Application of tax exemption and other levies in indigenous reservesAplicación de la exención tribal y otros impuestos en reservas indígenas

C-277-2001 October 5, 2001 Mr. Gerardo Vargas Alvarado Mayor Municipalidad de Hojancha S. D.

Dear Sir:

With the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your unnumbered official letter dated February 26 of this year, through which you request the opinion of this Advisory Body regarding the third article, second paragraph of Indigenous Law No. 6172, which establishes the following: "...The lands and their improvements and the products of the indigenous reserves shall be exempt from all kinds of national or municipal taxes, present or future." In this regard, you indicate that you require clarification of the aspects indicated below:

If a conventional dwelling house is built in an indigenous reserve (with cement, zinc, and common materials), is it exempt, or is it exempt when a traditional thatched-roof hut is built? If what is produced in a reserve is sold outside of it, is the commercialization of those products exempt from taxes and/or business licenses (patentes)? What is understood by improvements in a reserve, and does this properly affect the land or also the structure installed on it, and if so, what is exempt? If there is a cantina in a reserve, and it was opened before the creation of the reserve, is said cantina affected by Article 6 of that same law?

In order to answer the consultation raised, a hearing was granted to the National Commission of Indigenous Affairs (Comisión Nacional de Asuntos Indígenas, CONAI), which was answered by Lic. Mauricio Masís Murillo, Head of the Legal Department of that Institution, via Official Letter No. DL-004-2001, and by Lic. Mario Alvarado Sánchez, in an unnumbered official letter dated May 8, 2001, received in this Office on the 10th of the same month.

I.- APPLICATION OF ARTICLE THREE, SECOND PARAGRAPH OF INDIGENOUS LAW NO. 6271 OF NOVEMBER 29, 1977.

The Indigenous Law was enacted with the objective of protecting the inhabitants of communities declared indigenous reserves from the dispossession and deception to which they were subjected by third parties outside their community, who took advantage of the declining economic and social situation of these peoples to appropriate their lands, and therefore, the fundamental means of their subsistence.

For this reason, Law No. 6271, in addition to establishing the rights and obligations of indigenous populations, contains a series of benefits, such as the exemption provided for in Article 3, paragraph 2 of the Indigenous Law, which stipulates:

"...The lands and their improvements and the products of the indigenous reserves shall be exempt from all kinds of national or municipal taxes, present or future." However, the aforementioned exemption was tacitly repealed by the Regulatory Law of All Current Exonerations, their Repeal and their Exceptions, Law No. 7293 published in Gazette No. 66 of April 3, 1992, which in its Article 1 provided for a general repeal of all tax exemptions, objective and subjective, provided for in the different laws and decrees and related norms. Likewise, the extension of said exoneration over time is legally impossible, since Article 63 of the Code of Tax Norms and Procedures, amended by Law No. 7293, states that exoneration regimes are not extended to taxes established after their creation, even when there is an express provision in that sense, as in the case under study.

It must also be noted that, notwithstanding the repeal contained in Article 1 of the Law, the legislator provides for exceptional cases, among which Law No. 6172 is not found, which implies that the exemption contained in the second paragraph of Article 3 becomes inapplicable because it is constituted within a norm repealed by the cited Law No. 7293. Consequently, the clarification of points 1) and 3) indicated in the consultation raised is not pertinent.

II.- ANALYSIS OF THE TAXES TO WHICH THE INHABITANTS OF THE INDIGENOUS RESERVES COULD BE SUBJECT.

A). - Real Property Tax (Impuesto sobre Bienes Inmuebles) Through Law No. 7509 of May 9, 1995, corresponding to the Real Property Tax Law, Article 4, subsection b) establishes the following:

"Article 4. Real property not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

(...)

Real property that constitutes hydrographic basins or has been declared, by the Executive Branch, a forest, indigenous or biological reserve, national park or similar.

(...)" (The highlighting is not from the original).

Similarly, the Regulation to the Real Property Tax Law, Decree No. 27601-H, states:

"Article 5. Real property not subject to the tax. For the purposes of this regulation, the following real property shall not be subject, in accordance with Article 4 of Law No. 7509 and its amendments, and shall be regulated as follows:

(...)

Real property that constitutes hydrographic basins, understood as those lands that serve as protection for water springs (nacientes) and are an integral part of such basins as defined by the Forestry Law (Ley Forestal), the Water Law, and the Environment Law, or have been declared by the Executive Branch as a forest, indigenous, biological reserve or national park. It takes effect from January 1st of the year following the publication of the decree declaring the area of the hydrographic basin as a protected zone; the forest, indigenous or biological reserve, national park or similar. To request their non-subjection to the payment of the Tax, they must provide the following documents, as applicable in each case:

(...)

-- real property that constitutes an indigenous reserve must present a certification issued by CONAI stating such circumstance, the validity of the decree, and the indigenous status of the taxable person (sujeto pasivo)." It is important to note that the legislator establishes three conditions for the exclusion from payment of the tax under study to operate, which consist of: 1) Declaration of indigenous reserve issued by the Executive Branch. 2) Certification from CONAI stating the validity of the decree described in the previous point. 3) Verification of the indigenous status of the taxable person through certification from CONAI.

With these requirements, it is ensured that the benefit is applied to the correct person, which in this case corresponds to the indigenous population, for whom the legislator possibly considers that a special measure should be applied due to the disadvantageous situation surrounding them. This is evidenced by observing that the Real Property Tax Law, No. 7509 of May 9, 1995, is subsequent not only to Law No. 7293 but also to Law No. 7316, which ratifies Convention No. 169 concerning Indigenous and Tribal Peoples in Independent Countries, which establishes a series of obligations for the ratifying State, such as the establishment of measures that economically benefit indigenous populations.

As a historical reference, it is worth noting that Article 34 of Law No. 7293 in its time introduced an amendment to Article 4 of the Territorial Tax Law No. 27 of March 2, 1939, establishing a non-subjection to the territorial tax similar to that contained in subsection b) of Article 4 of Law No. 7509. Regarding the matter of interest, Article 34 of Law No. 7293 provided:

Article 34. Article 4 of Law No. 27 of March 2, 1939 and its amendments is hereby modified to read:

"Article 4. Non-subjections. The following real property is not subject to this tax, property owned by:

-- (...)

-- Indigenous reserves.

-- (...)" (The highlighting is not from the original) The foregoing allows us to affirm that, both with the Territorial Tax Law No. 27 and with the Real Property Tax Law No. 7509, it has been the legislator's intention to exclude the real property of indigenous reserves from tax payment.

B). - Selective Consumption Tax (Impuesto Selectivo de Consumo) and General Sales Tax (Impuesto General sobre las Ventas):

On this matter, we must indicate that although the second paragraph of Article 3 of Law 6172 of November 29, 1977, contained a generic objective exemption in favor of indigenous reserves, this was tacitly repealed by Article 1 of Law No. 7293 of March 30, 1992.

Apart from that, both Law No. 6820 of November 3, 1982 (Law for the Consolidation of the Selective Consumption Tax), and Law No. 6826 of November 8, 1982 (General Sales Tax Law), had introduced respective repeals in their Articles 6 and 23, respectively, of those laws and decrees that granted exemption from such taxes. Thus, regarding the matter of interest, the referenced articles provided:

"Article 6: All specific consumption or ad valorem taxes, charged in the first stage of the production or commercialization process, which fall on the production, consumption, or sale of goods not included in this law, are hereby repealed, as well as in any other general or special law that regulates exemptions in a different manner, …" "Article 23: Repeals.- As of the entry into force of this Law, Law No. 3914 of July 17, 1967 and its current amendments are repealed, as well as any other law or decree, general or special, that opposes it or regulates differently, or that establishes levies or exemptions not contemplated in this law." Such repeals constituted, until before the enactment of Law No. 7293, a limitation on the generic exemption contained in the second paragraph of Article 3 of Law No. 6272, which implies that, in principle, the products of the indigenous reserves are subject to the selective consumption and general sales taxes.

However, it is advisable to analyze in both laws what concerns taxpayers, in order to establish whether the inhabitants of indigenous reserves constitute themselves as such. Regarding the matter of interest, Article 8 of the Law for the Consolidation of the Selective Consumption Tax states:

"Article 8. Taxpayers. The following are taxpayers of the tax:

• a)In the importation or internment of goods, the natural or legal person who introduces the goods or in whose name the introduction is made; and b) In the sale of domestically produced goods, the non-artisanal manufacturer, under the conditions that the regulation establishes for such purpose." (The highlighting is not from the original).

From the transcribed norm, it is observed in subsection b), that a contrario sensu, the artisanal manufacturer is not a taxpayer of this tax. Consequently, the regulation of the aforementioned law specifies in its Article 8 the subjects considered non-artisanal manufacturers:

"Article 8. Taxpayers. For the purposes of the provisions of Article 8 of the law, natural or legal persons not exempt by express provision of the law shall be considered non-artisanal and taxpayers of the tax:

• a)That manufacture or assemble taxed goods, whether covered or not by industrial protection law agreements, provided that sales during the fiscal period of the income tax reach the minimum amount of two million colones or the corresponding proportion for a period of no less than three months. b) That commission others to manufacture taxed articles, supplying them with the raw material, when their total sales reach the minimum amount indicated in the previous subsection.

All natural or legal persons who carry out importations or internments of taxed goods must also pay the tax, even when they are taxpayers of this tax." It must be emphasized that the inhabitants of indigenous reserves are economically marginalized groups, who base their economy on subsistence activities—without profit motive—that barely suffice to cover the basic needs of the family unit, due to the economic, social, and cultural difficulties that constantly beset them, and which constitute great barriers to competing in a market different from their own.

In this regard, the National Commission of Indigenous Affairs (CONAI) indicated to this Attorney General's Office, in an unnumbered official letter dated May 8, 2001, received in this Office on the 10th of the same month, the following:

"The economic activities carried out in indigenous towns are mainly agricultural, the production of plantain, banana, some fruit products such as orange, pejibaye, asará and others, in addition to basic grains according to their harvests and development possibilities in products such as rice, beans, corn, yucca, ñampí, sweet potato, yam and others.

(...) Handicrafts (artesanía) are the source of some income, mainly from products made from pejibaye wood and other objects such as jícaras, arrows, bows, drums, and spears. Their sale is almost always for the purchase of products they could not harvest or to supplement the food needs of the indigenous people." From the foregoing, we can conclude that since the primary activity of the inhabitants of indigenous reserves is artisanal in nature, the conditions provided for in subsection b) of Article 8 of Law No. 6820 for its inhabitants to take on the status of taxpayers of the selective consumption tax are not met.

Regarding the general sales tax, Law No. 6826, in its Article 4, establishes the following as taxpayers:

"Article 4. Taxpayers and declarants. Natural or legal persons, de jure or de facto, public or private, who habitually make sales or provide services, are taxpayers of this tax.

Likewise, persons of any nature who carry out importations or internments of goods are obliged to pay the tax in accordance with the provisions of Article 13 of this Law.

In addition, natural or legal persons, de jure or de facto, public or private, who make sales through exports, are declarants of this tax.

All exporters, whether taxpayers or not of this tax, are obliged to file declarations.

(...)" In the same way, the Regulation to this law defines the subjects upon whom the payment of the sales tax falls, as follows:

"Article 8. Taxpayers. For the purposes of the provisions of Article 4 of the Law, natural or legal persons, de jure or de facto, public or private, who habitually make sales or provide taxed services in the domestic market are taxpayers of this tax.

Natural or legal persons, de jure or de facto, public or private, who are taxpayers of the selective consumption tax, as well as all importers and manufacturers of goods whose sale is taxed, are also taxpayers of this tax." (The highlighting is not from the original).

From the foregoing, it is deduced that taxpayers are those persons who are habitually engaged in the manufacture and sale of taxed products, as well as those subject to the payment of the selective consumption tax.

In the case at hand, as indicated, the inhabitants of indigenous reserves are primarily engaged in the cultivation of basic grains and sporadically in the sale of handicrafts (artesanía), which are not taxed with the selective consumption tax, and therefore, are also not subject to the payment of the sales tax.

C- Income Tax (Impuesto sobre la Renta).

Our legislator established in Article 1 of Law No. 7092 of April 21, 1988, the payment of a tax on the profits of companies and natural persons who develop lucrative activities in the country. Additionally, the last paragraph of the aforementioned article stipulated that "For the purposes of the provisions of the preceding paragraphs, income, earnings, or benefits from Costa Rican sources shall be understood as those coming from services rendered, goods located, or capital used in the national territory, which are obtained during the fiscal period in accordance with the provisions of this law." Thus, an analysis must be made as to whether the businesses or commercial establishments installed within indigenous communities are subject to the payment of the income tax indicated in the preceding paragraph. In this regard, the second and third paragraphs of Article 6 of the Indigenous Law indicate that such businesses may only be administered preferably by Cooperatives:

"Article 6. (...) Commercial establishments may only be administered by indigenous people. No other person or institution for profit may do so.

Businesses established within indigenous reserves must preferably be administered by Cooperatives or other organized community groups." It must be kept in mind that Law No. 6756 (Law of Cooperative Associations), in its Article 78, excluded cooperatives from the payment of Income Tax, considering them a means to satisfy the needs of a group of individuals seeking economic-social improvement. However, this provision was also repealed by Law No. 7293, which expressly stipulated several amendments to the Income Tax Law (Law No. 7092), among those of interest:

"Article 15. Article 3 of Law No. 7092 of April 21, 1988 is amended to read:

Article 3. - Entities not subject to the tax:

(...)

• d)Cooperatives duly constituted in accordance with Law No. 6756 of May 5, 1982 and its amendments." Similarly, it stipulated:

"Article 16. Subsection b) of Article 19 of Law No. 7092 is amended to henceforth read as follows:

Article 19. - ...b) In the case of cooperatives, solidarity associations (asociaciones solidaristas), or other similar entities, one hundred percent (100%) of the surpluses or profits paid to their beneficiaries constitute taxable income for the recipients.

In these cases, the cooperative, solidarity association, or other similar entity must withhold and pay to the Treasury on behalf of its members and as a single and final tax, an amount equivalent to five percent (5%) of the surpluses or profits distributed. For these purposes, in the case of co-management and self-management cooperatives, the remuneration corresponding to the work contributed by the members shall not be considered as part of or an advance on the surpluses." (The highlighting and underlining are not from the original).

In this way, cooperatives that administer businesses in indigenous communities are exempt from the payment of income tax. However, it must be noted that the surpluses generated by cooperatives are taxable for the members, although in the case of cooperatives located in indigenous reserves, it is unlikely to generate surpluses. It is worth citing what was said by CONAI in the hearing granted.

"I believe it is of vital importance to recall the study called: Estimation of the Poor Population by Canton carried out by the United Nations Development Program (UNDP), in which it is confirmed what was public knowledge in this country: all indigenous communities are located in the poorest cantons of Costa Rica, which is why it is very difficult to speak of economic activities that generate profits and benefits for indigenous peoples." (The underlining is from the original, the highlighting is not).

D). - Municipal Business License Tax (Impuesto de Patente Municipal):

Finally, regarding the payment of municipal business licenses, this Attorney General's Office warns that since the taxable event (hecho generador) of such tax is the "carrying out of lucrative activities in the corresponding territorial jurisdiction," each municipal entity must determine whether the cooperative entities of indigenous people, or said indigenous people individually considered who administer businesses in indigenous reserves, apart from activities linked to the social purpose for which the cooperative was created, carry out lucrative activities with third parties, in order to demand the payment of the business license in the corresponding proportion. On this matter, this Attorney General's Office has stated:

"The foregoing implies that, in accordance with the Law of Cooperative Associations, the activity of such organizations can be framed in two paths: one closely linked to the social function assigned by the Constituent in Article 64 of the Political Constitution and by the legislator in Article 2 of the Law, and another linked to commercial activity with third parties and not arising from its social function, without the purposes for which it was created being distorted as a result. Such duality of functions allows us to affirm, then, that the 'entrepreneurial' activity of some cooperative associations generates income strictly linked to their social function, and income unrelated to their social function, but coming from the exercise of a lucrative commercial activity different from the object for which the cooperative was created, in which case, in the judgment of this Attorney General's Office, the taxable event occurs that determines the birth of the obligation to the Municipal Administration, in order to thus typify the respective business license tax." (See in the same sense, Opinions C-205-99 of October 15, 1999, and C-254-99 of December 24, 1999)

II. REGARDING THE EXISTENCE OF CANTINAS PRIOR TO THE ENACTMENT OF LAW NO. 6172

The first paragraph of Article 6 of the Indigenous Law establishes the prohibition of cantinas and sales of alcoholic beverages within indigenous reserves, by expressly stating:

"Article 6. No person or institution may establish, de facto or de jure, cantinas or sale of alcoholic beverages within the indigenous reserves. This law annuls the current possession and concession of national and foreign liquor licenses (patentes de licores) within the reserves. Municipalities are prohibited from granting or transferring liquor licenses within them." Note that this article clearly stipulates that no person or institution can establish such businesses, so it must be understood that indigenous people are also not authorized to do so. Furthermore, it not only prohibits the granting of future licenses (patentes) but also annuls the current ones, that is, those existing at the time the Indigenous Law was enacted. This has been the subject of analysis by our Constitutional Chamber (Sala Constitucional), which considers that with the norm transcribed above, said commercial activity becomes illegal, and that the retroactive application of this norm does not violate acquired rights or consolidated legal situations, as is clear from Resolution No. 2843-99 of 15:09 hours on April 21, 1999, by stating pertinently:

"It is not, therefore, a consolidated legal situation that is affected by the provision of Article 6 of the Indigenous Law. The commercial activity exercised by the plaintiff ceased to be lawful by legal provision. In the opinion of the Constitutional Chamber, such provision does not injure any fundamental right; on the contrary, it is a protective measure in favor of a vulnerable group, and there are no circumstances of fact or law that oblige a reconsideration of that position. There are no acquired rights or consolidated legal situations in relation to the exercise of activities declared illicit or prohibited. Consequently, the plaintiff cannot pretend that the State authorize her to exercise an illicit activity, such as the sale of alcoholic beverages within Indigenous Reserves, through the granting of licenses and permits by any public entity, and this action must be declared without merit." (The highlighting is not from the original) For this reason, municipalities may not grant or transfer liquor licenses within indigenous reserves; therefore, licenses granted previously must be cancelled, in accordance with the regulations and constitutional jurisprudence that govern in this regard, especially since the Constitutional Chamber has indicated in the aforementioned judgment that said prohibition constitutes a protectionist measure, aimed at balancing the disadvantageous situation in which these communities develop.

III.- On the merits: This Chamber recognized the constitutionality of the protectionist measure that prohibits the sale of liquor within indigenous reserves, in judgment number 01608-96 of fifteen hours fifty-seven minutes on April ninth, nineteen ninety-six, in which it was considered:

"...It is about the legal scaffolding of a comprehensive development strategy to balance the disadvantageous situation that indigenous reserve zones traditionally exhibit, and there is no doubt that the secular disadvantage of the social groups whom the law intends to benefit justifies a measure such as this, highly protective, for which reason the purpose pursued by the regulation is valid from the constitutional perspective, as is the means employed which—in the Chamber's opinion—fits said objective, for which reason there is no violation of the constitutional scope of the freedom of commerce in this case, and the action must be rejected on the merits regarding the aforementioned Article 6 of Law number 6172, as it is not contrary to Article 46 of the Constitution." Having established this criterion, for the analysis of the constitutionality question raised here, the premise is that, since the effectiveness of the Indigenous Law, the sale of liquor within the reserves constitutes an illicit activity."

CONCLUSIONS

1. - The exemption contemplated in Article 3, paragraph 2 of Indigenous Law No. 6172 of November 29, 1977, was limited in its time by Articles 6 of the Selective Consumption Tax Law and 23 of the General Sales Tax Law, and was subsequently tacitly repealed by Law No. 7293 of March 31, 1992.

2. - The inhabitants of indigenous reserves are not subject to the payment of the real property tax (impuesto sobre bienes inmuebles), by express provision of Article 4 of Law No. 7509 of June 9, 1995, respectively, provided the requirements established by the legislator are met.

3. - The products of indigenous communities, coming from agriculture, hunting, and fishing, that are commercialized outside of these, do not fall within the products taxed with the selective consumption tax (impuesto selectivo de consumo), nor with the sales tax (impuesto sobre las ventas), in accordance with current legislation.

4. - Within indigenous reserves, commercial establishments administered by indigenous people or by cooperatives are not subject to the payment of income tax (impuesto sobre la renta). However, in the event that there are surpluses, the cooperative entity must withhold the corresponding tax for each of the members when these are distributed.

5. - Regarding the payment of the municipal business license (patente municipal), insofar as the cooperatives that administer commercial businesses within the indigenous reserve carry out commercial operations unrelated to the social purpose for which the cooperative was created, they are obligated to pay the corresponding municipal business license.

6. - Regarding the existence of cantinas in indigenous reserves, Article 6 of Law 6172 prohibits the granting and transfer of municipal licenses. This implies that licenses granted prior to the effectiveness of said law must be cancelled by the municipal entity.

The consultation presented is hereby resolved.

With all consideration, I subscribe attentively, Lic. Juan Luis Montoya Segura TAX ATTORNEY (PROCURADOR TRIBUTARIO)

Dictamen : 277 del 05/10/2001 C-277-2001 5 de octubre del 2001 Señor Gerardo Vargas Alvarado Alcalde Municipalidad de Hojancha S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio sin número, de fecha 26 de febrero del año en curso, por medio del cual solicita el criterio de este Organo Consultivo, con relación al artículo tercero, párrafo segundo de la Ley Indígena N° 6172, que establece lo siguiente: "...Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentos de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros." Al respecto, indica que requiere la aclaración de los aspectos indicados a continuación:

Si en una reserva indígena se construye una casa de habitación convencional (con cemento, zinc y materiales comunes), ¿ésta se encuentra exenta, o lo es cuando se construye un rancho pajizo tradicional?. Si lo que se produce en una reserva es vendido fuera de la misma, ¿se encuentra exento de impuestos y/o patentes la comercialización de esos productos?. Qué se entiende por mejoras en una reserva, y si ésta afecta propiamente a la tierra o también la estructura que en ella se instala, y si es así, ¿qué se encuentra exento?. Si existe una cantina en una reserva, y esta fue abierta antes de la creación de la misma, ¿se encuentra dicha cantina afectada por el artículo 6 de esa misma ley?

Con el fin de dar respuesta la consulta planteada, se concedió audiencia a la Comisión Nacional de Asuntos Indígenas (CONAI), la cual fue contestada por el Lic. Mauricio Masís Murillo, Jefe del Departamento Legal de esa Institución, mediante Oficio Nº DL-004-2001, y por el Lic. Mario Alvarado Sánchez, en Oficio sin número, de fecha 08 de mayo del 2001, recibido en este Despacho el 10 del mismo mes.

I.- APLICACIÓN DEL ARTÍCULO TERCERO, PÁRRAFO SEGUNDO DE LA LEY INDÍGENA Nº 6271 DE 29 DE NOVIEMBRE DE 1977.

La Ley Indígena se promulgó con el objetivo de proteger a los pobladores de comunidades declaradas reservas indígenas, del despojo y el engaño del que eran objeto por parte de terceros ajenos a su comunidad, quienes se aprovechaban de la decadente situación económica y social de estos pueblos, para apropiarse de sus tierras, y por ende, del medio fundamental de su subsistencia.

Por esta razón, la Ley Nº6271 además de establecer los derechos y obligaciones de las poblaciones indígenas, contiene una serie de beneficios, tales como la exención prevista en el artículo 3 párrafo 2º de la Ley Indígena, que estipula:

"...Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentos de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros." No obstante, la exención supra indicada fue derogada tácitamente por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, Ley Nº 7293 publicada en la Gaceta Nº 66 del 03 de abril de 1992, la cual en su artículo 1° previó una derogatoria general de todas las exenciones tributarias, objetivas y subjetivas prevista en las diferentes leyes y decretos y normas referentes. De igual forma, la extensión de dicha exoneración en el tiempo, resulta jurídicamente imposible, por cuanto el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, modificado por la Ley Nº 7293, señala que los regímenes exonerativos no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, aún y cuando exista una disposición expresa en ese sentido, como el caso en estudio.

Debe también advertirse, que no obstante la derogatoria contenida en el artículo 1° de la Ley, el legislador prevé casos de excepción, dentro de los cuales no se encuentra la Ley N° 6172, lo cual implica, que la exención contenida en el párrafo segundo del artículo 3° deviene en inaplicable por constituirse dentro de una norma derogada por la citada Ley Nº 7293. En consecuencia la aclaración de los puntos 1) y 3) indicados en la consulta planteada no viene al caso.

II.- ANÁLISIS DE LOS IMPUESTOS A LOS QUE PODRÍAN ENCONTRARSE SUJETOS LOS POBLADORES DE LAS RESERVAS INDÍGENAS.

A). - Impuesto sobre Bienes Inmuebles Mediante la Ley N° 7509 del 09 de mayo de 1995, correspondiente a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se establece en el artículo 4 inciso b) lo siguiente:

"Artículo 4. Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

(...)

Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.

(...)" (El resaltado no es del original).

En igual forma, el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Decreto N°27601-H, señala:

"Artículo 5. Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley N° 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(...)

Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los terrenos que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declaradas por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige a partir del primero de enero del año siguiente a la publicación del decreto que declara el área de la cuenca hidrográfica como zona protegida; la reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar. Para solicitar su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada caso:

(...)

-- los inmuebles que constituyan reserva indígena deberán presentar certificación emitida por el CONAI en la que conste tal circunstancia la vigencia del decreto y la condición indígena del sujeto pasivo." Es importante observar que el legislador establece tres condiciones para que opere la exclusión del pago del impuesto en estudio, los cuales consisten en: 1) Declaración de reserva indígena emitida por el Poder Ejecutivo. 2) Certificación del CONAI donde conste la vigencia del decreto descrito en el punto anterior. 3) Comprobación de la condición indígena del sujeto pasivo mediante certificación del CONAI.

Con estos requisitos, se asegura que el beneficio sea aplicado a la persona correcta, que en este caso corresponde a la población indígena, a los cuales posiblemente el legislador considera que se debe aplicar una medida especial debido a la situación de desventaja que los rodea. Lo anterior, se evidencia al observar que la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, N° 7509 del 09 de mayo de 1995, es posterior no sólo a la Ley N°7293, sino también a la Ley N°7316, que ratifica el Convenio Nº 169 sobre Pueblos Indígenas y Tribales en Países Independientes, en el cual se constituyen una serie de obligaciones para el Estado ratificante, tales como el establecimiento de medidas que beneficien económicamente a las poblaciones indígenas.

Como referencia histórica, valga decir, que el artículo 34 de la Ley N° 7293 introdujo en su oportunidad una reforma al artículo 4 de la Ley de Impuesto Territorial N° 27 del 2 de marzo de 1939, estableciendo una no sujeción al impuesto territorial similar a la contenida en el inciso b) del artículo 4 de la Ley N° 7509. En lo interesa dispuso el artículo 34 de la Ley N° 7293:

Artículo 34. Modifícase el artículo 4 de la Ley N°27 del 02 de marzo de 1939 y sus reformas, para que diga:

"Artículo 4. No sujeciones. No están afectos a este impuesto, los inmuebles propiedad de:

-- (...)

-- Las reservas indígenas.

-- (...)" (Lo resaltado no es del original) Lo anterior, nos permite afirmar, que tanto con la Ley del Impuesto Territorial N° 27, como con la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles N° 7509, ha sido intención del legislador excluir del pago de impuesto, los inmuebles de las reservas indígenas.

B). - Impuesto Selectivo de Consumo e Impuesto General sobre las Ventas:

Sobre el particular, debemos indicar que si bien el párrafo segundo del artículo 3 de la Ley 6172 de 29 de noviembre de 1977, contenía una exención genérica objetiva a favor de las reservas indígenas, ésta fue derogada tácitamente por el artículo 1° de la Ley N° 7293 del 30 de marzo de 1992.

Aparte de ello, tanto la Ley N° 6820 de 3 de noviembre de 1982 ( Ley de Consolidación de Impuesto Selectivo de Consumo), como la Ley N° 6826 de 8 de noviembre de 1982 ( Ley de Impuesto General sobre las Ventas), habían introducido sendas derogatorias en sus artículos 6 y 23 respectivamente, de aquellas leyes y decretos que otorgaran la exención de tales impuestos. Así, en lo que interesa disponían los artículos de referencia:

"Artículo 6°: Derogánse todos los impuestos específicos de consumo o ad valorem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción el consumo o la venta de mercancías no comprendidas en esta ley, así como en cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, …" "Artículo 23: Derogatorias.- A partir de la entrada en vigencia de esta Ley, queda derogada la Ley N° 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o especial, que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones no contempladas en esta ley." Tales derogatorias constituyeron, hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, una limitación a la exención genérica contenida en el párrafo segundo del artículo 3 de la Ley N° 6272, lo cual implica, que en principio, los productos de las reservas indígenas están afectas a los impuestos selectivo de consumo y general sobre las ventas.

No obstante, conviene analizar en ambas leyes lo concerniente a los contribuyentes, a fin de establecer, si los habitantes de las reservas indígenas se constituyen como tales. Dice en lo que interesa el artículo 8 de la Ley de Consolidación de Impuesto Selectivo de Consumo:

"Artículo 8. Contribuyentes. Son contribuyentes del impuesto:

En la importación o internación de mercancías, la persona natural o jurídica que introduzca las mercancías o a cuyo nombre se efectúe la introducción; y En la venta de mercancías de producción nacional, el fabricante no artesanal, en las condiciones que a tal efecto establezca el reglamento." (Lo resaltado no es del original).

De la norma transcrita, se observa en el inciso b), que ha contrario sensu, el fabricante artesanal no es contribuyente de este impuesto. Por consiguiente, el reglamento de la ley supra citada, específica en su artículo 8, los sujetos que se consideran fabricantes no artesanales:

"Artículo 8. Contribuyentes. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 8 de la ley, se consideraran no artesanales y contribuyentes del impuesto, las personas naturales o jurídicas no exentas por disposición expresa de la ley:

Que fabriquen o ensamblen mercancías gravadas, amparadas o no a convenios leyes de protección industrial, siempre que las ventas durante el período fiscal del impuesto sobre la renta, alcancen el monto mínimo de dos millones de colones o la proporción correspondiente a un período no menos de tres meses. Que encarguen a otras la fabricación de artículos gravados, suministrándoles la materia prima, cuando sus ventas totales alcancen el monto mínimo indicado en el inciso anterior.

También debe pagar el tributo todas las personas naturales o jurídicas que realicen las importaciones o internaciones de mercancías gravadas, aun cuando se trate de contribuyentes de este impuesto." Se debe recalcar que los pobladores de las reservas indígenas son grupos económicamente marginados, los cuales basan su economía en actividades de subsistencia –sin ánimo de lucro--, que apenas alcanzan para cubrir las necesidades básicas del núcleo familiar, debido a las dificultades económicas, sociales y culturales que los acechan constantemente, y las cuales constituyen grandes barreras para competir en un mercado diferente al suyo.

Al respecto, la Comisión Nacional de Asuntos Indígenas (CONAI) indicó a esta Procuraduría, en oficio sin número, de fecha 08 de mayo del 2001, recibido en este Despacho el 10 del mismo mes, lo siguiente:

"Actividades económicas que se ejecutan en los pueblos indígenas son las de orden agrícola principalmente, la producción de plátano, banano, algunos productos frutales como la naranja, pejibaye, asará y otros, además de granos básicos de acuerdo a sus cosechas y posibilidades de desarrollo en productos como arroz, frijoles, maíz, yuca, ñampí, camote, ñame y otros.

(…) La artesanía es la fuente de algunos ingresos principalmente de productos elaborados, en madera de pejibaye y otros objetos como jícaras, flechas, arcos, tambores y lanzas. Su venta casi siempre es para la compra de productos que no pudieron cosechar o complementar las necesidades alimentarias de los indígenas." De lo expuesto, podemos concluir que siendo la actividad principal de los pobladores de las reservas indígenas de carácter artesanal, no se dan las condiciones previstas en el inciso b) del artículo 8 de la Ley N° 6820 para que sus pobladores revistan la condición de contribuyentes del impuesto selectivo de consumo.

Respecto al impuesto general sobre las ventas, la Ley N° 6826, en su artículo 4, establece como contribuyentes los siguientes:

"Artículo 4. Contribuyentes y declarantes. Las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas que realicen ventas o presten servicios en forma habitual, son contribuyentes de este impuesto.

Asimismo, las personas de cualquier naturaleza, que efectúen importaciones o internaciones de bienes, están obligadas a pagar el impuesto de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 de esta Ley.

Además, son declarantes de este impuesto las personas, físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas por exportaciones.

Todos los exportadores, contribuyentes o no contribuyentes de este impuesto, están obligados a presentar declaraciones.

(...)" Del mismo modo el Reglamento de esta ley define los sujetos sobre los cuales recae el pago del impuesto sobre las ventas, de la siguiente manera:

"Artículo 8. Contribuyentes. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley, son contribuyentes de este impuesto las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios gravados en el mercado interno, en forma habitual.

También son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que lo sean del impuesto selectivo de consumo, así como todos los importadores y fabricantes de mercancías cuya venta está gravada." (Lo resaltado no es del original).

De lo expuesto se deduce que son contribuyentes aquellas personas que se dediquen en forma habitual a la fabricación y venta de productos gravados, así como aquéllas sujetas al pago del impuesto selectivo de consumo.

En el caso que nos ocupa, según se indicó, los pobladores de las reservas indígenas se dedican primordialmente al cultivo de granos básicos y esporádicamente a la venta de artesanía, los cuales no se encuentran gravados con el impuesto selectivo de consumo, y por ende, tampoco están sujetos al pago del impuesto sobre las ventas.

C- Impuesto sobre la Renta.

Nuestro legislador estableció en el artículo 1° de la Ley N°7092 del 21 de abril de 1988, el pago de un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollan actividades lucrativas en el país. Además, estipuló en el último párrafo del artículo supra citado que "Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley." De esta forma, se debe analizar si los negocios o establecimientos comerciales instalados dentro de las comunidades indígenas están sujetos al pago del impuesto sobre la renta indicado en el párrafo anterior. Al respecto, los párrafos segundo y tercero del artículo 6 de la Ley Indígena indican que dichos comercios solo pueden ser administrados preferentemente por Cooperativas:

"Artículo 6. (...) Los establecimientos comerciales, sólo podrán ser administrados por los indígenas. Ninguna otra persona o institución con fines de lucro podrá hacerlo.

Los negocios que se establezcan dentro de las reservas indígenas deberán ser administrados preferentemente por Cooperativas u otros grupos organizados de la comunidad." Se debe tener presente, que la Ley N°6756 ( Ley de Asociaciones Cooperativas), en su artículo 78, excluía a las cooperativas del pago del Impuesto sobre la Renta, por considerarlas como un medio para satisfacer las necesidades de un grupo de individuos que persiguen un mejoramiento económico- social. No obstante, está disposición también fue derogada por la Ley Nº 7293, la cual expresamente estipuló varias modificaciones a la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley N°7092), entre las que interesan:

"Artículo 15. Modifícase el artículo 3 de la Ley N°7092 del 21 de abril de 1988 para que diga:

Artículo 3. - Entidades no sujetas al impuesto:

(...)

• d)Las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley N°6756 del 05 de mayo de 1982 y sus reformas." De igual forma, estipuló:

"Artículo 16. Modifícase el inciso b) del artículo 19 de la Ley N° 7092 para que en adelante diga así:

Artículo 19. - ...b) En el caso de las cooperativas, asociaciones solidaristas u otras similares, el ciento por ciento (100%) de los excedentes o utilidades pagadas a sus beneficiarios constituyen ingresos gravables para los perceptores.

En estos casos, la cooperativa, asociación solidarista u otra similar deberá retener y enterar al Fisco por cuenta de sus asociados y a título de impuesto único y definitivo, un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de los excedentes o utilidades distribuidas. Para estos efectos, en el caso de las cooperativas de cogestión y autogestión, la remuneración correspondiente al trabajo aportado de los asociados no se considerará como parte ni como adelanto de los excedentes." (Lo resaltado y subrayado no es del original).

De este modo, las cooperativas que administran negocios en las comunidades indígenas se encuentran exentas del pago del impuesto sobre la renta. Sin embargo debe indicarse, que los excedentes generados por las cooperativas resultan gravables para los asociados, aunque entratándose de cooperativas ubicadas en reservas indígenas, difícilmente esta genere excedentes. Valga citar lo dicho por el CONAI en la audiencia concedida.

"Creo de vital importancia recordar el estudio denominado: Estimación de la Población Pobre por Cantón realizado por el Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), en el cual se confirma lo que era de conocimiento público de este país, todas las comunidades indígenas están ubicadas en los cantones de más pobreza de Costa Rica, razón por la cual es muy difícil hablar de actividades económicas que generen ganancia y beneficios a los pueblos indígenas." (Lo subrayado es del original, lo resaltado no).

D). - Impuesto de Patente Municipal:

Finalmente, en lo concerniente al pago de patentes municipales, esta Procuraduría advierte que siendo el hecho generador de tal impuesto la "realización de actividades lucrativas en la circunscripción territorial correspondiente", debe cada entidad municipal determinar si las entidades cooperativas de indígenas, o éstos individualmente considerados que administran los negocios en las reservas indígenas, aparte de las actividades vinculadas con el fin social para el cual fue creada la cooperativa, éstas realizan actividades lucrativas con terceros, ello a fin de exigir el pago de patente en la proporción que corresponda. Sobre el particular, esta Procuraduría ha dicho:

"Lo anterior implica que de conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas, la actividad de tales organizaciones puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2º de la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no proveniente de su función social, sin que por ello se desvirtúe los fines para los cuales fue creada. Tal dualidad de funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial lucrativa diferente al objeto para el cual fue constituida la cooperativa, en cuyo caso, a juicio de esta Procuraduría se realiza el hecho generador que determina el nacimiento de la obligación para con la Administración Municipal, para así tipificar el impuesto de patente respectivo." (Ver en igual sentido, Dictámenes C-205-99 de 15 de octubre de 1999, y C-254-99 de 24 de diciembre de 1999)

II. RESPECTO A LA EXISTENCIA DE CANTINAS PREVIAS A LA PROMULGACIÓN DE LA LEY N°6172

El párrafo primero del artículo 6 de la Ley Indígena, establece la prohibición de cantinas y ventas de bebidas alcohólicas dentro de las reservas indígenas, al indicar expresamente:

"Artículo 6. Ninguna persona o institución podrá establecer, de hecho o de derecho cantinas ni venta de bebidas alcohólicas dentro de las reservas indígenas. La presente ley anula la actual posesión y concesión de patentes de licores nacionales y extranjeros dentro de las reservas. Queda prohibido a los municipios el otorgamiento y traspaso de patentes de licores dentro de las mismas." Obsérvese que en dicho artículo se estipula claramente que ninguna persona o institución puede establecer tales comercios, por lo que debe entenderse que los indígenas tampoco están autorizados a hacerlo. Además, no solo se prohibe el otorgamiento de futuras patentes, sino que también anula las actuales, es decir las existentes al momento de dictarse la Ley Indígena. Lo anterior, ha sido objeto de análisis por parte de nuestra Sala Constitucional, la cual considera que con la norma transcrita supra, dicha actividad comercial se torna ilegal, y que la aplicación retroactiva de esta norma no violenta derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas, según se desprende de la Resolución Nº2843-99 de las 15:09 horas del 21 de abril de 1999, al indicar en lo conducente:

"No es, por lo tanto, una situación jurídica consolidada la que se ve afectada por la disposición del artículo 6 de la Ley Indígena. La actividad comercial que ejercía la accionante dejó de ser lícita por disposición legal. En criterio de la Sala Constitucional tal disposición no lesiona ningún derecho fundamental, por el contrario, se trata de una medida de protección a favor de un grupo vulnerable y no se presentan circunstancias de hecho o de derecho que obliguen a reconsiderar esa posición. No existen derechos adquiridos ni situaciones jurídicas consolidadas en relación con el ejercicio de actividades declaradas ilícitas o prohibidas. En consecuencia, no puede pretender la accionante que el Estado la autorice a ejercer una actividad ilícita, como lo es la venta de bebidas alcohólicas dentro de las Reservas Indígenas, a través del otorgamiento de patentes y permisos por parte de alguna entidad pública, y esta acción debe declararse sin lugar." (Lo resaltado no es del original) Por esta razón, las municipalidades no pueden otorgar ni traspasar patentes de licores dentro de las reservas indígenas, por lo que las patentes otorgadas con anterioridad deben cancelarse, en atención a la normativa y jurisprudencia constitucional que rigen al respecto, máxime que la Sala Constitucional ha indicado en la sentencia supra citada, que dicha prohibición constituye una medida proteccionista, tendiente a equilibrar la situación de desventaja en que se desarrollan estas comunidades.

III.- Sobre el fondo: Esta Sala reconoció la constitucionalidad de la medida proteccionista que prohíbe la venta de licor dentro de las reservas indígenas, en sentencia número 01608-96 de las quince horas cincuenta y siete minutos del nueve de abril de mil novecientos noventa y seis, en la que se consideró:

"...Se trata del andamiaje jurídico de una estrategia integral de desarrollo para equilibrar la situación de desventaja que tradicionalmente acusan las zonas de reserva indígena, y no cabe duda que la secular desventaja de los grupos sociales a quienes pretende beneficiar la ley, justifican una medida como esa, altamente protectora, por lo que el fin perseguido con la regulación es válido desde la óptica constitucional, así como lo es el medio empleado que -a criterio de la Sala- se ajusta a dicho objetivo, por lo que no existe violación del alcance constitucional de la libertad de comercio en este caso y la acción debe rechazarse por el fondo en cuanto al supracitado artículo 6 de la Ley número 6172, por no ser contrario al artículo 46 Constitucional." Establecido este criterio, para el análisis de la cuestión de constitucionalidad aquí planteada se parte de la premisa de que, desde la vigencia de la Ley Indígena, la venta de licor dentro de las reservas constituye una actividad ilícita."

CONCLUSIONES

1. - La exención contemplada en el artículo 3 párrafo 2º de la Ley Indígena Nº 6172 de 29 de noviembre de 1977, fue limitada en su oportunidad por los artículos 6 de la Ley de Impuestos Selectivo de Consumo y 23 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, y posteriormente fue derogada tácitamente por la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992.

2. - Los pobladores de las reservas indígenas, no se encuentran sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, por disposición expresa del artículo 4 de la Ley Nº7509 respectivamente de 9 de junio de 1995, siempre y cuando se reúnan los requisitos establecidos por el legislador 3. - Los productos de las comunidades indígenas, provenientes de la agricultura, la caza y la pesca, que son comercializados fuera de éstas, no se configuran dentro de los productos gravados con el impuesto selectivo de consumo, ni con el impuesto sobre las ventas, de acuerdo con la legislación vigente.

4. - Dentro de las reservas indígenas, los establecimientos comerciales administrados por indígenas o por cooperativas, no se encuentran sujetas al pago del impuesto sobre la renta. No obstante, en caso de que existan excedentes, la entidad cooperativa debe retener el impuesto correspondiente a cada uno los asociados cuando éstos se repartan.

5. - En cuanto al pago de patente municipal, en el tanto las cooperativas que que administran los negocios comerciales dentro de la reserva indígena realicen operaciones comerciales ajenas al fin social para el cual fue creada la cooperativa, están obligados al pago de la correspondiente patente municipal.

6. - En cuanto a la existencia de cantinas en las reservas indígenas, el artículo 6° de la Ley 6172 prohibe el otorgamiento y traspaso de patentes municipales. Ello implica, que las patentes otorgadas con anterioridad a la vigencia de dicha ley, deben ser canceladas por la entidad municipal.

Queda de esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración se suscribe atentamente, Lic. Juan Luis Montoya Segura PROCURADOR TRIBUTARIO