico.

Por otra parte, el hecho de que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles para un proyecto hotelero sea hasta por un período de seis años, no permite considerar que la Ley autorice la exoneración de los tributos que pesan sobre otro tipo de bienes “durante el funcionamiento normal en la fase operativa de las empresas”. Incluso, dado que ese período de seis años se cuenta desde la firma del “contrato”, pudiera ser que se consuma mayormente durante el período de construcción de la infraestructura hotelera. Por consiguiente, que ampare pocos años a partir de que el hotel comience a operar.

Con la pretensión de establecer que existe legalmente un beneficio fiscal para la fase operativa de la empresa, la Asesoría alude al incentivo referido a la depreciación de bienes. Se señala que si el artículo 7 prevé en el inciso a) el reconocimiento de una depreciación acelerada de los bienes que se extinguen con mayor rapidez, es porque el legislador ha contemplado que los incentivos se otorgan durante el funcionamiento u operación del proyecto turístico.

Cabe aclarar que el incentivo en concreto es la depreciación acelerada, que se reflejaría en el impuesto sobre la renta (gasto deducible), pero ese incentivo no conlleva el reconocimiento de una exoneración para adquirir bienes de reposición. Ciertamente, podría considerarse que ese incentivo se presenta durante el funcionamiento y particularmente, cuando se ha extinguido la exoneración del impuesto sobre la renta, pero eso no significaría que pueda considerarse que en términos generales las exoneraciones se mantienen durante el plazo de funcionamiento de la empresa y, por ende, que el régimen de incentivos deba ser indefinido. Es decir, no es posible concluir a partir del reconocimiento a la “depreciación acelerada” que la empresa disfruta además de la posibilidad de adquirir bienes indefinidamente con exoneración fiscal.

Afirma la Asesoría, además, que el artículo 7 de la Ley reconoce beneficios fiscales para la operación de las empresas turísticas que se dedican a otras actividades, como el transporte aéreo internacional y nacional de turistas. Es su criterio que en lo que respecta al transporte acuático, esas empresas pueden obtener exoneración de tributos para la construcción y mantenimiento de las instalaciones apropiadas para embarque y desembarque de turistas, lo que supone un “derecho del beneficiario del contrato turístico a obtener esos beneficios durante la operación de su empresa, pues a ese momento se refiere la expresión “mantenimiento”. En igual forma considera que se aplica respecto de las exoneraciones de tributos para los vehículos relacionados con agencias de viajes de turismo receptivo como de arrendadoras a turistas, ya que se obliga a los beneficiarios a renovar periódicamente los vehículos “cada tres años como máximo”.

El artículo 7, inciso b) enumera los incentivos que pueden recibir las empresas calificadas que se dediquen al transporte aéreo internacional y nacional de turistas. Estos incentivos son la depreciación acelerada, el suministro de combustible a un precio competitivo y la exención de los tributos para la importación o compra local de los repuestos necesarios para las aeronaves.

Ciertamente, se ha previsto una exoneración para bienes que la empresa adquiere durante su funcionamiento, sea en su “fase operativa”. Se trata de exoneraciones expresas en relación con bienes determinados: combustible y repuestos para aeronaves. Es de advertir, sin embargo, que del establecimiento de esas exoneraciones no es posible concluir la voluntad del legislador de que el funcionamiento u operación en general de la empresa de transporte aéreo sea incentivado por parte del Estado y mucho menos faculta a concluir, que ese interés existe en relación con el resto de actividades y proyectos turísticos, concretamente en el servicio de hotelería a que se refiere la pregunta 5. E igual conclusión debe sostenerse respecto del transporte acuático de turistas. Se exonera la importación o compra local de naves acuáticas para el transporte turístico de pasajeros, exoneración expresa, aplicable exclusivamente a la adquisición de naves acuáticas y en la medida en que se destinen al transporte de turistas. Se incentiva la adquisición de un bien que es indispensable para la prestación efectiva del servicio de transporte acuático y, por ende, se disfruta la exoneración durante la ejecución del “contrato turístico”, sin que ello signifique que la operación de la empresa de transporte sea incentivada en otros rubros.

En orden a las agencias que arriendan vehículos a turistas extranjeros y nacionales, a que se refiere la pregunta 6, la circunstancia de que expresamente la ley prevé que los vehículos deban renovarse cada tres años como máximo, implica que la Ley permite incentivar la adquisición de un bien indispensable para la operación de la agencia en los términos definidos del proyecto y ello durante la vigencia del “contrato”. Esa exoneración sí permite considerar que existe un incentivo para la operación normal de la empresa y en relación con un bien que resulta indispensable.

Finalmente, cabe recordar que la Procuraduría no desconoce que el proyecto turístico entraña el desarrollo de la actividad con estándares internacionales de calidad. Empero, el mantenimiento de estos estándares es un imperativo para la empresa, para lo cual debe emprender las actividades que sean necesarias e incurrir en los gastos correspondientes, entre ellos renovar una serie de bienes que se deterioran o pierden su vida útil o bien renovarse adquiriendo bienes o servicios de nueva tecnología. Es nuestro criterio que en el estado actual del ordenamiento no puede exigirse que esa obligación deba ser asumida por el Estado a través del otorgamiento de incentivos. Por demás, si la empresa debe ser competitiva, debe serlo aún cuando el Estado no financie su operación.

D.- LA APLICACIÓN DEL REGIMEN DE INCENTIVOS A ACTIVIDADES NO PREVISTAS EN LA LEY Se consulta si los incentivos pueden ser otorgados a los servicios de hotelería cuando incluyen los servicios complementarios de alimentos y bebidas, así como a las embarcaciones tipo kayac, motos acuáticas, balsas, y botes dentro de la categoría de transporte acuático de turistas y el transporte acuático en la modalidad de pesca deportiva.

El otorgamiento de incentivos a actividades no expresamente incentivadas por la ley no ha generado una jurisprudencia administrativa relevante. Empero, parcialmente tiene un transfondo similar a nuestra jurisprudencia. En efecto, no puede olvidarse que la jurisprudencia de la Procuraduría sobre los incentivos turísticos se desarrolla a partir de las dudas originadas por la promulgación de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, N° 7293 de 31 de marzo de 1992. Partiendo de que el "contrato turístico" cubría la actividad turística en general, no proyectos concretos, se pretendió extender el disfrute de los incentivos originalmente previstos en el llamado "contrato turístico" a otros proyectos, con lo que se evitaba la aplicación de la Ley N° 7293. Asimismo, se planteó el problema en razón del artículo 11 de la Ley N° 6990 derogado por dicha Ley N° 7293. En los diversos supuestos se contemplaba la ampliación del objeto del “contrato” en relación con proyectos relacionados con una actividad turística de las incentivadas expresamente por la ley, al punto de que se pretendía que el titular de un régimen de incentivos realizara nuevos proyectos o programas al amparo del “contrato” anteriormente suscrito, en tanto se tratara de un proyecto de la misma naturaleza que el contemplado por el "contrato original" o bien estuviese relacionado con éste.

En el supuesto que nos ocupa ahora se trataría de la aplicación del régimen de incentivos y del “contrato turístico” otorgado a actividades relacionadas con la incentivada. Más específicamente, actividades no incentivadas pero que pueden involucrar una actividad incentivada. Tal es el caso de la prestación de servicios de alimentación dentro del servicio hotelero o bien, el empleo del transporte acuático para turistas en otras actividades recreativas.

Afirma el ICT que la actividad de hotelería comprende los servicios de alimentación, por lo que el “contrato turístico” podría cubrir la actividad complementaria o accesoria que desarrolle un hotel. Como base de la pregunta 7 se encuentra el criterio de la Asesoría Legal en orden a que el contrato turístico abarca todo servicio relacionado con el servicio de hotelería, de manera tal que un mismo “contrato turístico” podría amparar no sólo el “hotel” en sí mismo considerado sino los servicios complementarios o accesorios que en un momento determinado se consideran indispensables para un servicio de hotelería de calidad. En concreto, se considera que el restaurante es parte integral y propia de un establecimiento de hotelería. Estima que esa concepción está presente en el dictamen N° C-027-88 de 5 de febrero de 1988.

Criterio que no comparte la Procuraduría en tanto ello implicaría crear, por vía de interpretación, una exoneración para actividades expresamente no indicadas por el legislador.

Ciertamente, al emitirse la Ley N° 6990, el legislador decidió incentivar los servicios gastronómicos, entendiendo por tales los servicios suministrados por los restaurantes. No obstante, la Comisión Especial nombrada para estudiar las exoneraciones decide eliminar los incentivos para los servicios gastronómicos. Se consideró que no se justificaba incentivar los restaurantes y que pocas empresas habían solicitado el beneficio. Se sigue de lo expuesto que existe una expresa manifestación del legislador en el sentido de que los servicios gastronómicos no son objeto de protección.

En consecuencia, el ICT no puede otorgar un “contrato turístico” que implique incentivar el establecimiento o funcionamiento de restaurantes.

Sostiene el ICT que el legislador ha considerado aplicable el régimen de incentivos a los servicios alimenticios que se prestan en conexión con un servicio de hotelería.

En lo que se refiere al servicio de hotelería, cuando el legislador consideró incentivables determinados servicios complementarios expresamente así lo indicó. Es por ello que el artículo 7, inciso a) contempla la posibilidad de que la empresa hotelera importe vehículos para el transporte colectivo de sus huéspedes. Así como también se previó que la empresa hotelera que por su ubicación e instalaciones pudiese ofrecer servicios de alquiler de navíos, pudiera adquirirlos con exoneración. Al hotel se le permite, entonces, una actividad accesoria de alquiler de ciertas naves adquiridas con exoneración. En efecto, el legislador dispuso:

“Si las empresas demostraran que poseen instalaciones adecuadas para el atraque, embarque y desembarque de pasajeros, propios o comunes, podrá otorgarse la exoneración mencionada para la compra de yates o veleros que se destinarán exclusivamente para alquilarlos a turistas, a juicio periódico de la comisión reguladora de turismo, la cual realizará un control periódico de tales naves”.

Una disposición similar no fue incluida en relación con el servicio de alimentación. Dado que a partir de la eliminación del servicio gastronómico como objeto de incentivo, se sigue la imposibilidad de incentivar los restaurantes, un “contrato turístico” no podría amparar el establecimiento de un restaurante. No desconoce la Procuraduría que al definirse el proyecto hotelero objeto del “contrato turístico” se contempla, normalmente si se trata de un complejo hotelero, la construcción de restaurantes o al menos de la infraestructura necesaria para suministrar al huésped el servicio de alimentación que requiera. Empero, a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293 y en virtud de la jurisprudencia de la Sala Constitucional sobre la vigencia de los incentivos, no es posible considerar válido el otorgamiento de incentivos que amparen restaurantes. Por demás, si bien puede considerarse que una oferta de calidad para el huésped (se entiende que de un hotel o de un hostal, pero no otro tipo de instalaciones que por su propia naturaleza excluyen la alimentación: apartotel o cabañas, por ejemplo) supone un servicio de alimentación, lo cierto es que los hoteles abren sus restaurantes no sólo para el servicio de sus huéspedes sino para todo aquel que se interese en ese particular servicio y, por ende, el sitio en que se presta el servicio de alimentación es un sitio abierto no sólo a los huéspedes, sino a sus invitados y a cualquier persona, turista o no, que quiera hacer uso del servicio que se ofrece. Por consiguiente, ni aún suponiendo necesario que el hotel brinde al huésped el servicio de alimentación puede considerarse válido que se utilicen los incentivos para amparar el establecimiento de un restaurante que por definición estará abierto al público. Y es que, a lo sumo, para estimar que el hotel presta servicio de alimentación como parte del servicio a los huéspedes, el restaurante correspondiente debe ser utilizable única y exclusivamente por los huéspedes del hotel de que se trate; si eso no es así, el empleo tergiversado del término “servicio de hotelería” debe sustituirse por el correcto: prestación del servicio de restaurante. Servicio para el cual no se requiere que la persona esté alojada en el hotel de que se trate. Bajo esa perspectiva, considera la Procuraduría que pretender extender el régimen de incentivos propios del servicio de hotelería a todos los servicios de alimentación que ofrezca el hotel desconoce la disposición legal tendente a excluir la protección estatal a los servicios de gastronomía.

Por demás, del texto del artículo 7 inciso a) no es posible concluir que la Ley contempla bienes cuya mención solo se justifica si el hotel presta servicios de alimentación.

La extensión del régimen de beneficios se plantea respecto de otras actividades recreativas relacionadas con servicios de transporte acuático de turistas. En ese sentido, se consulta si la Ley excluye la posibilidad de exonerar embarcaciones tipo kayac, motos acuáticas, balsas y botes, así como yates y similares para el transporte acuático en la modalidad de pesca deportiva. Es criterio de la Asesoría Legal que con el servicio turístico se busca satisfacer un interés de recreación, de distracción mediante travesías que incluyen actividades complementarias que buscan la entretención del turista y no sólo transportarse a un sitio determinado. Por lo que estima que con la actividad del rafting se genera un transporte de turistas, en aras de satisfacer ese tipo de necesidades, de un punto a otro del río en que se realiza a lo largo del litoral fluvial, bajo condiciones propias de seguridad de los usuarios, según las condiciones de la actividad y con el confort que la actividad exige. Lo que considera sucede también con la pesca deportiva, que no se considera como transporte turístico de pasajeros por no tener una ruta, horario y tiempo de viaje definido ni satisfacer la simple necesidad de transportar al pasajero de un lado a otro. Considera que la calificación de transporte turístico está en que la actividad que se realiza es turística y no meramente de transporte.

Al emitir la Ley N° 6990, así como en sus reformas, el legislador contempló el transporte de turistas como una actividad turística incentivable. Para ello diferenció entre el transporte terrestre y el transporte acuático. El otorgamiento de incentivos parte de la existencia de empresas cuyo objeto comercial es, precisamente, transportar turistas. La actividad que se incentiva es el transporte de turistas. Del texto de la Ley y de las discusiones en la Asamblea Legislativa no se evidencia que el legislador tuviere como fin el incentivar actividades conexas con el transporte de que se trate, salvo las expresamente indicadas (marinas). Por consiguiente, los incentivos que el legislador ha dispuesto y que pueden ser otorgados a una empresa deben ser exclusivamente utilizados para el desarrollo de la actividad de transporte. No pueden beneficiar otras actividades, aún cuando éstas sean consideradas turísticas.

Ciertamente, el artículo 7 de la Ley contempla el transporte acuático de turistas, que no es otro que el servicio de transporte, traslado de un lugar a otro, que se presta por vía acuática a turistas. Se está, entonces, ante un transporte acuático cuya particularidad es el usuario, sea el turista y que es brindado por empresas cuya actividad es el transporte. Para efectos de la empresa, carece de interés el motivo ulterior por el cual el turista requiere sus servicios. Puesto que constituye una obligación de la empresa tener rutas, horario y tiempo de viaje definido, se sigue que la empresa no tiene que considerar el interés personal del turista, sino que este debe adecuar sus intereses a la oferta que la empresa de transporte presenta para efectos de su traslado. Ello por cuanto la empresa es contratada para que le suministre el transporte y, en todo caso aún cuando su objeto social le permita otras actividades y se encuentre calificada para tal fin, el transporte es la única actividad que puede serle incentivada. Asimismo, cabe recordar que el legislador tuvo en mente sobretodo los yates y embarcaciones de tamaño similar o mayor, dirigidas a proporcionar servicio de transporte a turistas. Incluso a lo largo de la discusión de la Ley N° 7293 se evidencia un interés por el transporte que se realiza por medio de yates. Incluso el interés en restringir los incentivos a esta actividad deriva de que los interesados adquirían yates que, por su tamaño o condiciones, eran más aptos para el solaz personal o de la familia y a ese fin se dedicaban. Había interés en terminar con esa práctica.

El artículo 7 de la Ley es claro, además, en cuanto que la exoneración se otorga respecto de embarcaciones destinadas “exclusivamente” al transporte acuático de turistas. No se acuerda beneficios para adquirir embarcaciones que además del transporte busquen satisfacer otros intereses, sea comerciales, turísticos o personales.

Resulta evidente que la Ley N° 6990 no prevé como actividad incentivada el kayac, el rafting, el buceo o la pesca deportiva y no los previó tanto como actividad independiente como tampoco en tanto que “componentes” de la actividad de transporte. Cabe recordar que la Ley N° 6990 es de 1985, en tanto que estos deportes o actividades recreativas se desarrollan y conocen su auge sobretodo a partir de los 90. Pero, además, las embarcaciones tipo kayac no están dirigidas al transporte acuático, sino que constituyen el medio para una actividad de deporte (en términos generales, el piragüismo). Esa actividad deportiva no consiste en el transporte acuático que el legislador pretendió incentivar. E igual consideración debe hacerse en relación con las balsas utilizadas para el rafting. El kayac supone que la persona (toda persona que va en él) cumple una actividad dirigida a impulsar la embarcación en el mar o en el río, haciéndolo descender, en lo que consiste precisamente el kajac. Actividad que “requiere gran habilidad y capacidad técnica del practicante”. Por lo que si se pudiera concluir que se trata de un tipo de transporte acuático, habría que concluir que se trata de un tipo particular de transporte al cual sólo puede acceder el turista que reúna ciertas características, entre ellas el tener la habilidad, plasticidad y la capacidad para deslizar la embarcación en el agua. Es decir, se requiere del turista técnicas específicas que impiden considerar que se está ante el transporte de turistas incentivado por el legislador.

En igual forma, si el rafting fuera transporte acuático de turistas y no una actividad recreativa y deportiva habría que concluir que es un sistema de transporte dirigido a un sector específico de turistas, aquéllos a quienes les gustan las emociones fuertes, que sepan nadar y que conozcan el manejo básico de la embarcación y las características de los ríos que se quiere descender.

Considera la Procuraduría que estimar, como se ha pretendido, que la pesca deportiva envuelve un “transporte acuático” significa una burla al legislador que expresamente decidió no incentivar dicho tipo de pesca. Considerar que existe servicio de transporte acuático de turistas para realizar pesca deportiva implicaría, en efecto, reconocer a la empresa que promociona este tipo de pesca incentivos que el legislador expresamente excluyó. Cabe recordar que el primer párrafo del artículo 5 de la Ley N° 7293 exonera de todo tributo y sobretasas “la importación de maquinaria, equipo, insumos para la actividad agropecuaria, así como las mercancías que requiera la actividad pesquera, excepto la pesca deportiva...Este beneficio será extensivo para el combustible, en el caso de la actividad pesquera antes mencionada”. En caso de que la pesca deportiva pudiera válidamente considerarse una actividad de transporte acuático o sumida en éste, podría beneficiarse de las exoneraciones para la empresa de transporte acuático, particularmente de la exención de todo tributo y sobretasas para la importación o compra local de naves acuáticas, bien que no puede estar exonerado en tratándose de la pesca deportiva según la primera frase del artículo 5 de mérito.

Es evidente, además, que nuestra ley no contiene una disposición como la nicaragüense que permite incentivar no sólo la adquisición de embarcaciones sino también “lanchas de pesca, aperos de pesca y embarcaciones no motorizadas u otros accesorios recreativos (tales como planchas de surf y vela, eskis, equipos de buceo, etcétera) utilizados para el deporte acuático” (Cfr. Ley de Incentivos para la Industria turística de la República de Nicaragua, <http://www.grupomosaico.com/Esp-law1.htm>). Incentivo que no puede crearse por vía de interpretación.

Se consulta si corresponde a la Dirección de Navegación y Seguridad de la División Marítimo Portuaria del MOPT establecer los parámetros para la definición de los tipos y características de las embarcaciones sujetas exoneración bajo la categoría de transporte acuático de turistas o si dicha determinación debe darse mediante decreto ejecutivo, conforme lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley.

Al otorgar exoneraciones para la importación o compra local de naves acuáticas destinadas “exclusivamente” al transporte turístico de pasajeros, el inciso c) del artículo 7 de la Ley N° 6990 incluyó un párrafo disponiendo:

“La clasificación de las embarcaciones, sus características y requisitos de verificación sobre el uso y el destino de los bienes exonerados, se fijarán mediante Decreto Ejecutivo”.

Lo que implica que estos aspectos deben ser normados por Decreto Ejecutivo. Decreto que debe responder a la Ley, tanto la N° 6990 como al resto de leyes del ordenamiento, así como al principio de razonabilidad que rige toda la actuación de los organismos públicos y a criterios técnicos.

Al respecto, cabe recordar que corresponde al Ministerio de Obras Públicas y Transportes, conforme su Ley de creación, tanto la planificación, construcción, mejoramiento y mantenimiento de los puertos de altura y cabotaje, terminales de navegación interior, como “regular y controlar el transporte marítimo internacional, de cabotaje y por vías de navegación interior”, lo que implica que tiene la competencia jurídica y técnica para establecer los criterios que, con sujeción a la ley, podrá normar el reglamento. Máxime que el artículo 4 de su Ley dispone:

“Artículo 4º.- El Ministerio constituirá, de manera permanente, la autoridad oficial única en todo lo relativo a los objetivos nacionales, entendiéndose que su autoridad se extiende a las actividades de cualquier orden que tengan relación o sean consecuencia de ellas”.

De la información que consta en el Sistema Nacional de Legislación Vigente no es posible concluir que dicha competencia haya sido modificada por otra ley y en concreto, que para un tipo particular de transporte haya sido transferida al Instituto Costarricense de Turismo o al Ministerio de Economía.

La Procuraduría enfatiza en la necesidad de responder a criterios de razonabilidad y técnicos en virtud de que el Reglamento Naves Acuáticas Dedicadas al Transporte Turístico de Pasajeros, Decreto Ejecutivo N° 25833-H-TUR de 10 de febrero de 1997, modificado por Decreto Ejecutivo N° 26678, del 9 de mayo de 1997 y adicionado por el 27700 del 8 de enero de 1999 en lo que se refiere a los yates de navegación costera, incluye entre las embarcaciones que pueden ser exoneradas las embarcaciones tipo kayac, las motos acuáticas, junto con balsas y botes; embarcaciones que tendrían que sujetarse conforme el artículo 1 del Reglamento a transportar “con viajes previamente definidos y programados”. Dispone el artículo 2:

“ARTÍCULO 2°- Para efectos del artículos 7 inciso c) iii) de la Ley 6990 no se exonerará los avíos ni los bienes que se adicionen o aquellos a usar en reposición de otros exonerados que formaban parte componente de la nave: los tipos de embarcaciones que podrán ser exoneradas serán los siguientes:

• a)Balsa: Flotadores destinados a sostener sobre el agua un cierto número de personas y de tal construcción, que conservan su forma y características. Normalmente son fabricados en caucho o resina artificial y son inflables. Se podrán exonerar aquellas con una capacidad mínima de siete personas sólo para su uso en ríos y aguas poco profundas.
• b)Bote: Embarcación sencilla sin cubierta, con capacidad tal que permita el transporte de cuando menos siete personas, puede tener propulsión propia. Se podrán exonerar sólo para uso en ríos y aguas poco profundas.
• c)Crucero: Embarcación de pasajeros que posee un mínimo de condiciones de habitabilidad que permite vivir en ellas durante las travesías y puede poseer otro tipo de espacios para entretenimiento y servicios.

Estas embarcaciones deberán de contar con botes de supervivencia para el cien por ciento de sus pasajeros, de conformidad con las especificaciones que establezca la unidad competente del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

• d)Velero: Embarcación de pasajeros cuya principal energía de propulsión es el viento, posee propulsión propia para las maniobras de atraque y desatraque así como para salir y entrar a puerto. Se exonerarán aquellas con una capacidad mínima de diez personas.

En caso de que estas embarcaciones realicen trayectos que las separen más de dos kilómetros de las costas, deberán de contar con un servicio sanitario como mínimo, así como botes de supervivencia para el 100% de los pasajeros, de conformidad con las especificaciones que establezca la unidad competente del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

• e)Yate: Embarcación de pasajeros con superestructuras, camarotes y equipo completo para pernoctar en ‚l varios días, posee propulsión propia. Se exonerarán aquellas con capacidad mínima para siete personas y una eslora mínima de diez metros.

Estas embarcaciones deberán de contar con un bote de supervivencia para el 100% de los pasajeros, de conformidad con las especificaciones que establezca la unidad competente del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

• f)Motos acuáticas: Embarcaciones provistas de propulsión propia y manubrio, diseñadas para navegar en aguas poco profundas, las cuales pueden ser usadas por una o más personas de acuerdo con las disposiciones del fabricante. Para los efectos de este decreto, las motos acuáticas no podrán usarse para el cabotaje turístico de puerto a puerto. Por otra parte, para su operación deberán cumplirse las regulaciones respectivas contenidas en el decreto N° 19229-MOPT, publicado en "La Gaceta" N° 194 del 13 de octubre de 1989.
• g)Kayac: Embarcación de una pieza, con el fondo plano y sin quilla, sin propulsión propia, diseñada para ser utilizada en ríos y aguas poco profundas.(Así Adicionado por el artículo 1° del Decreto Ejecutivo 26678, del 9 de mayo de 1997.
• h)Yate de navegación costera: Embarcación con superestructura que posee una capacidad de transporte mínima de diez pasajeros y que presenta condiciones para poder realizar una navegación marítima en que la distancia hasta el próximo puerto de refugio o la distancia del buque a la costa no sea mayor a cuarenta millas náuticas y la duración del viaje sea inferior a veinticuatro horas.

Estas embarcaciones deberán contar con pistola de señales, radio, sonar para detectar el acercamiento de objetos y profundidades, asimismo deberán mantener a bordo chalecos salvavidas con sello de garantía y botes de supervivencia para el cien por ciento de sus pasajeros de conformidad con las especificaciones que establezca la unidad competente del Ministerio de Obras Públicas y Transportes”.

El criterio de la Procuraduría es que el legislador no pretendió incentivar actividades como el rafting, el kayac. Además, la actividad que se incentiva es la de la empresa que transporta pasajeros, no el alquiler de embarcaciones. Lo anterior es importante porque si bien para la mayor parte de las embarcaciones se específica un número mínimo de pasajeros, para el kayac no se incluye este aspecto, en tanto que para las motos acuáticas se precisa que pueden ser para uno o dos pasajeros (lo que implica que más que ante un transporte que supone la participación de un operador de la empresa, se está ante el alquiler de una embarcación. Regulaciones irregulares a partir de la ley y que permiten otorgar incentivos para actividades no previstas por el legislador.

Por otra parte, se consulta si la Ley de Incentivos Turísticos limita la actividad de transporte acuático de turistas a una mera actividad de cabotaje. Desde el punto de vista legal, el cabotaje es el tráfico que se efectúa entre dos puertos nacionales, costaneros o fluviales de un mismo litoral (artículo 2 de la Ley de Servicio de Cabotaje de la República, N° 2220 de 20 de junio de 1958). Estima la Procuraduría que no es posible concluir que esté prohibido por el artículo 7, inciso c) el otorgamiento de incentivos para empresas que ofrezcan el transporte acuático internacional o entre los dos litorales del país. Por otra parte, tómese en cuenta que si identificáramos transporte acuático y cabotaje de puerto a puerto costarricense, no habría duda alguna de que sólo pueden ser incentivada la compra de embarcaciones como yates y barco tipo crucero turístico de bandera nacional.

La circunstancia de que en un momento determinado una actividad concreta pueda ser considerada como turística y constituya en ese sentido un importante nicho de mercado, no autoriza para otorgarle administrativamente incentivos fiscales. Los incentivos fiscales constituyen una excepción al régimen fiscal y como tal sólo pueden ser otorgados a las actividades expresamente establecidas por la ley. Por consiguiente, aún cuando haya un interés administrativo de promocionar tal actividad, ello no autoriza para crear incentivos a favor de dicha actividad. Y existe creación administrativa en el tanto en que se extienden los beneficios previstos exclusivamente para una actividad para cubrir otras actividades. En ese sentido, debe tenerse claro que los incentivos a los servicios de transporte acuático deben estar dirigidos exclusivamente a empresas que se dedican en forma exclusiva al transporte de turistas, por lo que no pueden cubrir actividades de turismo recreativo como el kayac, el rafting o la pesca deportiva. Lo procedente, entonces, es propiciar un proyecto de ley a efecto de que la Asamblea Legislativa valore la conveniencia de incentivar nuevas actividades turísticas.

CONCLUSION:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1. Los incentivos fiscales a la industria turística son expresión de un régimen de privilegio, por lo que este régimen debe ser excepcional y otorgarse sólo por el plazo necesario para que el proyecto turístico se consolide.

2. La exención no es una medida proteccionista sino de estímulo. De allí que sea necesario establecer si el efecto querido con el estímulo se produce, para lo cual es necesario evaluar el resultado obtenido en relación con quien recibió el incentivo.

3. Puesto que los incentivos tienen como objeto estimular un proyecto, el “contrato turístico” no puede ser un medio para que el Estado sufrague indefinidamente las necesidades de la empresa titular del proyecto.

4. Por consiguiente, ratifica la Procuraduría General sus criterios en orden a la necesidad de que al suscribir un "contrato turístico", la Administración fije el plazo razonable por el cual se otorgan los incentivos. El plazo no puede ser indefinido.

5. Dicho plazo debe cubrir los distintos beneficios que puede recibir la empresa de acuerdo con el proyecto sometido a evaluación.

6. No puede incentivarse el funcionamiento normal de la empresa beneficiada, salvo cuando de la Ley 6990 se derive que el incentivo ha sido otorgado para cubrir también ese funcionamiento.

7. El artículo 7, inciso a i) de la Ley de Incentivos a la Industria Turística no permite concluir que todo bien necesario para el funcionamiento de una empresa beneficiada con un “contrato turístico” goza de exoneración del impuesto a la importación o del impuesto de ventas. En ese subinciso el legislador excluyó expresamente que la operación de la empresa hotelera fuera objeto de incentivo.

8. Por ende, ese incentivo para la operación o “funcionamiento normal en la fase operativa de las empresas hoteleras” no puede ser deducido de la existencia de otros incentivos, como la depreciación acelerada durante el plazo del contrato o del plazo de seis años para la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles. De allí que no pueda concluirse que la empresa hotelera disfruta de la posibilidad de adquirir indefinidamente bienes con exoneración fiscal.

9. Los incentivos previstos por el legislador para la operación de los proyectos en las actividades de transporte aéreo o arrendamiento de vehículos a turistas deben ser disfrutados dentro del plazo del contrato, sin que ello signifique que todo el funcionamiento u operación normal de dichas empresas sea objeto de incentivo por parte del Estado.

10. En el caso de las agencias de arrendamiento de vehículos a turistas, la obligación de renovar determina que la exoneración para la compra de vehículos cubre la operación de la empresa durante el plazo del contrato.

11. A partir de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, el ICT no puede otorgar un “contrato turístico” que implique incentivar el establecimiento o funcionamiento de restaurantes.

12. Para poder considerar que un servicio de alimentación es parte del hotel y no un restaurante, ese servicio tendría que estar destinado en forma exclusiva al huésped del hotel, de manera tal que a él no pueda acceder un tercero aún cuando sea turista.

13. Del texto de la Ley y de las discusiones en la Asamblea Legislativa no se evidencia que el legislador tuviere como fin el incentivar actividades conexas con el transporte acuático de turistas, salvo las que expresamente señala. Por consiguiente, los incentivos que el legislador ha dispuesto deben ser exclusivamente utilizados para el desarrollo de la actividad de transporte. No pueden beneficiar otras actividades, aún cuando éstas sean consideradas turísticas.

14. Estando de por medio un régimen de incentivos fiscales, no es posible identificar una actividad de deporte acuático con el servicio de transporte acuático, porque ello implica violentar el espíritu del legislador dirigido a promover la actividad dirigida exclusivamente al transporte de turistas, por la vía acuática, sin pretender promocionar otro tipo de actividades.

15. Por consiguiente, estima improcedente la Procuraduría que bajo el concepto de “transporte acuático de turistas” se acuerden incentivos para actividades deportivas o recreativas como el kayac, el rafting, el buceo o la pesca deportiva. En concreto, otorgar incentivos para embarcaciones que permitan la pesca deportiva bajo el subterfugio de que se trata de un servicio de transporte acuático, constituye una burla al legislador que expresamente prohibió incentivar la maquinaria y equipo en general para la pesca deportiva.

16. En virtud del principio de jerarquía normativa y de razonabilidad, la Procuraduría recomienda al Poder Ejecutivo reformar el Decreto Ejecutivo N° 25833 de 10 de febrero de 1997, en tanto permite incentivar la adquisición de embarcaciones para actividades como el kajac, el rafting y la pesca deportiva.

Del señor Ministro, muy atentamente, Dra. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA ASESORA MIRCH/mvc Copia: Licda. Marta Acosta Zúñiga Subcontralora General de la República Ing. Jorge Hernández Chavarría Director de Navegación y Seguridad MOPT