INCOFER Exemption Regarding Single Fuel Tax and Sales TaxExención del INCOFER frente al impuesto único a combustibles y al impuesto de ventas

Opinion: 289 of 16/10/2001 C-289-2001 October 16, 2001 Engineer Óscar Brenes Alpízar Executive President Instituto Costarricense de Ferrocarriles S. D.

Dear Sir:

With the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your official letter P.E.-0316-2001 dated September 3, 2001, by which you consult the Procuraduría General regarding the scope of the Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, specifically in two aspects: 1- If, because the Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria does not contain an Costarricense de Ferrocarriles (No. 7001 of September 19, 1985), the Institute is obligated to pay the single tax on fuels, created by Articles 1 through 8 of Law No. 8114 of July 4, 2001. 2. - If the institution is obligated to pay the sales tax, and if it must charge the sales tax for the provision of services that derive from its activity.

Scope of the INCOFER Exemption Regime: Of the Generic Subjective Exemption:

From the analysis of Law No. 7001 of September 19, 1985 (Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles), it is evident that the legislator, in Article 44, established a generic subjective exemption in favor of the Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Apart from that, following a legislative technique repudiated in modern tax law, it exempted INCOFER, not only from the payment of present national or municipal taxes, but also from future ones. And we say that this is a repudiated legislative technique, since, when the legislator grants exemptions indefinite in space and time, it imposes a limitation on the exercise of the State's taxing power; which, by its nature, is unwaivable and imprescriptible.

On this matter, the article in question provides:

"Article 44. - The Institute shall be exempt from the payment of income tax and from all types of taxes or contributions, whether national or municipal, that exist upon the promulgation of the present law or may be created in the future. This exemption does not include fees for urban services it receives." (The bold type is not from the original) Notwithstanding the foregoing, and based on the principle that the exercise of the State's taxing power, both to create taxes and to grant exemptions (or to repeal them) knows no more limitations than those originating in the Political Constitution itself, the legislator introduced some limitations to the generic exemption contained in Article 44 of Law No. 7001, since exemptions granted based on certain conditions valued at the time by the legislator, can be repealed or modified by a subsequent law, without this generating any liability for the State, as provided in Article 64 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Article 64 states:

"The exemption, even when granted based on certain de facto conditions, may be repealed or modified by subsequent law, without liability for the State." On the Limitations to the INCOFER Exemption Regime:

As well indicated, an expression of the State's sovereign power is the taxing power that manifests itself in the exercise of the legislative function, and such power must be understood as the power the State has, not only to impose taxes and demand their payment, but also to grant benefits such as the dispensation from payment thereof, or to repeal existing ones.

In the exercise of that power, the legislator, through Article 1 of Law No. 7293 (Ley Reguladora de todas las Exenciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones) repealed all objective and subjective tax exemptions provided for in the different related laws, decrees, and legal norms. Notwithstanding, through Article 2 of the cited law, it not only excepts some exemption regimes from the repeal established in Article 1, but also creates new exemptions. Thus, for example, it saves from the general repeal, all those exemptions that have been granted to the Poder Ejecutivo, the Poder Legislativo, the Tribunal Supremo de Elecciones, and decentralized institutions.

The foregoing is important in relation to the aspect consulted, since INCOFER is a decentralized institution pursuant to the provisions of Article 1 of its Ley Orgánica (Law No. 7001 of September 19, 1985), which establishes it as a public law institution, with administrative autonomy and its own assets, by provision of subsection l) of Article 2 of Law No. 7293, it retains the exemption regime granted to it through Article 44 of its constituent law for the fulfillment of its purposes. Such exemption has the character of a generic subjective one, and exempts INCOFER from the payment of income tax and all types of national or municipal taxes and contributions existing on the date of the promulgation of its constituent law, and it remained in force without further limit than that imposed by Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos, in the sense that the exemption contained in the tax law does not extend to taxes subsequent to its creation.

Also, Law No. 7088 of November 30, 1987 introduced a limitation to the INCOFER exemption regime, insofar as Article 16 repealed all provisions through which exemptions on the importation of vehicles provided for in the different laws, decrees, and legal norms were granted, without excepting INCOFER.

Regarding the exemption from municipal taxes and contributions, as stated by the Procuraduría General in Opinion C-143-98 of July 22, 1998, it was maintained until the promulgation of Law No. 7794 of April 30, 1998 (Código Municipal) which repealed Law No. 4574 of May 4, 1970 and its amendments (previous Código Municipal), which implies that INCOFER, as of the entry into force of the new Código Municipal (July 18, 1998) and taking into account that in exemption matters the principle of survival of the abolished right does not apply and that by provision of Article 68 of the Código Municipal only the municipal entity - upon prior law authorizing it - may exempt from taxes, is obligated to pay the municipal taxes and contributions that benefit it or that it proposes to the Asamblea Legislativa, as well as the payment of fees for urban services received by the institution.

In relation to the single tax on fuels, created by Law No. 8114 of July 4, 2001, we must analyze whether it constitutes a limitation on the exemption regime established in Article 44 of the Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. For this, it is necessary to refer to an essential element of the tax, which is, the taxable person (sujeto pasivo).

Normally, the taxable person (sujeto pasivo) of the tax, is the taxable person of the legal-tax obligation, although this does not necessarily have to occur, because there are cases in which the law designates a person for the obligation different from the person subject to the tax. Once the taxable event (hecho generador) of the obligation has occurred, the obligation arises and the taxable person of the obligation will be that of the tax, unless the law expressly indicates that the person of the obligation is a person distinct from the person subject to the tax.

In other terms, the person subject to the tax, is the person with respect to whom the de facto prerequisites provided for by the legislator occur, to give rise to the obligation, and the person of the obligation is the person whom the law designates as being responsible for it.

At the level of doctrine and positive law, the expression taxpayer (contribuyente) is common, although its meaning and scope is ambiguous and confusing. Our Código de Normas y Procedimientos Tributarios – taking up the definition contained in the Modelo de Código Tributario – defines the taxpayer as the person with respect to whom the taxable event (hecho generador) of the tax obligation is verified. The article states in this regard:

"Obligors for their own debt (taxpayers). Taxpayers are the persons with respect to whom the taxable event of the tax obligation is verified.

Said condition may fall upon:

Natural persons, regardless of their capacity, according to Civil or Commercial Law; On legal entities, on trusts, and on other collective entities to which other legal branches attribute the quality of legal subjects; and On entities or collectivities that constitute an economic unit, have assets, and have functional autonomy." With this definition, the taxpayer is identified with the person subject to the tax, and such subject must be the "legal subject" and not the de facto subject. Hence, by provision of Article 18 of the cited code, among the obligations imposed on taxpayers is the payment of the tax. Article 18 states in this regard:

"Obligations. Taxpayers are obligated to pay the taxes and to comply with the formal duties established in this Code or by special norms." When speaking of the taxpayer, as the legal subject of the tax, we refer then to the one who contributes, that is, to the one who bears the economic burden of the levy, because generally, whoever assumes the legal weight of the tax, also assumes its economic weight.

Now then, concerning the single tax levied on fuels, in Article 1 of Law No. 8114, the object, the taxable event (hecho generador), and the persons subject to the tax are regulated. It states in what is of interest:

"Object, taxable event, and taxable persons. A single tax is established per type of fuel, both nationally produced and imported, as detailed below:

(…)

Excepted from the payment of this tax is the product destined to supply commercial airlines and merchant or passenger ships on commercial lines, all in international service; likewise, the fuel used by the national fishing fleet for non-sport fishing activity, in accordance with the provisions of Law No. 7384.

The taxable event of the tax established in the first paragraph occurs, in national production, at the moment of manufacturing, distillation, or refining, understanding national production as the moment in which the product is ready for sale, which excludes its processing, and in importation or entry, at the moment of acceptance of the customs declaration.

In national production and in importation, the taxpayer of this tax is the Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), whether in its condition as producer or importer.

(…)

Excepted from the payment of this tax is the product destined for export." (The bold type is not from the original) In accordance with the transcribed article, the tax falls on all types of fuel, regardless of whether it is imported or nationally produced; the legislator clearly and precisely defined both the taxable event (hecho generador) – understood as the prerequisites established by law to typify the tax and whose realization gives rise to the tax obligation – and the moment of its occurrence – understood as that from which the economic consequences of the obligation are generated. It also expressly establishes who the taxpayer of the tax is, as well as the exemptions – which are objective – for the types of fuels not subject to the tax.

Now then, as is evident from paragraph 4 of Article 1 of Law No. 8114, both in national production and in importation, the taxpayer of the tax (taxable person, sujeto pasivo) is the Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. In the same sense, the Regulation to the Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (Decreto N° 29643-H of July 10, 2001), in the first paragraph of Article 1, not only reaffirms that the Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., is the taxpayer of the tax, but also, in Article 2, it establishes RECOPE's obligation to register as a taxpayer before the Administración de Grandes Contribuyentes, under penalty of the sanctions established in this regard by the Código de Normas y Procedimientos Tributarios being applied. Article 1 states in this regard, in what is of interest:

"Of the fuel exempt from the specific tax, RECOPE, as the taxpayer of the tax, may import or produce tax-exempt both the fuel…" For its part, Article 2 provides:

"Registration. In accordance with the provisions of Article 1 of Law No. 8114, RECOPE, in its condition as the sole taxpayer of this tax, must formalize its registration as a taxpayer, before the Administración de Grandes Contribuyentes, …" There is no doubt, that both under the Law and its Regulation, the Refinadora Costarricense de Petróleo, in accordance with the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, is the obligor for its own debt (taxpayer) of the single tax on fuels.

However, if we start from the premise that the single tax levied on fuels must be considered in the price structure thereof, we must conclude that, although the legal subject (sujeto de derecho) of the tax is the Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., those who bear the economic burden of the tax are the consumers of the fuel, to whom the amount of the tax is transferred through the sale price.

From this point of view, it can be considered that a limitation is indirectly imposed on the exemption regime that benefits the Instituto Costarricense de Ferrocarriles, because the legislator, in establishing the objective exemptions in paragraphs 2 and 5 of Article 1 of the Law, only included the fuels destined to supply commercial airlines, merchant ships or passenger ships on commercial lines, as well as the fuel used by the national fishing fleet for non-sport fishing and the product destined for export.

Regarding the general sales tax, in accordance with the provisions of Article 17 of Law No. 8114, we note that the legislator expressly repeals all exemptions from the payment of sales tax, including the one contained in Article 44 of the Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Article 17 states in this regard:

"Repeals. All exemptions from the payment of sales tax are repealed, including those identified in different regulations as non-subjections, whether tacit or implicit, granted by the following legal provisions:

…

Article 44 of the Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles, No. 7001, of September 19, 1985.

…" That is to say, the legislator, in exercise of the State's Taxing Power, imposes another limitation on the exemption regime contained in Article 44 of Law No. 7001, by obligating it to the payment of sales tax.

Finally, to the question of whether the Instituto Costarricense de Ferrocarriles is obligated to charge sales tax for the services it provides, it is worth saying that in accordance with Article 1 of Law No. 6826, railway transportation services are not among the taxed services. On this matter, it must be noted that, in what refers to services, the Ley del Impuesto General sobre las Ventas is selective in character, that is to say, that the taxed services will be solely and exclusively those that appear listed in the Law (Article 1), without the possibility of including others by way of interpretation, such that all those services that the legislator did not include, have the character of exempt, as is the case with railway transportation.

Consequently, INCOFER is not obligated to charge sales tax for the services it provides and that derive from its activity.

II- CONCLUSIONS:

The single tax on fuels, created by Article 1 of Law No. 8114, constitutes an indirect limitation on the exemption regime created by Article 44 of Law No. 7001, because as fuel for INCOFER's use is not included within the objective exemptions provided for in paragraphs 2 and 4 of Article 1 of Law No. 8114, the tax is transferred to the consumer through the sale price. That in accordance with subsection d) Article 17 of Law No. 8114, the exemption regime created by Article 44 of Law No. 7001 was limited, by expressly repealing the sales tax exemption that benefited INCOFER. That because railway services are not included in Article 1 of the Ley de Impuesto General sobre las Ventas, INCOFER is not obligated to charge sales tax for the services that derive from its activity.

In this way, the consultation presented is answered.

With every consideration, I subscribe attentively; Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario

Dictamen : 289 del 16/10/2001 C-289-2001 16 de octubre del 2001 Ingeniero Óscar Brenes Alpízar Presidente Ejecutivo Instituto Costarricense de Ferrocarriles S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio P.E.-0316-2001 de fecha 3 de setiembre del 2001, mediante el cual consulta a la Procuraduría General, acerca de los alcances de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, concretamente en dos aspectos: 1- Si al no contener la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, una derogatoria expresa de la exención contenida en el artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles ( N° 7001 del 19 de setiembre de 1985), existe la obligación del Instituto de pagar el impuesto único sobre los combustibles, creado por los artículos 1 al 8 de la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001. 2. - Si existe obligación de la institución de pagar el impuesto de ventas, y si debe cobrar el impuesto de ventas por la prestación de los servicios que derivan de su actividad.

Alcances del régimen exonerativo del INCOFER: De la exención genérica subjetiva:

Del análisis de la Ley N° 7001 de 19 de setiembre de 1985 ( Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles), se desprende que el legislador, en el artículo 44 estableció una exención de carácter genérica subjetiva a favor del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Aparte de ello, siguiendo una técnica legislativa repudiada en el derecho tributario moderno, exoneró al INCOFER, no solo del pago impuestos nacionales o municipales presentes, sino también de los futuros. Y decimos, que se trata de una técnica legislativa repudiada, toda vez, que cuando el legislador otorga exenciones indefinidas en el espacio y el tiempo, impone una limitación al ejercicio del poder tributario del Estado; el cual por su naturaleza, es irrenunciable e imprescriptible.

Sobre el particular, dispone el artículo en mención:

"Artículo 44. - El Instituto estará exento del pago del impuesto sobre la Renta y de todo tipo de impuestos o contribuciones, ya sean nacionales o municipales, que existan a la promulgación de la presente ley o llegaren a crearse. Esta exención no incluye las tasas por los servicios urbanos que reciba." ( La negrilla no es del original) No obstante lo expuesto, y partiendo del principio, de que el ejercicio del poder tributario del Estado, tanto para crear tributos como para otorgar exenciones ( o para derogarlas) no conoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política, el legislador introdujo algunas limitaciones a la exención genérica contenida en el artículo 44 de la Ley N° 7001, ya que las exenciones concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello genere responsabilidad alguna para el Estado, tal y como lo dispone el artículo 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice el artículo 64:

"La exención, aún cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado." De las limitaciones al régimen exonerativo del INCOFER:

Como bien se indicó, una expresión de la potestad de imperio del Estado, es la potestad tributaria que se manifiesta en el ejercicio de la función legislativa, y tal potestad debe ser entendida como el poder que tiene el Estado, no solo para imponer tributos y exigir su pago, sino también para otorgar beneficios como la dispensa de pago de los mismos, o bien para derogar los existentes.

En el ejercicio de esa potestad, el legislador mediante el artículo 1º de la Ley Nº 7293 (Ley Reguladora de todas las Exenciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones) derogó todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes. No obstante, mediante el artículo 2º de la citada ley, no solo exceptúa algunos regímenes exonerativos de la derogatoria establecida en el artículo 1°, sino que crea nuevas exenciones. Así por ejemplo, salva de la derogatoria general, todas aquellas exenciones que se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones y a las instituciones descentralizadas.

Lo anterior tiene importancia en relación con el aspecto consultado, ya que siendo el INCOFER una institución descentralizada conforme a lo dispuesto en el artículo 1º de su Ley Orgánica ( Ley Nº 7001 de 19 de setiembre de 1985), que la erige como una institución de derecho público, con autonomía administrativa y patrimonio propio, por disposición del inciso l) del artículo 2° de la Ley N° 7293 conserva el régimen exonerativo que se le otorga mediante el artículo 44 de su ley constitutiva para el cumplimiento de sus fines. Tal exención tiene el carácter de genérica subjetiva, y exime al INCOFER del pago del impuesto sobre la renta y de todo tipo de impuestos y contribuciones nacionales o municipales existentes a la fecha de la promulgación de su ley constitutiva, y se mantuvo vigente sin más límite, que el impuesto por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos, en el sentido que la exención contenida en la ley tributaria no se extiende a los tributos posteriores a su creación.

También a Ley Nº 7088 de 30 de noviembre de 1987 introdujo una limitante al régimen exonerativo del INCOFER, en el tanto que el artículo 16 derogó todas las disposiciones mediante las cuales se otorgaban exención en la importación de vehículos prevista en las diferentes leyes, decretos y normas legales, sin excepcionar al INCOFER.

En cuanto a la exención de impuestos y contribuciones municipales, tal y como lo dijo la Procuraduría General en el Dictamen C-143-98 de 22 de julio de 1998, la misma se mantuvo hasta la promulgación de la Ley Nº 7794 de 30 de abril de 1998 ( Código Municipal) que derogó la Ley Nº 4574 de 4 de mayo de 1970 y sus reformas ( Código Municipal anterior), lo cual implica que el INCOFER a partir de la entrada en vigencia del nuevo Código Municipal ( 18 de julio de 1998) y teniendo en cuenta que en materia de exenciones no aplica el principio de supervivencia del derecho abolido y que por disposición del artículo 68 del Código Municipal solo la entidad municipal - previa ley que la autorice - podrá exonerar de los tributos, queda obligado al pago de los impuestos y contribuciones municipales que la benefician o que ésta proponga a la Asamblea Legislativa, así como al pago de tasas por los servicios urbanos que reciba la institución.

En relación con el impuesto único sobre los combustibles, creado por la Ley N° 8114 de 4 de julio del 2001, debemos analizar si el mismo, constituye una limitación al régimen exonerativo establecido en el artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Para ello, resulta menester referirse a un elemento esencial del tributo, cual es, el sujeto pasivo.

Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

En otros términos, el sujeto del impuesto, es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión contribuyente, aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo:

"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial; En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

Con tal definición, se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:

"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales." Al hablar del contribuyente, como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces, al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico.

Ahora bien, en lo concerniente al impuesto único que pesa sobre los combustibles, en el artículo 1° de la Ley N° 8114, se regula el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo que interesa:

"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384.

El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación." ( La negrilla no es del original) De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyentes del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación el contribuyente del impuesto ( sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria ( Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., es el contribuyente del impuesto, sino que, en el artículo 2 se establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:

"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…" Por su parte, el artículo 2° dispone:

"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes, …" No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles.

Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse en la estructura de precios de éstos, debemos concluir, que si bien el sujeto de derecho del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., quien soporta la carga económica del tributo son los consumidores del combustible, a quien se les traslada el monto del impuesto a través del precio de venta.

Desde este punto de vista, puede considerarse que al régimen exonerativo que beneficia al Instituto Costarricense de Ferrocarriles, se le impone una limitación indirecta, ello por cuanto el legislador al establecer las exenciones objetivas en los párrafos 2° y 5° del artículo 1° de la Ley, únicamente incluyó los combustibles destinados a abastecer las líneas aéreas comerciales, los buques mercantes o de pasajeros de líneas comerciales, así como el combustible que utiliza la flota de pesqueros nacionales para la pesca no deportiva y el producto destinado a la exportación.

En lo que respecta al impuesto general sobre las ventas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley N° 8114, advertimos que el legislador deroga expresamente todas las exenciones del pago de impuesto sobre las ventas, incluida la contenida en el artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles. Dice al respecto el artículo 17:

"Derogaciones. Deróganse todas las exenciones del pago del impuesto sobre las ventas, incluso las que se identifican en diferentes normativas como no sujeciones, sean tácitas o implícitas, concedidas por las siguientes disposiciones legales:

…

El artículo 44 de la Ley Orgánica del Instituto Costarricense de Ferrocarriles, N° 7001, de 19 de setiembre de 1985.

…" Es decir, que el legislador en ejercicio del Poder Tributario del Estado impone otra limitación al régimen exonerativo contenido en el artículo 44 de la Ley N° 7001, al obligarlo al pago del impuesto sobre las ventas.

Finalmente, a la pregunta de si existe obligación del Instituto Costarricense de Ferrocarriles de cobrar el impuesto de ventas por los servicios que presta, valga decir que de conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 6826 los servicios de transporte ferroviario no se encuentran dentro de los servicios gravados. Sobre el particular debe advertirse, que en lo que se refiere a servicios, la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, es de carácter selectivo, es decir, que los servicios gravados, serán única y exclusivamente aquellos que aparecen enumerados en la Ley ( artículo 1° ), sin que exista la posibilidad de incluir otros por la vía de la interpretación, de suerte, que todos aquellos servicios que el legislador no incluyó, revisten el carácter de exentos, como es el caso de los transportes ferroviarios.

En consecuencia, el INCOFER no está obligado al cobro del impuesto de ventas por los servicios que presta y que derivan de su actividad.

II- CONCLUSIONES:

El impuesto único sobre los combustibles, creado por el artículo 1° de la Ley N° 8114, constituye una limitación indirecta al régimen exonerativo creado por el artículo 44 de la Ley N° 7001, por cuanto al no estar contemplado el combustible para uso del INCOFER dentro de las exenciones objetivas previstas en los párrafos 2° y 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, el impuesto se traslada al consumidor a través del precio de venta. Que de conformidad con el inciso d) artículo 17 de la Ley N° 8114, el régimen exonerativo creado por el artículo 44 de la Ley N° 7001 fue limitado, al derogarse en forma expresa la exención del impuesto de ventas que beneficiaba al INCOFER. Que por no estar contemplado en el artículo 1° de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas los servicios ferroviarios, no existe obligación del INCOFER de cobrar el impuesto de ventas, por los servicios que deriven de su actividad.

Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Con toda consideración, suscribe atentamente; Lic. Juan Luis Montoya Segura Procurador Tributario