Municipal tax exemption applies to intermunicipal federationExención tributaria municipal aplica a federación intermunicipal

Opinion: 331 of 11/30/2001 C-331-2001 November 30, 2001 Mr. Miguel Vargas Chaves President Federación Municipal Regional del Este FEDEMUR Dear Sir:

With the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your communication No. RA-FED-29-2001 of August 7, 2001, by which you request the legal technical opinion of the Attorney General's Office, as to whether the Federación Municipal Regional del Este FEDEMUR, upon being formed with the Municipalities of Curridabat and La Unión, in accordance with the provisions of Article 10 of the Código Municipal, in relation to Articles 4(f), 9, and 13 of said Code, and taking into account that its purpose is to "integrate the proper management of solid waste from the associated municipalities and administer the Río Azul Sanitary Landfill…", would or would not enjoy the exemption established in Article 8 of the referenced Código Municipal.

To carry out the foregoing request, you attach the legal opinion issued by the firm Estudios Económicos y Laborales S.A., signed by Lic. Ernesto Ortíz Mora, in which it is concluded, after an analysis on the matter, that FEDEMUR enjoys the same exemptions granted to the municipalities.

We now proceed to respond to your request, not without first mentioning that this matter was originally assigned to Lic. Luis Diego Flores Zúñiga, Constitutional Attorney, who is currently out of the country for academic reasons. Therefore, given the special circumstances you indicated for this pronouncement to be issued promptly, the undersigned was authorized to provide a response in the following terms.

I.- SITUATION AND LEGAL NATURE OF THE FEDERACIÓN MUNICIPAL REGIONAL DEL ESTE –FEDEMUR- For the purposes of this consultation, it is essential to clarify the legal nature of the Federación Municipal Regional del Este, hereinafter FEDEMUR, for which the following provisions of the Código Municipal must be considered as normative background, which literally state:

"ARTICLE 4. - The municipality possesses the political, administrative, and financial autonomy conferred upon it by the Constitución Política. Its powers include: (…)

• f)To conclude, with national or foreign persons or entities, the agreements, covenants, or contracts necessary for the fulfillment of its functions.

ARTICLE 9. - Municipalities may agree among themselves on covenants whose purpose is to facilitate and enable the fulfillment of their objectives or their administration, in order to achieve greater effectiveness and efficiency in their actions.

ARTICLE 10. - Municipalities may join together in federations and confederations; their relationships shall be established in the bylaws approved by the parties, which shall regulate the mechanisms of organization, administration, and operation of these entities, as well as the fees to be contributed. For this purpose, they shall publish in La Gaceta an extract of the terms of the agreement and the appointment of the representatives. (The highlighting and underlining are not in the original) ARTICLE 13. - The powers of the Council are:

• e)To enter into agreements, commit funds or assets, and authorize the expenditures of the municipality, except for fixed expenses and the acquisition of goods and services that are under the competence of the municipal mayor, according to the regulation issued, which must comply with the principles of the Ley de Contratación Administrativa, No. 7494, of May 2, 1995, and its regulation." For its part, and in accordance with the Constitutive Act of FEDEMUR of 12:00 p.m. on July 29, 2000, in which the Bylaws of said Federation are also approved, it is clearly seen that the delegates of the respective constituent Municipalities, namely, Curridabat and La Unión, indicate that this Federation is formed in accordance with Article 10 of the Código Municipal, and expressly state that said legal entity "shall be governed by the provisions of the Código Municipal, the Ley General de la Administración Pública, and the following Bylaws." That authorization legally granted in favor of municipal corporations under Article 10 of the Código Municipal, i.e., that municipalities may join together in federations and confederations, and may in turn establish their relationships through the respective bylaws approved by the parties, which shall regulate the organization, administration, and operation of this particular type of entity, is what is known in legal doctrine as the "organizational power" to constitute other public entities.

Regarding the scope of that organizational power, doctrine has stated that "the organizational power, as a de facto power, is held by any subjective figure, any legal person. In reference to Public Administrations, it consists of the authority to order the arrangement of its bodies and services, regulating the activity of each through the determination and distribution of their functions, as well as procuring and organizing the personal and material means in order to develop the public interest activity to which it is called" (Antonio Paulo Loras. "Las prerrogativas locales." In: Tratado de Derecho Municipal. Directed by Santiago Muñoz Machado. Madrid, Civitas, 1988, page 510).

Luis Morell Ocaña states that "organizational power is the power to create, modify, and extinguish administrative entities and the bodies that comprise them" (Luis Morell Ocaña. El régimen local español. Volume I. Madrid, Civitas, 1988, page 431).

In the case of Costa Rica, our own scholar Eduardo Ortíz Ortíz had already indicated the same when he stated the following:

"...all forms of municipal coordination in Costa Rica can be reduced to the relationships of the municipality as an equal vis-à-vis other public entities and other municipalities, including the State (...) For now, Articles 14 and 15 of the C. Municipal authorize municipalities to enter into 'co-participation agreements' for the provision of services and works in common. These agreements shall require approval by the Contraloría General in all cases (...) and by the Asamblea Legislativa if they create bodies 'distinct' from the municipalities that are party to the agreement. If such bodies were mere organs, they would not be distinct, given the legal identity between person and organ. For them to be so, a legal person must be born which, as such, is another subject of rights, independent in its existence, although it may depend, financially or functionally, on the municipalities that gave it origin (...) Municipalities may create leagues for the defense of common municipal interests (pp. 213/214) and even of the municipal system as such, as well as confederations of them, which according to Article 16 C. Municipal, and Law No. 5.119 of November 30, 1972, have their own legal personality (...) Evidently, the organizational power includes that of creating entities as well as organs. By creating an entity, what is outside the creating entity is automatically organized, precisely through the legal personality conferred upon the creature. Creating entities (...) is clearly the exercise of a power of imperium (...) (pp. 214/215) a unilateral act, with an immediate intersubjective effect (...) it is administrative power (...) which can only occur when expressly attributed by the legal system and, in Costa Rica, specifically by law, by virtue of the reservation created in its favor, as regards the relations between authority and liberty, by Articles 11 and 28, C. Política (which enunciate the principles of legality and liberty) and by Article 19 L.G.A.P. (…) (pp. 215/220) Associative entities. Municipalities may create, by agreement with other public entities, new bodies endowed with their own legal personality and charged with providing services or exercising functions common to the public. They may have public law or private law personality. 1) Consortia. Municipalities may create, through association with other public entities, a species thereof called consortia (...) (pp. 220/221) 2) Companies and Cooperatives..." (Eduardo Ortíz Ortíz. "La Municipalidad en Costa Rica." In: Derecho Municipal Iberoamericano. Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1985) At the level of comparative law, the following cases serve as reference:

"Regarding the association of municipalities, also contemplated in Article 198, paragraph 3° of the Constitution amended in 1968, it must be said that this new figure has been regulated by Law 1st of 1975, which conceives it as the possibility for two or more municipalities (which may be from different departments) to associate for the provision of one or more services, to finance and execute the works necessary for them, or to administer them, or to create new bodies to attend to them; furthermore, a municipality may belong to different associations engaged in different services (...) (pp. 142/143) the law uses the reference to municipalities to specify that the associations enjoy the rights, privileges, exemptions, and prerogatives granted by law to the former (...) legally, the associations are denominated by Article 3° of the Law as 'administrative entities of public law.' Since they have their own assets, their own authorities, legal personality, and administrative autonomy for the fulfillment of their functions, they meet the characteristics of public establishments and will be a species within that legal category..." (Jaime Vidal Perdomo. "La administración local en Colombia" In: Derecho Municipal Iberoamericano. Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1985) "Since the enactment of the 1961 Constitution, the possibility had been foreseen for municipalities to form commonwealths (mancomunidades) (...) Articles 26 and 27 of the Ley Orgánica now precisely regulate the matter by establishing that commonwealths are entities with their own legal personality, formed by agreement between two or more municipalities (...) for the realization of certain municipal purposes..." (Allan R. Brewer-Carías. "El régimen municipal en Venezuela." In: Derecho Municipal Iberoamericano. Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1985, p. 370) For the specific case of FEDEMUR, its territorial jurisdiction or competence "shall be the same as that of the cantons that comprise it," with its domicile being the administrative offices of the Río Azul Sanitary Landfill, and it may open offices in any locality within its territorial competence (Article 2 of the Bylaws).

As for the objectives and purposes for which FEDEMUR was formed, its Bylaws are clear in indicating that its purpose shall be to "integrate the proper management of solid waste from the associated municipalities and administer the Río Azul Sanitary Landfill, with the purpose of facilitating the fulfillment of objectives of common interest, and thus achieving greater efficiency in all its scope in favor of improving the Environment. To achieve these purposes and objectives, efforts shall be made to promote recycling programs and others that contribute to reducing the waste load of the landfill, all with the goal of achieving the 'technical closure of the landfill' of Río Azul" (Article 3 of the Bylaws).

The supreme body of FEDEMUR is the General Assembly, which is composed of nine assembly members from each associated municipality and their respective mayor, in accordance with Article 8 of the Bylaws.

Article 18 of the Bylaws indicates that FEDEMUR may be dissolved, provided that the consent of two-thirds of the assembly delegates is obtained, with the prior agreement of the Municipal Councils, and it is advised that upon its extinction and once any outstanding liabilities have been settled, "its assets shall be distributed among the associated Municipalities based on the contribution of each one, for which a liquidator shall be appointed." Regarding the economic resources and assets of FEDEMUR, Article 20 of its Bylaws states that "the Federation shall constitute its initial assets with the resources coming from the merger and transfer to it of the two extraordinary budgets duly authorized by the Contraloría General de la República for both associated municipalities for the management of the Río Azul landfill." Furthermore, if there should be a surplus or excess from operations, Article 21 advises, FEDEMUR must distribute "annually the excess or surplus from operations in equal parts between the associated Municipalities, provided that there are no outstanding balances with the Río Azul Landfill. Said distribution of surplus must be approved at the Annual General Assembly, and said resources may be used by the associated Municipalities solely for development works in their respective cantons." Given all the foregoing, it is not surprising that the Procuraduría General de la República recently, through Opinion No. C-308-2001 of November 6, 2001, indicated that FEDEMUR is a public entity, which is governed by the Código Municipal, the Ley General de la Administración Pública, and its own Bylaws.

In addition to the above, it should be noted that FEDEMUR is constituted by two municipal corporations (Curridabat and La Unión), a constitution carried out through the legal figure of "Federation," which is expressly provided for and authorized by the Código Municipal; using for this purpose, as initial assets and economic resources, the extraordinary budgets that were allocated and approved for that purpose by the respective associated municipalities and the Contraloría General de la República; its territorial jurisdiction is comprised of the cantons that make up each municipality; furthermore, its supreme decision-making body, the General Assembly, is made up of the assembly members representing each associated municipality together with their respective mayors; and if there is a surplus or excess from operations, or if it is dissolved, the resources shall be distributed to the associated municipalities, after fulfilling the requirements and the form provided for in the Bylaws in each case.

This type of federative figure of municipal corporations, or as they are commonly called in other legislations or legal systems "commonwealths (mancomunidades)", is not exclusive to our Costa Rican legal system. In this regard, consider the following considerations that doctrine develops regarding this particular type of public legal figure:

"The commonwealths are fundamentally regulated as specific municipal entities (...)

They are expressly considered as part of the Local Administration and at the same level and with the same consequences as the Municipalities, local entities, etc. (...) the consortium is a special form of management accessible to any local or non-local entity (...) (pp. 496-498) (…) public law entities, of local regime, non-territorial and of associative structural base, which makes them inter-administrative local corporations of an institutional nature, endowed with legal personality and whose purpose underlies the same characteristics, everything that refers to the installation or management of services that accrue a local interest (...) it is an organizational technique of public law (...) (pp. 498-499) since they are formed by the association of several municipal entities, they are second-degree corporate entities. Neither do the commonwealths directly integrate the population of the associated Municipalities into their organization, nor does the latter, consequently, have direct representative channels to govern and administer them. For this same reason, the territory on which that population settles has only an indirect importance (pp. 499-500) for these Organizations through the Municipalities that compose them; insofar as it also determines the territorial scope of the exercise of the functions that constitute their object (...) they are institutional entities because the law requires that their purposes be clearly set out in their bylaws, which may never encompass the totality of those entrusted to municipal competence (the characteristic of territorial entities is the generic fixing of their purposes, which are total in terms of the interests specific to a territorial population) (pp. 500-502) (...) the legal consideration of the Commonwealths as municipal entities has an interchangeable meaning with that of a legal person. Moreover, bylaws are usually only issued for the internal regulation of independent, more or less autarchic or autonomous entities..." (taken from: José Luis Martínez López Muñiz. "Los consorcios en el derecho español." Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1974).

"...The functional association or Zwechverband involves the union of municipalities for the common fulfillment of certain tasks, with its own legal personality and the status of a public law corporation (non-territorial) in Germany..." (Luciano Parejo Alfonso. Derecho Básico de la Administración Local. Barcelona, Ariel, 1988, p. 226) "...to manage services, local corporations have created a multiplicity of entities and companies (...) management is direct when carried out by the local entity or an organization exclusively dependent on it. (pp. 418-426) (...) direct management by the local entity would be, first, by its own officials and within the common organization; or, by a special body within the legal personality of the Administration; the second is by means of an autonomous body (personified public service, service foundation) (...) the sixth directive has been interpreted by the Court of Justice of the European Community: if a public entity directly provides a public service within its competence, under its own regime, such provision would be exempt." (Rosa María Galán Sánchez. Los entes locales en el IVA. In: Sujetos pasivos y responsables tributarios. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, 1997).

"…commonwealths are local entities (non-territorial), with legal personality, created by agreement of the involved town councils (pp. 133/135) (...) for the execution of works and services of municipal competence (...) (pp. 135/136) the applicable legislation is 1st that of the State, 2nd that of the Municipality; that of the Bylaws only for matters of minor procedural importance (...) they may dispose of all types of property in principle, communal property belongs only to the municipalities (pp. 136/137) (...) services and contracting are governed by the provided modes and types." (Francisco Sosa Wagner. "Manual de Derecho Local." 4th edition Pamplona, Aranzadi, 1999) "...the definition of the Municipality is two-faced: community of persons and territorial character (Public Administration of territorial base) (pp. 80/197) (...) A Commonwealth is a formula for the provision of services based on a growing social demand for services and on technical complexity and high cost, which render it impossible to be assumed by one alone (...) (Art. 10 European Charter of Local Self-Government provides for the right of local corporations to associate) (...) (pp. 197/198) Art. 44 of the Ley de Bases de Régimen Local allows Town Councils to approve Commonwealths without control (...) it has a legal personality derived from the will of the Municipality, a link that permeates its entire legal regime; thus, its legal personality is linked to the fulfillment of the assigned purpose (...) they are non-territorial entities (...) (pp. 198/199) (...) complex local entities (...) (pp. 199/207) they may hold all types of property (...)." (José Luis Rivero Ysern. "Manual de Derecho Local." 3rd Edition. Madrid, Civitas, 1997) (the highlighting is not in the originals).

Hence, it is possible to affirm, with respect to the legal nature of FEDEMUR, that it is clear that it is formed for the purpose of creating a public and municipal entity, which shall be governed by the Código Municipal, the Ley General de la Administración Pública, and its own Bylaws; made up with the participation or association of two municipal corporations, which is additionally endowed with its own assets, organization, legal personality, and legal capacity for the exercise of its purposes, which in this specific case is for the specific fulfillment of a municipal management or service, which is limited to "integrating the proper management of solid waste from the associated municipalities and administering the Río Azul Sanitary Landfill, with the purpose of facilitating the fulfillment of objectives of common interest, and thus achieving greater efficiency in all its scope in favor of improving the Environment"; for which purpose, said entity must seek to "promote recycling programs and others that contribute to reducing the waste load of the landfill, all with the goal of achieving the 'technical closure of the landfill' of Río Azul." Having clarified the situation and legal nature of FEDEMUR, as has been developed up to now, it only remains to be determined whether this type of figure is covered by the exemption provided in favor of municipal corporations and contained in Article 8 of the Código Municipal.

II.- GENERAL NOTIONS ON RECENT INTERPRETATION CRITERIA IN MATTERS OF TAX EXEMPTIONS The Procuraduría General de la República has been developing, over recent times, a whole doctrine regarding the criteria that should prevail when interpreting rules relating to tax exemptions (see in this regard, among others, Opinions No. C-278-2001 of October 5, 2001, No. C-204-99 of October 15, 1999, and No. C-037-2001 of February 16, 2001).

Precisely due to the relevant, up-to-date, and profound development described in its content, which is fully applicable for the purposes of this study, it is more than convenient and timely to transcribe below what was set forth in this latter opinion, No. C-037-2001, which in the relevant part provided:

"In order to respond to your query, it is deemed necessary to refer to the methods of interpreting tax law, specifically, the rules containing tax exemptions.

At the doctrinal level, we can find that there was a great discussion as to whether this type of rules required special methods of interpretation, or whether the systems of normative interpretation applicable in all branches of law, especially those of public law, are applicable.

Originally, it was chosen to consider that they were special rules requiring a restrictive interpretation, to finally reach the conclusion that, although they were special rules, the interpretation criteria to be used were the common ones.

The foregoing is summarized in the following citations:

'The fundamental assertion is that tax rules are interpreted like all other legal rules. As the most authoritative doctrine maintains, the task of the interpreter must have as its sole object to determine the true meaning of the rule.

(…) extensive interpretation is that by which the interpreter assigns to the terms used in a law a broader meaning than the grammatical one, and restrictive, as its name indicates, when the literal sense of the term is restricted. Both results, if they depart from a merely declarative interpretation, are appropriate when the interpreter, after a scientific investigation, reaches the conclusion that the term has been improperly used by the legislator. When reaching that conclusion, they must extend or restrict the meaning of the terms incorrectly used by the legislator and adjust them to the authentic will of the law, regardless of who is benefited or harmed by that extension or restriction.' (Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, 2nd edition, Depalma-Marcial Ponds, Madrid, 1996, pp. 256 and 270) Specifically, on the interpretation of rules containing exemptions, that same author affirms:

'The application of the preceding rules to rules granting exemptions, or, in general, benefits or franchises, has been the subject of important and prolonged discrepancies. This is perhaps the issue that has remained most delayed in the evolution of our discipline.

In contemporary doctrine, it can be stated that the concept prevails that rules creating exemptions do not escape the general rule. If the interpreter must declare the true meaning of the rule and to achieve that objective must restrict or extend the grammatical meaning of the terms improperly used by the legislator, there is no reason why they should be prohibited from doing so when they must interpret legal rules establishing exemptions.

(…) As we said in the explanatory statement of the model, ‘it should be kept in mind that these rules contain, like all other legal rules, their foundations, which must be revealed when the interpreter verifies any insufficiency or obscurity in the text.’ On the other hand, it was pointed out that if extensive and restrictive interpretation of the rules creating taxes is accepted, by application of the principle of equality of the parties, their use in exonerating rules is required.

Coviello says in this regard that it is necessary ‘to beware of the erroneous maxim so widespread and generally held as an axiom, that provisions of an exceptional nature are not capable of extensive interpretation. This principle is based neither on reason nor on any provision of positive law, but only on a deplorable confusion of ideas… The will of the legislator must be respected in its entirety even within exceptional rules. These must display their binding force within the limits that the legislator intended to establish them; if one cannot go beyond those limits, it is also not permissible not to reach them… Extensive interpretation aims not to exceed those limits, but to reach them.’ And later, referring to restrictive interpretation, he notes that the remembered false maxim is usually formulated in a manner even more inexact and which produces greater confusion of ideas, saying that ‘exceptional provisions must be interpreted in a restrictive sense,’ i.e., not even in a literal or declarative sense.' (Op. cit., pp. 273 to 275) For his part, Bidart Campos, in his work Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, states, on the subject, that normative interpretation is acceptable in this matter. Thus, regarding the criteria for interpreting tax provisions, he expresses: 'on which the judicial law of the Court holds that tax rules should not necessarily be understood with the most restricted scope that their text admits, but in such a way that the purpose of the law is fulfilled in accordance with the principles of a reasonable and discreet interpretation' (p. 373) In the same vein, scholars in the field are in agreement. Let us see:

'It can, therefore, be affirmed that the exemption is no longer something foreign to the tax, operating from outside it, but is an institution that contributes to a better definition of the factual presumption of the tax and of the duty of payment in which it is resolved. For this reason, it is now undeniable that the exemption rule forms part of the legal discipline of the taxable event, contributing to a fairer and more exact consideration thereof. In that function of delimiting the taxable event, the exemption entails a more specific provision for certain cases that, by virtue of the general considerations and justice that have inspired the tax and the typification as taxable of certain events, have been integrated into them. A more specific provision precisely by virtue of those same criteria and postulates of justice or, ultimately, by virtue of other criteria equally worthy of consideration by the legislator. What is relevant in any case is that with the exemption a more detailed and perfected definition of the factual presumption of the tax is achieved, and this whether it concerns exemptions in the proper sense, that is, rules that typify certain facts in which the levy will not be demanded, or whether - in a broad sense - they consist of certain benefits that apparently do not affect the taxable event, but that act on the elements quantifying the benefit. (...) This being the meaning and function of the exemption, it is difficult to maintain that character of exceptionality with which it had been invested. Regardless of the fact that exceptionality is always a relative note and that there are no - as has already been said - unlimited or absolute principles, nor can that conception be maintained within the heart of the tax.' A different question is that an exception always presupposes a more concrete and specific delimitation of certain presuppositions than that which the rule defining the taxable event generally establishes. But the exceptional rule is one thing, and another is the rule enacted for specific concrete events—the rule that in Italian doctrine has been characterized as the *fattispecie exclusiva*, among which the exemption (exención) rule might be included. A rule which, consequently, can no longer be classified as an exceptional rule. If, despite attributing to it that exceptional character, it could be considered that this is not relevant for its application and interpretation according to restrictive or specific criteria, there is even less basis for advocating these when such character is denied. In this sense, the interpretation of exemptions (exenciones) as that of any other legal rule is today practically unanimous" (LOZANO SERRANO, Carmelo, Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Madrid, Editorial Tecnos, 1988, pp. 38, 39, 40).

On the same subject, Washington Lanziano states:

"For the interpretation of exemptions (exenciones), because they constitute generalized exceptions, exceptional provisions, it could be considered necessary that they be understood restrictively, which does not seem acceptable to us, just as if one were to attempt a priori to make them extensive, since extension or restriction are not methods, although they are called that, but rather effects or consequences of interpretation, in pursuit of delimitation. In this matter, one should not maintain a single rule, the conclusions depending, not only for exemptions (exenciones), but for the personal and objective aspects that generally underpin substantive tax laws, on the corresponding formulations. It is not the same whether the rules foresee absolutely precise, typified, or unequivocally named factual situations to configure the material aspect of a tax, or whether they do so in a broad, enunciative manner (...) Something similar and also more complex can occur in specifying who is exempted (exentados), since while all taxes are concrete, exemptions (exenciones) can be concrete or generic and the latter can encompass one or more categories, and there may be doubts whether the tax in question is subsumed within the category. In turn, the exempted persons (exentados) may be clearly established in the laws creating the tax or in others, with concrete or generic references, or the acquisition of the status may be conditioned, potentially replicating something similar to what occurs with factual situations, as with the loss of the exempted (exentados) position, although generally the resolution of this classification presents fewer difficulties. This vague sampling allows us to assert that, since exemptions (exenciones) require, as rules more exceptional than other tax rules, a generally strict interpretation, depending on how they have been structured, the different methods may have a place." (Lanziano Washington, Teoría General de la Exención Tributaria, Uruguay, Distribuidor: Ediciones Depalma, 1979, pp. 193 et seq.).

In this way, it can be confirmed that the doctrine has insisted on the need to overcome the conception that attributed special characteristics to interpretation in tax matters, and specifically, to exoneration (exonerativa) matters.

The foregoing concepts are embodied in our legal system in Article 6 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, which literally provides:

"Tax rules must be interpreted in accordance with all methods admitted by the Common Law.

Analogy is an admissible procedure to fill legal gaps but by virtue of it, neither taxes nor exemptions (exenciones) may be created." The provision in the first paragraph of the rule transcribed above is in accordance with the provision of Article 10 of the Civil Code, which establishes as to the criteria to be used by the legal operator when interpreting a normative provision:

"Rules shall be interpreted according to the proper meaning of their words, in relation to the context, the historical and legislative background and the social reality of the time in which they are to be applied, fundamentally attending to their spirit and purpose." On the other hand, our opinions (dictámenes) have also referred to the subject, indicating, among others, the following:

"In the interpretation of rules of a tax nature, such as the one of interest here, it is appropriate to apply all methods admitted by common law (Article 6, first paragraph, of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios). In particular, to establish the meaning and scope of the article under our examination, we are interested in resorting to two general institutes of legal hermeneutics:

In the words of our renowned treatise writer, Mr. Alberto Brenes Córdoba, ‘For the proper understanding of legislative texts when their wording, because of being obscure or defective, gives rise to uncertainty, it is useful to examine the object which the legislator proposed when enacting concerning the matter,... because in this it is always fitting to attune oneself as far as possible, to the intention of the legislator, since it is merely a question of putting his precepts into effect.’ (Tratado de las Personas, paragraph 59. The ellipsis and the highlighting are ours). In our case, it seems quite obvious that, with the exoneration (exoneración) in question, our legislator wanted to place Costa Rica fully on the path of global technological advancement, with the purpose of making the most of computing resources in economic, social and cultural growth." (Dictamen C-004-92 of January 9, 1992) Within this order of ideas, this Body indicated:

"Thus, it is evidenced that the legislator's will when issuing the Ley de Exoneraciones was to maintain exempt (exonerados) the vehicles of diplomats, and to tax the third party acquirer of the vehicle with the transfer tax, referred to in numeral 10 so many times cited." (Dictamen C-030-94 of February 22, 1994) More recently, it was affirmed:

"However, the legislator may configure the exempt event (hecho exento) in such a way that the exemption (exención) can encompass various factual situations, without thereby violating the principle of legality that governs in matters of exemptions (exenciones). Apart from that, despite the fact that in tax matters the principle prevails that exempt events (hechos exentos) cannot be created by way of interpretation, both the Doctrine and our Código de Normas y Procedimientos Tributarios admit that in matters of exemptions (exenciones), as with taxes, the rules must be interpreted according to the methods common to all Law, such is the case of the teleological or finalist method, by which the interpreter unravels the purpose of the rule to find its true content, without the search for that spirit contravening the principle of legality. On this point, the treatise writer P. Herrera Molina states:

'The interpretation of exemptions (exenciones) may lead to an extensive, declarative, or restrictive result depending on whether or not the spirit and the words of the law coincide...' (La Exención Tributaria, Ed. Codex, Madrid, 1990, p.329).

As a corollary, then, the rule that establishes exemptions (exenciones) may be interpreted by the legal operator, resorting to the methods proper to law to unravel its true content and purpose, and provided that by this means exempt events (hechos exentos) not foreseen by the legislator are not established." (Dictamen C-204-99 of October 15, 1999) Therefore, the traditional methods of interpreting rules are applicable in tax matters, fundamentally those that seek to determine the intention of the legislator, and by that means, determine the aim pursued by the provision to be interpreted." III.- IS THE EXEMPTION (EXENCIÓN) GRANTED TO MUNICIPALITIES BY NUMERAL 8 OF THE MUNICIPAL CODE APPLICABLE IN FAVOR OF FEDEMUR?

If we apply in the specific case the traditional methods of interpreting rules, particularly those that seek to trace or determine the intention of the legislator, and in this way clarify and specify the aim pursued by the provision to be interpreted, it is necessary to bear in mind a series of provisions related to the subject under discussion.

Thus, we have in the first instance the content of numeral 8 of the Municipal Code, which establishes "exemption (exención) from all kinds of taxes, contributions, rates, and duties is granted to the municipalities." On the other hand, Law No. 7293 of March 31, 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, particularly its numeral two, subsections e) and l), provides:

"ARTICLE 2. - Exceptions. Excepted from the derogation of the preceding article are the tax exemptions (exenciones) established in this Law and those that: (…)

• e)Are granted in favor of institutions, public and private enterprises, foundations, and associations without lucrative activities that are dedicated to the collection and treatment of waste and to the conservation of natural resources and the environment, as well as to any other basic activity in the control of environmental hygiene and public health. (…)
• l)Have been granted to the Executive Branch, to the Judicial Branch, to the Legislative Branch, to the Tribunal Supremo de Elecciones, to decentralized institutions, to municipalities, to state and municipal public enterprises, and to state universities." (The highlighting and underlining are not from the original).

With the foregoing, it is clear and manifest that the exemption (exención) of Article 8 of the Municipal Code is focused in favor of municipal corporations, precisely for the purposes, competencies, and objectives they pursue.

Now then, let us recall what was affirmed in preceding paragraphs, in the sense that, regarding the legal nature of FEDEMUR, it has become clear that it was constituted for the exclusive purpose of creating a public entity of a municipal character, governed by the Municipal Code, the Ley General de la Administración Pública, and its own Bylaws; and that, furthermore, it is formed by the association of two municipal corporations (Curridabat and La Unión), being endowed with patrimony (with the resources and extraordinary budgets of said municipalities), organization, personality, and its own legal capacity, for the exercise and fulfillment of the purpose for which it was created, which is precisely and specifically a municipal service: "to integrate the adequate management of solid waste of the associated municipalities and to administer the Río Azul Sanitary Landfill, with the purpose of facilitating the fulfillment of objectives of common interest, and thus achieving greater efficiency in all its scopes in favor of improving the Environment"; consequently having to "promote recycling programs and others that contribute to reducing the waste load of the landfill, all with the aim of achieving the 'technical closure of the landfill' of Río Azul." It is the criterion of this Procuraduría General that under this thesis, it is indeed appropriate to admit the exemption (exención) granted in numeral 8 of the Municipal Code, in favor of FEDEMUR, because it is a public entity of a municipal character, created and formed by two municipalities, for the exclusive purpose of developing and carrying out an equally municipal service.

To further support and substantiate the prior criterion, and taking into consideration this particular type of municipal service, namely, the adequate management of solid waste, in favor of improving the Environment and guaranteeing the public health of the population, the Procuraduría General de la República has also dealt with the subject, especially in its opinion (dictamen) No. C-091-2001 of March 26, 2001, in which it was affirmed as follows:

"It must be noted that Law No. 7293 of March 31, 1992, contains a general derogation of all objective and subjective exemptions (exenciones) that had been previously granted, hence Article 1 provides, insofar as it is relevant:

'General Derogation. All objective and subjective tax exemptions (exenciones) provided for in the different laws, decrees, and related legal rules are derogated, among other taxes, from customs duties, sales, income, consumption, land, vehicle property, with the exceptions indicated by this law. By virtue of the foregoing, only the tax exemptions (exenciones) mentioned in the following article shall remain in force.' Such derogation is neither more nor less than a manifestation of the taxing power of the State, which not only has the power to establish taxes and create exemptions (exenciones), but also to derogate or modify them through a subsequent law, as stated in Article 64 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios. The cited article states, insofar as relevant:

'Validity. The exemption (exención), even if it was granted based on certain conditions of fact, may be derogated or modified by subsequent law, without liability for the State.' Notwithstanding the derogation contained in Article 1, the legislator expressly establishes a series of exceptions in Article 2. Article 2 states, insofar as relevant:

'Exceptions. Excepted from the derogation of the preceding article are the tax exemptions (exenciones) established in this law and those that: (…)' Precisely, within such exceptions the legislator contemplates those that were created in favor of institutions, public and private enterprises, foundations, and non-profit associations dedicated to waste collection, conservation of natural resources and the environment, as well as those whose basic activity is environmental hygiene control and public health. Subsection e) of Article 2 states:

'Are granted in favor of institutions, public and private enterprises, foundations, and associations without lucrative activities that are dedicated to the collection and treatment of waste and to the conservation of natural resources and the environment, as well as to any other basic activity in the control of environmental hygiene and public health.' From the analysis of referenced subsection e), it is evident that the intention of the legislator was to preserve those favorable regimes granted to institutions, public and private enterprises, foundations, and associations whose specific purposes were: the collection and treatment of waste, the conservation of natural resources and the environment, as well as any other basic activity linked to the control of environmental hygiene and public health. The legislator was also clear in establishing as a requirement for the enjoyment of the exemptions (exenciones), in the case of foundations and associations, that they not carry out lucrative activities.

On the point of interest to the municipal entity and as emerges from the legal report provided by Licenciado Edgar Solórzano Vega, it must be noted that when the legislator in subsection e) maintains the exonerating regimes (regímenes exonerativos) granted in favor of entities that carry out any other basic activity in the control of environmental hygiene and public health, such concepts must be understood in the context of social well-being in general, since, as the Sala Constitucional has correctly stated, 'Both public health and the protection of the environment are principles protected both at the constitutional level (Articles 21, 73, and 89 of the Magna Carta), and through international regulations. (…)' (S.C.V-0697-95)." (The highlighting is from the original).

So, in this case, the intention of the legislator is also clear to preserve and maintain those exemptions (exenciones) granted prior to Law No. 7293, which were given in favor of institutions, public and private enterprises, foundations, and associations whose specific purposes were: the collection and treatment of waste, the conservation of natural resources and the environment, as well as any other basic activity linked to the control of environmental hygiene and public health.

If this is so in these specific cases, it is reasonable, viable, consistent, and congruent with the series of principles and methods of interpretation developed so far, to affirm that it is appropriate to apply the exemption (exención) of numeral 8 of the Municipal Code, in favor of FEDEMUR, due to its special and particular condition as a public entity of a municipal nature, which, being formed by two municipalities, has as its exclusive purpose the "adequate management of solid waste of the associated municipalities and administration of the Río Azul Sanitary Landfill, with the purpose of facilitating the fulfillment of objectives of common interest, and thus achieving greater efficiency in all its scopes in favor of improving the Environment"; promoting programs, among others, aimed at recycling, that seek to reduce the waste load of the landfill and thus achieve the goal of the technical closure of the Río Azul landfill.

CONCLUSION

Based on the doctrine and jurisprudence developed by the Procuraduría General de la República, it is possible to reach the following conclusions:

1. - That with respect to the legal nature of the Federación Municipal Regional de FEDEMUR, it is clear that this legal form was constituted for the purpose of creating an entity of a public and municipal character, governed by the Municipal Code, the Ley General de la Administración Pública, and its own Bylaws; formed with the participation or association of two municipal corporations, which is also endowed with patrimony (with resources and budgets of said municipalities), organization, personality, and its own legal capacity for the exercise of its purposes, which in the specific case is for the specific and exclusive fulfillment of an equally municipal service, that is, "to integrate the adequate management of solid waste of the associated municipalities and to administer the Río Azul Sanitary Landfill, with the purpose of facilitating the fulfillment of objectives of common interest, and thus achieving greater efficiency in all its scopes in favor of improving the Environment"; for which purpose, said entity must "promote recycling programs and others that contribute to reducing the waste load of the landfill, all with the aim of achieving the 'technical closure of the landfill' of Río Azul." 2. - If we apply in the specific case the methods of interpreting rules, particularly those that seek to trace or determine the intention of the legislator, and in this way clarify and specify the aim pursued by the provision to be interpreted, which for our purposes refers to the exemption (exención) from taxes in favor of municipalities, all based on the doctrine and jurisprudence that the Procuraduría General itself has developed on the matter, it is the criterion of this superior consultative technical legal body of the Public Administration that it is indeed appropriate to admit the exemption (exención) granted in numeral 8 of the Municipal Code, in favor of FEDEMUR, because it is a public entity of a municipal character, created and formed by two municipalities, for the exclusive purpose of developing and carrying out an equally municipal service as described above.

3. - If it has been the intention of the legislator to preserve and maintain those exemptions (exenciones) granted prior to Law No. 7293, which were given in favor of institutions, public and private enterprises, foundations, and associations whose specific purposes were: the collection and treatment of waste, the conservation of natural resources and the environment, as well as any other basic activity linked to the control of environmental hygiene and public health, it is the criterion of the Procuraduría General to indicate that it is equally reasonable, viable, consistent, and congruent with the series of principles and methods of interpretation developed so far, to affirm that the exemption (exención) of numeral 8 of the Municipal Code is appropriate in favor of FEDEMUR, due to its special and particular condition as a public entity of a municipal nature, which has as its exclusive purpose the "adequate management of solid waste of the associated municipalities and administration of the Río Azul Sanitary Landfill, with the purpose of facilitating the fulfillment of objectives of common interest, and thus achieving greater efficiency in all its scopes in favor of improving the Environment." Without further particular, Geovanni Bonilla Goldoni PROCURADOR FISCAL GBG/gbg CI: File.- FILED: CONSULTAS/331-EXENCIONES TRIBUTARIAS. FEDEMUR

Dictamen : 331 del 30/11/2001 C-331-2001 30 de noviembre del 2001 Señor Miguel Vargas Chaves Federación Municipal Regional del Este FEDEMUR Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio No. RA- FED-29-2001 de fecha 07 de agosto del 2001, por el que solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General, en el sentido de si la Federación Municipal Regional del Este FEDEMUR, al constituirse con las Municipalidades de Curridabat y La Unión, de acuerdo con lo previsto en el numeral 10 del Código Municipal, en relación con los numerales 4 inciso f), 9 y 13 del citado Código, y tomando en cuenta que su fin lo es el "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las Municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul…", gozaría o no de la exención establecida en el artículo 8 del referido Código Municipal.

Para llevar a cabo la anterior gestión, adjunta el criterio jurídico externado por la firma Estudios Económicos y Laborales S.A., suscrito por el Lic. Ernesto Ortíz Mora, en el que se concluye, después de un análisis sobre el particular, que FEDEMUR goza de las mismas exenciones otorgadas a las municipalidades.

Se procede entonces a dar respuesta a su solicitud, no sin antes mencionar que originalmente la presente gestión había sido asignada al Lic. Luis Diego Flores Zúñiga, Procurador Constitucional, quien a la fecha se encuentra fuera del país por razones académicas, por lo que atendiendo las especiales circunstancias por usted señaladas para que este pronunciamiento se emitiera a la brevedad, se autorizó a quien suscribe el mismo para que procediera a darle respuesta en los siguientes términos.

I.- SITUACION Y NATURALEZA JURIDICA DE LA FEDERACIÓN MUNICIPAL REGIONAL DEL ESTE –FEDEMUR- Para los propósitos de la presente consulta, es fundamental clarificar la naturaleza jurídica de la Federación Municipal Regional del Este, en adelante FEDEMUR, para lo cual deben tenerse presente, como antecedentes normativos, los siguientes numerales del Código Municipal, que a la letra disponen:

"ARTÍCULO 4. - La municipalidad posee la autonomía política, administrativa y financiera que le confiere la Constitución Política. Dentro de sus atribuciones se incluyen: (…)

• f)Concertar, con personas o entidades nacionales o extranjeras, pactos, convenios o contratos necesarios para el cumplimiento de sus funciones.

ARTÍCULO 9. - Las municipalidades podrán pactar entre sí convenios cuyo objeto sea facilitar y posibilitar el cumplimiento de sus objetivos o su administración, a fin de lograr una mayor eficacia y eficiencia en sus acciones.

ARTÍCULO 10. - Las municipalidades podrán integrarse en federaciones y confederaciones; sus relaciones se establecerán en los estatutos que aprueben las partes, los cuales regularán los mecanismos de organización, administración y funcionamiento de estas entidades, así como las cuotas que deberán ser aportadas. Para tal efecto, deberán publicar en La Gaceta un extracto de los términos del convenio y el nombramiento de los representantes. (Lo resaltado y subrayado no son del original) ARTÍCULO 13. - Son atribuciones del Concejo:

• e)Celebrar convenios, comprometer los fondos o bienes y autorizar los egresos de la municipalidad, excepto los gastos fijos y la adquisición de bienes y servicios que estén bajo la competencia del alcalde municipal, según el reglamento que se emita, el cual deberá cumplir con los principios de la Ley de Contratación Administrativa, No. 7494, de 2 de mayo de 1995 y su reglamento".

Por su parte y conforme con el Acta Constitutiva de FEDEMUR de las 12:00 horas del 29 de julio del 2000, en la cual se aprueban a su vez los Estatutos de la referida Federación, se aprecia claramente que los delegados de las respectivas Municipalidades constituyentes, a saber, de Curridabat y de La Unión, indican que la presente Federación se constituye de conformidad con el artículo 10 del Código Municipal, y manifiestan, de manera expresa, que dicha persona jurídica "se regirá por las disposiciones del Código Municipal, Ley General de la Administración Pública y por los siguientes Estatutos".

Esa autorización legalmente concedida en favor de las corporaciones municipales del numeral 10 del Código Municipal, sea, la de que las municipalidades pueden integrarse en federaciones y confederaciones, pudiendo a su vez establecer sus relaciones a través de los respectivos estatutos que lleguen a aprobar las partes, los cuales regularán la organización, administración y funcionamiento de este tipo particular de entidades, es lo que se conoce en doctrina como "poder de organización" para constituir otros entes públicos.

Sobre los alcances de ese poder de organización, la doctrina ha dicho que "el poder de organización, como un poder de hecho, lo tiene, pues, cualquier figura subjetiva, cualquier persona jurídica. Referido a las Administraciones Públicas consiste en la facultad de disponer la ordenación de sus órganos y servicios regulando la actividad de cada uno mediante la determinación y distribución de sus funciones así como procurando y organizando los medios personales y materiales al objeto de desarrollar la actividad de interés público a la que está llamada" (Antonio Paulo Loras. "Las prerrogativas locales". En: Tratado de Derecho Municipal. Dirigido por Santiago Muñoz Machado. Madrid, Civitas, 1988, página 510).

Luis Morell Ocaña afirma que "poder de organización es la potestad de creación, modificación y extinción de los entes administrativos y los órganos que lo integran" (Luis Morell Ocaña. El régimen local español". Tomo I. Madrid, Civitas, 1988, página 431).

Para el caso de Costa Rica, ya nuestro tratadista Eduardo Ortíz Ortíz había señalado lo mismo cuando llegó a afirmar lo siguiente:

"...todas las formas de coordinación municipal pueden reducirse en Costa Rica a las relaciones de la municipalidad como igual frente a los otros entes públicos y a las demás municipalidades, incluyendo al Estado (...) Por lo pronto, los artículos 14 y 15 C. Municipal, autorizan a las municipalidades para celebrar ‘convenios de coparticipación’ para la prestación de servicios y obras en común. Estos convenios requerirán aprobación de la Contraloría General en todo caso (...) y de la Asamblea Legislativa si crean organismos ‘distintos’ de las municipalidades parte en el convenio. Si tales organismos fueran meros órganos, no serían distintos, dada la identidad jurídica entre persona y órgano. Para que lo sean, es preciso que nazca una persona jurídica que, como tal, es otro sujeto de Derechos, independiente en su existencia, aunque pueda depender, financiera o funcionalmente, de las municipalidades que le dieron origen (...) Las municipalidades pueden crear ligas para la defensa de intereses (pp. 213/214) municipales comunes y aun del sistema municipal como tal, tanto como confederaciones de ellas, las que según el artículo 16 C. Municipal, y la Ley número 5.119 de 30 de noviembre de 1972, tienen personalidad jurídica propia (...) Evidentemente, la potestad de organización incluye la de crear entes tanto como órganos. Al crear un ente, se organiza automáticamente lo que está fuera del ente creador, precisamente por la personalidad jurídica conferida a la criatura. Crear entes (...) es claramente el ejercicio de una potestad de imperio (...) (pp. 214/215) un acto unilateral, con un efecto intersubjetivo inmediato (...) es potestad administrativa (...) que sólo puede darse cuando expresamente la atribuya el ordenamiento y, en Costa Rica, concretamente, la ley, en virtud de la reserva creada a su favor, en lo que toca a las relaciones entre autoridad y libertad, por los artículos 11 y 28, C. Política (que enuncian los principios de legalidad y de libertad) y por el artículo 19 L.G.A.P. (…) (pp. 215/220) Entes asociativos. Las municipalidades pueden crear, por pacto con otras u otros entes públicos, nuevos organismos dotados de personalidad propia y encargados de dar prestaciones o ejercer funciones comunes frente al público. Pueden los mismos tener personalidad de derecho público o de derecho privado. 1) Los consorcios. Las municipalidades pueden crear, por asociación con otras u otros entes públicos, una especie de ellos llamados consorcios (...) (pp. 220/221) 2) Sociedades y Cooperativas..." (Eduardo Ortíz Ortíz. "La Municipalidad en Costa Rica". En: Derecho Municipal Iberoamericano. Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1985) A nivel de derecho comparado, se tienen los siguientes casos a modo de referencia:

"En lo tocante a la asociación de municipios, también contemplada en el artículo 198, inciso 3° de la Constitución reformada en 1968, debe decirse que dicha figura nueva ha sido reglamentada por la Ley 1ª. De 1975, que la concibe como la posibilidad de dos o más municipios (que pueden ser de distintos departamentos) de asociarse para la prestación de uno o más servicios, financiar y ejecutar las obras necesarias a ellos o administrarlos o crear los nuevos organismos que los atiendan; además, un municipio puede pertenecer a distintas asociaciones que se ocupen de diferentes servicios (...) (pp. 142/143) la ley utiliza la referencia a los municipios para puntualizar que las asociaciones gozan de los derechos, privilegios, exenciones y prerrogativas acordados por la ley a aquéllos (...) jurídicamente las asociaciones son denominadas por el artículo 3° de la Ley como ‘entidades administrativas de derecho público’. Como tienen su propio patrimonio, autoridades suyas, personería jurídica y autonomía administrativa para el cumplimiento de sus funciones, reúnen las características de los establecimientos públicos y van a ser una especie dentro de ese género jurídico..." (Jaime Vidal Perdomo. "La administración local en Colombia" En: Derecho Municipal Iberoamericano. Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1985) "Desde la promulgación de la Constitución de 1961, se había previsto la posibilidad de que los municipios pudieran constituir mancomunidades (...) Los artículos 26 y 27 de la Ley Orgánica regulan ahora con precisión la materia al establecer que las mancomunidades son entidades con personalidad jurídica propia, formadas mediante acuerdo entre dos o más municipios (...) para la realización de determinados fines municipales..." (Allan R. Brewer-Carías. "El régimen municipal en Venezuela". En: Derecho Municipal Iberoamericano. Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1985, p. 370) Para el caso específico de FEDEMUR, tenemos que su jurisdicción o competencia territorial, "será la misma que la de los cantones que la integran", siendo su domicilio las oficinas administrativas del Relleno Sanitario Río Azul, pudiendo abrir oficinas en cualquier localidad de su competencia territorial (artículo segundo de los Estatutos).

En cuanto a los objetivos y fines por los que fue constituida FEDEMUR, sus Estatutos son claros en indicar que la misma tendrá como fin el "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente. Para lograr estos fines y objetivos se procurará impulsar programas de reciclaje y otros que contribuyan a reducir la carga de basura del relleno, todo con el fin de lograr el "cierre técnico del relleno" de Río Azul" (artículo tercero de los Estatutos).

El órgano máximo de FEDEMUR lo constituye la Asamblea General, la cual está compuesta por nueve asambleístas de cada municipalidad asociada y su respectivo alcalde, ello según el artículo octavo de los Estatutos.

Señala el artículo decimoctavo de los Estatutos que FEDEMUR podrá disolverse, en el tanto se cuente con la anuencia en ese sentido de las dos terceras partes de los delegados asambleístas, previo acuerdo de los Concejos Municipales, advirtiéndose que al extinguirse la misma y una vez cancelados los pasivos que hubieren, "sus bienes se distribuirán entre las Municipalidades asociadas con base en el aporte de cada una de ellas, para lo cual se designará un liquidador".

Sobre los recursos económicos y patrimonio de FEDEMUR, el artículo vigésimo de sus Estatutos señala que "la Federación constituirá su patrimonio inicial con los recursos proveniente de la fusión y traspaso a la misma de los dos presupuestos extraordinarios debidamente autorizados por la Contraloría General de la República a ambas municipalidades asociadas para el manejo del relleno de Río Azul".

Más aún, de llegar a existir superávit o excedente de operación, advierte el numeral vigésimo primero, FEDEMUR deberá liquidar "anualmente los excedentes o superávit de operación por partes iguales entre las Municipalidades asociadas, siempre y cuando no hubiere saldos pendientes con el Relleno Río Azul. Dicha liquidación de excedentes deberá aprobarse en Asamblea General Anual y podrán utilizarse dichos recursos por las Municipalidades asociadas únicamente para obras de desarrollo en sus respectivos cantones".

Por todo lo anterior, no resulta extraño que recientemente la Procuraduría General de la República, mediante el dictamen No. C-308-2001 de 6 de noviembre de 2001, indicase que FEDEMUR es un ente público, el cual se encuentra regido por el Código Municipal, la Ley General de la Administración Pública y sus propios Estatutos.

Aunado a lo anterior, nótese que FEDEMUR está constituida por dos corporaciones municipales (Curridabat y La Unión), constitución que se realizó a través de la figura jurídica de "Federación", la que está expresamente prevista y autorizada por el Código Municipal; utilizando para ello como patrimonio y recursos económicos iniciales los presupuestos extraordinarios que para ese fin fueron dispuestos y aprobados por las respectivas municipalidades asociadas y la Contraloría General de la República; su jurisdicción territorial lo constituyen los cantones que componen cada municipalidad; amén de que su máximo órgano de decisión, la Asamblea General, la conforman los asambleístas representantes de cada municipalidad asociada junto con sus respectivos alcaldes; y que en caso de existir superávit o excedente de operación, o bien si se llegase a disolver la misma, los recursos serán distribuidos a las municipalidades asociadas, previo cumplimiento de los requerimientos y forma previstos por los Estatutos en cada caso.

Este tipo de figuras federativas de corporaciones municipales, o como son usualmente llamadas en otras legislaciones u ordenamientos jurídicos "mancomunidades", no son exclusivas de nuestro ordenamiento jurídico costarricense, para lo cual téngase presente las siguientes consideraciones que sobre este tipo particular de figuras jurídicas públicas desarrolla la doctrina:

"Las mancomunidades están reguladas fundamentalmente como entidades municipales específicas (...)

Son consideradas expresamente como parte de la Administración Local y al mismo nivel y con las mismas consecuencias que los Municipios, entidades locales, etc. (...) el consorcio es una forma especial de gestión accesible a cualquier entidad local o no (...) (pp. 496-498) (…) entidades de derecho público, de régimen local, no territoriales y de base estructural asociativa lo que las constituye en corporaciones locales interadministrativas de naturaleza institucional, dotadas de personalidad y cuyo fin fundamenta las mismas características, todo lo que se refiera a la instalación o gestión de servicios que devenguen un interés local (...) es una técnica organizativa de derecho público (...) (pp. 498-499) puesto que se constituyen por asociación de varias entidades municipales, son entidades corporativas de segundo grado. Ni las mancomunidades integran directamente en su organización a la población de los Municipios asociados ni ésta, en consecuencia, dispone de cauces representativos directos para gobernarlas y administrarlas. Por lo mismo, el territorio en el que aquella población se asienta no tiene (pp. 499-500) estas Organizaciones sino una importancia indirecta a través de los Municipios que los componen; en cuanto además determina el ámbito territorial del ejercicio de las funciones que constituyan su objeto (...) son entes institucionales porque la ley exige que en sus estatutos se fijen con claridad sus fines que nunca podrán comprender la totalidad de los confiados a la competencia municipal (lo característico de las territoriales es la fijación genérica de sus fines que son totales en cuanto intereses propios de una población territorial) (pp. 500-502) (...) la consideración legal de las Mancomunidades como entes municipales tiene un significado intercambiable con el de persona jurídica. Además, los estatutos solo suelen dictarse para la regulación interna de entes independientes, más o menos autárquicos o autónomos..." (tomado de: José Luis Martínez López Muñiz. "Los consorcios en el derecho español". Madrid, Instituto de Estudios de Administración Local, 1974).

"...La asociación funcional o zwechverband supone la unión de municipios para el cumplimiento común de determinadas tareas, con personalidad jurídica propia y condición de corporación de derecho público (no territorial) en Alemania..." (Luciano Parejo Alfonso. Derecho Básico de la Administración Local. Barcelona, Ariel, 1988, p.226) "...para gestionar los servicios las corporaciones locales han creado una multiplicidad de entidades y empresas (...) la gestión es directa cuando la realice el ente local o una organización exclusivamente dependiente de él. (pp. 418-426) (...) la gestión directa por el ente local sería primero por los propios funcionarios y dentro de la organización común; O, por órgano especial dentro de la personalidad jurídica de la Administración; la segunda es por medio de un organismo autónomo (servicio público personificado, fundación de servicios) (...) la sexta directiva ha sido interpretada por Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea: si un ente público presta directamente un servicio público de su competencia, en un régimen que le es propio dicha prestación estaría no sujeta". (Rosa María Galán Sánchez. Los entes locales en el IVA. En: Sujetos pasivos y responsables tributarios.. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, 1997).

"…las mancomunidades son entes locales (no territoriales), con personalidad, creados por acuerdo de los ayuntamientos implicados (pp. 133/135) (...) para la ejecución de obras y servicios de competencia municipal (...) (pp. 135/136) la legislación aplicable es 1° la del Estado, 2° la del Municipio; La de los Estatutos solo para las materias de procedimiento poco relevantes (...) pueden disponer de todo tipo de bienes en principio, los comunales son solo de los municipios (pp. 136/137) (...) los servicios y contratación se rigen por los modos y tipos previstos". (Francisco Sosa Wagner. "Manual de Derecho Local". 4ª. edición Pamplona, Aranzadi, 1999) "...la definición del Municipio es bifronte: colectividad de personas y carácter territorial (Administración Pública de base territorial) (pp. 80/197) (...) Mancomunidad es una fórmula de prestación de servicios en base a una demanda social creciente de servicios y a la complejidad técnica y elevado coste, que hacen a la incapacidad de ser asumido por uno (...) (art.10 Carta Europea de Autonomía Local, dispone el derecho de asociarse de las corporaciones locales) (...) (pp. 197/198) art.44 Ley de Bases de Régimen Local permite a los Ayuntamientos aprobar sin control Mancomunidades (...) tiene una personalidad jurídica derivada de la voluntad del Municipio, vinculación que impregna todo su régimen jurídico; Así su personalidad se vincula al cumplimiento del fin asignado (...) son entes no territoriales (...) (pp. 198/199) (...) entes locales complejos (...) (pp. 199/207) pueden detentar todo tipo de bienes (...)". (José Luis Rivero Ysern. "Manual de Derecho Local". 3ª. Edición. Madrid, Civitas, 1997) (lo resaltado no es de los originales).

De ahí que es dable afirmar, con respecto a la naturaleza jurídica de FEDEMUR, que es claro que la misma se constituye con el fin de crear una entidad de carácter público y municipal, que va a estar regida por el Código Municipal, la Ley General de la Administración Pública y sus propios Estatutos; Conformada con la participación o asociación de dos corporaciones municipales, a la que se le da dotado, además, de patrimonio, organización, personalidad y capacidad jurídica propias para el ejercicio de sus fines, que en la especie es para el específico cumplimiento de una gestión o servicio de carácter municipal, el cual se circunscribe en "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente"; para lo cual, dicha entidad deberá procurar "impulsar programas de reciclaje y otros que contribuyan a reducir la carga de basura del relleno, todo con el fin de lograr el "cierre técnico del relleno" de Río Azul ".

Aclarada la situación y naturaleza jurídicas de FEDEMUR, tal y como ha sido desarrollado hasta ahora, solo resta por determinar si a este tipo de figura le alcanza la exención prevista a favor de las corporaciones municipales y que está contenida en el numeral 8 del Código Municipal.

II.- NOCIONES GENERALES SOBRE LOS RECIENTES CRITERIOS DE INTERPRETACION EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS La Procuraduría General de la República ha venido desarrollando, a lo largo de los últimos tiempos, toda una doctrina relativa a los criterios que deben prevalecer al momento de interpretar normas relativas a exenciones tributarias (véase en ese sentido, entre otros, los dictámenes No. C-278-2001 de 5 de octubre del 2001, No. C-204-99 de 15 de octubre de 1999 y No. C-037-2001 de 16 de febrero del 2001).

Precisamente por lo relevante, actualizado y profundo desarrollo descrito en su contenido, el cual es plenamente aplicable para los propósitos del presente estudio, es más que conveniente y oportuno el transcribir a continuación lo expuesto en este último dictamen, No. C-037-2001 que en lo conducente dispuso:

"Con el objeto de evacuar su consulta, se considera necesario hacer referencia a los métodos de interpretación de la norma tributaria, en específico, de las normas contentivas de exoneraciones tributarias.

A nivel doctrinario, podemos encontrar que existió una gran discusión en torno a si este tipo de normas requerían de métodos especiales de interpretación, o bien, si son de aplicación los sistemas de interpretación normativa aplicables en todas las ramas del derecho, especialmente, las de derecho público.

Originalmente, se optó por considerar que eran normas especiales que requerían de una interpretación restrictiva, para finalmente, llegar a la conclusión de que, si bien eran normas especiales, los criterios de interpretación que se tenían que utilizar eran los comunes.

Lo dicho anteriormente se sintetiza en las siguientes citas:

"La afirmación fundamental es que las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas. Como lo sostiene la doctrina más autorizada, la labor del intérprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma.

(…) la interpretación extensiva es aquella por la que el intérprete asigna a los términos utilizados en una ley un sentido más amplio que el gramatical y restrictivo, como su nombre lo indica, cuando se restringe el sentido literal del término. Ambos resultados, si se apartan de la interpretación simplemente declarativa, son procedentes cuando el intérprete, después de una investigación científica, llega a la conclusión de que el término no ha sido impropiamente utilizado por el legislador. Cuando llega a esa conclusión debe extender o restringir el significado de los términos equivocadamente utilizados por el legislador y ajustarlos a la auténtica voluntad de la ley, cualquiera que fuere el beneficiado o perjudicado por esa extensión o restricción." (Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario, 2da edición, Depalma-Marcial Ponds, Madrid, 1996, págs. 256 y 270) En concreto, sobre la interpretación de las normas que contienen exoneraciones, ese mismo autor afirma:

"La aplicación de las reglas precedentes a las normas que otorgan exoneraciones, o, en general, beneficios o franquicias, ha sido objeto de importantes y prolongadas discrepancias. Es tal vez la cuestión que ha quedado más retrasada en la evolución de nuestra disciplina.

En la doctrina contemporánea puede afirmarse que predomina el concepto de que las normas que crean exoneraciones no escapan a la regla general. Si el intérprete debe declarar el verdadero significado de la norma y lograr ese objetivo debe restringir o extender el significado gramatical de los términos utilizados impropiamente por el legislador, no se ve por qué razón la estará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establezcan exenciones.

(…) Como dijimos en la exposición de motivos del modelo ‘debe tenerse presente que estas normas contienen, como todas las demás normas jurídicas, sus fundamentos, que deben ser puestos de manifiesto cuando el intérprete compruebe alguna insuficiencia u oscuridad en el texto’. Por otra parte, se señalaba que si se acepta la interpretación extensiva y restrictiva de las normas que crean los tributos, por aplicación del principio de igualdad de las partes, se impone su utilización en las normas exoneratorias.

Coviello dice al respecto que es necesario ‘guardarse bien de la errónea máxima tan divulgada y tenida generalmente como axioma, de que las disposiciones de índole excepcional no son capaces de interpretación extensiva. Este principio no se funda ni en la razón ni en alguna disposición de derecho positivo, sino solo en una deplorable confusión de ideas… La voluntad del legislador debe ser respetada en su integridad aun dentro de las normas excepcionales. Estas deben desplegar su fuerza obligatoria en los límites que el legislador quiso establecerlas; si no se puede traspasar esos límites, tampoco es lícito no llegar hasta ellos… La interpretación extensiva tiene por objeto no rebasar esos límites, sino alcanzarlos’. Y más adelante, refiriéndose a la interpretación restrictiva, anota que la recordada falsa máxima suele formularse de una manera más inexacta aún y que produce mayor confusión de ideas, diciendo que ‘las disposiciones excepcionales deben interpretarse en sentido restrictivo’, es decir, ni siquiera en sentido literal o declarativo." (Op. cit., págs. 273 a 275) Por su parte, Bidart Campos, en su obra Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, sentencia, acerca del tema, que la interpretación normativa es de recibo en esta materia. Así, en punto a los criterios de interpretación de las disposiciones de carácter tributario, expresa: "sobre el cual el derecho judicial de la Corte sostiene que las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admitida, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación" (pág. 373) En el mismo sentido, los tratadistas en la materia son coincidentes. Veamos:

"Puede, pues, afirmarse que la exención ya no es algo extraño al tributo, que opera desde fuera del mismo, sino que es un instituto que coadyuva a una mejor definición del presupuesto del tributo y del deber de pago en que éste se resuelve. Por eso resulta ya innegable que la norma de exención forme parte de la disciplina jurídica del hecho imponible, contribuyendo a una más justa y exacta consideración del mismo. En esa función delimitadora del hecho imponible, la exención supone una previsión más concreta de ciertos supuestos que a tenor de las consideraciones generales y de justicia que han inspirado el tributo y la tipificación como imponibles de ciertos hechos, han quedado integrados en éstos. Previsión más concreta a tenor, precisamente, de esos mismos criterios y postulados de justicia o, en último extremo, a tenor de otros criterios igualmente dignos de consideración por el legislador. Lo relevante en todo caso, es que con la exención se logra una más detallada y perfeccionada definición del presupuesto de hecho del tributo, y ello tanto si se trata de exenciones en sentido propio, esto es, de normas que tipifican ciertos hechos en lo que no se exigirá el gravamen, como si - en sentido amplio - consisten en ciertos beneficios que aparentemente no inciden sobre el hecho imponible, pero que actúan sobre los elementos de cuantificación de la prestación. (...) Siendo éste el significado y función de la exención, se hace difícil mantener aquel carácter de excepcionalidad con que se le había revestido. Independientemente de que la excepcionalidad siempre es una nota relativa y de que no existen - como ya se ha dicho - principios ilimitados ni absolutos, tampoco en el seno del tributo puede mantenerse aquella concepción.

(...) Cuestión distinta es que la excepción siempre suponga una delimitación más concreta y específica de ciertos presupuestos que la que con carácter general establece la norma tipificadora del hecho imponible. Pero una cosa es la norma excepcional y otra distinta la norma dictada para determinados hechos concretos, la norma que en la doctrina italiana se ha calificado como la fattispecie exclusiva, entre las cuales podría ser incluida la norma de exención. Norma que, por consiguiente, no puede ser ya calificada como norma excepcional. Si a pesar de atribuírsele ese carácter excepcional, podría estimarse que ello no es relevante para su aplicación e interpretación según criterios restrictivos o específicos, mucho menos base existe para la defensa de éstos cuando se le niega tal carácter. En este sentido es hoy prácticamente unánime la interpretación de las exenciones como la de cualquier otra norma jurídica" (LOZANO SERRANO, Carmelo, Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Madrid, Editorial Tecnos, 1988, pp. 38, 39, 40).

Sobre el mismo tema, Washington Lanziano manifiesta:

"Para la interpretación de las exenciones, por constituir excepciones generalizadas, preceptos excepcionales, podría considerarse necesario que se entendieran con restricción, lo cual no nos parece aceptable, lo mismo que si apriorísticamente se pretendiera hacerlas extensivas, puesto que la extensión o restricción no son métodos, aunque así se les llame, sino efectos o consecuencias de la interpretación, en procura de la delimitación. En esta temática, no se debe mantener una regla única, dependiendo las conclusiones, no solo para las exenciones, sino para los aspectos personales y objetivos que en general presupuestan las leyes tributarias sustantivas, de las correspondientes formulaciones. No es lo mismo que las normas prevean supuestos fácticos absolutamente precisos, tipificados o nominados inequívocamente para configurar el aspecto material de un tributo, que lo hagan de una manera amplia, enunciativa (...) Algo similar y también más complejo puede ocurrir para precisar quiénes son exentados, puesto que en tanto todos los tributos son concretos, las exenciones pueden ser concretas o genéricas y éstas abarcar una o más especies y haber dudas si el tributo de que se trate, esta subsumido en la especie. A su vez, los exentados pueden estar claramente establecidos en las leyes creadoras del tributo o en otras, con referencias concretas o genéricas, como condicionarse la adquisición del estatus, pudiéndose reeditar algo similar a lo que ocurre con los supuestos fácticos, como para la pérdida de la posición de exentados, aunque por lo general la resolución de esta calidad, presenta menos dificultades. Este vago muestreo, nos permite aseverar, que requiriendo las exenciones, por ser normas más excepcionales que las demás normas tributarias, una interpretación en general estricta, según como se hayan estructurado, pueden tener cabida los distintos métodos." (Lanziano Washington, Teoría General de la Exención Tributaria, Uruguay, Distribuidor: Ediciones Depalma, 1979, pp. 193 y siguientes).

De esta forma, puede constatarse que la doctrina ha insistido en que debe superarse la concepción que atribuía características especiales a la interpretación en materia tributaria, y específicamente, a la exonerativa.

Los conceptos anteriores, se encuentran recogidos en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 6° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que a la letra dispone:

"Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para llevar vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones ".

Lo dispuesto en el primer párrafo de la norma supra transcrita, viene a ser conforme a lo dispuesto por el artículo 10 del Código Civil, que estatuye en punto a los criterios que deben utilizarse por el operador jurídico al momento de interpretar una disposición normativa:

"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas." De otra parte, también en nuestros dictámenes se ha hecho referencia al tema, indicándose, entre otros, lo siguiente:

"En la interpretación de normas de naturaleza tributaria, como la que es aquí de interés, cabe aplicar todos los métodos admitidos por el derecho común (artículo 6, párrafo primero, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). En particular, para establecer el sentido y alcances del artículo de nuestro examen, nos interesa recurrir a dos institutos generales de la hermenéutica jurídica:

En palabras de nuestro célebre tratadista, don Alberto Brenes Córdoba, ‘Para la debida inteligencia de los textos legislativos cuando su redacción, a causa de ser obscura o defectuosa, da lugar a incertidumbre, es útil examinar el objeto que se propuso el legislador al estatuir tocante a la materia,... porque en esto siempre conviene atemperarse en cuanto quepa, a la intención del legislador, puesto que únicamente se trata de poner en ejercicio sus preceptos.’ (Tratado de las Personas, parágrafo 59. Los puntos suspensivos y el destacado son nuestros). En nuestro caso, parece bastante obvio que, con la exoneración de marras, nuestro legislador quiso poner a Costa Rica, de lleno, en la senda del avance tecnológico mundial, con el propósito de aprovechar al máximo los recursos de la computación en el crecimiento económico, social y cultural." (Dictamen C-004-92 de 9 de enero de 1992) Dentro de este orden de ideas, este Organo indicó:

"Así pues, queda evidenciado que la voluntad del legislador al emitir la Ley de Exoneraciones fue mantener exonerados los vehículos de los diplomáticos, y gravar al tercero adquirente del vehículo con el impuesto de traspaso, al que se hace referencia en el numeral 10 tantas veces citado." (Dictamen C-030-94 de 22 de febrero de 1994) Más recientemente, se afirmó:

"No obstante, el legislador puede configurar el hecho exento de tal manera, que la exención pueda abarcar diversos supuestos fácticos, sin que por ello se violente el principio de legalidad que rige en materia de exenciones. Aparte de ello, pese a que en materia tributaria rige el principio que no pueden crearse hechos exentos por la vía interpretativa, tanto la Doctrina como nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, admiten que en materia de exenciones, al igual que en los tributos, las normas deben ser interpretadas según los métodos comunes a todo el Derecho, tal es el caso del método teleológico o finalista, por el cual el intérprete desentraña la finalidad de la norma para encontrar su verdadero contenido, sin que la búsqueda de ese espíritu, contravenga el principio de legalidad. Sobre el particular dice el tratadista P. Herrera Molina:

"La interpretación de las exenciones podrá conducir a un resultado extensivo, declarativo o restrictivo según coincida o no el espíritu y las palabras de la ley..." (La Exención Tributaria, Ed. Codex, Madrid, 1990, p.329).

Como corolario se tiene entonces, que la norma que establezca exenciones puede ser interpretada por el operador jurídico, recurriendo a los métodos propios del derecho para desentrañar su verdadero contenido y finalidad, y siempre que por esa vía no se establezcan hechos exentos no previstos por el legislador." (Dictamen C-204-99 de 15 de octubre de 1999) Por lo tanto, resultan de aplicación en materia tributaria los métodos tradicionales de interpretación de las normas, fundamentalmente los que buscan determinar la intención del legislador, y por esa vía, determinar el fin perseguido por la disposición que se debe interpretar".

III.- ¿SE APLICA A FAVOR DE FEDEMUR LA EXENCION DADA A FAVOR DE LAS MUNICIPALIDADES DEL NUMERAL 8 DEL CÓDIGO MUNICIPAL?

Si aplicamos en la especie los métodos tradicionales de interpretación de las normas, particularmente aquellos que procuran buscar o determinar la intención del legislador, y de esta forma esclarecer y puntualizar el fin perseguido por la disposición que se ha de interpretar, es necesario que se tenga presente una serie de disposiciones relacionadas con el tema objeto de comentario.

Así, tenemos en una primera instancia el contenido del numeral 8° del Código Municipal, que establece "concédese a las municipalidades exención de toda clase de impuestos, contribuciones, tasas y derechos".

Por otra parte, la Ley No. 7293 de fecha 31 de marzo de 1992, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, particularmente su numeral segundo incisos e) y l) dispone:

"ARTÍCULO 2. - Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que: (…)

• e)Se conceden en favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas que se dediquen a la recolección y tratamiento de basura y a la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como a cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública. (…)
• l)Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales". (Lo resaltado y subrayado no son del original).

Con lo anterior, es claro y meridiano que la exención del artículo 8 del Código Municipal, se centra a favor de las corporaciones municipales, precisamente por los fines, competencias y objetivos que las mismas persiguen.

Ahora bien, recordemos lo afirmado en párrafos precedentes, en el sentido de que, con respecto a la naturaleza jurídica de FEDEMUR, ha quedado claro que la misma se constituyó con el exclusivo fin de crear un ente público de carácter municipal, regido por el Código Municipal, la Ley General de la Administración Pública y sus propios Estatutos; y que, además, está conformado por la asociación de dos corporaciones municipales (Curridabat y La Unión), dotándosele de patrimonio (con los recursos y presupuestos extraordinarios de dichas municipalidades), organización, personalidad y capacidad jurídica propias, para el ejercicio y cumplimiento del fin por el que fue creada, que es precisa y puntualmente un servicio de carácter municipal: "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente"; debiendo consecuentemente "impulsar programas de reciclaje y otros que contribuyan a reducir la carga de basura del relleno, todo con el fin de lograr el "cierre técnico del relleno" de Río Azul ".

Es criterio de esta Procuraduría General que bajo esta tesis, sí procede admitir la exención dada en el numeral 8 del Código Municipal, a favor de FEDEMUR, por tratarse de una entidad pública de carácter municipal, creada y conformada por dos municipalidades, con el exclusivo fin de desarrollar y llevar a cabo un servicio igualmente municipal.

Para respaldar y fundamentar aún más el anterior criterio, y tomando en consideración este tipo particular de servicio municipal, a saber, el manejo adecuado de los desechos sólidos, en pro de mejorar el Medio Ambiente y garantizar la salud pública de la población, ya la Procuraduría General de la República también se ha ocupado sobre el tema, en especial en su dictamen No. C-091-2001 de 26 de marzo del 2001, en el que se afirmó lo siguiente:

"Debe advertirse que la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, contiene una derogatoria general de todas las exenciones objetivas y subjetivas que se hubieran otorgado con anterioridad, de ahí que el artículo 1, dispone en lo que interesa:

"Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente".

Tal derogatoria no es ni más ni menos que una manifestación del poder tributario del Estado, el cual no solo tiene potestad para establecer tributos y crear exenciones, sino para derogarlos o modificarlos mediante una ley posterior, tal y como reza del artículo 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

"Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado".

No obstante la derogatoria contenida en el artículo 1, el legislador en forma expresa establece en el artículo 2 una serie de excepciones. Dice en lo que interesa el artículo 2:

"Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que: (…)" Precisamente, dentro de tales excepciones el legislador contempla aquellas que se hubieren creado a favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin fines de lucro dedicadas a la recolección de basura, conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como aquellas cuya actividad básica sea el control e higiene ambiental y salud pública. Dice el inciso e) del artículo 2:

"Se conceden a favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas que se dediquen a la recolección y tratamiento de basura y a la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como a cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública".

Del análisis del inciso e) de referencia, se desprende que la intención del legislador fue conservar aquellos regímenes de favor otorgados a instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones que tuvieran como fines específicos: la recolección y tratamiento de la basura, la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como cualquier otra actividad básica vinculada con el control de la higiene ambiental y de salud pública. También fue claro el legislador, en establecer como requisito para el disfrute de las exenciones, en el caso de las fundaciones y asociaciones, que éstas no realizaran actividades lucrativas.

En el punto que interesa a la entidad municipal y que se desprende del informe jurídico que brinda el Licenciado Edgar Solórzano Vega, debe advertirse que cuando el legislador en el inciso e) mantiene los regímenes exonerativos otorgados a favor de entidades que realicen cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública, tales conceptos deben ser entendidos en el contexto del bienestar social en general, ya que como bien lo ha dicho la Sala Constitucional, tanto "La salud pública y la protección al medio ambiente son principios tutelados tanto a nivel constitucional (artículos 21, 73 y 89 de la Carta Magna), como a través de la normativa internacional. (…)" ( S.C.V-0697-95)". (Lo resaltado son del original).

Sea, en este caso es clara también la intención del legislador de preservar y mantener aquellas exenciones otorgadas con anterioridad a la Ley No. 7293, que hayan sido dadas a favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones que tuvieran como fines específicos: la recolección y tratamiento de la basura, la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como cualquier otra actividad básica vinculada con el control de la higiene ambiental y de salud pública.

Si ello es así en estos casos específicos, es razonable, viable, acorde y congruente con la serie de principios y métodos de interpretación hasta ahora desarrollados, el afirmar que procede aplicar la exención del numeral 8 del Código Municipal, a favor de FEDEMUR, por su especial y particular condición de ente público de naturaleza municipal, que siendo conformado por dos municipalidades, tiene como exclusivo fin el "manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente"; impulsando programas, entre otros, destinados al reciclaje, que procuren reducir la carga de basura del relleno y así alcanzar la meta del cierre técnico del relleno de Río Azul.

CONCLUSIÓN

Partiendo de la doctrina y jurisprudencia desarrollada por la Procuraduría General de la República, es dable llegar a las siguientes conclusiones:

1. - Que con respecto a la naturaleza jurídica de la Federación Municipal Regional del FEDEMUR, es claro que esta forma jurídica se constituyó con el fin de crear una entidad de carácter público y municipal, regida por el Código Municipal, la Ley General de la Administración Pública y sus propios Estatutos; conformada con la participación o asociación de dos corporaciones municipales, a la que se le da dotado, además, de patrimonio (con recursos y presupuestos de dichas municipalidades), organización, personalidad y capacidad jurídica propias para el ejercicio de sus fines, que en la especie es para el específico y exclusivo cumplimiento de un servicio de carácter igualmente municipal, sea, "integrar el manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente"; para lo cual, dicha entidad deberá "impulsar programas de reciclaje y otros que contribuyan a reducir la carga de basura del relleno, todo con el fin de lograr el "cierre técnico del relleno" de Río Azul ".

2. - Si aplicamos en la especie los métodos de interpretación de las normas, particularmente aquellos que procuran buscar o determinar la intención del legislador, y de esta forma esclarecer y puntualizar el fin perseguido por la disposición que se ha de interpretar, que para nuestros propósitos se refiere a la exención de tributos a favor de las municipalidades, todo con fundamento en la doctrina y jurisprudencia que sobre el particular ha desarrolla la misma Procuraduría General, es criterio de este órgano superior consultivo técnico jurídico de la Administración Pública que sí procede admitir la exención dada en el numeral 8 del Código Municipal, a favor de FEDEMUR, por tratarse de una entidad pública de carácter municipal, creada y conformada por dos municipalidades, con el exclusivo fin de desarrollar y llevar a cabo un servicio igualmente municipal como el anteriormente descrito.

3. - Si ha sido intención del legislador el preservar y mantener aquellas exenciones otorgadas con anterioridad a la Ley No. 7293, que hayan sido dadas a favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones que tuvieran como fines específicos: la recolección y tratamiento de la basura, la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como cualquier otra actividad básica vinculada con el control de la higiene ambiental y de salud pública, es criterio de la Procuraduría General el indicar que igualmente es razonable, viable, acorde y congruente con la serie de principios y métodos de interpretación hasta ahora desarrollados, el afirmar que procede la exención del numeral 8 del Código Municipal, a favor de FEDEMUR, por su especial y particular condición de ente público de naturaleza municipal, que tiene como exclusivo fin el "manejo adecuado de los desechos sólidos de las municipalidades asociadas y administrar el Relleno Sanitario de Río Azul, con el propósito de facilitar el cumplimiento de objetivos de interés común, y lograr así una mayor eficiencia en todos sus alcances en pro de mejorar el Medio Ambiente".

Sin otro particular, Geovanni Bonilla Goldoni PROCURADOR FISCAL GBG/gbg CI: Archivo.- ARCHIVADO: CONSULTAS/331-EXENCIONES TRIBUTARIAS. FEDEMUR