ESPH tax exemption after transformation into a corporationExención tributaria de la ESPH tras su transformación en S.A.

Opinion: 246 of 17/09/2001 ( PARTIALLY RECONSIDERS ) C-246-2001 September 17, 2001 Mrs.

Rafaela Ulate Ulate Mayor Municipalidad de Heredia S. O.

Dear Madam:

With the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your attentive official letter ACDE-2724-2001 of August 16 last, through which you consult on the situation of the Empresa de Servicios Públicos de Heredia regarding its subjection to municipal taxes.

You indicate that the Company was created as a decentralized entity and, for that reason, was exempted from all types of taxes and fees. By a later law, the Company was transformed into a stock corporation (sociedad anónima) and its law was repealed. In application of the principle of "the temporal scope of the norm," you consider that since the new law does not provide anything regarding the tax exemption, and since creation by law is an indispensable requirement for the application of exemptions, it is concluded that the Company now enjoys no tax exemption. You add, however, that the repeal of the Law took place insofar as it opposes the new law.

You attach the opinion of the Legal Advisory Office of the Municipality. In said opinion, it is affirmed that the Company, as a decentralized entity, was exempted from all types of taxes and fees, including municipal ones. The Transformation Law did not provide anything regarding the exemption and, furthermore, repealed the prior law with respect to anything that opposed the new law. In its opinion, "by principle of space," the later norm must have repealed the earlier one, which would mean that the tax exemption would be left without legal support. The company ceases to be a subject of public law to become a subject of Private Law. Therefore, the Advisory Office understands that if the Constitution Law granted a tax exemption to the company, the legislator did so assessing the characteristic of a decentralized public entity. When the nature is modified, the exemption is not applicable.

By document N. G-1021-2001 of September 5 following, the General Manager of the Empresa de Servicios Públicos responds to the hearing granted by this Attorney General's Office, through official letter ADPb-554-2001. In this regard, the Management refers to the opinion of the Legal Advisory Office of the Company, AL-85-2001 of September 4 last, according to which the exemption granted to the Empresa de Servicios Públicos is maintained. Said opinion refers to the law creating the Company, to Law No. 6995, as well as to the provisions of Law No. 7053 of December 9, 1986, provisions that grant an exemption for the purchase of goods and services. It adds that said exemptions were maintained by the Regulatory Law of All Exemptions, considering the public interest that the Entity must satisfy. Regarding the Transformation Law, the Advisory Office indicates that the Company has not lost its condition as a public law entity simply by being transformed into a public utility stock corporation. Therefore, it affirms that the ESPH is a public company, characterized not only by the activity it carries out but also by municipal or state participation. This is because the share capital of the Company is in the hands of municipal entities of the Province of Heredia, according to the articles of incorporation (pacto constitutivo). It adds that the circumstance that the company is a public utility stock corporation indicates that it has not been created for profit, but rather that its profits must be returned to society, through the provision of the public services entrusted to it. It adds that Law No. 7789 repealed Law No. 5889 insofar as it opposed the new law. The legislator's intention was to maintain what was favorable to the interests of the entity, that is, the privileges or benefits granted in the original law. In that sense, its opinion is that the exemption does not oppose the Company's Transformation Law, but rather benefits it. In its view, it would be illogical to think that the legislator transforms the company to strengthen it and harms it by removing such important benefits as the tax exemption, which makes it more competitive against similar and private companies. Furthermore, the law does not contain a provision repealing the exemptions. It questions that the Municipalidad de Heredia consults on the validity of the exemption, because that Municipality is the Company's main shareholder. It considers that just as the Municipality is exempt from the payment of all taxes by special provision of Article 8 of the Municipal Code, the Company, as a public entity of municipal patrimony, should also be. It adds that the figure of merger (confusión) has occurred, because the assumptions of the active and passive subjects of the tax obligation coincide in the same person. It concludes by considering that if a special law is required to create a tax, the repeal of the benefit can only occur by law.

Given that the issue has been raised by both the consulting Municipality and the Empresa de Servicios Públicos, it is appropriate, first, to refer to the legal nature of the Company. Particularly, in order to establish whether it retains its character as a public company. Second, it is necessary to analyze the aspect of subjective exemptions and then refer to the problem of the validity of the exonerating norms.

A.- THE ESPH: A PUBLIC COMPANY From the analysis of Law No. 5889 of March 8, 1976, it follows that the legislator created the Empresa de Servicios Públicos de Heredia as a public company organized under forms of Public Law. An aspect that is emphasized by the repeated mention of the Company as a decentralized entity and part of the Public Administration. However, it was clear that by reason of the activity to be carried out (defined in Article 1), the entity created as a decentralized entity constituted a public company. As such, the provisions of Article 3 of the General Law of Public Administration would be applicable to it.

Moreover, from the text of Article 1 of said Law, it follows that this "decentralized entity" was the property of the municipalities of Heredia:

"The 'Empresa de Servicios Públicos de Heredia' is created, with headquarters in the city of Heredia, with full powers to provide potable water, sanitary sewerage, stormwater evacuation, as well as generation and distribution of electrical energy and public lighting services in the central canton of Heredia, and in the surrounding cantons thereof, if so requested by the respective municipalities, provided they are not served by other public institutions.

The patrimony of this company shall belong to the municipalities that adhere to it, in proportion to what is contributed by each one of them." A municipal entity, the Empresa de Servicios Públicos de Heredia is created as an "institutional" entity. It can, therefore, be considered that initially the ESPH was a public company owned by the municipalities of Heredia and organized under forms of Public Law.

It may seem trivial to recall that the concept of a public company does not derive from an organizational criterion, unless the legal system so provides. The concept of a company is related to the development of a specific activity; specifically, those industrial and commercial activities, that is, those aimed at the production and commercialization of goods and services. For the development of that activity, the legislator may adopt a form of public legal personality (personificación pública) or private legal personality (personificación privada). With this, we clarify, from the outset, that the concept of a public company is not linked to the form of legal personality. That is, the nature of a public company does not depend on whether it is organized as a public organization or whether recourse is made to Private Law.

In Legal Opinion OJ-008-2001 of January 22, 2001, we referred to the discussion that has arisen regarding the administrative practice of resorting both to formulas of private legal personality and to the preferential application of Common Law to public entities. We stated to that effect:

"The use of Private Law by the Public Administration, in the name of improving the efficiency and effectiveness of state functioning, has raised controversial positions in the doctrine due to the effects that such use has generated in practice. In various legal systems, this situation has resulted in the emergence of a multitude of different legal personalities within the bosom of the Public Administration, subject to diverse regulations, with the consequent loss of coherence of the Administration in general. Due to the heterogeneity of the public institutional framework caused by the use of figures typical of Private Law, and the consequent convergence of different systems applicable to the same legal figure, the alignment between the legal form of personality and the legal regime used by the Administration has been advocated: 'That is, to a Public Law legal regime, a public legal form; to a private legal regime, a Private Law form.' (Antonio Troncoso Reigada, Privatización, Empresa Pública y Constitución, Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 62). However, it is clear that the diversity of mechanisms aimed at ensuring public service missions means that the usual categories 'public person-private person, public law-private law' do not provide a satisfactory answer to the problems that arise and, therefore, that this reduction public person-public law, private law form, private law is not absolutely satisfactory (cf. M. GUYONAR, P. COLLIN: 'Chronique générale de jurisprudence administrative française'. AJDA, May-2000, p. 410). Perhaps for this reason, Article 3 of the General Law of Public Administration allows Private Law to regulate the activity of public entities whose line of activity is industrial or commercial, even when the organization is characteristic of Public Law." We reiterated on that occasion that the circumstance that a public company is organized under forms of Private Law and, specifically, as a commercial company, does not determine that the company is of a private nature. It is erroneous to define the entity exclusively based on its form of legal personality. Especially when there is no correspondence between the legal regime and the cited form. On the contrary, the public or private nature of a specific company is defined based on a set of elements, among which, in addition to taking into account aspects such as legal personality, the ownership of the patrimony, state control, creation by law, and the public purpose to which they are dedicated, among others, are observed. In this way, legal personality does not constitute the defining element of the entity's nature, because although the personality may be private, in accordance with the organization and regime attributed by law, its nature is public if the ownership of the patrimony and control over it are in the hands of the State. In this sense, this Attorney General's Office has already pronounced on previous occasions. Specifically, in opinion No. 063-96 of May 3, 1996, the following was indicated:

"... the Corporation (BICSA BAHAMAS) is the exclusive property of the State Banks and the Liquidation Board of Banco Anglo, that is, the share capital belongs entirely to public entities, who exercise, by reason of that ownership of the shares, absolute control over the company's decisions. We have, thus, a legal entity whose share capital is dominated not only in its majority but in its entirety by public entities; from which follows a dominance in the Board of Directors that endows the public partners with a preponderant, or rather absolute, power of decision or management over the entity. It is these elements (cfr. M. DURUPTY: Les entreprises publiques, I, PUF, 1986, pp. 210-211, D. LINOTTE-A. MESTRE: Services publics et Droit Public Economique, I, Litec, Paris, 1982, p. 230) that doctrinally determine that a company can be classified as public, even when one is in the presence of a Private Law person. Simply put, there is no necessary identity between the legal nature, public or private, of an entity and its legal personality. This may be of Public Law or Private Law, according to the organization and regime given to the company. What is important is the fact that even when it concerns a Private Law person, for example, a stock corporation, the company can be public if the defining elements mentioned above are present (Cfr. A. De LAUBADERE: Droit Public Economique, Dalloz, 1983, p. 668; E. GARCIA DE ENTERRIA-T. FERNANDEZ: Curso de Derecho Administrativo, I, Civitas, Madrid, 1989, p. 415 and E. GARCIA DE ENTERRIA- M. SANCHEZ MORON: 'Régimen jurídico de la Empresa Pública en España', La empresa pública y su Régimen, Universidad Nacional Autónoma, Mexico, 1981, pp. 228-229)…".

In the same sense, the judgment of the Supreme Court of Spain of September 28, 1978, which analyzes the legal nature of the public company, is illustrative:

"The company, as an economic activity, shall have the classification of public when it has been created or when the Administration participates in it, assuming the risk or management fully or relatively according to the form it adopts, for the performance of an economic activity that, as its essential purpose, motivated its existence, and this is because said company… participates in the communicability that the Administration's participation imbues it with, instilling in it a public quality that cannot be unknown, because the unity of the Administration… is communicated to a certain extent to the group of public companies from the moment that it is the Administration that supervises them and decides by and over such companies, with the unequivocal relevance of a legal unity in the group of public companies, however varied their species may be, as well as the goods and rights that constitute them, even when sometimes the norms to which they are subject are of Administrative Law or Private Law, regarding the form that disciplines such companies, because what is transcendent is the organization set up to develop an economic activity that falls within the purposes foreseen by the State…" (cited by Encarnación Montoya Martín, Las Empresas Públicas sometidas al Derecho Privado, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 511).

Hence, it is appropriate to reaffirm that public companies are public entities insofar as the ownership of the company's patrimony and its control and supervision are in the hands of the State or some public entity. The consideration of other factors, such as the public purpose for which they were created, as well as their legal origin, among others, contribute to clearly outlining the nature of the entity. Aspects such as legal personality and the applicable regime are not synonymous with the nature of the legal figure created and, in that sense, cannot and should not be taken as unique characteristics to define its nature. A definition of this type, by limiting itself to specific aspects, is partial and, therefore, erroneous, insofar as it ignores the totality of the elements that characterize the entity.

The foregoing is important because the Transformation Law of the Empresa de Servicios Públicos de Heredia modifies the form of legal personality of said public company. Indeed, upon the effectiveness of said Law, the Company becomes a stock corporation, organized in accordance with the provisions of the Commercial Code. Article 1 of the Transformation Law provides:

"The Empresa de Servicios Públicos de Heredia is transformed into a public utility stock corporation of indefinite duration, denominated Empresa de Servicios Públicos de Heredia Sociedad Anónima, whose name may be abbreviated Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A., hereinafter, the Company.

The corporate domicile of the Company shall be the city of Heredia." Now then, the public character of the company derives from the fact that it is the property of the Municipalities of the Province of Heredia, thus configuring it as a public company owned by the Municipalities. In the relevant part, numeral 3 of the Law provides:

"The goods and rights that by virtue of this article form the patrimony of the Company shall be considered integrated into it by operation of law and shall represent the share capital of the Municipalidad de Heredia and the incorporated municipalities, as well as those that in the future may be incorporated…".

The municipal ownership of the share capital of the Empresa de Servicios Públicos should determine the application of certain provisions of Public Law and, in particular, those referring to the controls necessary to supervise the management and disposition of public funds. Certainly, it is understood that due to the nature of its activity, the Company is governed by Private Law; but in aspects such as those pertaining to public funds, the application of Public Law is required:

"The belonging to the Public Administration of the entirety of the share capital of an Entity constituted in a private legal form largely prevents the application to it of a large part of company law; in contrast, when we find mixed companies, the participation of private capital endows the Entity with a real corporate nature, as there exists a corporate life that is not distorted by the public sole ownership of the company." R. RIVERO ORTEGA: Administraciones públicas y Derecho Privado, Marcial Pons, Barcelona, 1998, p. 99.

Moreover, this need for a minimum application of Private Law is not only recognized but is advocated as necessary by authors who strive for the privatization of public companies or, where appropriate, for a strict adherence by the legislator to the formula "public legal form-Public Law legal regime-Private Law form-private legal regime" (cfr. TRONCOSO, op. cit. p. 64 in relation to 70 and following).

In this order of ideas, the aforementioned Law No. 7789 excludes the Company from the application of a series of Public Law provisions, aimed at rationalizing the management of public funds, eliminates the prior controls by the Comptroller's Office, reducing the supervisory powers over the company. Numeral 8 of the Law provides:

"ARTICLE 8. - The Company and its subsidiaries shall be subject to private law in the normal course of their activities. To this extent, they are expressly understood to be excluded from the scope of the Financial Administration Law of the Republic, No. 1279, of May 2, 1951; the Law Creating the Budgetary Authority, No. 6821, of October 19, 1982; the Administrative Contracting Law, No. 7494, of May 2, 1995; the National Planning Law, No. 5525, of May 2, 1974, and the Law for the Financial Equilibrium of the Public Sector, No. 6955, of February 24, 1984, and their respective regulations; in addition, from Article 3 of the Constitutive Law of the Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, No. 2726, of April 14, 1961.

The Contraloría General de la República, the Superintendencia General de Entidades Financieras, and the Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos shall exercise their legal powers over the corporation, under the modality of subsequent control.

Likewise, in matters of operational management of the services under the Company's charge, the Contraloría General de la República shall exercise supervisory functions.

Now then, the circumstance that the public law regime that should govern the Company in this area is restricted does not, however, allow one to consider that its legal nature has been changed. It can be considered that one is facing a reflection of the so-called phenomenon of "flight from Administrative Law," which finds its justification in a different form of legal personality. Moreover, the questions about the appropriateness of this case of transformation and its justification are not obstacles to considering that the company has become a private entity.

It should be noted, furthermore, that even if the Attorney General's Office had to conclude that the Empresa de Servicios Públicos de Heredia is a private company, which is not the case, that change alone would not support the conclusion of the repeal of the exemption regime established by the Law. Of course, it does not necessarily follow that because a company is private, it cannot enjoy exemptions, particularly if the conditions for which they were granted have not disappeared. Which forces us to refer to the exemption provided in Article 4 of merit.

2. - A GENERIC EXEMPTION When analyzing whether the exemption granted to the Empresa de Servicios Públicos de Heredia maintains its validity and effectiveness, two principles must be taken into consideration: the principle of legal reserve (reserva de ley) and the exceptional nature of the exemption.

The establishment of exemptions is a matter of legal reserve: for the same reasons that the taxable event (hecho generador) of the tribute (like all essential elements) is reserved to law, the exemption must find its creative source in the law. The exempt event must be defined by the legislator:

"Constituting the taxable event (hecho imponible) of the tribute as an essential element thereof subject to the legal reserve, it is obvious that the provision for exempt cases must also fall under the protection of this normative principle, and this is expressly proclaimed by positive Law…

Given the meaning and function of the exemption just indicated, and since the cases of exemption make up the taxable event of the tribute, when establishing the exemption, the taxable event and its consequences are being co-defined, or, in another way, the scope and content of the duty to contribute in those specific cases are being determined, and an operation like this can only be carried out by the legislator." J. M. QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

Said legal reserve is not limited only to the creation of tributes, but also covers modifications and suppressions of exemptions. This derives from the fact that the taxable event cannot be regulated by a norm other than a law. Consequently, the exemption is modified or repealed when the law so determines.

Likewise, it must be recalled that the exemption constitutes an exception to the general legal regime of the tribute and may constitute a modulation of said duty in accordance with the ability to pay (capacidad contributiva), established in our case in Article 18 of the Political Constitution. This aspect will be taken up again later.

Now then, Article 4 of Law 5889 of March 8, 1976 provides:

"Article 4. - Exemption from taxes and others.

The 'Company' shall be exempt from the payment of all kinds of taxes and fees, and of royalties (cánones) for concessions for the use of water, hydraulic, and electric power. It shall enjoy any other benefit characteristic of state entities, with the exception of taxes derived from international agreements." It could be said that the norm establishes two cases that contain a fiscal benefit (in a broad sense) for the Company. The exemption from all kinds of taxes and fees, which would imply that it includes municipal taxes and fees, on the one hand. But, in addition, the norm intends to grant other benefits characteristic of state entities, on the other hand. Given the reference to taxes created by international agreements, one would have to consider that the norm is directed at other types of tributes for which a generic exemption had been granted to state entities. It would be worth noting that it is curious that for the purposes of those benefits, the Company had been equated to a "state entity." This is because although the Company could be considered a "state entity" due to its form of organization, the truth is that it was a municipal company, since it belonged to the municipalities of Heredia.

It seems, however, that upon the disappearance of the institutional organizational form, the Empresa de Servicios Públicos de Heredia cannot be considered a "state entity," since it is a stock corporation owned by the municipal corporations of Heredia. Therefore, it could not be considered that the benefit of merit is applicable to it. Ergo, the discussion must be centered on the exemption from taxes and fees, disregarding both other types of tributes and tax benefits granted to state entities. This is because it is clear that the norm was based on the condition of the Empresa de Servicios Públicos as a company organized under forms of Public Law, a circumstance that is directly in opposition to the current reality.

Beyond the problems of the repeal of norms, to which we will refer later, three points must be the object of analysis regarding the exemption. In the first place, the type of exemption; in the second place, the reasons why the exemption was maintained by the Regulatory Law of All Exemptions. Then, there is the problem of the scope toward the future: does the exemption include all tributes created after its issuance?

On the first point, it is appropriate to consider that the exemption of merit is of a generic and subjective nature. Generic because it covers any type of tax and fee that may be levied on the Company, regardless of the good, activity, or service that the tribute taxes. Subjective because this generic exemption has been granted to the Empresa de Servicios Públicos in consideration not of socio-economic objectives, but directly to the Company as such: that is, the entity responsible for providing public water and electricity services in the Province of Heredia.

The indispensable character of the services of merit has determined that the legislator grants them a favorable tax regime, which even covers private entities. For the purposes that interest us here, it would be worth pointing out that by reason of the activity that the ESPH is called upon to provide, and not only because of its nature, it can be interpreted that Article 4 of merit maintained its validity, despite the Regulatory Law of All Exemptions (No. 7293 of March 31, 1992), as this Attorney General's Office has indicated on previous occasions. Indeed, the cited law provided:

"ARTICLE 2. - Exceptions. The following are excepted from the repeal of the preceding article: the tax exemptions established in this Law and those that:

(…).

ch) Are granted to public or private institutions and companies that are engaged, in the country, in the supply of potable water for domiciliary, industrial, and human consumption uses, as well as in the collection, treatment, and disposal of black and pluvial or serviced waters, underground waters, and waters of any other class, and in the collateral and complementary activities of these.

(…).

• l)Have been granted to the Poder Ejecutivo, the Poder Judicial, the Poder Legislativo, the Tribunal Supremo de Elecciones, decentralized institutions, municipalities, state and municipal public companies, and state universities." Faced with the provisions of Article 2 of Law 7293, we have that the Empresa de Servicios Públicos de Heredia was a municipal public company (subsection l) dedicated to the provision of the public potable water service. Hence, one could only conclude that Article 4 of merit was in force.

The circumstance that said exemptions remain in force does not prevent the legislator from subjecting the Company to other taxes. The Law of Exemptions itself regulates the effectiveness of the exemptions, to which is added the provisions of the Tax Code. The norm deduced from these articles is that the effectiveness of exemptions is referred to the tributes existing at the time of approval of the exemption law. Numeral 37 of Law 7293 provides:

"On the effectiveness of the exemption. Regarding their effectiveness, the tax exemptions that are mentioned as in force in this Law and the others that are incorporated into the legal system, are conditioned, in a resolutory manner, on full compliance with the precepts, requirements, and purposes that regulate the granting, as well as on the correct use and intended destination of the goods and services upon which the exemption enjoyed by a specific subject has fallen." It could be said that the norm in question regulates the specific enjoyment of the exemption, indicating which conditions must be met for the right of exemption to be exercised. The Regulatory Law also modified the Tax Code. In that way, the concept and scope of tax exemptions were substantially restricted. Of the modifications, those concerning Articles 63 and 64 of the Code are of interest, whose current wording is:

"ARTICLE 63: Limit of application.

Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to tributes established after its creation. (Thus reformed by Article 50 of Law No. 7293 of March 26, 1992).

ARTICLE 64. - Validity.

The exemption, even when granted based on certain factual conditions, may be repealed or modified by a later law, without liability to the State." (Thus reformed by Article 52 of Law No. 7293 of March 26, 1992).

The State's taxing power, manifested in the power to exempt, is a consequence of state sovereignty. As a power, the taxing power is not exhausted by its specific exercise; therefore, the legislator may modify or repeal previous provisions regarding taxes, and consequently, exemptions. Accordingly, it may impose taxes on what was previously exempt or restrict the scope of the exemption. This should be clear. In this regard, it has been stated:

"Exemptions, in no case, extend beyond the law that created them, and even constitutional ones, which generally have the most permanence, are not eternal and may be modified in due course." W. LANZIANO: Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 275.

Furthermore, the effects of the exemption are limited in such a way that, as of the effective date of Law No. 7293 and, consequently, the reform to the Tax Code (Código Tributario), it cannot purport to cover future taxes, even if it was so established. Thus, the exemption is limited to the taxes that existed at the time the exempting law was created; therefore, for taxes issued in the future, the general and original exemption is not sufficient; on the contrary, to benefit from it, it will be necessary for each case to establish that certain persons are exempt from payment of the tax. The exemption for future taxes must be specific, thereby restricting, as indicated, the effects of general exemptions. Opinion No. C-263-2000 of October 26, 2000, emphasized that:

"The jurisprudence of this Advisory Body since Law No. 7293 has been clear in the sense that Article 63 of the Tax Code restricts the enjoyment of exemptions to the taxes existing at the time the exemption was granted. Thus, to determine a taxpayer's situation with respect to a specific tax, one must inquire whether that tax was in effect at the time the exemption provision was approved. If it postdates that provision, the general exemption ceases to have effect, and the taxpayer would require a specific exemption to be released from payment of the obligation. Does this mean that the legal reform of Article 63 is being given retroactive effect? The answer from the Procuraduría is negative, especially since, perhaps in a less clear form, the principle was contained in the original text of Article 63, which provided:

'Article 63.- Limit of application. Unless otherwise provided in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its granting.' A literal interpretation of this article leads the legal operator to consider that the exemption under Article 17 of the ICAA Law only covered the taxes existing at the time of that Law's entry into force, unless there was a contrary provision in the tax law. According to the literal wording of the provision, it should not have been considered in any way that the exemption applied to taxes subsequent to that Law. This is the case, at least, since the Tax Code entered into force and unless a law expressly stated otherwise." In application of the foregoing, it must be understood that the scope of Article 4 in question referred to the taxes and fees existing as of March 8, 1976. With respect to taxes created after that provision, the Company could only enjoy an exemption if so determined by the law creating the tax or by the effect of another provision. This latter is the case of other laws that reaffirmed the provisions of Article 4 with respect to certain goods and services.

Up to this point, it could be said that, regardless of the provisions of the Transformation Law of the Public Services Company (Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos), to determine whether the Company was subject to municipal taxes, one had to compare the date of creation of the respective tax with the date of approval of Law No. 5889 to determine if it was prior to that law.

C.- THE REPEAL OF LAW 5889 REQUIRES THE EXISTENCE OF A NORMATIVE ANTINOMY In responding to the hearing granted by this Procuraduría, the Public Services Company (Empresa de Servicios Públicos) argues that the repealing of Law No. 5889 refers to matters where the new law contradicts the former one. Article 34 of the Transformation Law of the Public Services Company provides:

"ARTICLE 34.- The Constitutive Law of the Public Services Company of Heredia (ESPH), No. 5889, of March 8, 1976, is hereby repealed insofar as it contradicts this law." Regarding repeals, doctrine has indicated that when a Law states that the prior law is repealed insofar as it contradicts the repealing law, this constitutes a tacit repeal and not an express one. This is because, as normally occurs with tacit repeal, the operator must undertake an interpretive task to determine if an opposition exists between one provision and the other. Specifically, if a normative antinomy exists, i.e., an incompatibility between provisions.

A normative antinomy exists when two provisions regulate the same point or matter in contradictory ways. The content of both provisions is incompatible in relation to the same set of facts. The effects of both provisions are mutually exclusive, making the application of both legally impossible while maintaining the effects of each. Consequently, one must eliminate the application of the other:

"If the legal consequences are mutually exclusive, only one of the two legal norms can achieve application. For it would make no sense for the legal order to command both A and non-A at the same time. Therefore, in such cases, one must decide which of the two legal norms prevails over the other..." K. LARENZ: Metodología de la Ciencia del Derecho, Ariel, Barcelona, 1980, p. 260.

In the event of an antinomy, the operator's function is to determine which provision is applicable. Certainly, the process leading to determining the application of the provision is a process of interpretation. But it is a process different from normative integration. Integrating a norm is a process for filling a gap in the law. A process that cannot occur if, technically, a legal gap exists, which arises when the law "aims at a complete regulation, to a certain extent, for a specific sector" (LARENZ, op. cit., p. 364). The absence of a norm is supplemented by resorting to another provision that regulates the point for situations different from the norm being integrated. This is the aspect in which integration differs from interpretation (interpretation requires the existence of the norm, and the various methods of interpretation are applied to that norm). This concept from General Theory has no different meaning for Tax Law: integration is a method of filling gaps (cf. F. SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Tributario, p. 67). Nevertheless, it has been considered that the integration of gaps by analogy is prohibited in matters subject to legal reserve. Thus, it is not valid for creating, modifying, or repealing exemptions.

An exemption is created, modified, or eliminated by analogy when the operator resorts to analogy, i.e., to the:

"…transfer of a rule, given in the law for a set of facts (A), or for several similar sets of facts, to another set of facts B, not regulated in the law, 'similar' to the former. The transfer is based on the fact that, due to their similarity, both sets of facts must be valued equally in the aspects decisive for the legal valuation; that is, it is based on the requirement of justice to treat like cases alike…" (LARENZ, p. 374).

It goes without saying that for the legislator to transfer a rule to another set of facts, it is essential that the rule is in effect and, therefore, forms part of the legal system. A repealed norm lacks such validity. Ergo, if the norm is repealed, there can be no integration.

The foregoing is important because, in order to claim that an exemption is being created in favor of the Public Services Company of Heredia (Empresa de Servicios Públicos de Heredia) through analogy, the operator would need to resort to another norm that contemplates situations similar to the set of facts now being assessed. More specifically, a norm that is in effect and has not been repealed. An example of integration would be when considering that because JASEC is a public company engaged in activities similar to those carried out by the ESPH and to which a tax exemption is granted, the ESPH should receive the same treatment. We could thus conclude that a similarity exists between that company and the ESPH, justifying granting the latter the same tax treatment conferred on the other.

It should be noted, however, that in the case of the repeatedly cited Article 4, it is not a matter of transferring the effect of a legal norm to the situation of the ESPH, but rather of determining whether the norm granting it an exception is in effect. The problem of creating an exemption by integration is different from establishing whether the norm has lost its effect due to repeal. And that effectiveness depends on the existence or absence of an incompatibility of regulation regarding the exemption. An incompatibility that cannot exist between the new law and the former simply because the former contains no provision regarding exemptions. This is a matter not regulated by Law No. 7789. One might consider that by not including it expressly, the legislator intended the exemption to disappear. Based on the need to provide greater agility to the operations of the Public Services Company, making its legal regime more flexible and granting it a form of organization deemed more conducive to the efficient provision of public service, the Transformation Law modified the organization and regime of the company. However, the legislator's interest did not consist of totally repealing the text of Law No. 5889. Since the operator cannot interpret that the legislator enacted unnecessary and useless regulation, the operator is not empowered to ignore the phrase "insofar as it does not contradict it." This is because the legislator could have simply repealed the previous text without intending to keep any provision in effect. Yet, we reiterate, that was not its interest; rather, it sought to repeal the existing law insofar as it was incompatible with the regulation being enacted. It is clear, moreover, that the exemption is not incompatible with the regulation adopted in Law No. 7789. The Company continues to be a public company owned by the municipalities of Heredia, only organized as a sociedad anónima (corporation). Furthermore, while it is true that as a sociedad anónima the Company can generate profits, it is certain that the legislator clearly determined that these profits must be recapitalized:

"ARTICLE 13.- The Company is obliged to capitalize the net profits obtained from activities carried out directly, as well as the profits received from its subsidiaries." Thus, the Procuraduría considers that the fact of generating profits is not a sufficient element to deem Article 4 in question repealed. Moreover, it should be remembered that Law No. 7789 substantially transforms the organization of the company but not the operation of the public services it is responsible for. On the contrary, Article 5 of the Law reaffirms the Company's competence in providing potable water, sanitary sewer and stormwater evacuation services, electricity generation, distribution, transmission, and commercialization, and public lighting services.

CONCLUSION:

For the foregoing reasons, it is the opinion of the Procuraduría General de la República that:

The Public Services Company of Heredia constitutes a public company, owned by the municipalities of the Province of Heredia, organized under corporate form. Since Law No. 7789 of April 30, 1998, does not establish a provision that contradicts the provisions of Article 4 of Law No. 5889 of March 8, 1976, it cannot be concluded that said article was repealed by the former. However, pursuant to the provisions of Articles 63 and 64 of the Tax Code, the exemption granted therein produces effects exclusively with respect to taxes in effect at the time of the approval of Law No. 5889. It follows that the Company could only enjoy an exemption regarding a tax established after the approval of Law No. 5889 if another law so provides. Opinions No. C-146-98 of June 24, 1998, and C-058-99 of March 19, 1999, are reconsidered, insofar as they establish that Law No. 7789 repealed Article 4 of Law No. 5889 by establishing an incompatibility between the form of legal personality of the ESPH and the enjoyment of the exemption.

Sincerely,

Dr. Magda Inés Rojas Chaves ASSISTANT PROCURADORA Copy: Ing. Allan Benavides Vílchez General Manager ESPH

Dictamen : 246 del 17/09/2001 ( RECONSIDERA PARCIALMENTE ) C-246-2001 17 de septiembre de 2001 Señora Rafaela Ulate Ulate Alcaldesa Municipalidad de Heredia S. O.

Estimada señora:

Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio ACDE-2724-2001 de 16 de agosto último, por medio del cual consulta la situación de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia respecto de la sujeción a los impuestos municipales.

Señala Ud. que la Empresa fue creada como un ente descentralizado y por ello se le exoneró de todo tipo de impuestos y tasas. Por ley posterior, la Empresa fue transformada en sociedad anónima y su ley fue derogada. En aplicación del principio "de espacio de la norma" considera que al no disponer nada la nueva ley en orden a la exoneración tributaria y por ser requisito indispensable para la aplicación de exoneraciones la creación por ley, se concluye que la Empresa no goza ahora de ninguna exención fiscal. Agrega, sin embargo, que la derogación de la Ley tuvo lugar en el tanto en que se oponga a la nueva ley.

Adjunta Ud. el criterio de la Asesoría Legal de la Municipalidad. En dicho criterio, se afirma que la Empresa como ente descentralizado fue exonerada de todo tipo de impuestos y tasas, incluidos los municipales. La Ley de Transformación no dispuso nada en orden a la exoneración y, además, derogó la ley anterior, respecto de lo que se opusiera a la nueva ley. En su criterio "por principio de espacio", la norma posterior debió derogar la anterior, lo que generaría que la exoneración tributaria quedaría sin sustento jurídico. La empresa deja de ser sujeto de derecho público para convertirse en sujeto de Derecho Privado. , por lo que la Asesoría entiende que si la Ley de Constitución otorgaba una exoneración tributaria a la empresa, el legislador lo hace valorando la característica de ente público descentralizado. Al modificarse la naturaleza, no procede la exoneración.

Por escrito N. G-1021-2001 de 5 de setiembre siguiente, el Gerente General de la Empresa de Servicios Públicos contesta la audiencia otorgada por esta Procuraduría, mediante oficio ADPb-554-2001. Al respecto, la Gerencia se remite al dictamen de la Asesoría Legal de la Empresa, AL-85-2001 de 4 de setiembre anterior, según el cual se mantiene la exoneración otorgada a la Empresa de Servicios Públicos. En dicho dictamen se hace referencia a la ley de creación de la Empresa, a la Ley N. 6995, así como a lo dispuesto en la N. 7053 de 9 de diciembre de 1986, disposiciones que otorgan exoneración para la compra de bienes y servicios. Agrega que dichas exoneraciones fueron mantenidas por al Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, considerando el interés público que la Entidad debe satisfacer. En cuanto a la Ley de Transformación señala la Asesoría que no por el hecho de que se transforme a la Empresa en una sociedad anónima de utilidad pública, la Empresa ha perdido su condición de ente de derecho público. Por lo que afirma que la ESPH es una empresa pública, que se caracteriza no sólo por la actividad que desarrolla sino por la participación municipal o estatal. Ello por cuanto el capital accionario de la Empresa está en manos de entes municipales de la Provincia de Heredia, según el pacto constitutivo. Agrega que la circunstancia de que la empresa sea una sociedad anónima de utilidad público indica que no ha sido creada con afán de lucro, sino que sus utilidades deben ser retribuidas a la sociedad, a través de la prestación de los servicios públicos a ella encomendados. Agrega que la Ley N. 7789 derogó la Ley N. 5889 en lo que se opusiera a la nueva ley. La intención del legislador era de mantener lo que fuera favorable a los intereses de la entidad, sea los privilegios o beneficios otorgados en la ley original. En ese sentido, su opinión es que la exoneración no se opone a la Ley de Transformación de la Empresa, sino que le beneficia. En su criterio, sería ilógico pensar que el legislador transforma la empresa para fortalecerla y la perjudica quitándole beneficios tan importantes como el de la exoneración de impuestos, que la hace más competitiva frente a empresas similares y particulares. Luego, la ley no contiene disposición derogatoria de las exoneraciones. Cuestiona que la Municipalidad de Heredia consulte sobre la vigencia de la exoneración, porque esa Municipalidad es la principal accionista de la Empresa. Considera que así como la Municipalidad está exenta del pago de todos los impuestos por disposición especial del artículo 8 del Código Municipal, también la Empresa como entidad pública de patrimonio municipal debe estarlo. Añade que se ha producido la figura de la confusión, porque en una misma persona se dan los supuestos de sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria. Concluye considerando que si para crear un tributo se requiere una ley especial que lo establezca, la derogatoria del beneficio sólo puede darse por ley.

Dado que ha sido planteado tanto por la Municipalidad consultante como por la Empresa de Servicios Públicos corresponde, en primer término, referirse a la naturaleza jurídica de la Empresa. En particular, a fin de establecer si mantiene su carácter de empresa pública. En segundo término, es preciso analizar el aspecto de las exenciones subjetivas para luego referirse al problema de la vigencia de las normas exonerativas.

A.- LA ESPH: UNA EMPRESA PÚBLICA Del análisis de la Ley N. 5889 de 8 de marzo de 1976 se deriva que el legislador creó la Empresa de Servicios Públicos de Heredia como una empresa pública organizada bajo formas de Derecho Público. Aspecto que es remarcado por la reiterada mención de la Empresa como ente descentralizado y parte de la Administración Pública. No obstante, quedaba claro que en razón de la actividad por ejercer (definida en el artículo 1), la entidad que se creaba como ente descentralizado constituía una empresa pública. Como tal, le resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley General de la Administración Pública.

Por otra parte, del texto del artículo 1° de dicha Ley se deriva que este "ente descentralizado" era propiedad de las municipalidades de Heredia:

"Créase la "Empresa de Servicios Públicos de Heredia", con sede en la ciudad de Heredia, con plenas facultades para prestar servicios de agua potable, alcantarillado sanitario, evacuación e aguas pluviales, lo mismo que generación y distribución de energía eléctrica y alumbrado público en el cantón central de Heredia, y en los cantones circunvecinos de ésta, si así lo solicitan las municipalidades respectivas, siempre y cuando no estén servidas por otras instituciones públicas.

El patrimonio de esta empresa pertenecerá a las municipalidades que se adhieran a la misma, en proporción a lo aportado por cada una de ellas".

Ente municipal, la Empresa de Servicios Públicos de Heredia se crea como un ente "institucional. Puede, entonces, considerarse que en un inicio la ESPH fue una empresa pública propiedad de las municipalidades de Heredia y organizada bajo formas de Derecho Público.

Puede resultar trivial recordar que el concepto de empresa pública no deriva de un criterio de organización, salvo que así lo disponga el ordenamiento. El concepto de empresa está referido al desarrollo de una determinada actividad; en concreto la aquéllas actividades industriales y comerciales, sea las dirigidas a la producción y comercialización de bienes y servicios. Para el desarrollo de esa actividad, el legislador puede adoptar una forma de personificación pública o de personificación privada. Con ello aclaramos, desde ya, que el concepto de empresa pública no está ligado a la forma de personificación. Es decir, la naturaleza de empresa pública no depende de que esté organizada como organización pública o de que se recurra al Derecho Privado.

En la Opinión Jurídica OJ-008-2001 de 22 de enero de 2001 hacíamos referencia a la discusión que se ha entablado respecto de la práctica administrativa de recurrir tanto a fórmulas de personificación privada como a la aplicación prioritaria del Derecho Común a entidades públicas. Señalamos al efecto:

"La utilización del Derecho Privado por la Administración Pública, en nombre del mejoramiento de la eficiencia y eficacia del funcionamiento estatal, ha suscitado posiciones controvertidas en la doctrina debido a los efectos que tal utilización ha generado en la práctica. En diversos ordenamientos jurídicos esta situación se ha traducido en el surgimiento de una multitud de personificaciones distintas dentro del seno de la Administración Pública, sujetas a regulaciones diversas, con la consecuente pérdida de coherencia de la Administración en general. Debido a la heterogeneidad de la institucionalidad pública provocada por la utilización de figuras propias del Derecho Privado, y la consecuente convergencia de sistemas diferentes aplicables a una misma figura jurídica, se ha propugnado por la adecuación entre la forma jurídica de personificación y el régimen jurídico que utiliza la Administración: "Es decir, a régimen jurídico de Derecho Público, forma jurídica pública; a régimen jurídico privado, forma de Derecho privado." (Antonio Troncoso Reigada, Privatización, Empresa Pública y Constitución, Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 62). No obstante, es claro que la diversidad de mecanismos tendientes a asegurar las misiones de servicio público hace que las categorías usuales "persona pública-persona privada, derecho público-derecho privado" no den una respuesta satisfaciente a los problemas que se presentan y por tanto, que esa reducción persona pública-derecho público, forma de derecho privado, derecho privado no sea absolutamente satisfaciente (cf. M, GUYONAR, P, COLLIN: "Chronique générale de jurisprudence administrative française". AJDA, mayo-2000, p. 410). Quizás por ello el artículo el artículo 3° de la Ley General de la Administración Pública permite que el Derecho Privado regule la actividad de los entes públicos cuyo giro de actividad sea industrial o comercial, aun cuando la organización sea propia del Derecho Público".

Reiteramos en dicha ocasión que la circunstancia de que una empresa pública sea organizada bajo formas del Derecho Privado y, en concreto, de sociedad comercial, no determina que la empresa sea de naturaleza privada. Resulta errado definir al ente exclusivamente con base en su forma de personificación. Máxime cuando no existe correspondencia entre régimen jurídico y la citada forma. Por el contrario, la naturaleza pública o privada de una determinada empresa se define en razón de un conjunto de elementos, entre los que, además de tomarse en cuenta aspectos tales como la personalidad jurídica, se observa la titularidad del patrimonio, el control estatal, la creación por ley y el fin público al que se deben, entre otros. De esta forma, la personalidad no constituye el elemento definidor de la naturaleza del ente, pues si bien la personalidad puede ser privada, de conformidad con la organización y régimen atribuido por la ley, su naturaleza es pública si la titularidad del patrimonio y el control sobre ella se encuentra en manos del Estado. En este sentido ya se ha pronunciado esta Procuraduría en anteriores ocasiones. Específicamente, en el dictamen No. 063-96 de 3 de mayo de 1996 se indicó lo siguiente:

"... la Corporación (BICSA BAHAMAS) es propiedad exclusiva de los Bancos del Estado y de la Junta Liquidadora del Banco Anglo, sea el capital social pertenece en su totalidad a entidades públicas, quienes ejercen, en razón de esa titularidad del accionariado, el control absoluto sobre las decisiones de la empresa. Tenemos, así, una persona jurídica cuyo capital social no solo en su mayoría sino en su integridad es dominado por entes públicos; de lo que se sigue un dominio en la Junta Directiva que dota a los socios públicos de un poder preponderante, mejor dicho absoluto, de decisión o de gestión sobre la entidad. Son estos elementos (cfr. M, DURUPTY: Les entreprises publiques, I, PUF, 1986, pp. 210-211, D, LINOTTE-A, MESTRE: Services publics et Droit Public Economique, I, Litec, París, 1982, p. 230) los que doctrinariamente determinan que una empresa pueda ser calificada de pública, aun cuando se esté en presencia de una persona de Derecho Privado. Sencillamente, no existe una identidad necesaria entre la naturaleza jurídica, pública o privada, de un ente y su personalidad jurídica. Esta puede ser de Derecho Público o de Derecho Privado, según la organización y régimen que se le dé a la empresa. Lo importante es el hecho de que aun cuando se trate de una persona de Derecho Privado, por ejemplo, una sociedad anónima, la empresa puede ser pública si se dan los elementos definidores antes señalados (Cfr. A. De LAUBADERE: Droit Public Economique, Dalloz, 1983, p. 668; E, GARCIA DE ENTERRIA-T, FERNANDEZ: Curso de Derecho Administrativo, I, Civitas, Madrid, 1989, p. 415 y E. GARCIA DE ENTERRIA- M. SANCHEZ MORON: "Régimen jurídico de la Empresa Pública en España", La empresa pública y su Régimen, Universidad Nacional Autónoma, Méjico, 1981, pp. 228-229)…".

En el mismo sentido, resulta ilustrativa la sentencia del Tribunal Supremo de España del 28 de septiembre de 1978, en la que se analiza la naturaleza jurídica de la empresa pública:

"La empresa, en cuanto actividad económica, tendrá la calificación de pública cuando haya sido creada o en ella participe la Administración asumiendo el riesgo o la dirección de modo pleno o relativo de acuerdo con la forma que adopte, para la realización de una actividad económica que, como fin esencial, motivó su existencia, y ello porque participa tal empresa… de la comunicabilidad que la participación de la Administración imbuye a la misma, insuflándole una cualidad de pública que no puede ser desconocida, porque la unidad de la Administración… se comunica en cierta medida al conjunto de empresas públicas desde el momento en que es aquélla quien las fiscaliza y decide por y sobre tales empresas, con la relevancia inequívoca de una unidad jurídica en el conjunto de las empresas públicas por muy variadas que puedan ser sus especies, así como los bienes y derechos que las constituyan, aun cuando algunas veces las normas a que se sometan sean de Derecho administrativo o de Derecho privado, en cuanto a la forma que discipline tales empresas, porque lo trascendente es la organización montada para desarrollar una actividad económica que entra en los fines previstos por el Estado…" (citada por Encarnación Montoya Martín, Las Empresas Públicas sometidas al Derecho Privado, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 511).

De allí que procede reafirmar que las empresas públicas son entes públicos en tanto y en cuanto la titularidad del patrimonio de la empresa y su control y fiscalización se encuentre en manos del Estado o de algún ente público. La atención de otros factores tales como el fin público para el que fueron creadas, así como su origen legal, entre otros, contribuyen a perfilar con claridad la naturaleza de la entidad. Aspectos tales como la personalidad jurídica y el régimen aplicable no son sinónimos de la naturaleza de la figura jurídica creada y, en tal sentido, no pueden ni deben ser tomados como características únicas para definir su naturaleza. Una definición de este tipo, al limitarse a aspectos específicos, es parcial y, por ende, errónea, en tanto hace caso omiso de la totalidad de los elementos que caracterizan a la entidad.

Lo anterior cobra importancia porque la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia modifica la forma de personificación de dicha empresa pública. En efecto, a partir de la eficacia de dicha Ley, la Empresa pasa a ser una sociedad anónima, organizada conforme lo dispuesto en el Código de Comercio. Dispone el artículo 1 de la Ley de Transformación:

"Transfórmase la Empresa de Servicios Públicos de Heredia en una sociedad anónima de utilidad pública y plazo indefinido, denominada Empresa de Servicios Públicos de Heredia Sociedad Anónima, cuyo nombre podrá abreviarse Empresa de Servicios Públicos de Heredia S.A., en adelante, la Empresa.

El domicilio social de la Empresa será la ciudad de Heredia".

Ahora bien, el carácter público de la empresa deriva de que ésta es propiedad de las Municipalidades de la Provincia de Heredia, con lo cual se configura como empresa pública propiedad de las Municipalidades. En lo conducente, dispone el numeral 3° de la Ley:

"Los bienes y derechos que en virtud de este artículo forman el patrimonio de la Empresa, se considerarán integrados a esta de pleno derecho y representarán el capital accionario de la Municipalidad de Heredia y las municipalidades incorporadas, así como de las que en el futuro se incorporen…".

La titularidad municipal del capital social de la Empresa de Servicios Públicos debería determinar la aplicación de ciertas disposiciones de Derecho Público y, en particular, a las referidas a los controles necesarios para fiscalizar el manejo y disposición de los fondos públicos. Ciertamente, se comprende que por el giro de su actividad, la Empresa se rija por el Derecho Privado; pero en aspectos como el atinente a los fondos públicos se requiere la aplicación del Derecho Público:

"La pertenencia a la Administración Pública de la totalidad del capital social de un Ente constituido en forma jurídico-privada impide en gran medida la aplicación al mismo de gran parte del derecho de sociedades; en cambio, cuando nos encontramos con sociedades mixtas la participación del capital privado dota de naturaleza societaria real al Ente, al existir una vida social que no se encuentra falseada por la unipersonalidad pública de la sociedad". R, RIVERO ORTEGA: Administraciones públicas y Derecho Privado, Marcial Pons, Barcelona, 1998, p. 99.

Por demás, esa necesidad de un mínimo de aplicación del Derecho Privado es no sólo reconocida, sino que se propugna como necesaria por los autores que pugnan por la privatización de las empresas públicas o en su caso, a un estricto apego del legislador a la fórmula "forma jurídica pública- régimen jurídico de Derecho Público-forma de Derecho Privado-régimen jurídico privado" (cfr., TRONCOSO, op. cit. p. 64 en relación con la 70 y siguientes).

En este orden de ideas tenemos que la Ley N. 7789 de cita excluye la Empresa de la aplicación de una serie de disposiciones de Derecho Público, dirigidas a racionalizar el manejo de los fondos públicos, elimina los controles previos a cargo de la Contraloría, reduciendo las facultades de fiscalización sobre la empresa. Dispone el numeral 8 de la Ley:

"ARTÍCULO 8. - La Empresa y sus subsidiarias estarán sometidas al derecho privado en el giro normal de sus actividades. En esta medida, se entienden excluidas expresamente de los alcances de la Ley de Administración Financiera de la República, No. 1279, de 2 de mayo de 1951; la Ley de Creación de la Autoridad Presupuestaria, No. 6821, de 19 de octubre de 1982; la Ley de Contratación Administrativa, No. 7494, de 2 de mayo de 1995; la Ley de Planificación Nacional, No. 5525, de 2 de mayo de 1974, y la Ley para el Equilibrio Financiero del Sector Público, No. 6955, de 24 de febrero de 1984 y los respectivos reglamentos; además, del artículo 3 de la Ley Constitutiva del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, No. 2726, de 14 de abril de 1961.

La Contraloría General de la República, la Superintendencia General de entidades financieras y la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos ejercerán sus facultades legales sobre la sociedad, bajo la modalidad de control posterior.

Asimismo, en materia de gestión operativa de los servicios a cargo de la Empresa, la Contraloría General de la República ejercerá funciones de fiscalización.

Ahora bien, la circunstancia de que se restrinja el régimen publicístico que debería regir la Empresa en este ámbito no permite, empero, considerar que se ha variado su naturaleza jurídica. Puede considerarse que se está ante un reflejo del llamado fenómeno de "huida del Derecho Administrativo", que encuentra su justificación en una diferente forma de personificación. Por demás, las interrogantes sobre la procedencia de este caso de transformación y su justificación no son óbices para considerar que la empresa ha pasado a ser un ente privado.

Es de advertir, por demás, que aún cuando la Procuraduría tuviese que concluir que la Empresa de Servicios Públicos de Heredia es una empresa privada, que no es el caso, ese cambio no fundaría por sí solo el concluir en la derogatoria del régimen de exenciones que establecía la Ley. Desde luego que no porque una empresa sea privada, se sigue necesariamente que no pueda disfrutar de exoneraciones, particularmente si no han desaparecido las condiciones por las cuales éstas son otorgadas. Lo cual nos obliga a referirnos a la exoneración dispuesta en el artículo 4° de mérito.

2. - UNA EXENCIÓN GENERICA Al analizar si la exención otorgada a la Empresa de Servicios Públicos de Heredia mantiene su vigencia y eficacia, deben tomarse en consideración dos principios. El de reserva de ley y el carácter excepcional de la exención.

El establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:

"Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…

Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo". J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

Dicha reserva de ley no se limita sólo a la creación de los tributos, sino que ampara las modificaciones y supresiones de las exenciones. Lo que se deriva de que el hecho generador no puede ser regulado por norma distinta a la ley. Consecuentemente, la exención se modifica o deroga cuando la ley así lo determina.

En igual forma, debe recordarse que la exención constituye una excepción al régimen jurídico general del tributo y puede constituir una modulación de dicho deber en orden a la capacidad contributiva, establecido en nuestro caso en el artículo 18 de la Carta Política. Este aspecto será retomado más adelante.

Ahora bien, dispone el artículo 4 de la Ley 5889 de 8 de marzo de 1976:

"Artículo 4º. -Exención de impuestos y otros.

La "Empresa" estará exenta del pago de toda clase de impuestos y tasas, y de cánones por concesiones de aprovechamiento de aguas, fuerza hidráulica y eléctrica. Gozará de cualquier otro beneficio propio de las entidades estatales, con excepción de los impuestos derivados de convenios internacionales".

Podría decirse que la norma establece dos supuestos que encierran un beneficio fiscal (en sentido amplio) para la Empresa. La exención de toda clase de impuestos y tasas, lo que implicaría que comprende los impuestos y tasas municipales, por una parte. Pero, además, la norma pretende otorgar otros beneficios propios de las entidades estatales, por otra parte. Dada la referencia a los impuestos creados por convenios internacionales, habría que considerar que la norma se dirige a otros tipos de tributos respecto de los cuales se hubiera otorgada una exoneración genérica a entidades estatales. Cabría anotar que es curioso que para efectos de esos beneficios, la Empresa ha sido equiparada a una "entidad estatal". Ello porque si bien puede considerarse la Empresa como una "entidad estatal" por su forma de organización, es lo cierto que era una empresa municipal, puesto que pertenecía a las municipalidades de Heredia.

Pareciera, no obstante, que al desaparecer la forma de organización institucional, la Empresa de Servicios Públicos de Heredia no puede ser considerada "entidad estatal", ya que es una sociedad anónima propiedad de las corporaciones municipales de Heredia. Por lo que no podría considerarse que le resulte aplicable el beneficio de mérito. Ergo, la discusión debe centrarse en orden la exención de impuestos y tasas, prescindiendo tanto de otros tipos de tributos como de beneficios tributarios acordados a entidades estatales. Ello porque resulta claro que la norma partió de la condición de la Empresa de Servicios Públicos como una empresa organizada bajo formas de Derecho Público, circunstancia que se contrapone frontalmente a la realidad actual.

Más allá de los problemas de derogación de normas, a que nos referiremos más adelante, tres puntos deben ser objeto de análisis respecto de la exención. En primer término, la clase de exención, en segundo lugar, las razones por las cuales la exención fue mantenida por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones. Luego, está el problema del alcance hacia futuro: ¿comprende la exención todos los tributos creados con posterioridad a su emisión?

Sobre el primer punto, procede considerar que la exención de mérito es de carácter genérico y subjetivo. Genérica porque cubre todo tipo de impuesto y tasa que pueda pesar sobre la Empresa, sin que al efecto importe el bien, actividad o servicio que grave el tributo. Subjetiva porque esta exención genérica ha sido acordada a la Empresa de Servicios Públicos en consideración no a objetivos socioeconómicos, sino directamente a la Empresa en función de tal: sea la entidad encargada de prestar los servicios públicos de agua y electricidad en la Provincia de Heredia.

El carácter indispensable de los servicios de mérito ha determinado que el legislador les otorgue un régimen tributario de favor, que incluso cubre a entidades privadas. Para los efectos que aquí nos interesa, cabría señalar que en razón de la actividad que está llamada a prestar la ESPH y no sólo por su naturaleza, puede interpretarse que el artículo 4° de mérito mantuvo su vigencia, a pesar de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones (º 7293 de 31 de marzo de 1992), tal como ha indicado la Procuraduría en anteriores ocasiones. En efecto, la citada ley dispuso:

"ARTÍCULO 2. - Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

(…).

ch) Se conceden a las instituciones y empresas públicas o privadas que se dediquen, en el país, al abastecimiento de agua potable para usos domiciliario, industrial y para el consumo humano, así como a la recolección, tratamiento y disposición de aguas negras y pluviales o servidas, subterráneas y de cualquier otra clase y a las actividades colaterales y complementarias de estas.

(…).

• l)Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales".

Frente a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 7293 tenemos que la Empresa de Servicios Públicos de Heredia era una empresa pública municipal (inciso l) dedicada a la prestación del servicio público de agua potable. De allí que no podía sino concluirse en la vigencia del artículo 4° de mérito.

La circunstancia de que se mantengan vigentes dichas exoneraciones no impide al legislador sujetar a la Empresa a otros impuestos. La propia Ley de Exoneraciones regula la eficacia de las exenciones, a lo cual se une lo dispuesto por el Código Tributario. La norma que se deduce de estos artículos es que la eficacia de las exenciones está referida a los tributos existentes en el momento de aprobación de ley de exoneración. Dispone el numeral 37 de la Ley 7293:

"De la eficacia de la exención. En cuanto a su eficacia, las exenciones tributarias que se mencionan como vigentes en la presente Ley y las demás que se incorporen al ordenamiento jurídico, están condicionadas, de manera resolutoria, al pleno acatamiento de los preceptos, requisitos y fines que regulan el otorgamiento, así como al correcto uso y destino previsto, de los bienes y servicios sobre los que haya recaído la exención que disfruta determinado sujeto".

Podría decirse que la norma en cuestión regula el disfrute específico de la exención, señalando qué condiciones deben ser cumplidas para que se pueda ejercitar el derecho de exoneración. La Ley Reguladora modificó también el Código Tributario. De esa forma, se restringió sustancialmente el concepto y alcances de las exenciones tributarias. De las modificaciones interesan las concernientes a los artículos 63 y 64 del Código, cuya redacción actual es:

"ARTÍCULO 63: Límite de aplicación.

Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación. (Así reformado por el artículo 50 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

ARTÍCULO 64. - Vigencia.

La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado". (Así reformado por el artículo 52 de la ley Nº 7293 de 26 de marzo de 1992).

La potestad tributaria del Estado, manifestada en la potestad de exonerar, es consecuencia de la soberanía estatal. Como potestad, la tributaria no se agota con su ejercicio concreto, por lo cual el legislador puede modificar o derogar lo dispuesto anteriormente en materia de tributos, y por ende, de exenciones. En consecuencia, puede gravar lo que antes estaba exento o restringir el alcance de la exoneración. Aspecto que debería resultar claro. Sobre esto se ha indicado:

"Las exenciones, en ningún caso, se extienden más allá de la ley que las creó y aún las constitucionales, que son las que tienen por lo general más permanencia, no son eternas, pudiendo oportunamente modificarse". W, LANZIANO: Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979, p. 275.

Pero, además, se limitan los efectos de la exoneración, de manera tal que a partir de la vigencia de la Ley N. 7293 y, consecuentemente, de la reforma al Código Tributario, no puede pretender abarcar los tributos futuros, aún cuando así se haya establecido. De manera tal que la exoneración se limita a los tributos que existían al momento de creación de la ley exonerativa, por lo que para los tributos que en el futuro se emitan, la exención general y originaria no es suficiente; por el contrario, para su disfrute será necesario que en cada caso se establezca que determinadas personas están exentas del pago del tributo. La exención para los tributos futuros debe ser concreta, con lo cual se restringen, como se indicó, los efectos de las exenciones generales. En el dictamen N. C-263-2000 de 26 de octubre de 2000 se hizo énfasis en que:

"La jurisprudencia de este Organo Consultivo a partir de la Ley N. 7293 ha sido clara en el sentido de que el artículo 63 del Código Tributario viene a restringir el disfrute de las exenciones respecto de los tributos existentes en el momento de otorgarse la exención. De manera tal que para conocer cuál es la situación de un contribuyente respecto de un determinado tributo, debe indagarse si éste estaba vigente en el momento en que se aprobó la norma de exención. Si fuere posterior a ésta, la exención general deja de surtir efectos y el contribuyente requeriría una exención concreta para dispensarse del pago de la obligación. ¿Significa lo anterior que se están dando efectos retroactivos a la reforma legal del artículo 63?. La respuesta para la Procuraduría es negativa, máxime que en forma tal vez menos clara, el principio estaba contenido en el texto original del artículo 63, al disponer:

"Artículo 63. - Límite de aplicación. Salvo disposición en contrario de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento".

La interpretación literal de este artículo conduce al operador jurídico a considerar que la exención del artículo 17 de la Ley del ICAA cubría únicamente para los tributos existentes al momento de entrada en vigencia de dicha Ley, salvo que hubiera una disposición en contrario de la ley tributaria. Conforme la literalidad de la norma, de ninguna forma se debió considerar que la exención surtía efectos para tributos posteriores a esa Ley. Ello por lo menos a partir de la entrada en vigencia del Código Tributario y salvo que una ley expresamente indicara lo contrario".

En aplicación de lo anterior se debe entender que el alcance del artículo 4° de mérito estaba referido a los impuestos y tasas existentes al 8 de marzo de 1976. En relación con tributos creados con posterioridad a esa norma, la Empresa sólo podía disfrutar de exoneración sí así se determinaba por la ley de creación del tributo o por efecto de otra norma. Este ultimo es el caso de otras leyes que vinieron a reafirmar lo dispuesto por el artículo 4° en relación con determinados bienes y servicios.

Hasta aquí podría decirse que con prescindencia de lo dispuesto en la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos, para determinar si la Empresa estaba sujeta o no a los tributos municipales, debía confrontar la fecha de creación del tributo respectivo con la fecha de aprobación de la Ley N. 5889, a fin de determinar si era anterior a ésta.

C.- LA DEROGACIÓN DE LA LEY 5889 REQUIERE QUE SE ESTE ANTE UNA ANTINOMIA NORMATIVA Al contestar la audiencia otorgada por esta Procuraduría, la Empresa de Servicios Públicos hace valer que la derogatoria de la Ley N. 5889 se refiere a aquello en que la nueva ley se oponga a la anterior. Dispone el artículo 34 de la Ley de Transformación de la Empresa de Servicios Públicos:

"ARTÍCULO 34. - Derógase la Ley Constitutiva de Empresa de Servicios Públicos de Heredia (ESPH), No. 5889, de 8 de marzo de 1976, en lo que se oponga a la presente ley".

En materia de derogaciones, la doctrina ha señalado que cuando la Ley dispone que se deroga la ley anterior en lo que se oponga a la derogante, se está en presencia de una derogación tácita y no operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma. En concreto, si existe antinomia normativa, sea incompatibilidad entre normas.

Existe antinomia entre normas cuando dos disposiciones regulan en forma contradictoria un mismo punto o materia. El contenido de ambas normas es incompatible en relación con un mismo supuesto de hecho. Los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas, con permanencia de los efectos de cada una. Por consiguiente, una debe eliminar la aplicación de la otra:

"Si las consecuencias jurídicas se excluyen mutuamente, sólo una de las dos normas jurídicas puede conseguir aplicación. Pues no tendría sentido que el orden jurídico quisiera mandar al mismo tiempo A y no A. Por tanto, en tales casos se tiene que decidir cuál de las dos normas jurídicas prevalece sobre la otra..." K, LARENZ: Metodología de la Ciencia del Derecho, Ariel, Barcelona, 1980, p. 260.

En caso de antinomia, la función del operador es determinar cuál norma es la aplicable. Ciertamente, el proceso que conlleva a determinar la aplicación de la norma es un proceso de interpretación. Pero un proceso que es diferente de la integración normativa. Integrar una norma es un proceso para llenar una laguna de ley. Proceso que no puede darse si técnicamente existe una laguna de ley, la que se produce cuando la ley "aspira a una regulación completa, en cierta medida, para un determinado sector" (LARENZ, op. cit. p. 364). La ausencia de norma se suple recurriendo a otra disposición que regula el punto para supuestos distintos de la norma que se integra. Aspecto en el cual la integración se diferencia de la interpretación (para interpretar se requiere que exista la norma y es sobre ella que se aplican los distintos métodos de interpretación). Este concepto de Teoría General no tiene sentido diferente para el Derecho Tributario: integración es un método de llenar lagunas (cfr. F. SAINZ DE BUJANDA: Lecciones de Derecho Tributario, p. 67). No obstante se ha considerado que la integración de lagunas por vía de analogía está prohibida cuando se trata de materia de reserva de ley. De modo que no es válida para crear, modificar o derogar exenciones.

Se crea, modifica o suprime por analogía una exención cuando el operador recurre a la analogía, sea al:

"…traslado de una regla, dada en la ley para el supuesto de hecho (A), o para varios supuestos de hecho similares, a otro supuesto de hecho B, no regulado en la ley, "similar" a aquél. El traslado se base en que, debido a su similitud, ambos supuestos de hecho han de ser valorados igualmente en los aspectos decisivos para la valoración legal; es decir, que se basa en la exigencia de la justicia de tratar igualmente lo igual…" (LARENZ, p. 374.

Va de suyo que para que el legislador traslade una regla a otro supuesto de hecho es indispensable que la regla esté vigente y por ende, forme parte del ordenamiento. Carece de esa vigencia, la norma derogada. Ergo, si la norma está derogada no puede haber integración.

Lo anterior es importante porque para que se pueda decir que se está creando una exoneración a favor de la Empresa de Servicios Públicos de Heredia por medio de la analogía, el operador requeriría recurrir a otra norma que contemple supuestos similares al supuesto de hecho que ahora se valora. Más específicamente, una norma que se encuentre vigente y no haya sido derogada. El ejemplo de integración seria cuando se considera que como la JASEC es una empresa pública dedicada a actividades similares a las que realiza la ESPH y a la cual se le otorga exención de tributos, a la ESPH debe dársele el mismo tratamiento. Podríamos, así, concluir que existe similitud entre dicha empresa y la ESPH, por lo que se justifica darle a esta última el mismo tratamiento tributario que el concedido a la otra.

Es de advertir, sin embargo, que en el caso del artículo 4° de repetida cita, no se trata de trasladar el efecto de una norma legal al supuesto de la ESPH, sino determinar si la norma que le otorga a ésta una excepción está vigente. El problema de crear una exención por integración es un problema diferente a establecer si la norma ha perdido vigencia por derogación. Y esa vigencia depende de la existencia o no de una incompatibilidad de regulación respecto de la exención. Incompatibilidad que no puede existir entre la nueva ley y la anterior simplemente porque la primera no contiene disposición alguna en materia de exenciones. Se trata de una materia no regulada por la Ley N. 7789. Podría considerarse que al no incluirse expresamente, el legislador consideró que la exención desaparecía. Partiendo de la necesidad de dar una mayor agilidad a las labores de la Empresa de Servicios Públicos, flexibilizando su régimen jurídico y otorgándole una forma de organización que consideraba más propicia para una prestación eficiente del servicio público, la Ley de Transformación modificó la organización y régimen de la empresa. Pero, el interés del legislador no consistía en derogar totalmente el texto de la Ley N. 5889. Dado que el operador no puede interpretar que el legislador hizo una regulación innecesaria e inútil, no está facultado para ignorar el estribillo "en lo que no se le oponga". Ello por cuanto el legislador podía simplemente derogar el texto anterior, sin pretender mantener vigente alguna disposición. Empero, reiteramos, que su interés no fue éste, sino derogar la ley existente en lo que resultara incompatible con la regulación que se estaba dando. Es claro, por demás, que la exención no resulta incompatible con la regulación que se adopta en la Ley N. 7789. La Empresa continúa siendo una empresa pública propiedad de las municipalidades de Heredia, sólo que organizada como sociedad anónima. Por demás, si bien es cierto que como sociedad anónima la Empresa puede generar utilidades, es lo cierto que el legislador determinó claramente que estas utilidades deben ser recapitalizadas:

"ARTÍCULO 13. - La Empresa está obligada a capitalizar las utilidades netas que obtenga por las actividades realizadas de modo directo, así como por las utilidades recibidas de sus subsidiarias".

De allí que estima la Procuraduría que el hecho de generar utilidades no es elemento suficiente para considerar derogado el artículo 4° de mérito. Además, procede recordar que la Ley N. 7789 viene a transformar sustancialmente la organización de la empresa pero no la explotación de los servicios públicos que tiene a su cargo. Por el contrario, el artículo 5° de la Ley reafirma la competencia de la Empresa en la prestación de los servicios de agua potable, alcantarillado sanitario y evacuación de aguas pluviales, generación, distribución, transmisión y comercialización de energía eléctrica y alumbrado público.

CONCLUSIÓN:

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:

La Empresa de Servicios Públicos de Heredia constituye una empresa pública, propiedad de las municipalidades de la Provincia de Heredia, organizada bajo forma societaria. Al no establecer la Ley N. 7789 de 30 de abril de 1998 una disposición que se contraponga a lo dispuesto en el artículo 4° de la Ley N. 5889 de 8 de marzo de 1976, no puede concluirse que dicho artículo haya sido derogado por la primera. No obstante, conforme lo dispuesto en los artículos 63 y 64 del Código Tributario, la exención que allí se otorga produce efectos exclusivamente respecto de los tributos vigentes al momento de la aprobación de la Ley N. 5889. Se sigue de ello que la Empresa solo podría disfrutar de una exoneración respecto de un impuesto establecido con posterioridad a la aprobación de la Ley N. 5889 si así lo dispusiere otra ley. Se reconsideran los dictámenes N. C-146-98 de 24 de junio de 1998 y C-058-99 de 19 de marzo de 1999, en cuanto establecen que la Ley N. 7789 derogó el artículo 4° de la Ley N. 5889, estableciendo una incompatibilidad entre la forma de personificación de la ESPH y el disfrute de la exoneración.

De Ud. muy atentamente, Dra. Magda Inés Rojas Chaves PROCURADORA ASESORA Copia: Ing. Allan Benavides Vílchez Gerente General ESPH