Enforceability of Tax and Customs Tribunal rulings during lesividad proceedingsEjecutividad de resoluciones del Tribunal Aduanero y TFA durante proceso de lesividad

Opinion: 108 of 11/03/2005 C-108-2005 March 11, 2005 Licenciado Federico Carrillo Zurcher Minister of Finance S. D.

Dear Mr. Minister:

With the approval of the Attorney General, I refer to official letter No. DM-1490-2003 of August 29, 2003, assigned to the undersigned by redistribution starting this month, through which you consult the opinion of the Attorney General's Office regarding:

"Is the payment for the refund of principal and interest that has been ordered, by judgment of the Customs Tribunal and/or the Tax Administrative Tribunal, appropriate, even when the contentious-administrative proceeding on the lesividad (declaration of harmfulness) of said judgment is pending?" By official letter No. DJH-1476-2003 of the same date, the Legal Advisory Office of that Ministry indicates that with the issuance of the judgment the administrative channel is exhausted, in accordance with articles 126, subsection d), 342 and following of the General Public Administration Act, as well as numerals 209 of the General Customs Act and 158 of the Tax Code of Rules and Procedures. Therefore, it considers that the request to file proceedings for a declaration of lesividad (declaration of harmfulness) does not prevent the execution of what was ordered. This is reaffirmed by article 91, subsection 1) of the Regulatory Act for the Contentious-Administrative Jurisdiction. Consequently, the filing of the proceeding lacks suspensive effect, without preventing the execution of the challenged act. The exception would be if the Tribunal orders the suspension of the execution of what was decided. It concludes that any judgment of the National Customs Tribunal or the Tax Administrative Tribunal is mandatory and must be immediately complied with in all its aspects. In this regard, it points out that if the judgment is challenged and subsequently declared harmful and the payment it mandates has been processed, the Public Administration must resort to the pertinent collection mechanisms for the return of the amounts paid.

One of the characteristics of the administrative act is its enforceability and self-executing nature. This is also a characteristic of the resolutions of administrative tribunals. Therefore, said resolutions are enforceable.

A.- ENFORCEABILITY AND SELF-EXECUTING NATURE OF THE ADMINISTRATIVE ACT Unlike private subjects, the Public Administration is normally recognized as having privileges in the execution of administrative acts. Among these privileges is that of executing its acts and executing them ex officio. It is characteristic of the Administration to adopt enforceable decisions in accordance with the law. But, additionally, the acting Administration has the power to execute ex officio the decision it has adopted.

From the very circumstance that there is a presumption of validity of the administrative act for the realization of the public interest, the principle of enforceability can be inferred. The act is presumed valid and effective; therefore, it can be applied for the sake of satisfying the public interest. The enforceability of the act refers to its capacity to produce legal effects and to the executive force thereof; ergo, to its binding force and enforceability, and therefore, to the duty to comply with it.

Regarding the administrative act, its self-executing nature is affirmed, meaning the possibility for the Administration to execute the act by itself, ex officio. To be self-executing, the act must be effective. The Administration cannot order forced execution or ex officio execution if the act is not enforceable. Indeed, in accordance with the provisions of article 146 of the General Public Administration Act, the power to execute acts refers to effective, valid, or voidable acts. This implies that only the execution of absolutely null acts is prohibited (article 170 of the same Act). This execution occurs even against the will or resistance of the obliged party. The cited numeral stipulates:

"Article 146.- 1. The Administration shall have the power to execute by itself, without resorting to the Courts, effective, valid, or voidable administrative acts, even against the will or resistance of the obliged party, subject to any resulting liability.

2. The use of administrative enforcement means shall be without prejudice to the other liabilities incurred by the administered party for their default.

3. Administrative execution of ineffective or absolutely null acts shall not proceed, and should it occur, it shall produce criminal liability for the public servant who ordered it, without prejudice to any other resulting liabilities.

4. Execution under these circumstances shall be deemed an abuse of power." By reason of the enforceability of the act, it is established that the filing of administrative and contentious appeals against administrative acts does not suspend the power to execute them, except when said execution could cause damages of impossible or difficult reparation as provided by the legal system. The act's effectiveness is postulated by virtue of the presumption of validity of the act and because it is aimed at satisfying the general interest. This satisfaction could be prevented by the filing of appeals. Hence, the suspension of the administrative act is the exception.

The principle is clearly outlined in articles 148 of the General Public Administration Act and 91 of the Regulatory Act for the Contentious-Administrative Jurisdiction. The challenged act is executable, and suspension shall only be decreed when it may cause serious harm or damages of impossible or difficult reparation. The immediate consequence of these principles is that the administrative act must be complied with immediately by its recipients and is in a condition to be executed by the Administration itself. Article 148 of the aforementioned Act provides:

"Article 148.- Administrative appeals shall not have suspensive effect on the execution, but the public servant who issued the act, their hierarchical superior, or the authority deciding the appeal may suspend the execution when it may cause serious harm or damages of impossible or difficult reparation." Said principle is not unconstitutional, an aspect that could be derived from some of the rulings of that Chamber (thus, Nos. 616-I-96 of 08:14 hrs. of December 24, 1996, 2360-96 of 15:09 hrs. of May 17, 1996, and 3269-96 of 14:33 hrs. of July 3, 1996, among others).

"... the theory of the self-executing nature of administrative acts, even though not expressly formulated in the text of the Constitution, obeys the theory of implied powers of public bodies, by which, before a legislative gap, the body must be considered invested with those powers sufficient or necessary to fulfill the ends imposed by the legislator – and no more. Otherwise, the Administration would face the dilemma of having to produce certain results imposed by law but lacking the attributions and powers to do so. However, this attribution has been clearly provided for by the legislator in articles 146 and following of the General Public Administration Act, in relation to articles 115 to 122, 139, 142, 147, and 148 of the Tax Code of Rules and Procedures, rules that allow the execution of the tax liability determination act, even upon the filing of ordinary appeals granted by the legislator. Added to this, these provisions constitute a reasonable development of the citizen's obligation to 'contribute to public expenses' contained in article 18 of the Constitution and of the 'correlation between duties and rights' defined in article 32 of the Pact of San José." Constitutional Chamber No. 6362-94 of 15:39 hrs. of November 1, 1994.

As derived from article 148, the principle of self-executing nature can be exceptionally waived by the Administration. Indeed, the competent body is recognized as having the power, prior to resolving the appeal, to reasonably weigh the prejudice that the suspension will cause to the public interest or to third parties and the prejudice caused to the appellant as a consequence of the immediate effectiveness of the appealed act. The provision tends to maintain a balance between the necessity to realize the public interest and the constitutional imperative of guaranteeing the rights of defense and protection of the interested party. Hence the possibility of a suspension agreement that temporarily ceases the effectiveness of the appealed act.

Furthermore, the enforceability of the act does not operate only in the administrative channel. On the contrary, this enforceability is one of the determining elements of the Administration's position in trial. The review nature of the contentious-administrative proceeding starts from the existence of an act and an act that is proclaimed effective.

Therefore, the rule is that the contentious-administrative proceeding does not affect the corresponding effectiveness, unless the court orders the suspension of the effects of the act, in accordance with the provisions of article 91 of the Regulatory Act for the Contentious-Administrative Jurisdiction:

"1. The filing of the claim shall not prevent the Administration from executing the challenged act or provision, unless the Court agrees, at the request of the claimant, to the suspension.

2. This shall proceed when the execution would cause harm or damages of impossible or difficult reparation." The contentious-administrative jurisprudence reaffirms the exceptional nature of this suspension:

"III.- The incidental motion for suspension of the execution of the challenged act or provision, regulated by numeral 91 of the Regulatory Act for the Contentious-Administrative Jurisdiction, typical of the contentious-administrative proceeding, is an exceptional measure, given the primary characteristic that administrative acts enjoy: binding and executive force, by mandate of numerals 146 to 151 of the General Public Administration Act. There are occasions when the suspension of its effects may be granted, when its execution could cause damages of impossible or difficult reparation, however, for this, the requirements established for its admissibility must be fully met. Among them, instrumentality stands out, defined as the subordination to the claim brought in the main proceeding and the judgment that may be issued within it, in such a way that the act whose suspension is requested is the same as or coincides with the one challenged in the ordinary proceeding; otherwise, the inadmissibility of the articulation is evident, and within this context, the sub lite is analyzed." Contentious-Administrative Tribunal, resolution No. 30-2004 of 14:10 hrs. of January 30, 2004.

"II.- Within the overall range of precautionary measures allowed by our Legal System, we find the suspension of the effects of the act as the institute most deeply rooted and applied in our legal environment. As is known, it operates under three fundamental pillars, applicable to any precautionary measure, namely: periculum in mora, fumus boni iuris, and the weighing of all interests at stake, including, of course, the public interest as part of the latter. It is necessary to warn then, that the damage produced by the delay in the definition of the conflict and by the eventual execution of the act (of difficult or impossible reparation, as qualified by article 91 of the Regulatory Act for the Contentious-Administrative Jurisdiction) is not sufficient, because, although this requirement is the central and essential axis of the precautionary measure, it must be accompanied by the seriousness of the claim, given that, a fortiori, a request of this nature cannot be granted in a proceeding destined to fail. But in addition to this, the eventual interests of third parties must be weighed as counterbalancing elements; as well as those belonging to the Public Administration itself and essentially, those relating to the public interest, with the dimension and scope that the Legal System confers on the latter (article 113 of the General Public Administration Act).

III.- In this sense, the suspension seeks to prevent the injury from being caused, or to halt that which is already occurring (preventive purpose), so that, if there is no damage, or if there is and it has already occurred or been halted, the suspensive request is not admissible. This is where the aforementioned periculum in mora comes into play, since, if there is no injury, it is not appropriate to suspend the effects.

IV.- In the case under study, as stated by the judge of first instance, the acts challenged here were halted and subsequently annulled; therefore, the suspension of what has already been suspended is not admissible, nor the extension of what no longer exists, except with regard to the reparation of the effects that they may have caused during their validity. In the articulation raised, there is, so to speak, a lack of current interest, without prejudice to the admissibility or not of the substantive claims put forth by the plaintiff in their claim." Contentious-Administrative Tribunal, Second Section, No. 55-2001 of 16:15 hrs. of February 21, 2001.

"IV.- That the Tribunal, after weighing the circumstances surrounding this case, reaches the identical conviction as the judge of first instance, a reason that compels confirming the contested ruling. Administrative acts are enforceable and self-executing, and it is by reason of this characteristic they possess – binding and executive force – that only in exceptional cases can their suspension be ordered, provided that, with their execution, they cause harm and damages of impossible or difficult reparation, as stipulated by ordinal 91 of the Regulatory Act for the Contentious-Administrative Jurisdiction. The success of a precautionary measure such as the one analyzed depends, in addition, on the reparation of the damage and its relationship with the public interest, which must prevail to safeguard the safety and health of the entire community, in such a way that, if the non-execution endangers any of those values, the requested benefit must be denied…." Contentious-Administrative Tribunal, No. 88-2001 of 15:00 hrs. of March 29, 2001.

The point is whether the resolutions of an administrative tribunal benefit from the prerogatives of the Administration.

B.- THE ADMINISTRATIVE TRIBUNAL ISSUES ADMINISTRATIVE ACTS In accordance with Administrative Law doctrine, the term "administrative jurisdiction" refers to the Administration's function of resolving controversies with the administered parties, normally, by way of the administrative appeal. The concept of jurisdiction is used based on the material criterion of public functions. Frequently, for the sake of maintaining administrative self-protection, the legislator decides to deconcentrate one of the decision-making powers typical of the active Administration, granting the power to resolve with exhaustion of the administrative channel, not to the head of the Administration, but to a lower, collegial body. This decision-making competence involves not only determining whether what the Administration has done conforms to the legal system or not but also, where appropriate, granting indemnities to those who have been harmed by illegal acts.

The creation of the administrative tribunal is presented, then, as a subtraction of the power to exhaust the administrative channel, typical of the hierarchical superior, to grant it to a body that must have, in principle, absolute functional independence. In this line of thought, it could be said that – as a general rule – an administrative tribunal is an organ of maximum deconcentration. This is so even when the rule does not expressly indicate it. Simply, by virtue of the exhaustion of the administrative channel, there is a transfer of competence in favor of that "jurisdictional" body.

These deconcentrated bodies are endowed with functional independence, which allows them to exercise their competence free from interference from the head of Administration, but also from any other body. Ergo, in the exercise of the deconcentrated competence, the Tribunal does not have to abide by the criteria of any other authority. The decision-making power is full, only subject to the legal system, so it would be illegal to be subject to orders or directives issued by the head of the Administration or to any form of pressure. The Tribunal is solely responsible for the resolutions it issues.

In accordance with the above, an administrative tribunal’s function is to hear and resolve in the last instance the challenges brought against certain administrative acts. All with the understanding that one is in the administrative sphere and that what is resolved can be subject to discussion in the judicial courts.

Now, what is intended by the creation of this type of tribunals within the Public Administration is to guarantee administrative self-protection and, consequently, their resolutions only exhaust the administrative channel. The Constitutional Chamber has pronounced on this matter:

"VI.- The creation of 'administrative tribunals' dependent, as such, on the Executive Branch, or on the Public Administration in general, does not per se contradict the stated constitutional principles, to the extent that the name of a body is not sufficient to determine its nature or its legal regime; provided, of course, that it does not constitute, under this or any other name, a true attribution or delegation of jurisdictional functions, reserved, as stated, to the Judicial Branch. Thus, for example, the existence of the Tax Administrative Tribunal (Tax Code of Rules and Procedures, Act No. 4755 of May 3, 1971) does not seem incompatible with the Constitution, to the extent that, although it is integrated and operates in a manner similar to courts of justice – tribunals properly speaking – in reality it is only a body of administrative protection or improper hierarchical review regarding the so-called 'Tax Administration', and its rulings have no other effect than to exhaust the administrative channel, opening the way to the properly jurisdictional action. In other words, what is constitutionally prohibited is the creation of any administrative tribunal whose rulings have or may acquire the finality typical of the authority of jurisdictional res judicata, which, obviously, does not occur with those of the Tax Administrative Tribunal, which only close the administrative channel and open the judicial one, specifically that of the so-called 'tax or levy contentious proceeding' (Cap. IV, Sec. l, arts. 82 and 83 Regulatory Act for the Contentious-Administrative Jurisdiction)" (Judgment No. 1148-90, of 17:00 hrs. of September 21, 1990. The bold and underlined highlighting are not in the original).

In the same sense, the Contentious-Administrative Tribunal has pronounced regarding its performance as an improper hierarchical superior body:

"… The Third Section of the Contentious-Administrative Tribunal fulfills, predominantly, a materially administrative function, since it performs as a non-hierarchical administrative comptroller (improper administrative hierarchy) of the central or decentralized Public Administration bodies in cases where the law provides for an administrative appeal for review before this Section (article 1, subsection b, of Act No. 7274). That is, the Third Section of the Tribunal is an administrative body that is attached to the structure of the Judicial Branch, a situation that may lead to misunderstandings about the value and transcendence of its resolutions, which are, with the exception that will be noted infra, eminently administrative. Under this thesis, the Third Section of the Contentious-Administrative Tribunal intervenes as a non-hierarchical administrative comptroller regarding Municipal Councils… Consequently, the Third Section of the Tribunal, when acting as a non-hierarchical administrative comptroller, upon hearing and resolving an administrative appeal filed against a resolution of a Municipal Council, simply limits itself to issuing an administrative resolution whose effect is to consider the prior administrative channel exhausted so that the contending parties may resort to the ordinary jurisdictional channel, that is, before the Contentious-Administrative and Civil Treasury Court, given that the resolution issued by this latter body is indeed of a jurisdictional nature and is subject to challenge via appeal or cassation before, respectively, the Superior Contentious-Administrative Tribunal – only first or second sections – and the First Chamber of the Supreme Court of Justice. On this matter, article 6 of Act No. 7274 establishes, with clear clarity, that 'The Third Section of the Tribunal shall act in these cases as the improper hierarchical superior of the body that issued the challenged resolution and its final resolution only exhausts the administrative channel, leaving open the corresponding jurisdictional channel.' It follows from the foregoing that the resolutions issued by the Third Section of the Contentious-Administrative Tribunal do not produce effects of material or formal res judicata (force of legal truth), since only the judgments issued by jurisdictional bodies in the exercise of a materially jurisdictional and not administrative function have the virtue of generating that effectiveness. … It is necessary to observe that the Third Section of the Tribunal does not act as a jurisdictional superior of the first instance court, since the former limits itself, as has been repeated ad nauseam, to exercising a materially administrative function." (Superior Contentious-Administrative Tribunal, Third Section, resolution 9894-99 of 11:30 hours of July 23, 1999).

It is understood, moreover, that this discussion in the courts is that of the jurisdictional function in the strict sense. Consequently, the act eventually issued by the contentious-administrative jurisdiction will comply with the characteristic proper to that function, that is, it will resolve the matter with the character of res judicata, whether formal or material, as provided by the legal system.

Characteristics that cannot be predicated of the resolution issued by the administrative tribunal. Simply, this is an administrative body that exercises an administrative function and, consequently, issues administrative acts that present the characteristics thereof. Therefore, the resolution issued is enforceable and self-executing. It can, then, be executed by the Administration until such time as it is suspended.

The resolution issued constitutes an administrative act in accordance with the provisions of article 121, subsection 3 of the General Public Administration Act.

C.- THE DECLARATION OF LESIVIDAD DOES NOT SUSPEND THE RESOLUTION An inquiry is made as to whether the effectiveness of a resolution issued by the Customs Tribunal or by the Tax Administrative Tribunal must be suspended when a proceeding for lesividad (declaration of harmfulness) is pending.

The General Customs Act, No. 7557 of October 20, 1995, creates an administrative body with competence to resolve appeals filed against acts of the General Directorate of Customs. Articles 204 and following of the cited Act provide:

"Article 204.- Challenge of acts of the General Directorate of Customs. Against acts issued directly by the General Directorate of Customs, the motion for reconsideration and the appeal before the National Customs Tribunal shall be available; both remedies shall be optional and must be filed within three working days following notification of the appealed act. The General Directorate of Customs must issue the act resolving the motion for reconsideration within the following fifteen working days. The evidentiary phase of the appeal shall be processed in accordance with article 201 of this Act.

ARTICLE 205.- Competence The National Customs Tribunal is created as an autonomous decision-making body, attached to the Ministry of Finance. It shall have competence to hear and decide, in the final administrative instance, appeals against acts issued by the National Customs Service.

ARTICLE 209.- Time limit to resolve Once the matter is ready, the Tribunal shall issue the resolution within the following fifteen working days. By reasoned resolution, the time limit may be extended for a single additional term of fifteen working days.

The resolution shall exhaust the administrative channel.

The interested party may request clarification and addition within three working days following notification, a request that must be resolved within fifteen working days." From the transcribed rules, it is derived with reasonable clarity that the Customs Tribunal constitutes an administrative body, charged with deciding in the "final administrative instance," exhausting the administrative channel in customs matters. Consequently, its resolutions constitute administrative acts that can be the subject of contentious-administrative proceedings.

The Tax Administrative Tribunal is in the same condition, according to the provisions of the Tax Code of Rules and Procedures:

"Article 158.- Jurisdiction and competence. Administrative tax controversies must be decided by the Tax Administrative Tribunal, which henceforth shall be governed by the provisions of this chapter.

Said Tribunal shall be a body of full jurisdiction and independent in its organization, operation, and competence from the Executive Branch, and its rulings exhaust the administrative channel. Its seat shall be in the city of San José, without prejudice to establishing offices in other places in the national territory, and it shall have competence throughout the Republic to hear the following:

1. The appeals mentioned in article 156 of this Code.

2. The appeals de facto provided for by article 157 of this Code.

3. Other functions entrusted to it by special laws.

The Executive Branch is empowered to increase the number of chambers, as justified by economic development and the real needs of the country.

ARTICLE 163.- Performance of the Tax Administrative Tribunal.

The Tax Administrative Tribunal must adjust its performance to the procedure and operating rules established in this Code, as well as in the General Public Administration Act, the Regulatory Act for the Contentious-Administrative Jurisdiction, and the Organic Act of the Judicial Branch, in what is supplementarily applicable.

To process the matters under its charge, the Tribunal shall establish common and non-extendable time limits for the parties to present their allegations and exculpatory evidence, within the spirit of the search for the real truth of the facts and the necessary speed of the procedure. To refute the statements and charges made by the Tax Administration, the administered parties may resort to any means of proof accepted by the applicable positive legal system. The reports and certifications of authorized public accountants, of other professionals who have public faith, or of competent public authorities, independently designated by the Tax Administrative Tribunal, constitute full proof and, in such a case, the burden of proof to refute them shall be borne by the Tax Administration.

(Thus amended by article 11 of the Tax Justice Act No. 7535 of August 1, 1995. Article 10 corrected its numbering, transferring it from the former 154 to the current one) Acts resolving appeals filed against tax determination resolutions must be issued within six months following the expiration of the time limit to file them, when the allegations and evidence are presented within the time limit indicated by article 156 of this Code. In cases where the taxable persons present exculpatory evidence outside of said time limit, the determination resolution shall be issued within six months after the receipt thereof." In opinion No. C-005-2003 of January 16, 2003, we stated about this tribunal:

Regarding that competence, the legal nature of the Tribunal Fiscal Administrativo must be taken into account. It is a maximum-degree deconcentrated body (órgano desconcentrado en grado máximo) of the Ministry of Finance. In that sense, it is a body of the Executive Branch with a specific competence in tax matters, which allows it to exhaust the administrative channel (vía administrativa) with respect to a series of tax acts. The creation of this body is intended to satisfy the requirement of an administrative justice characterized by impartiality and objectivity, which is ensured by the functional independence attributed to the Tribunal. It also seeks to ensure that the fiscal demands that the Treasury may have at any given moment do not determine the content of tax rulings, and that, on the contrary, these fully conform to the legal system and correspond to the taxpayer's ability to pay. Hence, the final decision on a set of administrative rulings of tax content is abstracted from the competence of the Minister of Finance, as the hierarchical superior of the central Tax Administration bodies. Among them, as stated, is the one provided for in Article 119 of the Tax Code (Código Tributario).

Notwithstanding that the Law states that the Tribunal is a "body of full jurisdiction," it is an administrative body of maximum deconcentration (órgano administrativo de desconcentración máxima), whose acts (rulings) exhaust the administrative channel. The legislator itself has classified its acts as such, as is evident from the last transcribed paragraph. In the absence of a provision by the legislator contrary to the principles of enforceability (ejecutividad) and self-executing force (ejecutoriedad), it follows that its rulings are also enforceable and self-executing.

Now then, the rulings of the Tribunal Aduanero Nacional and the Tribunal Fiscal Administrativo may be challenged in the judicial channel (vía judicial) by the administered parties or by the Administration itself. Article 165 of the Tax Code (Código Tributario) stipulates:

"ARTICLE 165.- Procedure.

Against the verdicts of the Tribunal Fiscal Administrativo, the interested party may, within thirty days following their notification, initiate a contentious-administrative proceeding (juicio contencioso-administrativo) in accordance with the provisions of the Regulatory Law of the Contentious-Administrative Jurisdiction (Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo).

When the dependency or institution in charge of applying the tax considers that the verdict has not exhausted the analysis of the disputed aspects or does not conform to Law, within the same term it may challenge it via the contentious-administrative channel, initiating the respective procedure for that purpose, provided that the writ of appeal is presented accompanied by written authorization from the Ministry of Finance, if it is a tax in favor of the Central Government, or from the maximum authority of the respective Tax Administration, as the case may be. For this purpose, the dependency or institution in charge of applying the tax must present to the referred ministry or authority a substantiated report indicating the reasons why it considers it advisable to challenge the verdict on the merits. The Ministry or authority, after a prior opinion from the respective legal office or department, must decide on the admissibility of the challenge.

In contentious-administrative proceedings in which costs are awarded in favor of the State, the respective fees must be distributed in accordance with the provisions of Article 100 of the Regulatory Law of the Contentious-Administrative Jurisdiction, in which case the State's attorney is understood to be the lawyer directing the proceeding on behalf of the Tax Administration.

The Ordinary Courts (Tribunales Comunes) must send the corresponding Tax Administration a copy of the judgments they issue, in matters within its competence." The principle of enforceability (ejecutividad) finds its maximum expression in the special tax procedure. In accordance with the provisions of numeral 83.9, the suspension of the execution of the challenged act or provision is not applicable. The point is whether this enforceability must be predicated when faced with a lesivity proceeding (proceso de lesividad).

The Public Administration must respect the acts declaring rights (actos declaratorios de derecho) that it issues. Traditionally, the Administration has been prohibited from annulling such acts via the administrative channel, a situation that is now possible based on Article 173 of the General Law of the Public Administration (Ley General de la Administración Pública). In the absence of that power of annulment, it has been considered that the normal channel for annulling a right-declaring act is the judicial channel. Thus arises the lesivity proceeding, whose particularity lies in the fact that through it, the Administration that authored the act seeks its annulment before the Contentious-Administrative Jurisdiction, for which it declares the act lesivo. That declaration of lesivity (declaratoria de lesividad) constitutes an exception to the principle that "no one can lawfully go against their own acts." The declaration of lesivity is an administrative act (acto administrativo) issued by an administrative body in the exercise of the administrative function but with purely procedural effects. It is an act that serves as a preliminary step prior to filing the judicial proceeding. Its purpose is to allow the admission and processing of the proceeding. It does not produce effects outside the proceeding (J. GONZALEZ PEREZ: Commentaries on the Law of the Contentious-Administrative Jurisdiction / Law 29/1998, of July 13), II, Editorial Civitas, 1998, p. 886). An act whose effectiveness occurs in the judicial channel and is exhausted with the authorization to file the lawsuit:

"The declaration of lesivity, if it meets the indicated requirements, produces its normal effects, which are quite limited, a consequence of its legal nature: being a procedural prerequisite, it has no more value than that of authorizing its admission and processing; but it is the competent jurisdictional body that must declare whether, effectively, a lesion exists and, consequently, annul the act subject to it…" (ibid. p. 900).

Since the declaration of lesivity is a procedural prerequisite (presupuesto procesal), it follows as a logical consequence that it has no effect on the effectiveness of the act that is declared lesivo. In that sense, the declaration of lesivity does not annul the declaratory act nor does it have its suspension as an effect. Consequently, the act declared lesivo continues to produce effects, and therefore must be respected by the plaintiff Administration.

CONCLUSION:

Based on the foregoing, it is the criterion of the Procuraduría General de la República, that:

1-. The judgment of the Tribunal Aduanero or the Tribunal Fiscal Administrativo constitutes an administrative act (acto administrativo).

2-. As an administrative act, said act presents the characteristics of enforceability (ejecutividad) and self-executing force (ejecutoriedad).

3-. The filing of a contentious-administrative proceeding does not, in principle, suspend the effectiveness of the administrative act. However, said suspension can occur in the cases provided for in Article 91 of the Regulatory Law of the Contentious-Administrative Jurisdiction (Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo).

4-. The declaration of lesivity (declaratoria de lesividad) by the Administration that authored the act is a procedural prerequisite (presupuesto procesal) for challenging it in the judicial channel. Once the proceeding is filed, it becomes subject to ordinary rules. Consequently, said declaration and the filing of the contentious-administrative proceeding do not suspend the effectiveness of the ruling issued by the administrative tribunal.

5-. It follows from the foregoing that the declaration of lesivity of a ruling issued by the Tribunal Fiscal Administrativo or the Tribunal Aduanero Naciona does not affect the effectiveness of what was decided. Consequently, said declaration of lesivity does not authorize the Tax Administration to disregard what was decided in the administrative channel.

Respectfully to the Minister, Dr. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA ASESORA MIRCH/mvc

Dictamen : 108 del 11/03/2005 C-108-2005 11 de marzo de 2005 Licenciado Federico Carrillo Zurcher Ministro de Hacienda S. D.

Estimado señor Ministro:

Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero al oficio N° DM-1490-2003 de 29 de agosto de 2003, asignado a la suscrita por redistribución a partir del presente mes, por medio del cual consulta el criterio de la Procuraduría General sobre:

“¿Procede el pago por concepto de devolución de capital e intereses que ha sido ordenado, mediante sentencia del Tribunal Aduanero y/o del Tribunal Fiscal Administrativo, aún y cuando esté en trámite el proceso contencioso-administrativo de lesividad de dicha sentencia?”.

Mediante oficio N° DJH-1476-2003 de misma fecha, la Asesoría Jurídica de ese Ministerio señala que con la emisión de la sentencia se da por agotada la vía administrativa, de conformidad con los artículos 126, inciso d), 342 y siguientes de la Ley General de la Administración Pública, así como los numerales 209 de la Ley General de Aduanas y 158 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por lo que considera que la solicitud de interposición de las diligencias de declaratoria de lesividad no impide la ejecución de lo ordenado. Lo que reafirma el artículo 91, inciso 1) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Por lo que la interposición del proceso carece de efecto suspensivo, sin impedir la ejecución del acto cuestionado. La excepción sería si el Tribunal ordena suspender la ejecución de lo resuelto. Concluye que toda sentencia del Tribunal Aduanero Nacional o del Tribunal Fiscal Administrativo tiene carácter obligatorio y es de acatamiento inmediato en todos sus extremos. En ese sentido señala que si la sentencia es impugnada y posteriormente se declara lesiva y se hubiere tramitado el pago a que obliga, la Administración Pública deberá recurrir a los mecanismos de cobro pertinentes para la devolución de los montos cancelados.

Una de las características del acto administrativo es su ejecutividad y ejecutoriedad. Carácter que también ostentan las resoluciones de los tribunales administrativos. Por ello, dichas resoluciones son ejecutivas.

A.- EJECUTIVIDAD Y EJECUTORIEDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO A diferencia del sujeto privado, a la Administración Pública se le reconoce normalmente privilegios en la ejecución de los actos administrativos. Entre esos privilegios se encuentra el de ejecutar sus actos y de ejecutarlos de oficio. Lo propio de la Administración es el adoptar decisiones ejecutorias conforme la ley. Pero, además, la Administración que actúa tiene la potestad de ejecutar de oficio la decisión que ha adoptado.

De la circunstancia misma de que exista una presunción de validez del acto administrativo para la realización del interés público, puede desprenderse el principio de ejecutividad. El acto se presume válido y eficaz, por ende puede ser aplicado en aras de la satisfacción del interés público. La ejecutividad del acto hace referencia a su capacidad de producir efectos jurídicos y a la fuerza ejecutiva de estos; ergo, a su obligatoriedad y exigibilidad y por ende, al deber de cumplirlo.

Del acto administrativo se afirma su ejecutoriedad, es decir la posibilidad de la Administración de ejecutar por sí misma el acto, de oficio. Para ser ejecutorio se requiere que el acto sea eficaz. La Administración no puede ordenar la ejecución forzosa o la ejecución de oficio si el acto no es exigible. En efecto, conforme lo dispuesto en el artículo 146 de la Ley General de la Administración Pública la potestad de ejecutar los actos se refiere a los eficaces, válidos o anulables. Lo que implica que sólo está prohibida la ejecución de los actos absolutamente nulos (artículo 170 de la misma Ley). Esa ejecución se da incluso contra la voluntad o resistencia del obligado. Preceptúa el citado numeral:

“Artículo 146.- 1. La Administración tendrá potestad de ejecutar por sí, sin recurrir a los Tribunales, los actos administrativos eficaces, válidos o anulables, aún contra la voluntad o resistencia del obligado, sujeta a la responsabilidad que pudiera resultar.

2. El empleo de los medios de ejecución administrativa se hará sin perjuicio de las otras responsabilidades en que incurra el administrado por su rebeldía.

3. No procederá la ejecución administrativa de los actos ineficaces o absolutamente nulos y la misma, de darse, producirá responsabilidad penal del servidor que la haya ordenado, sin perjuicio de las otras resultantes.

4. La ejecución en estas circunstancia se reputará como abuso de poder”.

En razón de la ejecutividad del acto, se establece que la interposición de los recursos administrativos y contenciosos contra los actos administrativos no suspende la potestad de ejecutarlos, salvo cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de reparación imposible o difícil según lo dispone el ordenamiento. La eficacia del acto se postula en virtud de la presunción de validez del acto y de que está dirigido a la satisfacción del interés general. Esta satisfacción podría ser impedida por la interposición de los recursos. De allí que la suspensión del acto administrativo sea la excepción.

El principio está claramente trazado en los artículos 148 de la Ley General de la Administración Pública y 91 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. El acto impugnado es ejecutable y la suspensión sólo se decretará cuando pueda causar daños o perjuicios graves o de imposible o difícil reparación. La consecuencia inmediata de estos principios es que el acto administrativo debe ser cumplido de inmediato por sus destinatarios y se halla en condiciones de ser ejecutado por la propia Administración. Dispone el artículo 148 de la mencionada Ley:

“Artículo 148.- Los recursos administrativos no tendrán efecto suspensivo de la ejecución, pero el servidor que dictó el acto, su superior jerárquico o la autoridad que decide el recurso, podrán suspender la ejecución cuando la misma pueda causar perjuicios graves o de imposible o difícil reparación”.

Dicho principio no es inconstitucional, aspecto que podría derivarse de algunas de las resoluciones de esa Sala (así, Ns.616-I-96 de 8:14 hrs. del 24 de diciembre de 1996, 2360-96 de 15:09 hrs. del 17 de mayo de 1996 y 3269-96 de 14:33 hrs. del 3 de julio de 1996, entre otras).

"... la teoría de la ejecutoriedad de los actos administrativos, aún cuando no expresamente formulada en el texto de la Constitución, obedece a la teoría de las facultades implícitas de los órganos públicos, por la que, ante un vacío legislativo, debe considerarse el órgano investido de aquéllas facultades suficientes o necesarias para cumplir los fines impuestos por el legislador -y no más-. De otra manera la Administración se enfrentaría a la disyuntiva de tener que producir determinados resultados impuestos por la ley pero carecer de las atribuciones y potestades para ello. Sin embargo esta atribución ha sido claramente prevista por el legislador en los artículos 146 y siguientes de la Ley General de la Administración Pública, en relación con los artículos 115 a 122, 139, 142, 147 y 148 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, normas que permiten la ejecución del acto de determinación de la obligación tributaria, aun ante la interposición de los recursos ordinarios concedidos por el legislador. Agregado a esto, estas disposiciones constituyen un razonable desarrollo de la obligación ciudadana de "contribuir para los gastos públicos" contenida en el artículo 18 de la Constitución y de la "correlación entre deberes y derechos" definida en el artículo 32 del Pacto de San José". Sala Constitucional N° 6362-94 de 15: 39 hrs. de 1 de noviembre de 1994.

Como se deriva del artículo 148, el principio de ejecutoriedad puede ser excepcionado por la Administración. En efecto, se reconoce la facultad al órgano competente para que, de previo a resolver el recurso, pondere razonadamente el perjuicio que la suspensión causará al interés público o a terceros y el perjuicio que se causa al recurrente como consecuencia de la eficacia inmediata del acto recurrido. La disposición tiende a mantener un equilibrio entre la necesidad de realizar el interés público y el imperativo constitucional de garantizar los derechos de defensa y tutela del interesado. De allí la posibilidad de un acuerdo de suspensión que haga cesar, provisionalmente, la eficacia del acto recurrido.

Pero, además, la ejecutividad del acto no opera solo en vía administrativa. Por el contrario, esa ejecutividad es uno de los elementos determinantes de la posición de la Administración en juicio. El carácter revisorio del proceso contencioso-administrativo parte de la existencia de un acto y de un acto que se predica eficaz.

Por ello la regla es que el proceso contencioso-administrativo no afecta la eficacia correspondiente, salvo que el tribunal ordene la suspensión de los efectos del acto, conforme lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa:

“ 1. La interposición de la demanda no impedirá a la Administración ejecutar el acto o la disposición impugnada, salvo que el Tribunal acordare, a instancia del demandante, la suspensión.

2. Procederá ésta cuando la ejecución hubiere de ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil”.

La jurisprudencia contencioso-administrativa reafirma el carácter excepcional de esa suspensión:

“III.- El incidente de suspensión de la ejecución del acto o disposición impugnados, regulada por el numeral 91 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, típico del proceso contencioso administrativo, es una medida excepcional, dada la característica primordial de que gozan los actos administrativos: fuerza obligatoria y ejecutiva, por mandato de los numerales 146 a 151 de la Ley General de la Administración Pública. Hay ocasiones en que, puede accederse a la suspensión de sus efectos, cuando con su ejecución, se puedan ocasionar daños de imposible o difícil reparación, no obstante para ello, deben cumplirse a cabalidad, los presupuestos establecidos para su procedencia. Dentro de ellos, destaca la instrumentalidad, definida como la subordinación a la pretensión deducida en el proceso principal y de la sentencia que se llegue a emitir dentro de él, de modo tal, que el acto que se solicite suspender sea el mismo o concuerde, con el impugnado dentro del ordinario, caso contrario, es evidente la improcedencia de la articulación, y dentro de este contexto, se analiza el sub lite”. Tribunal Contencioso-Administrativo, resolución N° 30-2004 de 14:10 hrs. de 30 de enero de 2004.

“II.- Dentro del abanico global de las medidas cautelares que permite nuestro Ordenamiento Jurídico, encontramos la suspensión de los efectos del acto como el instituto de más arraigo y aplicación en nuestro medio jurídico. Como se sabe, opera bajo tres pilares fundamentales, aplicables a toda medida cautelar, a saber: el periculum in mora, el fumus boni iuris y la ponderación de todos los intereses en juego, incluyendo por supuesto, el interés público como parte de estos últimos. Es preciso advertir entonces, que no basta el daño producido por la demora en la definición del conflicto y por la eventual ejecución del acto (de difícil o imposible reparación, tal y como lo califica el artículo 91 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa), pues, aunque este presupuesto es el eje central e imprescindible de la medida cautelar, debe ir acompañado de la seriedad en la demanda, dado que, por mayoría de razón, no puede accederse a una gestión de esta naturaleza en un proceso dispuesto al fracaso. Pero además de ello, deben ponderarse como elementos de contrapeso, los eventuales intereses de terceros; así como los que pertenezcan a la propia Administración Pública y esencialmente, los relativos al interés público, con la dimensión y alcance que a este último confiere el Ordenamiento Jurídico (artículo 113 de la Ley General de la Administración Pública).

III.- En este sentido, la suspensión procura prevenir la lesión por ocasionarse, o paralizar la que ya se está produciendo (finalidad preventiva), de modo que, si no hay daño, o si habiéndolo, ya se produjo o se paralizó, no cabe la gestión suspensiva. Es aquí donde entra en juego el periculum in mora antedicho, pues, al no haber lesión no es procedente suspender los efectos.

IV.- En el caso bajo estudio, tal y como lo señaló el juzgador de instancia, se paralizaron y luego se dejaron sin efecto, los actos aquí impugnados; de manera que no cabe la suspensión de lo que ya fue suspendido, ni la extensión de lo que ya no existe, salvo en lo que hace a la reparación de los efectos que hubieren podido ocasionar durante su vigencia. En la articulación planteada se presenta, por decirlo así, una falta de interés actual, sin perjuicio de la procedencia o no de las pretensiones de fondo esgrimidas por la actora en su demanda”. Tribunal Contencioso- Administrativo, Sección Segunda. Nº 55-2001 de 16:15 hrs. de 21 de febrero de 2001.

“IV.- Que el Tribunal, luego de la ponderación de las circunstancias que rodean este caso, llega a convencimiento idéntico al del Juzgador de instancia, motivo que impone confirmar el fallo combatido. Los actos administrativos son ejecutivos y ejecutorios y es en razón de esta característica con que cuentan - fuerza obligatoria y ejecutiva -, que solo en casos excepcionales, puede ordenarse su suspensión, siempre y cuando, con su ejecución, ocasionen daños y perjuicios de imposible o difícil reparación, según lo preceptuado por el ordinal 91 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. El éxito de una medida cautelar como la analizada, depende además, de la reparación del daño y de su relación con el interés público, el que debe prevalecer en resguardo de la seguridad y salubridad de toda la comunidad, de modo tal, que si la inejecución pone en peligro alguno de esos valores, el beneficio pedido ha de denegarse….”. Tribunal Contencioso Administrativo, N° 88-2001de 15:00 hrs. de 29 de marzo de 2001.

El punto es si las resoluciones de un tribunal administrativo se benefician de las prerrogativas de la Administración.

B.- EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EMITE ACTOS ADMINISTRATIVOS De conformidad con la doctrina de Derecho Administrativo, el término "jurisdicción administrativa" hace referencia a la función de la Administración de resolver controversias con los administrados, normalmente, por la vía del recurso administrativo. El concepto de jurisdicción está empleado a partir del criterio material de las funciones públicas. Frecuentemente, en aras de mantener la autotutela administrativa, el legislador decide desconcentrar una de las potestades de decisión propias de la Administración activa, otorgando el poder de resolver con agotamiento de vía administrativa, no al jerarca de la Administración, sino a un órgano inferior de carácter colegiado. Competencia de decisión que envuelve no sólo el determinar si lo actuado por la Administración se conforma o no con el ordenamiento jurídico sino, en su caso, otorgar indemnizaciones a quienes hayan resultado lesionados por actos ilegales.

La creación del tribunal administrativo se presenta, entonces, como una substracción de la facultad de agotar la vía administrativa, propia del superior jerárquico para otorgársela a un órgano que debe contar, por principio, con absoluta independencia funcional. En este orden de ideas, podría decirse que -por regla de principio- un tribunal administrativo es un órgano de desconcentración máxima. Ello aún cuando la norma no lo indique en forma expresa. Simplemente, en función del agotamiento de la vía administrativa, existe un traslado de la competencia a favor de ese órgano "jurisdiccional".

Estos órganos desconcentrados están dotados de independencia funcional, lo que les permite ejercer su competencia libre de interferencias del jerarca, pero también de cualquier otro órgano. Ergo, en el ejercicio de la competencia desconcentrada el Tribunal no tiene que sujetarse al criterio de ninguna otra autoridad. El poder de decisión es pleno, sólo sujeto al ordenamiento, por lo que resultaría ilegal el sometimiento a órdenes o directrices emitidas por el jerarca o a alguna forma de presión. El Tribunal es el sólo responsable por las resoluciones que dicte.

De acuerdo con lo anterior, un tribunal administrativo tiene como función conocer y resolver en última instancia las impugnaciones que se presenten contra determinados actos administrativos. Todo en el entendido que se está en la esfera administrativa y que lo resuelto puede ser objeto de discusión en los tribunales judiciales.

Ahora bien, lo que se pretende con la creación de este tipo de tribunales, en sede de la Administración Pública, es garantizar la autotutela administrativa y, por consiguiente, sus resoluciones sólo agotan la vía administrativa. En tal sentido se ha pronunciado la Sala Constitucional:

"VI.- La creación de «tribunales administrativos» dependientes, como tales, del Poder Ejecutivo, o de la Administración Pública en general, no contradice per se los principios constitucionales su régimen jurídico; siempre y cuando, eso sí, no se trate, con esa o cualquiera otra denominación, de una verdadera atribución o delegación de funciones jurisdiccionales, reservadas, como se dijo, al Poder Judicial. Así, por ejemplo, no parece incompatible con la Constitución la existencia del Tribunal Fiscal Administrativo (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley No. 4755 de 3 de mayo de 1971), en la medida en que, si bien se integra y funciona de manera semejante a la de los tribunales de justicia- tribunales propiamente dichos-, en realidad sólo es un órgano de tutela administrativa o jerárquico impropio respecto de la llamada «Administración Tributaria», y sus fallos no tienen otro efecto que el de agotar la vía administrativa, abriendo paso a la acción jurisdiccional propiamente dicha. Con otras palabras, lo que está constitucionalmente vedado es la creación de cualquier tribunal administrativo cuyos fallos tengan o puedan adquirir la inimpugnabilidad propia de la autoridad de la cosa juzgada jurisdiccional, lo cual, obviamente, no sucede con las del Tribunal Fiscal Administrativo, que sólo cierran la vía administrativa y abren la judicial, en concreto la del llamado proceso "contencioso tributario o impositivo" (Cap. IV, Sec. l, arts. 82 y 83 Ley Reguladora Jurisdicción Contencioso-Administrativa)" (Sentencia n.° 1148-90, de las 17 hrs del 21 de setiembre de 1990. Lo resaltado en negrita y sublineado no son del original).

En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Contencioso Administrativo, respecto de su actuación como órgano superior jerárquico impropio:

"… La Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo cumple, preponderantemente, una función materialmente administrativa, puesto que, se desempeña como contralor administrativo no jerárquico (jerarquía administrativa impropia) de los órganos de la Administración Pública central o descentralizada en los casos en que la ley prevé un recurso administrativo de alzada ante esta Sección (artículo 1º, inciso b, de la Ley N°. 7274). Esto es, la Sección Tercera del Tribunal es un órgano administrativo que se encuentra adscrito a la estructura del Poder Judicial, situación que puede llamar a equívocos sobre el valor y trascendencia de sus resoluciones que son, con la salvedad que será señalada infra, eminentemente administrativas. Bajo esta tesitura, la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo interviene como contralor administrativo no jerárquico respecto de los Concejos Municipales… Por consiguiente, la Sección Tercera del Tribunal, al actuar como contralor administrativo no jerárquico, cuando conoce y resuelve una apelación administrativa interpuesta contra una resolución de un Concejo Municipal simplemente se limita a dictar una resolución administrativa cuyo efecto es tener por agotada la vía administrativa previa para que las partes contendientes puedan acudir a la vía jurisdiccional ordinaria, esto es, ante el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, siendo que la resolución que dicta este último órgano sí es de carácter jurisdiccional y es susceptible de ser impugnada mediante apelación o casación ante, respectivamente, el Tribunal Superior Contencioso Administrativo -solamente secciones primera o segunda- y la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sobre el particular, el artículo 6º de la Ley N°. 7274 establece, con meridiana claridad, que "La Sección Tercera del Tribunal actuará en estos casos como superior jerárquico impropio del órgano que dictó la resolución impugnada y su resolución final sólo agota la vía administrativa, quedando abierta la vía jurisdiccional que corresponda." Síguese de lo expuesto que las resoluciones dictadas por la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo no producen efectos de cosa juzgada material o formal (fuerza de verdad legal), toda vez, que sólo tienen la virtud de generar esa eficacia las sentencias dictadas por los órganos jurisdiccionales en el ejercicio de una función materialmente jurisdiccional y no administrativa. … Es menester observar que la sección Tercera del Tribunal no actúa como superior jurisdiccional del Juzgado de primera instancia, puesto que, la primera se limita, como se ha repetido hasta la saciedad, a ejercer una función materialmente administrativa”.(Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Tercera, resolución 9894-99 de 11:30 horas del 23 de julio de 1999).

Se entiende, por demás, que esa discusión en los tribunales es la propia de la función jurisdiccional en sentido estricto. Por consiguiente, el acto que en su momento dicte la jurisdicción contencioso-administrativa cumplirá con la característica propia de esa función, sea que resolverá el asunto con carácter de cosa juzgada, ya sea formal o material, según lo disponga el ordenamiento.

Caracteres que no pueden ser predicados de la resolución que emite el tribunal administrativo. Simplemente, este es un órgano administrativo que ejerce función administrativa y, consecuentemente, emite actos administrativos que presentan las características propias de este. Por ende, la resolución que se emita es ejecutiva y ejecutoria. Puede ser, entonces, ejecutada por la Administración hasta tanto no sea suspendida.

La resolución que emite constituye un acto administrativo según lo dispuesto en el artículo 121, inciso 3 de la Ley General de la Administración Público.

C.- LA LESIVIDAD NO SUSPENDE LA RESOLUCION Se consulta si al estar en trámite un proceso de lesividad se debe suspender la eficacia de una resolución emitida por el Tribunal Aduanero o por el Tribunal Fiscal Administrativo.

La Ley General de Aduanas, N° 7557 de 20 de octubre de 1995, crea un órgano administrativo con competencia para resolver los recursos que se presenten contra actos de la Dirección General de Aduanas. Disponen los artículos 204 y siguientes de la citada Ley:

“Artículo 204.-Impugnación de actos de la Dirección General de Aduanas. Contra los actos dictados directamente por la Dirección General de Aduanas, cabrán el recurso de reconsideración y el de apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional; ambos recursos serán potestativos y deberán interponerse dentro del plazo de los tres días hábiles siguientes a la notificación del acto recurrido. La Dirección General de Aduanas deberá dictar el acto que resuelva el recurso de reconsideración, dentro de los quince días hábiles siguientes. La fase probatoria del recurso de apelación se tramitará de conformidad con el artículo 201 de esta Ley.

ARTICULO 205.- Competencia Créase el Tribunal Aduanero Nacional como un órgano de decisión autónoma, adscrito al Ministerio de Hacienda. Tendrá competencia para conocer y decidir, en última instancia administrativa, los recursos contra los actos dictados por el Servicio Nacional de Aduanas.

ARTICULO 209.- Plazo para resolver Una vez listo el asunto, el Tribunal dictará la resolución dentro de los quince días hábiles siguientes. Mediante resolución fundada, el plazo podrá prorrogarse por un término único adicional de quince días hábiles.

La resolución dará por agotada la vía administrativa.

El interesado podrá solicitar aclaración y adición dentro de los tres días hábiles siguientes a la notificación, solicitud que habrá de resolverse en el término de quince días hábiles”.

De las normas transcritas se deriva con mediana claridad que el Tribunal Aduanero constituye un órgano administrativo, encargado de decidir en “ultima instancia administrativa”, agotando la vía administrativa en materia aduanera. Por consiguiente, sus resoluciones constituyen actos administrativos que pueden ser objeto del proceso contencioso-administrativo.

En igual condición se encuentra el Tribunal Fiscal Administrativo, según lo dispuesto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

“Artículo 158.-Jurisdicción y competencia. Las controversias tributarias administrativas deberán ser decididas por el Tribunal Fiscal Administrativo, el que en adelante deberá regirse por las disposiciones de este capítulo.

Dicho Tribunal será un órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia, del Poder Ejecutivo y sus fallos agotan la vía administrativa. Su sede estará en la ciudad de San José, sin perjuicio de que establezca oficinas en otros lugares del territorio nacional, y tendrá competencia en toda la República, para conocer de lo siguiente:

1. Los recursos de apelación de que trata el artículo 156 de este Código.

2. Las apelaciones de hecho previstas por el artículo 157 de este Código.

3. Las otras funciones que le encomienden leyes especiales.

El Poder Ejecutivo está facultado para que aumente el número de salas, conforme lo justifiquen el desarrollo económico y las necesidades reales del país.

ARTICULO 163.- Actuación del Tribunal Fiscal Administrativo.

El Tribunal Fiscal Administrativo debe ajustar su actuación al procedimiento y a las normas de funcionamiento establecidas en el presente Código, así como en la Ley General de Administración Pública, la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y la Ley Orgánica del Poder Judicial, en lo que sean aplicables supletoriamente.

Para tramitar los asuntos a su cargo, el Tribunal establecerá plazos comunes e improrrogables a las partes para que presenten sus alegaciones y pruebas de descargo, dentro del espíritu de la búsqueda de la verdad real de los hechos y la necesaria celeridad del procedimiento. Para desvirtuar las afirmaciones y los cargos hechos por la Administración Tributaria, los administrados podrán acudir a cualquier medio de prueba aceptado por el ordenamiento jurídico positivo aplicable. Los informes y certificaciones de los contadores públicos autorizados, de otros profesionales que tengan fe pública, o de las autoridades públicas competentes, designadas en forma independiente por el Tribunal Fiscal Administrativo, hacen plena prueba y, en tal caso, la carga de la prueba para desvirtuarlos correrá a cargo de la Administración Tributaria.

(Así reformado por el artículo 11 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995. El artículo 10 corrigió su numeración, traspasándolo del antiguo 154 al actual) Los actos que resuelvan recursos interpuestos contra resoluciones determinativas de tributos, deben dictarse dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para interponerlos, cuando se presenten los alegatos y las pruebas dentro del plazo señalado por el artículo 156 del presente Código. En los casos en que los sujetos pasivos presenten pruebas de descargo fuera de dicho plazo, se dictará la resolución determinativa dentro de los seis meses posteriores a la recepción de estas”.

En el dictamen N° C-005-2003 de 16 de enero de 2003 manifestamos sobre ese tribunal:

“Respecto de esa competencia debe tomarse en cuenta la naturaleza jurídica del Tribunal Fiscal Administrativo. Este es un órgano desconcentrado en grado máximo del Ministerio de Hacienda. En ese sentido, es un órgano del Poder Ejecutivo con una competencia específica en materia tributaria, que le permite agotar la vía administrativa respecto de una serie de actos tributarios. Mediante la creación de este órgano se pretende satisfacer el requisito de una justicia administrativa caracterizada por la imparcialidad y la objetividad, lo cual se asegura con la independencia funcional que se le atribuye al Tribunal. Se procura, además, que las exigencias fiscales que puede tener en un momento dado el Fisco no determinen el contenido de las resoluciones tributarias y que, por el contrario, éstas se ajusten plenamente al ordenamiento jurídico y correspondan a la capacidad tributaria del contribuyente. De allí que se abstrae de la competencia del Ministro de Hacienda, como superior jerárquico de los órganos de la Administración Tributaria Central, la decisión última sobre un conjunto de resoluciones administrativas de contenido tributario. Entre ellas, como se dijo, la prevista en el artículo 119 del Código Tributario”.

No obstante que la Ley afirme que el Tribunal es un “órgano de plena jurisdicción”, se trata de un órgano administrativo de desconcentración máxima, cuyos actos (resoluciones) agotan la vía administrativa. El propio legislador ha calificado sus actos de tales como se desprende del último párrafo transcrito. Al no existir una disposición del legislador en sentido contrario a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad, se sigue que sus resoluciones son también ejecutivos y ejecutorios.

Ahora bien, las resoluciones del Tribunal Aduanero Nacional y del Tribunal Fiscal Administrativo pueden ser impugnadas en vía judicial por los administrados o por la propia Administración. Preceptúa el artículo 165 del Código Tributario:

“ARTICULO 165.- Trámite.

Contra los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo el interesado puede, dentro de los treinta días siguientes a su notificación, iniciar juicio contencioso-administrativo de acuerdo con las disposiciones de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo.

Cuando la dependencia o institución encargada de la aplicación del tributo considere que el fallo no ha agotado el análisis de los aspectos controvertidos o no se ajusta a Derecho, dentro de igual término puede impugnarlo por la vía contencioso-administrativa, iniciando para ello el procedimiento respectivo, siempre que el escrito del recurso se presente acompañado de autorización escrita emanada del Ministerio de Hacienda, si se trata de un tributo a favor del Poder Central, o de la autoridad máxima de la respectiva Administración Tributaria, en su caso. Para este efecto, la dependencia o institución encargada de la aplicación del tributo, debe presentar al referido ministerio o autoridad un informe fundado señalando las razones por las que estima conveniente impugnar el fallo de mérito. El Ministerio o autoridad, previo dictamen de la oficina o departamento legal respectivo, debe decidir sobre la procedencia de la impugnación.

En los juicios contencioso-administrativos en que haya condenatoria en costas a favor del Estado, los honorarios respectivos se deben distribuir de acuerdo con lo que dispone el artículo 100 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en cuyo caso por abogado del Estado se entiende el abogado director del juicio por parte de la Administración Tributaria.

Los Tribunales Comunes deben enviar a la correspondiente Administración Tributaria copia de las sentencias que dicten, en materia de la competencia de ésta”.

El principio de ejecutividad cobra su máxima expresión en procedimiento especial tributario. Conforme lo dispuesto en el numeral 83. 9 no procede la suspensión de la ejecución del acto o disposición impugnados. El punto es si esa ejecutividad debe predicarse cuando se está en presencia de un proceso de lesividad.

La Administración Pública debe respetar los actos declaratorios de derecho que emita. Tradicionalmente, se le ha prohibido a la Administración anular dichos actos en vía administrativa, situación que hoy día es posible con base en el artículo 173 de la Ley General de la Administración Pública. En defecto de esa potestad de anulación, se ha considerado que la vía normal para anular un acto declaratorio de derechos es la vía judicial. Surge así el proceso de lesividad, cuya particularidad radica en que por medio de él la Administración actora del acto pretende su anulación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, para lo cual declara lesivo el acto. Esa declaración de lesividad constituye una excepción al principio de que “nadie puede ir lícitamente contra sus propios actos”.

La declaratoria de lesividad es un acto administrativo emitido por un órgano administrativo en el ejercicio de la función administrativa pero con efectos puramente procesales. Es un acto que sirve de trámite previo a la interposición del proceso judicial. Su objeto es permitir la admisión y trámite del proceso. No produce efectos fuera del proceso (J, GONZALEZ PEREZ: Comentarios a la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa /Ley 29/1998, de 13 de julio), II, Editorial Civitas, 1998, p. 886). Un acto cuya eficacia se produce en vía judicial y se agota con la autorización de la interposición de la demanda:

“La declaración de lesividad, si reúne los requisitos señalados, produce sus efectos normales, que son bien limitados, consecuencia de su naturaleza jurídica: al ser un presupuesto procesal, no tiene más valor que el de autorizar la admisión y tramitación del mismo; pero es el órgano jurisdiccional competente el que tendrá que declarar si, efectivamente, existe lesión y, en consecuencia, anular el acto objeto de la misma…” (ibid. p. 900).

Puesto que la declaratoria de lesividad es un presupuesto procesal, se sigue como lógica consecuencia, que no tiene efecto sobre la eficacia del acto que se declara lesivo. En ese sentido, la declaratoria de lesividad no anula el acto declarativo ni tiene como efecto su suspensión. Por consiguiente, el acto declarado lesivo continúa surgiendo efectos, por lo que debe ser respetado por la Administración actora.

CONCLUSIÓN:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

1-. La sentencia del Tribunal Aduanero o del Tribunal Fiscal Administrativo constituye un acto administrativo.

2-. Como acto administrativo, dicho acto presenta las características de ejecutividad y ejecutoriedad.

3-. La interposición de un proceso contencioso-administrativo no suspende, en principio, la eficacia del acto administrativo. Empero, dicha suspensión puede producirse en los supuestos del artículo 91 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo.

4-. La declaratoria de lesividad por la Administración autora del acto es un presupuesto procesal para la impugnación en vía judicial. Una vez interpuesto el proceso, este queda sujeto a las reglas ordinarias. En consecuencia, dicha declaratoria y la interposición del proceso contencioso-administrativo no suspenden la eficacia de la resolución dictada por el tribunal administrativo.

5-. Se sigue de lo expuesto que la declaratoria de lesividad de una resolución dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo o por el Tribunal Aduanero no afectan la eficacia de lo resuelto. En consecuencia, dicha declaratoria de lesividad no autoriza a la Administración Tributaria a desconocer lo resuelto en vía administrativa.

Del señor Ministro, muy atentamente, Dra. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA ASESORA MIRCH/mvc