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C-004-2002 · 07/01/2002
OutcomeResultado
The Attorney General concludes that the Legislative Assembly must clarify, through authentic interpretation, the scope of the repeal in Article 22(c) of Law 8114 due to its defective drafting; that the sales tax exemption is limited to the initial investment of the hotel project; and that prior Attorney General opinions on vested rights in tourism contracts must be deemed modified by the constitutional case law, which denies such rights.La Procuraduría concluye que la Asamblea Legislativa debe aclarar mediante interpretación auténtica el alcance de la derogatoria del artículo 22 inciso c) de la Ley 8114 por su redacción defectuosa; que la exención del impuesto de ventas se limita a la inversión inicial del proyecto hotelero; y que los criterios previos de la Procuraduría sobre derechos adquiridos en contratos turísticos deben entenderse modificados por la jurisprudencia constitucional, que niega tales derechos.
SummaryResumen
The opinion addresses three aspects: 1) the erroneous cross-reference in Article 22(c) of Law 8114 to already repealed clauses of Article 7 of Law 6990, concluding that the legislature intended to eliminate exemptions affecting income tax, but the defective drafting requires authentic legislative interpretation; in the interim, benefits such as municipal patents and fuel supply should not be presumed repealed. 2) The amendment in Article 18 of Law 8114 limits the sales tax exemption to the initial investment required to execute the hotel project; subsequent phases that do not constitute additions or expansions may be considered part of that initial investment. 3) The Constitutional Chamber’s rulings (votes 772-2000 and 774-2000) override previous Attorney General opinions by holding that tourism contracts do not create vested rights or consolidated legal situations regarding fiscal incentives, which may be validly altered by later laws.El dictamen analiza tres aspectos: 1) la errónea remisión del artículo 22 inciso c) de la Ley 8114 a incisos ya derogados del artículo 7 de la Ley 6990, concluyendo que el legislador pretendió eliminar exenciones que afectaran el impuesto sobre la renta, pero la redacción defectuosa obliga a una interpretación auténtica legislativa; mientras tanto, no deben presumirse derogados beneficios como patentes municipales y suministro de combustible. 2) La modificación del artículo 18 de la Ley 8114 limita la exención del impuesto de ventas a la inversión inicial para ejecutar el proyecto hotelero; las etapas subsiguientes que no constituyan adiciones o ampliaciones pueden considerarse parte de esa inversión inicial. 3) La jurisprudencia de la Sala Constitucional (votos 772-2000 y 774-2000) modifica los criterios previos de la Procuraduría, pues establece que los contratos turísticos no generan derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas respecto de los incentivos fiscales, los cuales pueden ser válidamente alterados por leyes posteriores.
Key excerptExtracto clave
Law 8114 repeals provisions that mostly do not correspond to the current law, since in some cases they had already been repealed or amended by Law 7293. Therefore, it is not for this Office to resolve the matter, but for the Legislative Assembly itself, through an authentic interpretation, to decide whether its intent was to repeal, through Article 22(c) of Law 8114, benefits other than those directly or indirectly affecting income tax granted to the tourism industry. The analysis of the related rulings shows that, for the Constitutional Chamber, in matters of tourism contracts, beneficiaries do not derive vested rights or consolidated legal situations with respect to the granted incentive regime, such that it may be changed by subsequent laws, as happened with Law 7293.En la Ley Nº8114 se están derogando disposiciones que en su mayoría no corresponden a la ley vigente, ya que en algunos casos habían sido derogadas o modificadas por la Ley Nº7293, de manera que no corresponde a esta Procuraduría resolver el asunto, sino a la propia Asamblea Legislativa mediante una interpretación auténtica, decidir si su intención fue derogar mediante el inciso c) del artículo 22 de la Ley N° 8114 otros beneficios distintos a los que inciden directa o indirectamente sobre el impuesto sobre la renta otorgados a favor de la industria turística. Del análisis de los votos relacionados se desprende, que para la Sala Constitucional en materia de contratos turísticos, los beneficiarios no derivan derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas respecto del régimen de incentivos otorgados, de suerte tal que el mismo puede ser variado mediante leyes posteriores, tal y como sucedió con la Ley N° 7293.
Pull quotesCitas destacadas
"No corresponde a esta Procuraduría resolver el asunto, sino a la propia Asamblea Legislativa mediante una interpretación auténtica, decidir si su intención fue derogar mediante el inciso c) del artículo 22 de la Ley N° 8114 otros beneficios distintos a los que inciden directa o indirectamente sobre el impuesto sobre la renta otorgados a favor de la industria turística."
"It is not for this Office to resolve the matter, but for the Legislative Assembly itself, through an authentic interpretation, to decide whether its intent was to repeal, through Article 22(c) of Law 8114, benefits other than those directly or indirectly affecting income tax granted to the tourism industry."
Considerando sobre la derogatoria del art. 22 inciso c)
"No corresponde a esta Procuraduría resolver el asunto, sino a la propia Asamblea Legislativa mediante una interpretación auténtica, decidir si su intención fue derogar mediante el inciso c) del artículo 22 de la Ley N° 8114 otros beneficios distintos a los que inciden directa o indirectamente sobre el impuesto sobre la renta otorgados a favor de la industria turística."
Considerando sobre la derogatoria del art. 22 inciso c)
"Para la Sala Constitucional en materia de contratos turísticos, los beneficiarios no derivan derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas respecto del régimen de incentivos otorgados, de suerte tal que el mismo puede ser variado mediante leyes posteriores."
"For the Constitutional Chamber, in matters of tourism contracts, beneficiaries do not derive vested rights or consolidated legal situations with respect to the granted incentive regime, such that it may be changed by subsequent laws."
Conclusión sobre jurisprudencia constitucional
"Para la Sala Constitucional en materia de contratos turísticos, los beneficiarios no derivan derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas respecto del régimen de incentivos otorgados, de suerte tal que el mismo puede ser variado mediante leyes posteriores."
Conclusión sobre jurisprudencia constitucional
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Legal Opinion: 004 of 07/01/2002 (RECONSIDERS) C-004-2002 January 7, 2002 Mr. Walter Niehaus Bonilla Minister of Tourism S. D.
Dear Sir:
With the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your official communication number DM-576-2001 of September 12, 2001, in which you request the following opinion:
How should the repeal indicated in Article 22, subsection c) of Law No. 8114 be understood, where all those legal and regulatory provisions are repealed that grant the total or partial exemption from the payment of income tax (impuesto sobre la renta) and from deductions to the tax base contemplated in Articles 7, subsections a)ii, a)iii, b)ii, ch)iii, d)ii, d)iii, and 8 of the Law of Incentives for Tourism Development, if the majority of said subsections were repealed by Law No. 7293? Regarding the modification that Article 18 introduces to the provisions of Article 7, subsection a), sub-subsection i) of Law 6990. Could it be considered that the subsequent stages—which form part of the project initially proposed, but in later stages that tend to complete the project as a whole—also form part of the "initial investment (inversión inicial)", or rather, if said concept refers only to the first stage of the same? What is the current validity and binding nature for the administration of the opinions issued by the Attorney General's Office in its legal opinions C-149-92, C-233-98, among others, referring to the existence of acquired rights and consolidated legal situations for those individuals who had contracts signed prior to the entry into force of both Law No. 7293 and Law No. 8114, or rather, should the criteria issued by the Constitutional Chamber in its Votes No. 772-2000 and 774-2000 be applied and taken into consideration for the future, which, although resolving specific cases do not have an erga omnes effect, do reveal a jurisprudential line of said Court, in interpretation of the principles referring to the application of norms over time?
By means of official communication No. DL-809-2001 of 20, 2001, the Legal Directorate of the Costa Rican Tourism Institute (ICT) issues the rigorous legal opinion and concludes basically that:
In the repeal of Article 7, subsections a)ii, a)iii, b)i, b)ii), ch)iii, d)ii, and d)iii of Law No. 6990—indicated by Article 22, subsection c) of Law No. 8114—the numbering of the subsections does not coincide with the current article, thus evidencing a serious error within the text of the law. Consequently, it considers that "…if the subsection does not currently establish any provision related to the application of the income tax (impuesto sobre la renta), it must be understood that it remains in force in the terms in which it is, and only those related to the application of income tax (impuesto sobre la renta) exemptions should be understood to be repealed." Likewise, it indicates regarding the "initial investment (inversión inicial)" that "…it is that proposed by the company upon presenting its tourism project, even when the project is in stages. The culmination of those stages, presented within the original tourism project, would complete the initial project proposed by the company. Any subsequent expansion, remodeling, or acquisitions that the company intends to carry out would be subject to the payment of the sales tax (impuesto sobre las ventas)." Finally, it considers that given the incongruence of the recent constitutional jurisprudence and the opinions issued by this Attorney General's Office—related to the existence of acquired rights and the survival of the abolished right for those tourism contracts signed under the protection of a specific law, and modified by a subsequent law—the constitutional jurisprudence must be considered, since this is determinative in the interpretation of the legal value of the norms and their validity over time. Regarding the repeal of the total or partial exemptions from the payment of the income tax (impuesto sobre la renta) contemplated in Article 7, subsection a)ii, a)iii, b)i, b)ii, ch)ii, ch)iii, d)ii, and d)iii of Law No. 6990.
Before referring to point 1) of the consultation, it is necessary to refer to the normative modifications that Article 7 of the Law of Incentives for Tourism Development, Law No. 6990 of July 30, 1985, has undergone.
The original Article 7 of Law No. 6990, with respect to tax incentives, provided, in what is relevant:
Article 7.- Qualified companies to obtain the benefits of this law may be granted, totally or partially, the following, according to the activity in which they are classified:
These companies may only import vehicles, and their appurtenances, for the collective transport of persons, with a minimum capacity of eight passengers.
If the companies demonstrate that they possess adequate facilities for the docking, boarding, and disembarking of passengers, whether their own or common, the mentioned exemption may be granted for the purchase of yachts or sailboats that will be destined exclusively for renting to tourists, at the periodic judgment of the tourism regulatory commission, which will carry out periodic control of such vessels.
Licenses may not be granted for gaming halls prohibited by other laws.
These vehicles must be duly authorized to circulate, by means of a license that will be granted by the Costa Rican Tourism Institute (ICT).
They must also be identified with the respective license plate and the special decals that will be issued and controlled by the General Directorate of Motor Transport of the Ministry of Public Works and Transportation.
Vehicles exempted through this law must be renewed every three years, at most, prior cancellation of the corresponding taxes at the date of transfer, in the judgment of the Ministry of Finance. In the event that the taxes are not paid on time, it will be understood that the tax debt is guaranteed by the exempted vehicles themselves, which will have preference over the remaining guarantees that may weigh upon them. Failing that, or in the event that the vehicles do not cover the entirety of the debt, no new exemptions will be granted to the company that has not satisfied it.
The rates and the service will be regulated by the Costa Rican Tourism Institute (ICT).
The improper use of the mentioned vehicles entails the automatic cancellation of the indicated license and of the respective commercial operating license. Likewise, the cancellation of all uncovered taxes will be demanded, and additionally, a fine equivalent to ten times the exempted amount will be imposed.
ch) Gastronomy service of establishments dedicated to tourism activity, in the judgment of the Costa Rican Tourism Institute (ICT), whose minimum investment is the equivalent of US$ 50,000:
If these agencies demonstrate that they have adequate facilities for the docking, boarding, and disembarking of passengers, whether their own or common, the mentioned exemption may be granted for the importation of yachts or sailboats, which will be destined exclusively for renting to tourists, in the judgment of the tourism regulatory commission, which will carry out periodic control of these vessels. The foregoing, provided that such vessels are not manufactured locally under similar competitive conditions, in the judgment of the Ministry of Finance.
The transfer of goods exempted by this law, made by the beneficiary tourism companies to third parties, at any time, may only be made upon prior payment, by said companies, of the corresponding taxes (tributos) and surcharges (sobretasas). The Executive Power, in the regulation of this law, shall establish adequate controls for the correct application of the norms contained in this article. (The highlighting is not from the original).
Subsequently, said norm was expressly modified by Article 13 of the Law Regulating All Current Exemptions, Their Derogation and Their Exceptions, Law No. 7293, when it indicated:
Article 13.- Articles 3 and 7 of Law No. 6990 of July 15, 1985, and its reforms are amended to read:
ARTICLE 3.- The provisions of this Law shall be applied to the following tourism activities:
Hotel services. Air transport of tourists, international and national. Water transport of tourists. ch) Inbound tourism by travel agencies exclusively dedicated to this activity. Vehicle leasing to foreign and national tourists.
Upon amending Article 3, the legislator excludes from the tourism activities benefited with tourism development incentives "the gastronomy service".
Regarding the tax incentives contemplated in Article 7 of Law No. 6990 for each of the activities referred to in Article 3 of the Law, the Legislator introduces, through Law No. 7293, some modifications. Article 7 states, in what is relevant:
"Qualified companies to obtain the benefits of this Law may be granted, totally or partially, the following incentives according to the activity in which they are classified:
This exemption shall not apply to the importation of similar goods manufactured in the territory of the signatory countries of the Agreement on the Central American Tariff and Customs Regime, under equal conditions regarding quality, quantity, and prices, in the judgment of the Ministry of Economy, Industry, and Commerce.
Only companies that transport tourists on international routes and on scheduled flights within the national territory classify in this section. Incentives:
Tourist cabotage activities in any of their forms, from one Costa Rican port to another, will be solely and exclusively reserved for yachts, tourist cruise-type ships, and similar, of national flag.
The classification of the vessels, their characteristics, and verification requirements regarding the use and destination of the exempted goods will be established by Executive Decree.
ch) Inbound tourism by travel agencies exclusively dedicated to this activity: Exemption from all taxes (tributo) and surcharges (sobretasas), except from customs duties (derechos arancelarios) for the importation of vehicles for collective transport with a minimum capacity of fifteen persons. If the ad valorem tax rate exceeds five percent (5%), the tax obligation corresponding to said tariff excess will be exempted.
Fifty percent (50%) of the total amount resulting from applying the current taxes affecting the importation of motor vehicles destined exclusively for leasing to tourists is exempted.
These vehicles must be duly authorized to circulate, by means of a license that will be granted by the Costa Rican Tourism Institute (ICT).
They must also be identified with the respective license plate and the special decals that will be issued and controlled by the General Directorate of Motor Transport of the Ministry of Public Works and Transportation.
Vehicles exempted through this Law must be renewed every three years at most.
The rates and the service will be regulated by the Costa Rican Tourism Institute (ICT).
The improper use of the mentioned vehicles entails the automatic cancellation of the indicated license and of the respective commercial operating license. Likewise, the cancellation of all uncovered taxes will be demanded, and additionally, a fine equivalent to ten times the exempted amount will be imposed.
The transfer of goods exempted by this Law, made by the beneficiary tourism companies to third parties that do not enjoy identical legal benefits, at any time, may only be validly made upon prior payment, by said companies, of the corresponding taxes (tributos) and surcharges (sobretasas). The Executive Power, in the Regulation of this Law, shall establish adequate controls for the correct application of the norms contained in this article.
As can be observed, with the reform that Article 13 of Law No. 7293 introduces to Article 7 of Law No. 6990, regarding the activities: Hotel service, international and national air transport of tourists, water transport of tourists, the legislator eliminates the total exemption from income tax (impuesto sobre la renta), on undistributed profits for a period of up to 12 years, and preserves as a benefit the application of accelerated depreciation (depreciación acelerada) of goods that, due to their use and nature, are extinguished rapidly, as well as the other benefits contemplated in Article 7 before its reform.
Recently, Law No. 8114 of July 4, 2001, substantially reformed the norm transcribed above, by repealing, through Article 22, subsection c), the total or partial exemptions from the payment of income tax (impuesto sobre la renta) that some of the subsections of the article under study contained. In this way, the legislator expressly established:
Article 22.- Repeals. All legal and regulatory provisions that grant the total or partial exemption from the payment of income tax (impuesto sobre la renta), including those identified as exclusions (no sujeciones), as well as those that allow applying deductions to the tax base for the calculation of said tax (tributo) or applying tax credits, included in the following laws, are hereby repealed:
(…)
It is precisely subsection c) of Article 22 of the cited law that leads to the problem posed, since despite the fact that the norm clearly establishes that the repeals correspond to total or partial exemptions from the payment of income tax (impuesto sobre la renta), there is no concordance between the repealed subsections and the current text of Article 7 of Law No. 6990. Thus, for example, subsection a)-iii refers to the granting of municipal licenses (patentes municipales) that companies require for the development of their activities within a maximum period of 30 calendar days after the submission of the application; subsection b)-ii refers to the supply of fuel at a competitive price not exceeding the average established in the international market; while subsections ch)-ii, ch)-iii, d)-ii, and d)-iii do not exist within the cited regulations, since they corresponded to the wording of Article 7 of Law No. 6990 before the reform introduced by Law No. 7293. That is, the repeal contained in subsection c) of Article 22 of Law No. 8114 refers to the text of the original Article 7.
It appears that during the stage of drafting and discussion of Law No. 8114, the legislator did not notice the error made by referring to the original text of a norm that had been previously reformed, since this Attorney General's Office verified, through the study of legislative file No. 14,189, under which Law No. 8114 was processed, that the text of Article 22, subsection c) remained unchanged from the Second Bill until its final approval, and furthermore, that said norm was not subject to discussion, despite the fact that Deputy Merino del Río presented a motion "…for subsection c) of Article 22 to read: c) The Law of Incentives for Tourism Development, No. 16990, of July 30, 1985.", visible in Volume II, Folio 529, which was rejected without any discussion.
Consequently, in Law No. 8114, provisions are being repealed that, for the most part, do not correspond to the current law, since in some cases they had been repealed or modified by Law No. 7293, such that it does not correspond to this Attorney General's Office to resolve the matter, but rather to the Legislative Assembly itself, through an authentic interpretation, to decide if its intention was to repeal, through subsection c) of Article 22 of Law No. 8114, other benefits distinct from those that directly or indirectly affect the income tax (impuesto sobre la renta) granted in favor of the tourism industry.
The foregoing, because the jurisprudence of the Constitutional Chamber has been unanimous in considering that in the face of a doubtful law, it is up to the legislator to specify what its true will was, through the enactment of an interpretive law that clarifies the meaning of the norm. Thus, through Vote No. 7261-94 of 08:30 hours on December 9, 1994, it indicated:
"The Chamber warns, immediately, that this is an authentic interpretation of the Law made by the Legislative Assembly, in accordance with what is indicated in subsection 1) of Article 121 of the Political Constitution. The interpretive law has the purpose of clarifying obscure or doubtful concepts of another law, establishing in a precise manner what its true meaning is. What is intended by means of the interpretive law is to discover the true intention of the legislator, and for this reason, it is considered that the interpretive norm is incorporated retroactively into the content of the interpreted norm. In very general terms, the Chamber has defined it thus in Judgment No. 320-92 of fifteen hours on February eleventh, nineteen ninety-two.-" Notwithstanding the above, this Attorney General's Office considers that the legislator's intention was to repeal the benefits that directly or indirectly affected the Income Tax (Impuesto sobre la Renta), such as "accelerated depreciation (depreciación acelerada)", such that until the legislator makes the authentic interpretation of Article 22, subsection c) of Law No. 8114, the repeal of the benefits referred to in subsections a)-iii, b)-ii of Law No. 6990, subsequent to the reform of Law No. 7293, should not be presumed.
Regarding the modification that Article 18 of Law No. 8114 introduces to the provisions of Article 7, subsection a)-i of Law No. 6990.
Article 18 of Law No. 8114, which modifies subsection a), literal i) of Article 7 of Law No. 6990, provides, in what is relevant:
"Companies protected by the Law of Incentives for Tourism Development. Companies that provide hotel services protected by the benefits referred to in the Law of Incentives for Tourism Development, No. 6990, of July 15, 1985, and its reforms, shall enjoy the exemption provided in sub-subsection i) of subsection a) of Article 7 of said law, only regarding the initial investment (inversión inicial) to acquire indispensable articles and materials for the construction of facilities destined to put each project into operation. All additions, expansions, remodelings, or acquisitions of equipment are subject to the payment of the sales tax (impuesto sobre las ventas), No. 6826, of November 8, 1982, and its reforms; however, in these cases, the tax credit on the tax actually paid shall proceed, according to the provisions in force upon the entry into force of this law. (The highlighting is not from the original) If we analyze the reform introduced by Article 18 of Law No. 8114—specifically regarding the general sales tax (impuesto general sobre las ventas)—we note that the legislator expressly constricts the scope of the exemption to the initial investment (inversión inicial) to acquire indispensable articles and construction materials to put each project into operation. Now, the tax incentive being a stimulus for private subjects to carry out an activity considered a priority for the State, the establishment of the incentive contemplated in literal i) of subsection a) of Article 7 of the cited law is based, in accordance with Article 1 of Law No. 6990, on the fundamental premise of carrying out important programs and projects within the hotel activity, such that it is not enough to grant the incentive to start a project, but it must be sufficient to put such programs and projects into operation. From this point of view, the indispensable goods and construction materials that are exempted in accordance with subsection a), literal i) of Article 7 of the Law will be those linked to the execution of the project, such that the "initial investment (inversión inicial)" referred to in said subsection is intimately linked to the purchase of such goods and materials that allow the execution of the project within the incentivized activity, regardless of whether the project in question is developed in stages, provided that these do not constitute additions, expansions, remodelings, or acquisitions of equipment, since, regarding these aspects, Article 18 of Law No. 8114 is clear and precise in terms of taxing them with the sales tax (impuesto de ventas).
Regarding the resolutions of the Constitutional Chamber on matters of tourism contracts and acquired rights.
The requesting party considers that Votes No. 772-2000 and 774-2000 issued by the Constitutional Chamber, concerning the existence of vested rights (derechos adquiridos) and consolidated legal situations (situaciones jurídicas consolidadas) for those individuals who had contracts signed prior to the entry into force of Law No. 7293, are inconsistent with the criteria issued by the Attorney General's Office in its opinions C-149-92 and C-233-98; therefore, it requests clarification on the current validity and binding nature—for the Administration—of the indicated pronouncements.
Before responding to the consultation posed, it is necessary to specify the criterion of this Attorney General's Office regarding the matter in question; therefore, a recount of the opinions issued will be provided below. In general terms, in Opinion C-149-92 of September 10, 1992, it was concluded:
"By virtue of the foregoing, this Attorney General's Office considers that it has been demonstrated that the companies or subjects covered by numeral 34 of the Political Constitution are those that signed a contract before the promulgation of Law No. 7293 – Regulatory Law of All Current Exonerations – as well as those that had submitted their application before its entry into force. Therefore, the effects of the recently cited law may only affect those subjects who, at the time of their petition, do not comply with the requirements established by the law and the regulation, or those subjects who have not at all requested, before the Tourism Regulatory Commission, the recognition of the rights derived from norms 3, 7, and 11 of Law No. 6990, and that for this reason no harm is caused to any person, to patrimonial rights acquired in good faith, or to consolidated legal situations." (Highlighting is not from the original).
Through Opinion C-165-92 of October 14, 1992, Opinion C-149-92 is reconsidered, solely regarding the subjects who are covered by a consolidated legal situation or vested rights, specifying that:
"a) The approval of a contract application by the Tourism Regulatory Commission constitutes an indispensable requirement for the signing of the tourism contract. Therefore, the reference to the due fulfillment of the requirements established by law and the regulation contained in Opinion No. C-149-92 of September 10, 1992, must be understood as encompassing the cited approval by the Commission.
"1-. In accordance with the normative regime defined by the Law of Incentives for Tourism Development and its regulation, tax incentives are granted in relation to a project or program carried out or to be executed within the tourism activity in which the specific company qualifies. It is not a subjective exemption, to be enjoyed indefinitely by the company due to its condition as a tourism company, without the need for other requirements.
2-. In this sense, the so-called "tourism contract" defines the benefits, incentives, and obligations of a company corresponding to a clearly identified project or program.
3-. The obligation of the Tourism Regulatory Commission to respect said granting refers to the project or program in question, not to future ones that the beneficiary may wish to start or to extensions of existing ones.
4-. In application of legal logic and the very concept of "vested rights," it cannot be considered that the subsequent granting of exonerations regarding activities, projects, programs, or services whose exploitation the company plans to carry out in the future, and which were not defined or even foreseen at the time the exonerations were agreed upon, is "incorporated into the legal patrimony" of a company.
5-. The exercise of entrepreneurial freedoms ensures every company the possibility of expanding its scope of action regarding other activities, as well as undertaking new projects within the protected tourism activity. This does not mean, however, that the State is obliged to maintain, regarding that new business facet, the previous favorable tax regime defined for another project.
6-. On the contrary, to receive the benefits that the law provides, the company must comply with the requirements established at the time of its application. The stimuli it may receive will be those in force at the time of approval of its application, which may not be the same as those defined in the initial tourism contract. Consequently, the tax regime applicable to new projects, expansions, and renovations will be established based on the text of the Law of Incentives for Tourism Development, reformed by the Regulatory Law of Current Exonerations." (Highlighting is not from the original) Likewise, this Attorney General's Office addressed the request for reconsideration of Opinion C-034-93 through Opinion C-094-93 of July 14, 1993, in which the arguments presented regarding vested rights were maintained, as it was considered that there was no overreach whatsoever in analyzing the matter in question. Consequently, it was stated therein that:
"Given the terms of the consultation, this Advisory Body could hardly interpret that the ICT required a pronouncement exclusively referring to the first hypothesis, i.e., the extension of contracts to activities different from the one initially incentivized. The foregoing becomes relevant if we observe that the reference to vested rights and the problem of non-retroactivity is mentioned in relation to the second hypothesis. We are not, then, in the presence of 'new arguments, not included previously and regarding which it is not intended to obtain the pronouncement of the Attorney General's Office in relation to the matter.' We are not, then, in the presence of any overreach on our part in evacuating your consultation." Subsequently, in Opinion C-233-98 of November 6, 1998, it is defined as an obligatory consequence of the opinions indicated supra, that if the "tourism contract" included certain rights, these must be respected. Likewise, it concluded:
Bearing in mind the foregoing, we will proceed to analyze rulings No. 772-2000 and 774-2000 issued by the Constitutional Chamber, in which specific and concrete cases are indeed resolved.
Vote No. 772-2000 of 4:15 p.m. on January 25, 2000, resolves an amparo action filed by a company dedicated to renting vehicles to tourists, for which the exemption percentage on the importation of automotive vehicles destined for the activity was changed from the 100% granted by article 7 of Law No. 6990 before the reform introduced by article 13 of Law No. 7293, to 50% after the reform, regarding the expansion of the vehicle fleet. The action was filed under the argument that the retroactive application of the reform introduced by Law No. 7293 violated vested rights and consolidated legal situations to the detriment of the appellant company.
Faced with such argumentation, the Constitutional Chamber considers in the referenced vote that:
V.- In the specific case, from the statements rendered under oath by the respondent authority and from the appellant's own affirmations in its filing brief, as well as from the evidence in the record, the Chamber concludes that the respondent Directorate, in the exercise of its legal competence (article 5 of Law number 3022 of August 23, 1962, reformed by Law 3775 of October 21, 1996) has authorized the exemption of import duties at only 50% for the forty-one vehicles of the amparo-protected party, for which the application of 100% had been processed under the Law of Incentives for Tourism Development, because even though it involves a current tourism contract, it is also true that for new imports of vehicles by companies dedicated to renting them for tourist use, the legal reform made to articles 3 and 7 of Law 6990 by article 13 of Law 7293 was and is applicable, specifically in this latter article in its subsection d), according to which the exemption was no longer one hundred percent (100%) but fifty percent (50%) of the total amount resulting from applying the current taxes affecting the importation of automotive vehicles destined exclusively for renting to tourists, without this case falling under the exception that the last indicated Law contemplates in its article 43, which literally states:
"Importers who enjoyed tax exemptions on imports through norms repealed by this Law, who have shipped goods destined for Costa Rica on a date prior to the publication of this Law, shall have the right to the exemption for the importation of those goods" This is evident from the statements of the appellant party, which indicates that it concerns the fleet increase with new vehicles, such that we are not in the presence of either a vested right or a consolidated legal situation regarding the exemption percentage, and therefore the alleged retroactive application of the law does not exist, since the Administration is respecting the previous percentage but only in cases that fit the aforementioned exception scenario, which is not the case for the amparo-protected company. It should be noted that there is new legislation which, in accordance with judgment 4844-99, could validly reform the exoneration conditions, as it has done, for the future, which implies that when fleets are renewed –as in the present case– by companies engaged in the activity of renting vehicles to tourists and that have signed the respective tourism contract, the new provision regarding the percentage of tax and surcharge exemption can be applied under the terms determined by the law in force at that moment, in this case, law number 6990 in its articles 3 and 7 according to the reform operated by Law 7293 "Regulatory Law of All Current Exonerations, its Derogation and its Exceptions." (Highlighting is not from the original) Vote 774-2000 resolves a similar situation, linked to the alleged retroactive application of the reform introduced by article 13 of Law No. 7293. On the matter, the Chamber stated:
"V.- In the specific case, from the statements rendered under oath by the respondent authority and from the appellant's own affirmations in its filing brief, as well as from the evidence in the record, the Chamber concludes that the respondent Directorate, in the exercise of its legal competence (article 5 of Law number 3022 of August 23, 1962, reformed by Law 3775 of October 21, 1996) has authorized the exemption of all taxes on the tourist yacht-type vessel processed by the appellant company in application number 991945 (folio 21), except the ad valorem tax, which must be charged as stipulated in article 13 of Law 7293 of March 31, 1992, which reformed article 7 subsection c) of Law 6990 of July 15, 1985, because even though it involves a current tourism contract, it is also true that for new acquisitions of exempt goods under that Law by authorized companies, the legal reform made to articles 3 and 7 of Law 6990 by article 13 of Law 7293 was and is applicable, specifically in this latter article in its subsection c) cited above, which included modifications to the original text, without this case falling under the exception that the last indicated Law contemplates in its article 43 cited supra. This is evident from the statements of the appellant party, which indicates that it concerns the importation of a vessel to be used in the commercial line of its business, without demonstrating that its shipment had already been made destined for Costa Rica on a date prior to the publication of Law 7293 (article 43). In this context, we are not in the presence of either a vested right or a consolidated legal situation, and therefore the alleged retroactive application of the law does not exist, since the Administration is respecting the granted exemptions but only in cases that fit the aforementioned exception scenario, which is not the case for the amparo-protected company." (Highlighting is not from the original) From the analysis of the related votes, it is evident that for the Constitutional Chamber, in matters of tourism contracts, the beneficiaries do not derive vested rights or consolidated legal situations regarding the regime of incentives granted, such that it can be varied by subsequent laws, as happened with Law No. 7293. Consequently, the criteria issued by the Attorney General's Office of the Republic in response to consultations presented on the occasion of the entry into force of Law No. 7293, which introduced reforms to Law No. 6990, must be understood as modified as they originate from the constitutional body, even though they are judgments originating from amparo actions.
The foregoing implies that both the modifications introduced by Laws No. 7293 and No. 8114 to the tax incentive regime contained in Law No. 6990 must be applied within the context of the jurisprudence that the Constitutional Chamber has sustained, that is, starting from the principle that in the case of tourism contracts, beneficiaries do not derive vested rights or consolidated legal situations regarding the incentives granted under Law No. 6990 before the reforms, as these can be varied by subsequent laws.
The consultation presented is hereby evacuated in this manner.
With all consideration, respectfully yours, Lic. Juan Luis Montoya Segura TAX ATTORNEY
Dictamen : 004 del 07/01/2002 ( RECONSIDERA ) C-004-2002 07 de enero de 2002 Señor Walter Niehaus Bonilla Ministro de Turismo S. D.
Estimado señor:
Con la aprobación del Procurador General Adjunto me refiero a su oficio número DM-576-2001 de 12 de setiembre de 2001, en el cual solicita el siguiente criterio:
¿Cómo debe entenderse la derogatoria indicada en el artículo 22 inciso c) de la Ley Nº8114, donde se derogan todas aquellas disposiciones legales y reglamentarias que concedan la exención total o parcial del pago del impuesto sobre la renta y de deducciones a la base imponible contempladas en los artículos 7, inc. a)ii, a)iii, b)ii, ch)iii, d)ii, d)iii, y 8 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turísticos, si la mayoría de dichos incisos fueron derogados por la Ley Nº 7293? Respecto a la modificación que introduce el artículo 18 a lo dispuesto en el artículo 7, inciso a) sub inciso i) de la Ley 6990. ¿Podría considerarse que las etapas subsiguientes --las cuales forman parte del proyecto inicialmente propuesto, pero en etapas posteriores que tienden a completar el proyecto como un todo-- también forman parte de la "inversión inicial", o bien, si dicho concepto se refiere únicamente a la primera etapa del mismo? ¿Cuál es la vigencia y vinculancia actual para la administración de los criterios emitidos por la Procuraduría en sus dictámenes C-149-92, C-233-98 entre otros, referentes a la existencia de derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas para aquellos particulares que contaren con contratos suscritos con anterioridad a la entrada en vigencia tanto de la Ley Nº7293 como de la Ley Nº8114, o si bien, deben aplicarse y tomarse en consideración a futuro, los criterios emitidos por la Sala Constitucional en sus Votos Nº772-2000 y 774-2000, los cuales sí bien por resolver casos específicos no tienen un efecto erga omnes, si develan una línea jurisprudencial de dicho Tribunal, en interpretación de los principios referentes a la aplicación de las normas en el tiempo?
Mediante oficio N° DL-809-2001 de 20 de 2001, la Dirección Legal del Instituto Costarricense de Turismo emite el criterio jurídico de rigor y concluye básicamente que:
En la derogación del artículo 7 incisos a)ii, a)iii, b)i, b)ii), ch)iii, d)ii y d)iii de la Ley Nº6990 --indicada por el artículo 22 inciso c) de la Ley Nº8114--, la numeración de los incisos no coincide con el artículo vigente, por lo que se evidencia un grave error dentro del texto de la ley. En consecuencia, considera que "…si el inciso no establece actualmente ninguna disposición relacionada con la aplicación del impuesto sobre la renta, debe entenderse que el mismo se mantiene vigente en los términos en que está, y únicamente deben entenderse derogados aquellos relacionados con la aplicación de exenciones del impuesto sobre la renta." Asimismo, indica respecto a la "inversión inicial" que "…es aquella planteada por la empresa al presentar su proyecto turístico, aún y cuando el mismo sea en etapas. La culminación de esas etapas, presentadas dentro del proyecto turístico originalmente, completaría el proyecto inicial planteado por la empresa. Cualquier ampliación, remodelación o adquisiciones posteriores que pretenda realizar la empresa, estarían sujetas al pago del impuesto sobre las ventas." Finalmente, considera que ante la incongruencia de la reciente jurisprudencia constitucional y de los dictámenes emitidos por esta Procuraduría --relacionados con la existencia de derechos adquiridos y la supervivencia del derecho abolido para aquellos contratos turísticos suscritos al amparo de una ley determinada, y modificada por una ley posterior--, debe considerarse la jurisprudencia constitucional, por cuanto esta es determinante en la interpretación del valor jurídico de las normas y su vigencia en el tiempo. Respecto a la derogación de las exenciones totales o parciales del pago del impuesto sobre la renta contempladas en el artículo 7 inciso a)ii, a)iii, b)i, b)ii, ch)ii, ch)iii, d)ii y d)iii de la Ley Nº6990.
De previo a referirnos al punto 1) de la consulta, resulta menester referirnos a las modificaciones normativas que ha sufrido el artículo 7 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Ley Nº6990 de 30 de julio de 1985.
El artículo 7 original de la Ley N° 6990 con respecto a los incentivos fiscales, disponía en lo que interesa:
Artículo 7º.- A las empresas calificadas para obtener los beneficios de esta ley se les podrán otorgar total o parcialmente los siguientes, de acuerdo con la actividad en que se clasifiquen:
Estas empresas únicamente podrán importar vehículos, y sus avíos, para el transporte colectivo de personas, con una capacidad mínima de ocho pasajeros.
Si las empresas demostraran que poseen instalaciones adecuadas para el atraque, embarque y desembarque de pasajeros, propios o comunes, podrá otorgarse la exoneración mencionada para la compra de yates o veleros que se destinarán exclusivamente para alquilarlos a turistas, a juicio periódico de la comisión reguladora de turismo, la cual realizará un control periódico de tales naves.
No se podrán conceder patentes para salas de juego prohibidas por otras leyes.
Estos vehículos deberán estar debidamente autorizados para circular, mediante licencia que otorgará el Instituto Costarricense de Turismo.
También deberá identificárseles con la respectiva placa y las calcomanías especiales que extenderá y controlará la Dirección General de Transporte Automotor del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.
Los vehículos exonerados mediante esta ley deberán renovarse cada tres años, como máximo, previa cancelación de los impuestos correspondientes a la fecha del traspaso, a juicio del Ministerio de Hacienda. Para el caso de que los tributos no se cancelaren oportunamente, se entenderá que la deuda tributaria está garantizada por los propios vehículos exonerados, los cuales tendrán preferencia respecto de las restantes garantías que pesaren sobre ellos. En su defecto o en el caso de que los vehículos no respondieren por la totalidad de la deuda, no se concederán nuevas exoneraciones a la empresa que no la hubiere satisfecho.
Las tarifas y el servicio serán regulados por el Instituto Costarricense de Turismo.
El uso indebido de los vehículos mencionados conlleva la cancelación automática de la licencia indicada y de la respectiva patente comercial de operación. Igualmente se exigirá la cancelación de todos los impuestos no cubiertos y además se impondrá una multa equivalente a diez veces el monto exonerado.
ch) Servicio de gastronomía de establecimientos dedicados a la actividad turística, a juicio del Instituto Costarricense de Turismo, cuya inversión mínima sea el equivalente a US$ 50.000:
Si estas agencias demostraran que cuentan con instalaciones adecuadas para el atraque, embarque y desembarque de pasajeros, propios o comunes, podrá otorgárseles la exoneración mencionada para la importación de yates o veleros, que se destinarán exclusivamente para su alquiler a turistas, a juicio de la comisión reguladora de turismo, la que efectuará un control periódico sobre esas naves. Lo anterior siempre que tales naves no se fabriquen localmente en condiciones competitivas similares, a juicio del Ministerio de Hacienda.
El traspaso de los bienes exonerados por esta ley que efectúen las empresas turísticas beneficiarias a terceros, en cualquier tiempo, sólo podrá hacerse previo pago, por parte de dichas empresas, de los tributos y sobretasas correspondientes. El Poder Ejecutivo, en el reglamento de esta ley, establecerá los controles adecuados para la correcta aplicación de las normas contenidas en este artículo. (El resaltado no es del original).
Posteriormente, dicha norma fue modificada expresamente por el artículo 13 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley Nº7293, al indicar:
Artículo 13.- Refórmanse los artículos 3 y 7 de la Ley Nº6990 del 15 de julio de 1985 y sus reformas para que digan:
ARTÍCULO 3º.- Las disposiciones de la presente Ley serán aplicadas a las siguientes actividades turísticas:
Servicios de hotelería. Transporte aéreo de turistas, internacional y nacional. Transporte acuático de turistas.
ch) Turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a esta actividad.
Arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales.
Al reformarse el artículo 3°, el legislador excluye de las actividades turísticas beneficiadas con los incentivos al desarrollo turístico "el servicio de gastronomía".
En cuanto a los incentivos fiscales contemplados en el artículo 7 de la Ley N° 6990 para cada una de las actividades a que refiere el artículo 3° de la Ley, el Legislador introduce mediante la Ley N° 7293 algunas modificaciones. Dice en lo que interesa el artículo 7:
"A las empresas calificadas para obtener los beneficios de esta Ley, se les podrán otorgar, total o parcialmente, los siguientes incentivos de acuerdo con la actividad en que se clasifiquen:
Esta exención no se aplicará a la importación de aquellos bienes similares, que se fabriquen en el territorio de los países signatarios del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, en igualdad de condiciones en cuanto a calidad, cantidad y precios, a juicio del Ministerio de Economía, Industria y Comercio.
Clasifican en este aparte únicamente las empresas, que transporten turistas en las rutas internacionales y en vuelos de itinerario dentro del territorio nacional. Incentivos:
Las actividades de cabotaje turístico en cualesquiera de sus formas, de puerto a puerto costarricense, quedarán única y exclusivamente reservadas a los yates, barcos tipo crucero turístico y similares, de bandera nacional.
La clasificación de las embarcaciones, sus características y requisitos de verificación sobre el uso y el destino de los bienes exonerados, se fijarán mediante Decreto Ejecutivo.
ch) Turismo receptivo de agencias de viajes que se dediquen exclusivamente a esta actividad: Exoneración de todo tributo y sobretasas, excepto de los derechos arancelarios para la importación de vehículos para el transporte colectivo con una capacidad mínima de quince personas. Si la tarifa del impuesto ad valorem supera el cinco por ciento (5%), se exonerará la obligación tributaria correspondiente a dicho exceso tarifario.
Exonérase el cincuenta por ciento (50%) del monto total resultante de aplicar los impuestos vigentes que afecten la importación de los vehículos automotores destinados exclusivamente a arrendarlos a los turistas.
Estos vehículos deberán estar debidamente autorizados para circular, mediante licencia que otorgará el Instituto Costarricense de Turismo.
También deberá identificárseles con la respectiva placa y las calcomanías especiales que extenderá y controlará la Dirección General de Transporte Automotor del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.
Los vehículos exonerados mediante esta Ley deberán renovarse cada tres años como máximo.
Las tarifas y el servicio serán regulados por el Instituto Costarricense de Turismo.
El uso indebido de los vehículos mencionados conlleva la cancelación automática de la licencia indicada y de la respectiva patente comercial de operación. Igualmente se exigirá la cancelación de todos los impuestos no cubiertos y, además, se impondrá una multa equivalente a diez veces el monto exonerado.
El traspaso de los bienes exonerados por esta Ley, que efectúen las empresa turísticas beneficiarias a terceros que no gocen de idénticos beneficios legales, en cualquier tiempo, sólo podrá hacerse válidamente previo pago, por parte de dichas empresas, de los tributos y sobretasas correspondientes. El Poder Ejecutivo en el Reglamento de esta Ley establecerá los controles adecuados para la correcta aplicación de las normas contenidas en este artículo.
Según se advierte, con la reforma que introduce el artículo 13 de la Ley N° 7293 al artículo 7 de la Ley N° 6990, respecto a las actividades: Servicio de hotelería, transporte aéreo internacional y nacional de turistas, transporte acuático de turistas, el legislador elimina la exención total del impuesto sobre la renta, respecto de las utilidades no distribuidas hasta por un período de 12 años, y conserva como beneficio la aplicación de la depreciación acelerada de los bienes que por su uso y naturaleza se extinguen con rapidez, así como los otros beneficios contemplados en el artículo 7 antes de su reforma.
Recientemente, la Ley Nº8114 de 4 de julio del 2001, reformó sustancialmente la norma transcrita supra, al derogar mediante el artículo 22 inciso c) las exenciones totales o parciales del pago del impuesto sobre la renta que contenían algunos de los incisos del artículo en estudio. De esta forma, el legislador estableció expresamente:
Artículo 22.- Derogaciones. Deróganse todas las disposiciones legales y reglamentarias que conceden la exención total o parcial del pago del impuesto sobre la renta, incluso las que se identifican como no sujeciones, así como las que permiten aplicar deducciones a la base imponible para el cálculo de dicho tributo o aplicar créditos de impuesto, incluidas en las siguientes leyes:
(…)
Es precisamente el inciso c) del artículo 22 de la ley de cita la que conlleva al problema que se plantea, ya que no obstante que la norma claramente establece que las derogaciones corresponden a exenciones totales o parciales del pago del impuesto sobre la renta, no existe concordancia entre los incisos derogados y el texto vigente del artículo 7 de la Ley N° 6990. Así por ejemplo, el inciso a)-iii está referido a la concesión de las patentes municipales que requieran las empresas para el desarrollo de sus actividades en un plazo máximo de 30 días naturales, posterior a la presentación de la solicitud; el inciso b)-ii se refiere al suministro de combustible a un precio competitivo no mayor al promedio establecido en el mercado internacional; mientras que los incisos ch)-ii, ch)-iii, d)-ii y d)-iii no existen dentro de la normativa citada, por cuanto los mismos correspondían a la redacción del artículo 7 de la Ley N° 6990 antes de la reforma introducida por la Ley N° 7293. Es decir, la derogatoria contenida en el inciso c) del artículo 22 de la Ley N° 8114 está referida al texto del artículo 7 original.
Tal parece que durante la etapa de elaboración y discusión de la Ley Nº8114, el legislador no se percató del error que cometió al remitirse al texto original de una norma que había sido anteriormente reformada, por cuanto esta Procuraduría constató mediante el estudio del expediente legislativo Nº14.189, bajo el cual se tramitó la Ley Nº8114, que el texto del artículo 22 inciso c) se mantuvo incólume desde el Segundo Proyecto de Ley hasta su aprobación final, y además, que dicha norma no fue objeto de discusión, pese a que el Diputado Merino del Río presentó una moción "…para que el inciso c) del artículo 22 se lea: c) La Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, N16990, de 30 de julio de 1985.", visible en Tomo II, Folio 529, la cual fue desechada sin discusión alguna.
En consecuencia, en la Ley Nº8114 se están derogando disposiciones que en su mayoría no corresponden a la ley vigente, ya que en algunos casos habían sido derogadas o modificadas por la Ley Nº7293, de manera que no corresponde a esta Procuraduría resolver el asunto, sino a la propia Asamblea Legislativa mediante una interpretación auténtica, decidir si su intención fue derogar mediante el inciso c) del artículo 22 de la Ley N° 8114 otros beneficios distintos a los que inciden directa o indirectamente sobre el impuesto sobre la renta otorgados a favor de la industria turística.
Lo anterior, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha sido conteste al considerar que ante la existencia de una ley dudosa, corresponde al legislador precisar cuál fue su verdadera voluntad, mediante la promulgación de una ley interpretativa que aclare el significado de la norma. Así, mediante el Voto Nº 7261-94 de las 08:30 horas del 09 de diciembre de 1994, indicó:
"Advierte la Sala, de inmediato, que se trata de una interpretación auténtica de la Ley que hace la Asamblea Legislativa, de conformidad con lo que se señala en el inciso 1) del artículo 121 de la Constitución Política. La ley interpretativa tiene como finalidad aclarar conceptos oscuros o dudosos de otra ley, estableciendo de manera precisa cuál es su verdadero sentido. Lo que se pretende por medio de la ley interpretativa es descubrir la verdadera intención del legislador y por eso se considera que la norma interpretativa se incorpora retroactivamente al contenido de la norma interpretada. En términos muy generales, así lo ha definido la Sala en la Sentencia No. 320-92 de las quince horas del once de febrero de mil novecientos noventa y dos.-" Sin perjuicio de lo dicho, considera esta Procuraduría que la intención del legislador fue derogar los beneficios que incidían directa o indirectamente en el Impuesto sobre la Renta tal como "la depreciación acelerada", de manera que hasta tanto el legislador no realice la interpretación auténtica del artículo 22 inciso c) de la Ley Nº8114, no se debe presumir la derogatoria de los beneficios a que refieren los incisos a)-iii, b)-ii de la Ley N° 6990, posterior a la reforma de la Ley N° 7293.
Respecto a la modificación que introduce el artículo 18 de la Ley Nº8114 a lo dispuesto en el artículo 7 inciso a)-i de la Ley Nº6990.
El artículo 18 de la Ley N° 8114 que modifica el inciso a) literal i) del articulo 7 de la Ley N° 6990, dispone en lo que interesa:
"Empresas amparadas a la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico. Las empresas que presten servicios de hotelería amparadas a los beneficios referidos en la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Nº6990, de 15 de julio de 1985, y sus reformas, gozarán de la exención dispuesta en el subinciso i) del inciso a) del artículo 7 de dicha ley, solamente en cuanto a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales para la construcción de instalaciones destinadas a poner en operación cada proyecto. Todas la adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo están sujetas al pago del impuesto sobre las ventas, Nº6826, de 8 de noviembre de 1982, y sus reformas; sin embargo, en estos casos procederá el crédito fiscal sobre el impuesto realmente pagado, según las disposiciones vigentes a la entrada en vigencia de esta ley. (El resaltado no es del original) Si analizamos la reforma introducida por el artículo 18 de la Ley N° 8114– concretamente en cuanto al impuesto general sobre las ventas-, advertimos que el legislador en forma expresa constriñe el alcance de la exención a la inversión inicial para adquirir artículos indispensables y materiales de construcción para poner en operación cada proyecto. Ahora bien, siendo el incentivo fiscal un estímulo para que sujetos privados realicen una actividad considerada prioritaria para el Estado, el establecimiento del incentivo contemplado en el literal i) del inciso a) del artículo 7 de la Ley de cita, se asienta conforme al artículo 1 de la Ley N° 6990, sobre la premisa fundamental de la realización de programas y proyectos importantes dentro de la actividad hotelera, de tal suerte que no basta otorgar el incentivo para iniciar un proyecto, sino que el mismo debe ser suficiente para poner en operación tales programas y proyectos. Desde este punto de vista, los bienes indispensables y materiales de construcción que resultan exonerados conforme al inciso a) literal i) del artículo 7 de la Ley, serán aquellos vinculados con la ejecución del proyecto, de manera que la "inversión inicial" a que refiere tal inciso está íntimamente vinculada con la compra de tales bienes y materiales que permitan ejecutar el proyecto dentro de la actividad incentivada, independientemente de que el proyecto de que se trate se desarrolle por etapas, siempre y cuando las mismas no constituyan adiciones, ampliaciones, remodelaciones o adquisiciones de equipo, por cuanto, respecto de tales extremos, el artículo 18 de la Ley N° 8114 es claro y preciso en cuanto a gravarlas con el impuesto de ventas.
Respecto a la resoluciones de la Sala Constitucional en materia de contratos turísticos y derechos adquiridos.
Considera el consultante que los Votos Nº 772-2000 y 774-2000 emitidos por la Sala Constitucional, referentes a la existencia de derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas para aquellos particulares que contaren con contratos suscritos con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº7293, son incongruentes con los criterios emitidos por la Procuraduría en sus dictámenes C-149-92 y C-233-98; por ende, solicita se le aclare sobre la vigencia y vinculancia actual --para la Administración-- de los pronunciamientos indicados.
De previo a dar respuesta a la consulta planteada, resulta necesario precisar el criterio de esta Procuraduría en relación al tema en cuestión; por ello a continuación se procederá a hacer un recuento de los dictámenes emitidos. En términos generales, en el Dictamen C-149-92 de 10 de setiembre de 1992, se concluyó:
"En virtud de lo expuesto esta Procuraduría considera que ha quedado demostrado que las empresas o los sujetos que se encuentran cubiertos por el numeral 34 de la Constitución Política son aquellos que suscribieron contrato antes de la promulgación de la Ley Nº7293 –Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes-- así como los que hubieren presentado su solicitud, antes de la entrada en vigencia de la misma. Por ende, los efectos de la recién citada ley sólo podrán afectar a aquellos sujetos, que al momento de su petición no cumplan con los requisitos establecidos por la ley y el reglamento, o a aquellos sujetos que del todo no hayan solicitado, ante la Comisión Reguladora de Turismo, el reconocimiento de los derechos derivados a partir de las normas 3, 7 y 11 de la Ley Nº6990, y que por esta razón no se cause daño a persona alguna, a derechos patrimoniales adquiridos de buena fe o situaciones jurídicas consolidadas." (El resaltado no es del original).
Mediante el Dictamen C-165-92 de 14 de octubre de 1992, se reconsidera el Dictamen C-149-92, únicamente en lo referente a los sujetos que se encuentran amparados por una situación jurídica consolidada o derechos adquiridos, especificando que:
"a) La aprobación de una solicitud de contrato por parte de la Comisión Reguladora de Turismo constituye un requisito indispensable para la suscripción del contrato de turismo. Por lo que la referencia al debido cumplimiento de los requisitos establecidos por ley y el reglamento contenida en el dictamen N. C-149-92 de 10 de setiembre de 1992 debe entenderse como comprensiva de la citada aprobación por parte de la Comisión.
ch) En la forma expuesto se aclara el dictamen C-149-92 de 10 de setiembre del presente año, que se ratifica en los demás extremos." (El resaltado es del original) De igual forma, sobre el tema de los contratos turísticos y derechos adquiridos, en Dictamen C-034-93 de 17 de marzo de 1993, se concluyó:
"1-. Conforme con el régimen normativo definido por la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico y su reglamento, los incentivos fiscales se otorgan en relación con un proyecto o programa realizado o por ejecutar dentro de la actividad turística en que la empresa determinada califica. No se está ante una exención subjetiva, a disfrutar indeterminadamente por la empresa por su condición de empresa turística, sin necesidad de otros requisitos.
2-. En ese sentido, el llamado "contrato turístico" define los beneficios, incentivos y obligaciones de una empresa correspondiente a un proyecto o programa claramente identificado.
3-. La obligación de la Comisión Reguladora de Turismo de respetar dicho otorgamiento se refiere al proyecto o programa en cuestión, no a los futuros que el beneficiario quiera iniciar o a las ampliaciones de los existentes.
4-. En aplicación de la lógica jurídica y del concepto mismo de "derechos adquiridos", no puede considerarse que está "incorporado al patrimonio jurídico" de una empresa, el otorgamiento ulterior de exoneraciones respecto de actividades, proyectos, programas o servicios cuya explotación la empresa planee realizar en el futuro, y que no fueron definidos o siquiera previstos al momento de acordarse las exoneraciones.
5-. El ejercicio de las libertades empresariales asegura a toda empresa la posibilidad de ampliar su marco de acción respecto de otras actividades, así como emprender nuevos proyectos dentro de la actividad turística amparada. Lo que no significa, empero, que el Estado esté obligado a mantener, respecto de esa nueva faceta empresarial, el régimen fiscal de favor anteriormente definido para otro proyecto.
6-. Por el contrario, para recibir los beneficios que la ley prevé, la empresa debe cumplir con los requisitos establecidos al momento de su solicitud. Los estímulos que podrán recibir serán aquéllos vigentes en el momento de aprobación de su solicitud, que podrán no ser los mismos que los definidos en el contrato turísticos inicial. Consecuentemente, el régimen fiscal aplicable a los nuevos proyectos, ampliaciones y remodelaciones será establecido con base en el texto de la Ley de Incentivos al Desarrollo Turístico, reformado por la Ley Reguladora de las Exoneraciones Vigentes." (El resaltado no es del original) Asimismo, esta Procuraduría conoció la solicitud de reconsideración del Dictamen C-034-93 mediante el Dictamen C-094-93 de 14 de julio de 1993, en el cual se mantuvieron los argumentos expuestos referentes a los derechos adquiridos, por considerarse que no existió extralimitación alguna al analizarse el tema en cuestión. En consecuencia, en el mismo se señaló que:
"Dados los términos de la consulta, mal podría este Organo Consultivo interpretar que el ICT requería un pronunciamiento exclusivamente referido a la primera hipótesis, sea la ampliación de contratos a actividades diferentes de la inicialmente incentivada. Lo anterior adquiere relevancia si observamos que la referencia a los derechos adquiridos y al problema de la irretroactividad se menciona en relación con la segunda hipótesis. No se está, entonces, en presencia de "argumentos nuevos, no incluidos anteriormente y respecto de los cuales no se pretende obtener el pronunciamiento de la Procuraduría General en relación con el tema". No estamos, pues, en presencia de alguna extralimitación de nuestra parte al evacuar su consulta." Posteriormente, en el Dictamen C-233-98 de 06 de noviembre de 1998, se define como obligada consecuencia de los dictámenes supra indicados, que si el "contrato turístico" comprendía determinados derechos, éstos deben ser respetados. De igual forma, concluyó:
Teniendo presente lo dicho anteriormente, procederemos a analizar las resoluciones Nº772-2000 y 774-2000 emitidas por la Sala Constitucional, en las cuales sí se resuelven casos concretos y específicos.
El Voto Nº772-2000 de las 16:15 horas del 25 de enero del 2000, resuelve un recurso de amparo presentado por una empresa dedicada al arrendamiento de vehículos a turistas y a quien se le varió el porcentaje de exención en la importación de vehículos automotores destinados a la actividad, del 100% concedido por el artículo 7 de la Ley N° 6990 antes de la reforma introducida por el artículo 13 de la Ley N° 7293, al 50% después de la reforma, respecto de la ampliación de la flotilla vehícular. El recurso, fue presentado bajo el argumento de que al aplicarse retroactivamente la reforma introducida por la Ley N° 7293 se violentaban derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas en perjuicio de la empresa recurrente.
Ante tal argumentación, considera la Sala Constitucional en el voto de referencia que:
V.- En el caso concreto, de las manifestaciones rendidas bajo juramento por la autoridad recurrida y de las mismas afirmaciones del recurrente en su escrito de interposición, así como de la prueba que obra en autos, concluye la Sala que la Dirección recurrida, en el ejercicio de su competencia legal (artículo 5 de la Ley número 3022 del 237 de agosto de 1962, reformado por Ley 3775 del 21 de octubre de 1996) ha autorizado la exención de derechos de importación solamente en un 50% a los cuarenta y un vehículos de la amparada, para los cuales se había gestionado la aplicación de un 100% al amparo de la Ley de Incentivos para el desarrollo Turístico, pues aunque se trate de un contrato turístico vigente, es lo cierto también que para nuevas importaciones de vehículos por parte de empresas dedicadas a su arrendamiento para uso de turistas era y es de aplicación la reforma legal realizada a los artículos 3 y 7 de la Ley 6990 por el artículo 13 de la Ley 7293, específicamente en este último ordinal en su inciso d), de conformidad con el cual se exoneró ya no el cien por ciento (100%) sino el cincuenta por ciento (50%) del monto total resultante de aplicar los impuestos vigentes que afecten la importación de vehículos automotores destinados exclusivamente a arrendarlos a turistas, sin que en la especie se trate de la excepción que la última Ley indicada en su artículo 43 contempla, el que a la letra dice:
"Los importadores que gozaban de exenciones tributarias a la importación mediante normas derogadas por esta Ley, que hayan embarcado mercancías con destino a Costa Rica en la fecha anterior a la de publicación de la presente Ley, tendrán derecho a la exención para la importación de esas mercancías" Así se desprende de las manifestaciones de la parte recurrente, que señala que se trata del aumento de flotilla con nuevos vehículos, de manera que no se está en presencia ni de un derecho adquirido ni de una situación jurídica consolidada en lo que se refiere al porcentaje de exención, y por lo tanto no existe la alegada aplicación retroactiva de la ley, puesto que la Administración está respetando el porcentaje anterior pero solamente en los casos que se ajusten al supuesto de excepción antes citado, que no es el de la empresa amparada. Obsérvese que existe una nueva legislación que de conformidad con la sentencia 4844-99 podía válidamente reformar las condiciones de exoneración, tal y como lo ha hecho, a futuro, lo que implica que al renovarse las flotillas –como en el presente caso- por parte de las empresas dedicadas a la actividad de arrendamiento de vehículos a turistas y que han suscrito el respectivo contrato turístico, sí puede aplicarse la nueva disposición en cuanto al porcentaje de exención de tributos y sobretasas en los términos en que determina la ley vigente a ese momento, en este caso, la número 6990 en sus artículo 3 y 7 según reforma operada por la Ley 7293 "Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones". (El resaltado no es del original) El Voto 774-2000, resuelve una situación similar, vinculada con la supuesta aplicación retroactiva de la reforma introducida por el artículo 13 de la Ley N° 7293. Sobre el particular manifestó la Sala:
"V.- En el caso concreto, de las manifestaciones rendidas bajo juramento por la autoridad recurrida y de las mismas afirmaciones del recurrente en su escrito de interposición, así como de la prueba que obra en autos, concluye la Sala que la Dirección recurrida, en el ejercicio de su competencia legal (artículo 5 de la Ley número 3022 del 237 de agosto de 1962, reformado por Ley 3775 del 21 de octubre de 1996) ha autorizado la exención de todo tributo a la embarcación tipo yate turístico gestionada por la empresa recurrida en solicitud número 991945 (folio 21), excepto el impuesto ad valorem, que deberá cobrarse según lo estipulado en el artículo 13 de la Ley 7293 del 31 de marzo de 1992, el cual reformó el artículo 7 inciso c) de la Ley 6990 del 15 de julio de 1985, pues aunque se está ante de un contrato turístico vigente, es lo cierto también que para nuevas adquisiciones de bienes exonerados al amparado de esa Ley por parte de empresas autorizadas era y es de aplicación la reforma legal realizada a los artículos 3 y 7 de la Ley 6990 por el artículo 13 de la Ley 7293, específicamente en este último ordinal en su inciso c) antes citado, que incluyó modificaciones al texto original, sin que en la especie se trate de la excepción que la última Ley indicada en su artículo 43 citado supra. Así se desprende de las manifestaciones de la parte recurrente, que señala que se trata de la importación de una embarcación que se usará en el giro comercial de su empresa, sin demostrar que la embarcación de la misma se hubiera realizado ya con destino a Costa Rica en fecha anterior a la de la publicación de la Ley 7293 (artículo 43). En esta tesitura, no se está en presencia ni de un derecho adquirido ni de una situación jurídica consolidada, y por lo tanto no existe la alegada aplicación retroactiva de la ley, puesto que la Administración está respetando las exenciones otorgadas pero solamente en los casos que se ajusten al supuesto de excepción antes citado, que no es el de la empresa amparada." (El resaltado no es del original) Del análisis de los votos relacionados se desprende, que para la Sala Constitucional en materia de contratos turísticos, los beneficiarios no derivan derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas respecto del régimen de incentivos otorgados, de suerte tal que el mismo puede ser variado mediante leyes posteriores, tal y como sucedió con la Ley N° 7293. Consecuentemente los criterios emitidos por la Procuraduría General de la República ante consultas presentadas con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, que introdujo reformas a la Ley N° 6990, deben entenderse modificados por provenir del órgano constitucional, aun cuando se trate de sentencias originadas en recursos de amparo.
Lo anterior implica, que tanto las modificaciones que introducen las Leyes N° 7293 y N° 8114 al régimen de incentivos fiscales contenido en la Ley N° 6990, deben ser aplicadas dentro del contexto de la jurisprudencia que ha sustentado la Sala Constitucional, es decir partiendo del principio de que entratándose de contratos turísticos, los beneficiarios no derivan derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas respecto de los incentivos ortorgados al amparo de la Ley N° 6990 antes de las reformas, por cuanto éstos pueden ser variados por leyes posteriores.
Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.
Con toda consideración suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya Segura PROCURADOR TRIBUTARIO
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