Ruling 00022-2019 — Lesividad annulment of TFA decision on pineapple crop depreciationResolución 00022-2019 — Anulación por lesividad de fallo del TFA sobre depreciación de cultivo de piña

VI. ON THE LEGAL NATURE AND THE PREREQUISITES OF THE *LESIVIDAD* (ACTIONS FOR DECLARATION OF HARMFULNESS) PROCEEDING

• A)Background. The Sixth Section of this Contentious-Administrative Court, in Judgment No. 137-2014 at 11:20 a.m. of September 5, 2014, indicated on this matter: "...this Court deems it necessary to examine compliance with the diverse prerequisites imposed by the legal framework for filing a lesividad (action for declaration of harmfulness) proceeding, given that the absence of one of them would make an examination of the merits unnecessary. Moreover, its analysis becomes an ex officio practice for the judge in accordance with the rule *iura novit curia*, as these constitute essential elements or procedural prerequisites of the action. Generally, lesividad constitutes a jurisdictional mechanism by which the Public Administration seeks the suppression of its own act that generates favorable effects or declares rights in favor of an administered party. From this standpoint, in this type of dispute, the lesividad is of a subjective nature, insofar as it seeks the annulment of a conduct that grants a right or, in general, a benefit to a person. Lesividad is codified in Article 34 of the CPCA, a rule that establishes the prior elements and procedural regulations of this figure, indicating the following: 'ARTICLE 34.-
• 1)When the Public Administration itself, author of an act declaratory of rights, intends to seek its annulment before the Contentious-Administrative Jurisdiction, its supreme hierarchical superior must first declare it harmful to public, economic, or other interests (lesivo a los intereses públicos). The maximum term for this shall be one year, counted from the day following that on which it was issued, unless the act contains absolute nullity defects, in which case such declaration may be made while its effects persist. In this last scenario, the one-year term shall run from the cessation of its effects, and the judgment declaring the nullity shall do so solely for purposes of its annulment and future inapplicability.
• 2)Lesividad regarding the protection of public domain (dominio público) assets shall not be subject to any time limit.
• 3)The declaration of lesividad of administrative acts issued by two or more ministries, or by these together with a decentralized entity, shall correspond to the Government Council (Consejo de Gobierno). In such cases, they may not be declared harmful by a minister of a different branch.
• 4)The declaration of lesividad of acts issued by administrative bodies with instrumental legal personality shall be issued by the supreme hierarchical superior.
• 5)The claim of lesividad may not be raised by way of a counterclaim.' (The underlining is not from the original.) Likewise, the aforementioned procedural rule must be complemented by numeral 173 of the General Public Administration Act (hereinafter LGAP) – as amended by Article 200, subsection
• 6)of the CPCA – which provides, in relevant part, the following: 'Article 173.-
• 1)When the absolute nullity of an act declaratory of rights is evident and manifest, it may be declared by the Public Administration in the administrative process, without need to resort to the contentious-administrative lesividad proceeding, provided for in the Contentious-Administrative Procedural Code, with a prior favorable legal opinion from the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República); this opinion is mandatory and binding. When the absolute nullity concerns administrative acts directly related to the budgetary process or administrative procurement, the Office of the Comptroller General of the Republic (Contraloría General de la República) shall render the opinion. In both cases, the respective opinions must expressly pronounce on the absolute, evident, and manifest nature of the invoked nullity.
• 2)When dealing with the central government (Administración central del Estado), the minister of the branch that issued the respective act shall declare the nullity. When dealing with other public entities or Branches of Government, the supreme governing body of the administrative hierarchy shall declare it. The resolution may be challenged by way of a motion for review or reconsideration, in the terms of the Contentious-Administrative Procedural Code.
• 3)Prior to the final annulment act of the acts referred to in this article, the Public Administration shall grant a hearing to the involved parties and comply with the ordinary due administrative procedure provided in this Act.
• 4)The ex officio review power enshrined in this article shall expire in one year, from the adoption of the act, unless its effects persist.
• 5)The administrative annulment of an act contrary to the provisions of this article, whether due to omission of the required formalities or because the nullity is not absolute, evident, and manifest, shall be absolutely null and void, and the Public Administration shall be obligated, additionally, to pay for damages, losses, and costs; all without prejudice to the personal liabilities of the acting public servant, in accordance with the second paragraph of Article 199.
• 6)In cases where the issuance of the administrative act tainted by absolute, evident, and manifest nullity corresponds to two or more ministries, or when it concerns the declaration of nullity of inter-related administrative acts issued by different bodies, the provisions of subsection d) of Article 26 of this Act shall govern.
• 7)The claim of lesividad may not be raised by way of a counterclaim.' From the provisions of Articles 173 of the LGAP and Articles 10, subsection 5) and 34 of the CPCA, it is possible to extract the subjective, objective, procedural, and temporal conditions required for a lesividad claim. The subjective element has a dual aspect: the first refers to active standing (legitimación activa), which is vested in the Public Administration that authored or issued the challenged act, as can be inferred from subsection 5) of Article 10 of the procedural Code governing this jurisdiction. This means that the Public Administration that issued its own final administrative act (acto administrativo propio, firme) creating subjective rights in the recipient has active standing in the contentious-administrative lesividad proceeding. That act can only be declared harmful by the respective supreme hierarchical superior, issuing a duly reasoned act indicating the reasons why it considers the administrative conduct to be contrary to the public interests. The second aspect pertains to passive standing (legitimación pasiva), which is held by the recipient of the effects of the administrative conduct declared harmful. In its objective aspect, considering that lesividad constitutes a mechanism for the legal elimination of administrative acts – favorable or declaratory of rights – that are substantially inconsistent with the legal framework, i.e., acts suffering from some level of invalidity (absolute or relative) in any of its typologies, in accordance with the provisions of Articles 128, 158, 165 and concordant articles of the LGAP. Regarding the procedural order, it is imperative that the supreme highest-ranking official of the respective Public Administration declare the lesividad of the act, whether due to harm to economic, fiscal, or other interests arising from the public interest. For this purpose, they must have a supporting legal-technical opinion sustaining that determination and must undertake a series of internal actions that are essential to file the action. Unlike other figures for the suppression of public conducts, it does not require a hearing with the third party, but only internal actions within the Public Administration, given that it is within the judicial process that the third party can present its defense arguments. Now, when the act emanates from the Central Government, the lawsuit may only be filed by the Office of the Attorney General of the Republic (Article 16 of Law No. 8508), upon the prior request of the supreme highest-ranking official and prior internal declaration of lesividad, detailing the reasons for that determination. The foregoing applies equally when the harmful act emanates from the Legislative and Judicial Branches, as well as from the Supreme Electoral Tribunal (Tribunal Supremo de Elecciones), insofar as they exercise administrative functions. If it involves a decentralized public administration, the supreme governing body of the administrative hierarchy shall declare it. It must be clarified that the annulment claim cannot be raised by way of a counterclaim. Finally, regarding the temporal dimension, the current procedural rules establish a one-year term counted from the issuance of the act (not from its notification) to declare it harmful to public interests, and, after that declaration (and not from the expiration of that first year), a one-year term is granted, in principle, to file the contentious-administrative action as a strict statute of limitations (plazo fatal de caducidad), except in cases of acts with absolute nullity, in which case the declaration of lesividad may be made while its effects persist, with the aforementioned year running from the definitive cessation of those effects (Articles 34 and 40 of the CPCA). Under that hypothesis, any potential favorable judgment will establish nullity solely for the future inapplicability of the act, constituting an express exception to the retroactivity regime for absolute nullities established by Article 171 of the LGAP. However, the procedural framework establishes an exception to this temporal one-year aspect concerning the protection of public domain, in which the lesividad action is not subject to any time limit due to the application of the general imprescriptibility clause for that type of assets, as expressly derived from subsection 2) of Article 34 of the CPCA (and, in the case of assets incorporated into the State Natural Heritage (Patrimonio Natural del Estado), expressly in Article 14 of the Forest Law (Ley Forestal)). Finally, it must be taken into account that if the act sought to be annulled was issued prior to the entry into force of the CPCA (January 1, 2008), what is established in Transitory Provision III of the cited normative body must apply, according to which the challenge regime for administrative acts that became final in the administrative channel before the validity of the said Code shall be governed by the legislation in force at that time. In view of all the foregoing, if the temporal aspect of lesividad is not met, the parties – and even ex officio the procedural or deciding judge – may determine the existence of a statute of limitations barring the action (caducidad de la acción) in the terms of Article 39 ibid. In summary, if a Public Administration intends to file a contentious-administrative lesividad proceeding, it must fulfill the conditions set out above; and if it does not, the appropriate action by the jurisdictional body will be to declare the lawsuit inadmissible, without examining the arguments on the merits of the case, since it must be remembered that the lack of an adequate declaration of lesividad has an eminently procedural effect and not a substantive one on the issues debated within the proceeding." B) On the fulfillment of Prerequisites in the specific case. As a matter of principle, the prerequisites indicated must be analyzed. Thus, regarding the subjective prerequisites, the action was filed by the Office of the Attorney General of the Republic, as it concerns an act issued by the central government, and the company Inprotsa, which benefited from the resolution of the Tax Administrative Court (Tribunal Fiscal Administrativo) sought to be annulled, appears as the defendant. The objective prerequisite, in that sense, through the conduct sought to be annulled, is Ruling TFA-140-2014 at two o'clock in the afternoon of March twenty-eighth, two thousand fourteen, by which the Tax Administrative Court heard the appeal filed by the company Inprotsa against ruling DT10R-178-11, deciding to reject the nullity plea filed and partially revoking the appealed ruling regarding the adjustment titled reclassifications for deduction of pineapple cultivation costs and expenses, ordering that the costs and expenses determined by the audit be amortized over two fiscal periods and not in a single period as the taxpayer did, nor in three as adjusted by the tax administration; meaning it was indeed favorable to the taxpayer's interests. Regarding the procedural prerequisites, it is verified that the declaration of lesividad comes from the hierarchical superior of the Public Administration issuing the act, which in this case is the Minister of Finance (Ministro de Hacienda), who in Ruling No. 0182-2015 at 3:20 p.m. of March 3, 2015, declared Ruling No. 140-2014 at 2:00 p.m. of March 27, 2014 of the Tax Administrative Court harmful to the fiscal and economic interests of the State (Folio 19 of the Administrative File for declaration of lesividad). Finally, regarding the temporal prerequisite, it must be pointed out that in this case the act sought to be annulled was issued at 2:00 p.m. of March 27, 2014, and its lesividad was declared by the Ministry of Finance at 3:20 p.m. of March 3, 2015. Likewise, and within the aforementioned one-year term, the Office of the Attorney General of the Republic filed the lawsuit at hand on March 2, 2016. Therefore, this Panel deems all the legal requirements for the admissibility of the lesividad lawsuit are satisfied, and an analysis of the substantive arguments raised must be undertaken." They allege that the tangible investments made by a company and used in the operation of the business are the non-current assets and that remain in the company for more than one year in the normal operating cycle. Thus, as the company uses those non-current assets their value and utility diminish, which represents an expense, so the cost of the asset is systematically allocated in accounting over its useful life, the time during which it is expected to contribute to income generation, as defined by international accounting standard IAS 16. They allege that national regulations only permit the straight-line and sum-of-the-digits methods for depreciation and only when taxpayers demonstrate that those methods are not appropriate may the Directorate General authorize others. They argue that the company is engaged in pineapple cultivation for export and for the 2008, 2009, and 2010 tax periods, in its income tax returns, it deducted production costs and expenses that should have been capitalized and depreciated over a three-year term. They indicate that as mentioned in the statement of charges, it was verified that the deductions of costs and expenses for pineapple cultivation were not in accordance with the applicable regulations, so the corresponding adjustment was made, a situation confirmed by the Large Taxpayers Directorate in resolution DT10R-178, determining an increase in the tax amount for the mentioned periods, and although the company so requested in its motion to revoke, it is not possible to apply accelerated depreciation to the case, as this applies only in other scenarios set forth in the Large Taxpayers Directorate's resolution. That the Administrative Tax Tribunal partially revoked the resolution, modifying the term established in the Regulation, in disregard of the applicable regulations and harmful to tax interests. It is alleged that as indicated in the report of the Legal Directorate of the Ministry of Finance, there are three conclusions of interest: first, that the legal provision allows the taxpayer to choose to apply the calculation of depreciation for its asset or activity; second, that the taxpayer must be authorized by the tax administration to apply a different calculation method; and third, that the annual percentage for the pineapple crop if applying the straight-line method is 33.33 and that the useful life is three years, so the Administrative Tax Tribunal is incorrect when it indicates in its resolution that depreciation should be for 21 months, i.e., the useful life of the plant, whereas the company representative acknowledges that it is 28 months, and that this encompasses the entire production cycle. They indicate that it is notable that on other occasions the Administrative Tax Tribunal has ruled differently, recognizing that the authorization of the Tax Directorate is required, but in this ruling it resorts to the reality of the facts and to the interpretation principle of Article 8 of the Code of Tax Provisions and Procedures, which is completely improper, since this is a regulated activity, and the principle of economic reality in no way permits the non-application of the tax provision. Regarding the accelerated depreciation method sought by the taxpayer, on which the Administrative Tax Tribunal ruled against.

V.For its part, the Respondent indicates that it does not admit the facts of the complaint except with the corrections and variations indicated. That the amortization of agricultural production costs allows two possibilities, the first straight-line or by the sum of the digits as provided in Annex 2 of the Regulation and the second the deduction of those costs in the tax period in which they are paid, or their deferral to be deducted in the tax period in which the harvest income is obtained, pursuant to Article 27 of the Regulation. They allege that the company did not use depreciation, but rather deduction in the tax period in which the harvest income is obtained. They therefore consider it misleading to only assert that the company did not submit an application for authorization to the Directorate General of Taxation, since that did not occur because the company did not use depreciation.

They argue that the Administrative Tax Tribunal found proven the vegetative and production cycle of pineapple cultivation on the company's plantations according to the expert opinion of Rafael Ángel Garita Coto, since without that premise the conclusion reached by the Administrative Tax Tribunal is not understood. They differ from the position that the only method is three years for amortizing the costs and expenses of pineapple cultivation, based on what is indicated in the final phrase of Article 27 of the Regulation, which in this case means the company has income when it sells the first harvest and when it sells the second harvest, which occurs in different tax periods, so it is its right to deduct production expenses in the "proportion that corresponds" to each of those harvests. They further argue Article 59 of the Regulation, which validates as correct the company's position that costs and expenses of cultivation can and must be associated with harvest income, allowing the use of the cost system considering that the taxpayer's accounting is adequate, which they indicate was confirmed in this case with the statement of charges, as they argue that elements were taken into account that permitted direct verification of the data recorded in the returns filed, i.e., on a known basis, and this is only possible when the accounting is substantially correct.

They indicate that amortization of agricultural expenses through Article 27 of the Regulation allows defining a true cost system. And that, in pineapple production, the plant only produces a single fruit, so that single production unit does not have the capacity to produce several fruits, and eventually, due to uncertainty, a new production cycle independent of the previous one with lower productivity could be initiated from a sucker of the plant from the prior cycle, which requires the application of an entirely different technological package for its development and production; thus, the new fruit is not obtained from the mother plant, but from the daughter plant, which is another production unit, i.e., these are different production units. They state that unlike other crops, pineapple is not permanent, but is a programmed planting in which the plant is capable of producing only one fruit, so a pineapple plant does not technically constitute an asset.

They consider it an error in the complaint to assume that Annex Two of the Regulation for pineapple cultivation must be amortized over three years, since what must prevail is what is indicated in Article 27 of the Regulation, i.e., that expenses may be deducted when paid or deferred, which is what the company did. They consider that the complaint violates the rules of tax accounting science and technique, since the methodology applied in the resolution that the State seeks to uphold is in clear contradiction with the basic principle of income tax, which has as a corollary the correct matching between income and expenses. Depreciation of goods presupposes the existence of assets, so it is technically incorrect to treat the pineapple plant as such, since it has completed its cycle and could not contribute to income in subsequent tax periods. They also consider that the assessment resolution violates International Accounting Standard 41, which establishes that a biological asset should only be recognized when it is probable that future economic benefits associated with the asset will flow to the entity.

Thus, they consider it evident that objecting to the amortization of pineapple production costs and expenses for a tax period, and seeking that they be allocated to the following two periods, in which there is no longer a harvest, contravenes the matching principle of income and expenses, which is an unequivocal rule of the accounting sciences, and also contravenes the principle of economic capacity, which is an elementary principle of justice, logic, or convenience. They allege that the matching principle is not a whim or arbitrariness of accountants or the company, but is the technical way of measuring the economic capacity that the legislator intended to tax. That in the interpretation of legal norms, constitutional principles must always be taken into account, such as, in this case, that of economic capacity. They consider that the adjustment applied in the assessment resolution violates the three requirements of the principle of objective economic capacity since: it does not respect that the income tax levy is on net income, but rather, by rejecting actual costs and seeking to assign them to tax periods to which they do not correspond, it ends up taxing gross income.

Furthermore, by requiring that amortization by depreciation be done invariably over three years, it turns the annual tax periods into watertight compartments. And the rejection of real costs and their imputation to a period to which they do not correspond prevents the correct quantification of income, so fictitious earnings are subjected to taxation, which while real, are overvalued in the early years by not being allowed the corresponding associated expenses in adequate measure and are undervalued in the third year. They allege that the interpretation set forth has been endorsed by the Tax Director in official letter DGT-345-06, which is equivalent to an advisory opinion or opinion. They indicate that the Administrative Tax Tribunal arrived at the conclusion of the resolution sought to be annulled by analyzing the audit work papers, as well as the expert opinion provided, which demonstrated that the cultivation cycle was two years and not three.

They consider that interpreting the regulatory provision differently is to attribute to the lack of application the effects of an improper or indirect penalty, which they consider has been proscribed by the Constitutional Chamber, and that according to Article 8 of the Organic Law of the Judicial Branch, judges cannot apply unconstitutional provisions. Therefore, they maintain that by not making the regulatory applications, the taxpayer is condemned to suffer a levy disconnected from its actual net income. They also allege that this interpretation violates the principles of reasonableness and proportionality, since it limits the exercise of the right to prove the economic reality of a depreciation that affects the deduction from gross income. They also consider that the interpretation in the complaint entails a violation of the principle of legal certainty, as well as the principles of legitimate expectations and good faith.

VI.On the legal nature and the prerequisites of the lesivity process. A) Background. The Sixth Section of the Administrative Litigation Court, in judgment number 137-2014 at 11:20 a.m. on September 5, 2014, on this matter indicated: “…this Court deems it necessary to examine compliance with the various prerequisites that the legal system imposes for filing a lesivity process, as the absence of one of them would make examination of the merits unnecessary. Furthermore, its analysis becomes an ex officio practice for the judge according to the rule iura novit curia, as they constitute essential elements or procedural prerequisites of the action. In general, lesivity is a jurisdictional mechanism by which the Administration seeks the suppression of its own act that generates favorable effects or declares rights in favor of an administered person. From that perspective, in this type of disputes, lesivity is of a subjective nature, inasmuch as it seeks the annulment of a conduct that grants a right or, in general, a benefit to a person. Lesivity is codified in Article 34 of the CPCA, a provision that sets the prior elements and procedural regulations of this figure, stating the following: “ARTICLE 34.-

• 1)When the Administration itself, author of a declarative act of rights, seeks to demand its annulment before the Administrative Litigation Jurisdiction, the supreme hierarchical superior must first declare it harmful to public, economic, or any other nature of interests. The maximum period for this shall be one year, counted from the day after the one on which it was issued, unless the act contains defects of absolute nullity, in which case such declaration may be made while its effects last. In this last scenario, the one-year period shall run from the cessation of its effects, and the judgment declaring the nullity shall do so only for purposes of its annulment and future inapplicability.
• 2)Lesivity concerning the protection of public domain property shall not be subject to any time limitation.
• 3)The declaration of lesivity of administrative acts issued by two or more ministries, or by these with a decentralized entity, shall correspond to the Council of Government. In such cases, they may not be declared harmful by a minister of a different branch.
• 4)The declaration of lesivity of acts issued by administrative bodies with instrumental legal personality shall be issued by the supreme hierarchical superior.
• 5)The claim of lesivity may not be brought by way of counterclaim.” (Underlining not in original.) Likewise, the cited procedural rule must be supplemented by numeral 173 of the General Law of Public Administration (hereinafter LGAP) – amended by Article 200 subsection
• 6)of the CPCA – which provides in relevant part as follows: “Article 173.-
• 1)When the absolute nullity of a declaratory act of rights is evident and manifest, it may be declared by the Administration in the administrative channel, without the need to resort to the administrative litigation of lesivity provided for in the Code of Administrative Litigation Procedure, with the prior favorable opinion of the Attorney General's Office of the Republic; this opinion is mandatory and binding. When the absolute nullity concerns administrative acts directly related to the budget process or public contracting, the Comptroller General of the Republic shall render the opinion. In both cases, the respective opinions must expressly pronounce on the absolute, evident, and manifest nature of the nullity invoked.
• 2)In the case of the central Administration of the State, the minister of the branch who issued the respective act shall declare the nullity. In the case of other public entities or Branches of Government, the supreme organ of the administrative hierarchy shall declare it. An appeal for reversal or reconsideration shall be available against the resolution, under the terms of the Code of Administrative Litigation Procedure.
• 3)Prior to the final act of annulment of the acts referred to in this article, the Administration must grant a hearing to the parties involved and comply with the ordinary due administrative procedure provided in this Law.
• 4)The power of ex officio review enshrined in this article shall expire in one year from the adoption of the act, unless its effects persist.
• 5)The administrative annulment of an act contrary to the provisions of this article, whether due to omission of the prescribed formalities or because it is not absolute, evident, and manifest, shall be absolutely null, and the Administration shall also be obligated to pay for damages, losses, and costs; all without prejudice to the personal responsibilities of the acting servant, in accordance with the second paragraph of Article 199.
• 6)For cases in which the issuance of the administrative act vitiated by absolute, evident, and manifest nullity corresponds to two or more ministries, or when it concerns the declaration of nullity of administrative acts related to each other but issued by different bodies, the provisions of subsection d) of Article 26 of this Law shall apply.
• 7)The claim of lesivity may not be brought by way of counterclaim.” From the provisions of Articles 173 of the LGAP and 10 subsection 5) and 34 of the CPCA, it is possible to extract the subjective, objective, procedural, and temporal conditions required for lesivity. The subjective element, in a dual aspect: the first referring to active standing, which resides in the Administration that authored or issued the challenged act, as extracted from subsection 5) of Article 10 of the procedural Code governing this jurisdiction. This means that the active standing within the administrative litigation process of lesivity shall be held by the Public Administration that issued its own administrative act, final and creating subjective rights in the recipient. That act may only be declared harmful by the respective supreme hierarchical superior, issuing a duly reasoned act indicating the reasons why it considers the administrative conduct to be contrary to public interests. The second aspect is that pertaining to passive standing, held by the recipient of the effects of the administrative conduct declared harmful. In its objective aspect, considering that lesivity constitutes a mechanism for the legal elimination of administrative acts – favorable or declarative of rights – that are substantially non-conforming with the legal system, i.e., acts suffering from some level of invalidity, whether absolute or relative, in any of its typologies, pursuant to Articles 128, 158, 165 and concordant of the LGAP. Regarding the procedural order, it is required that the supreme head of the respective Public Administration declare the lesivity of the act, whether for harm to economic, fiscal, or other interests stemming from the public interest, for which it must have a legal-technical criterion that supports that determination and must undertake a series of internal actions that are imperative for filing the action. Unlike other figures for the suppression of public conduct, a hearing to the third party is not required, but only actions internally within the Administration, it being within the judicial process that the third party may establish its defense arguments. Now, when the act emanates from the Central Administration, the complaint may only be filed by the Attorney General’s Office of the Republic (Article 16 of Law No. 8508), upon prior request of the supreme head and prior internal declaration of lesivity, with details of the reasons for that criterion. The foregoing also applies when the harmful act emanates from the Legislative and Judicial Branches, as well as the Supreme Electoral Tribunal, when exercising administrative functions. In the case of decentralized public administrations, the supreme organ of the administrative hierarchy shall declare it. It must be clarified that the annulment claim may not be raised by way of counterclaim. Finally, regarding the temporal dimension, the applicable procedural regulations establish a period of one year counted from the issuance of the act (not from its notification) to declare it harmful to public interests, and after that declaration (and not from the expiration of that first year) a period of one year is granted, in principle, to bring the administrative litigation action as a statute of limitations, except in cases of acts with absolute nullity, in which case the declaration of lesivity may be made while its effects persist, the aforementioned year running from the definitive cessation of those effects (Articles 34 and 40 of the CPCA). In that scenario, the eventual favorable judgment shall order nullity only for the future inapplicability of the act, constituting an express exception to the retroactivity regime of absolute nullities established by numeral 171 of the LGAP. However, the procedural system establishes an exception to this one-year temporal aspect in relation to the protection of the public domain, in which the lesivity action is not subject to any time limitation due to the application of the general clause of imprescriptibility of that type of property, as expressly derived from numeral 34 subsection 2) of the CPCA (and, in the case of property incorporated into the State's Natural Heritage, expressly in Article 14 of the Forestry Law). Finally, it must be taken into account that if the act sought to be annulled was issued prior to the entry into force of the CPCA (January 1, 2008), the provisions of Transitory Provision III of the cited regulatory body must apply, according to which the regime for challenging administrative acts that became final in the administrative channel before the entry into force of the cited Code shall be governed by the legislation in effect at that time. In view of all the above, if the temporal aspect of lesivity is not met, the parties – and even ex officio the case management or deciding judge – may determine the existence of a lapse of the action under the terms of Article 39 ibid. In summary, if a Public Administration seeks to bring an administrative litigation process of lesivity, it must comply with the conditions set forth above; and if that is not the case, the proper course for the jurisdictional body shall be to declare the inadmissibility of the complaint, without analyzing the substantive arguments of the process, since it must be recalled that the lack of a proper declaration of lesivity has an eminently procedural effect and not on the merits of the issues debated in the process.” B) On compliance with the prerequisites in the specific case. At the outset, the indicated prerequisites must be analyzed; thus, regarding the subjective prerequisites, the action was brought by the Attorney General's Office of the Republic, as it involves an act issued by the central administration, and the respondent is the company Inprotsa, which was the beneficiary of the resolution of the Administrative Tax Tribunal sought to be annulled. The objective prerequisite, in that sense, through the conduct sought to be annulled, i.e., resolution TFA-140-2014 at two o'clock in the afternoon on March twenty-seventh, two thousand fourteen, by which the Administrative Tax Tribunal heard the appeal filed by the company Inprotsa against resolution DT10R-178-11, ordering the denial of the nullity raised and partially revoking the appealed resolution regarding the adjustment titled reclassifications for deduction of costs and expenses of pineapple cultivation, so that the costs and expenses determined by the audit are amortized over two tax periods and not in a single period as the taxpayer did, nor in three as the tax administration adjusted, confirming the remainder of the resolution, for which it ordered the tax administration to liquidate that ruling and notify the taxpayer thereof (Folio 815 of the Assessment Administrative File number 90/11). b.- On the grounds for nullity. The plaintiff alleges the absolute nullity of said administrative resolution, by failing to apply numeral 2 subsections 2.1 and 2.5 of Annex 1, as well as Annex 2, both of the Income Tax Regulation, according to their statement, violating the principle of legality and the principle of singular non-derogability of regulations.

In that sense, we must begin by stating, regarding the material or substantial elements of administrative conduct, that they correspond to: the competence of the subject issuing the act (that is, the set of powers that an organ can legitimately exercise, by reason of matter, territory, degree, and time), the grounds (motivo) that give rise to it (understood as the legal or factual antecedents or presuppositions of the administrative conduct), the content, that is, what the act itself provides (which must be lawful, possible, clear, proportional, and consistent with the grounds), and the public purpose (fin público) pursued by its adoption. In accordance with the provisions of Article 158 of the General Public Administration Law (Ley General de la Administración Pública), the absence of any of the indicated elements vitiates the respective administrative act with nullity. In the case of the total absence of an element or the existence of a defect that affects the impossibility of the purpose of the administrative conduct, we are in the presence of absolute nullity (nulidad absoluta), which is characterized by its total lack of fitness to produce legal effects, the existence of a presumption per se of illegitimacy, and the impossibility of curing (saneamiento) the respective act.

Furthermore, and very closely linked to the element of grounds, is the statement of reasons (motivación), which has been defined as follows: "Thus, the statement of reasons comprises the exposition of the reasons that have led the organ to issue it and, in particular, the expression of the factual and legal antecedents that precede and justify the issuance of the act. This is, of course, not the criterion of the classical doctrine, which limits the statement of reasons to the enunciation of the factual and legal antecedents (that is, to the expression of the cause). It seems more appropriate to base the requirement of the statement of reasons on the enunciation of the reasons that have determined the issuance of the act, which allows for the inclusion of the externalization of another element considered essential: the purpose (finalidad). Although this conclusion is not expressly recognized, many treatise writers admit it virtually insofar as they affirm that the requirement of the statement of reasons constitutes one of the first steps towards the recognition of the recourse for misuse of power (desviación de poder), but the truth is that by limiting the concept of statement of reasons to the expression of the cause, not all doctrine notices the importance it can have for proving the existence of a defect or vice in the element of purpose." (CASSAGNE, Juan Carlos, El Acto Administrativo, Buenos Aires, Second Edition, Abeledo-Perrot, p. 212-213).

b.1. Analysis of the content of the challenged resolution. Starting from what has been indicated regarding the elements of the administrative act and its possible nullity, it is important to take into account what was stated, in its recitals (parte considerativa), in resolution TFA-140-2014. In that sense, it is from its Recital (Considerando) eighth that the Tax Court (Tribunal Fiscal) begins its development on the merits, reaffirming that the appellant company is engaged in the cultivation of pineapple for export in the area of San Carlos and that for the fiscal periods 2008, 2009, and 2010, the auditing office determined that the costs should be capitalized and amortized over three years; however, the Tax Court starts from the basis that: the company already amortized cultivation costs over two years; that in its accounting of costs and expenses it did not use the straight-line method, nor the sum-of-the-years'-digits method; and that for the cultivation costs of a single fiscal period, it deducted one part in the same period and the remainder in the immediately subsequent period.

Then, it proceeds to determine concepts derived from international accounting standards (IAS) numbers 42 and 16, as well as the reference in subsection f) of Article 8 of the Income Tax Law (Ley del Impuesto sobre la Renta) regarding depreciation, and Annex Two (anexo dos) of the Regulation (Reglamento) to said Law concerning the useful life of pineapple and its amortization over three years. Next, it analyzes, without greater depth, one of the pieces of evidence provided by the company, referring to a study carried out by the agricultural engineer Rafael Ángel Garita Coto, whose study is called: "The vegetative cycle and production of the Pineapple crop" (see folio 786 of the determinative administrative file), on which the Tax Court indicated it relied. According to said study, the Administrative Court determines that a "sui generis" situation occurs, requiring the application of the "reality of the facts (realidad de los hechos)", according to which, it indicated, they reveal in a "diaphanous, clear, and forceful" manner that in the area of San Carlos, the vegetative development occurs in nine months, a term in which the costs of the plant incurred by the company must be capitalized, such as soil preparation, planting, soil fertilization, and foliar fertilization, indicating that these capitalized costs are the value of the biological asset (activo biológico), which must be distributed over the useful life of the plant, which it indicated was twenty-one months, that is, two fiscal periods in equal parts.

It states that the same company admits it has two harvests, with expenses in the first ten months, and that it obtains two fruits, the first at 16 months and the second at 28 months. Deriving from the above, it questions several aspects, among them: up to which month are the costs capitalized? And it culminates by stating: "In a biological asset, its initial and development costs and expenses must be considered, which are those that are capitalized, to then be distributed over the useful life of that asset." Then, it alludes to an institutional criterion on the interpretation of Article 27 of the Regulation to the Income Tax Law, of which it indicates: "...in the judgment of this Court, only the definition made of the costs... is applicable in the present case" and it cites it regarding production costs and establishment costs. It also starts from the premise that the Audit spoke of two harvests and indicates that: "...this Court considers that in the present case, in accordance with the reality of the facts presented in the sub-examine, the pineapple crop must be amortized over a term of two years and not three as established by the regulatory norm applied by the Office a quo, since the costs must be capitalized until the plant is ready to begin the harvest period, which, as was said, is nine months, or as the same administration accepts by embracing what was stated by the company and transcribed above...

If we apply, in the present case, the regulatory norm, that is, that the useful life of pineapple is three years, we would be committing a serious error, since its amortization would include from the initial expenses..." (the underlining is not from the original). It indicates that this has already been recognized by the General Directorate of Taxation (Dirección General de Tributación) in a consultation made, although it admits not in the same situation, mentioning document DGT-345-06 of February 24, 2006 (this administrative act effectively referred to a consultation made for orange cultivation, regarding its historical cost according to Articles 27 and 59 of the Regulation to the Income Tax Law and whether point 2.2. of Annex 1 (Anexo 1) of said Regulation should be applied). With this, the Administrative Court indicated that: "The same happens with the cultivation of pineapple, the costs to be capitalized are those that begin with the planting work until the plant is ready to produce the fruit, and it is from that moment that the plantation begins to be amortized or depreciated, which in the particular case, the reality of the facts reveals to be two years and not three as established by the regulatory norm and consequently, in the judgment of this Court, it is imperative and necessary to apply, in the amortization of that crop, the real and technically verified term in the analyzed file.

Therefore, in accordance with the evidence contained in the record, that is, the facts investigated by the audit, such as the records of costs and expenses, statements of the company, and the evidence provided by the interested party; which demonstrate that this asset has a useful life of two years..." It also referred that this Court, in "very special, qualified, and sporadic" cases, has applied the principle of economic reality (principio de realidad económica) in favor of the taxpayers, alluding to resolution 73-2004 which it transcribes and in whose content it cites authors who speak of interpretation according to economic reality. Finally, it reaffirms that the amortization of the pineapple plantation is appropriate over a period of two years, considering the rules of sound rational criticism (sana crítica racional), the univocal rules of Science and Technique, and the principles of reasonableness and proportionality, referring to a ruling of the Constitutional Chamber (Sala Constitucional) regarding net income, and also refers to resolution No. 276-2009 of the First Chamber (Sala Primera) of that Tax Administrative Court.

With all the foregoing, it partially upheld the appeal (recurso de apelación), establishing that the amortization of the costs and expenses established by the audit should be deferred over two fiscal periods and not three as done by the administration of origin. Furthermore, regarding the subsidiary petitions made by the appellant taxpayer company, concerning the application of the acceleration factor for depreciation established in resolution DGT-04-2009, or failing that, what is provided in Article 27 of the Regulation to the Income Tax Law, it rejected them insofar as it considered they were "improper and inconducive," since accelerated depreciation is only applicable for fixed and new tangible assets, that is, it does not apply to biological assets; and regarding Article 27 of the Regulation, it considered that, as has been recognized even by the company, pineapple produces two harvests and the norm requested only applies to single-harvest crops.

b.2. Analysis of the possible defects of the conduct studied. With all the foregoing, it is evident that the Tax Administrative Court, in the resolution at hand, did was, based on the "reality of the facts" and the "interpretation according to economic reality," effectively disapply a current norm, that is, and especially, Annex 2 of the Regulation to the Income Tax Law, Number 18445-H published in La Gaceta of September 23, 1988, in Supplement (Alcance) 29 and in force since that same date. An Annex in which the "DEPRECIATION METHODS AND PERCENTAGES" were established, through a table indicating the annual depreciation percentages, as well as the estimated years of useful life that must be used for the calculation of depreciation of various assets or groups of assets, as well as plantations, pastures, and livestock, of agricultural and agroindustrial activities. In said Annex, it established that for the calculation of depreciation, two methods could be used, that is, the straight-line method and the sum-of-the-years'-digits method.

The table specifically provided, regarding the cultivation of pineapple, that: As a good or activity: "Piña" with an annual percentage (straight-line method) of "33.33" and years of life (sum-of-the-years'-digits method): "3". That is, at the time the Tax Administrative Court decided, that norm was in force and notwithstanding what its content establishes, especially regarding the years of useful life of the pineapple crop, of three years, the administrative organ issuing the resolution under study proceeded to apply a principle and a rule of interpretation, thereby reaching the conclusion that: "...in the particular case, the reality of the facts reveals that it is two years and not three as established by the regulatory norm and consequently, in the judgment of this Court, it is imperative and necessary to apply, in the amortization of that crop, the real and technically verified term in the analyzed file" (see the resolution here challenged specifically in the cited portion, found at folio 852 of determinative file 90/11).

Regarding the lack of grounds and statement of reasons for said action, we must start from the fact that the Code of Tax Norms and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), Law Number 4755 of May 3, 1971, in its second article, provides the proper sources of tax law, establishing in order of importance: "a) Constitutional provisions; b) International treaties; c) Laws; and d) Regulations and other provisions of a general nature established by the administrative organs empowered for this purpose" (the underlining is supplied). And regarding interpretation, in that same Law, in its sixth article, it establishes that tax norms: "...must be interpreted according to all the methods admitted by Common Law," also allowing analogy to fill legal gaps, limiting it so that by this means, taxes or exemptions could not be created. Also, that legislation, in its seventh numeral, regarding principles, indicates: "...In situations that cannot be resolved by the provisions of this Code or the specific laws on each matter, the general principles of Tax Law must be applied supplementarily, and, failing that, those of other legal branches that are most suitable to its nature and purposes" (the underlining is not from the original).

Regarding the principle of economic reality, applied by the Tax Court in the resolution under study, it is provided for in Article 8 of Law 4755, which indicates: "Article 8.- Interpretation of the norm that regulates the taxable event (hecho generador) of the tax obligation. When the norm relating to the taxable event refers to situations defined by other legal branches, without expressly remitting to or departing from them, the interpreter may assign to it the meaning that best adapts to the reality considered by the law when creating the tax. The legal forms adopted by the taxpayers do not bind the interpreter, who can attribute to the situations and acts that occurred a meaning consistent with the facts, when it arises from the tax law that the taxable event of the respective obligation was defined attending to reality and not to legal form. When the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxed facts and this results in a decrease in the amount of the obligations, the tax law must be applied disregarding such forms." Starting from the foregoing normative framework, the application of "economic reality" as a parameter to resolve a tax situation is limited, because even though this principle allows, when facing a tax obligation and starting from the effective material fact, to determine the taxable event or the real amount, whether quantitative or qualitative aspects, it could never be understood that the application of economic reality permits the disapplication of a norm established in the sources of tax law.

This is nothing more than an excess in the interpretive labor of the norms, because by that path, one can fall into the temptation and error of varying the duly established legislation, as the Tax Court in effect did, because as has been transcribed, despite the fact that the holder of the regulatory power at the date the Regulation to the Income Tax Law was issued provided the useful life factor of pineapple at three (3) years, in use of its constitutionally established powers. Contrary to this, the operator of the law in the administrative venue, in a resolution of an appeal against a tax determination, and in application of economic reality, sound rational criticism, the principles of reasonableness and proportionality, based on a private study provided by the same appellant, reached the conclusion that the regulatory norm should not be applied to that case, thereby undoubtedly breaching the singular inderogability of the regulation (inderogabilidad singular del reglamento), as well as constituting a lack of grounds and statement of reasons of the administrative act, derived from the provisions in the seventh and ninth numerals of the General Public Administration Law, which indicate: "Article 7. 1.

Non-written norms -such as custom, jurisprudence, and the general principles of law- shall serve to interpret, integrate, and delimit the field of application of the written order and shall have the rank of the norm they interpret, integrate, or delimit. 2. When it comes to supplementing an absence, and not an insufficiency, of the provisions that regulate the matter, said sources shall have the rank of law..." and "Article 9...2. In case of integration, due to a gap in the written administrative order, the following shall be applied, in their order: jurisprudence, general principles of public law, custom, and private law and its principles." That is, regarding the case under analysis, the principles and rules used by the Tax Court would at most lead to interpreting, integrating, or delimiting, never to disapplying, because principles as such, in their most basic conception, have a double sense: that of inspiring the legislator and that of supplementing in the absence of a norm, but in this matter, there was no normative vacuum, because as has been indicated, the useful life factor was provided in a current and applicable norm, without it being possible to understand that the norm established bands or parameters within which the applier could justify the possible extreme, for example, by means of principles, but this is not the case, because what was established by the issuer of the regulatory norm was concretely three years, which determines that its variation based on a reality was not possible, especially since, in a lack of statement of reasons, it did so taking into account, a "particular expert criterion" provided by the same interested party and based on the own way in which the audited company itself managed its accounting, aspects that did not give it the possibility of varying the norm it had to apply in its administrative function (principle of legality (principio de legalidad) established in numerales 11 of both the Political Constitution (Constitución Política) and the General Public Administration Law) and coupled concretely with the provision in Article thirteen of the General Public Administration Law, which establishes that: "Article 13. 1.

The administration shall be subject, in general, to all the written and non-written norms of the administrative order, and to the supplementary private law of the same, without being able to derogate from them or disapply them for concrete cases. 2. The previous rule shall also apply in relation to regulations, whether these come from the same authority, or whether they come from another superior or inferior competent authority." (the underlining is not from the original).

For all the foregoing, it can be concluded that the application of the principle of economic reality would, at most, allow disregarding the forms, but not the disapplication of current norms, and one way of doing so is that found in the resolution studied, in which the very content of what was provided regulation-wise for a specific case was varied without the necessary support. And indeed, to "support" that "reality of the facts," the administrative organ basically took into account that the company had already accounted for the "amortization" over two years; and, furthermore, it relied solely on the written criteria in a publication by an agricultural engineer offered by the appellant, which contrasts and draws attention, because, as has been proven in the record, the Administrative Court, in a first instance, appointed an expert to provide it with an impartial technical opinion to resolve the matter, an opportunity from which it later desisted, arguing that it had already been requested for another matter, but then, when issuing the resolution at hand, it made no reference whatsoever to that or any other expert criterion that would have meant a contrast for the analysis of the situation presented (See folios 797 and 799 of the Determinative Administrative File number 90/11).

In support of what has been indicated, and as a contribution from this Chamber, it can be understood that, in the event that the vegetative cycle of pineapple, for any acceptable circumstance, had mutated, some steps could well have been taken to face such variation, such as challenging the norms before the corresponding jurisdictional organ, a situation that has not been proven to have been carried out in this case. On the other hand, those with an interest could well have urged the reform of the regulation to adapt it through the corresponding constitutional and legal means, via the competent organ and the appropriate procedure; and in the specifics of the tax matter for the concrete case of the company sued here and administratively audited, it could have managed the use of a method different from those contemplated by the norms, for which the Tax Administration (Administración Tributaria), upon express request, after analyzing what was requested, could have authorized it prior to its use, as established in numeral 2.5 of Annex 1 of the Regulation to the Income Tax Law, which, in this matter, has not been proven to have been acted upon.

IX.Regarding the evidence for better provision (prueba para mejor proveer) admitted from the defendant party at the trial hearing. At the trial hearing, this Chamber admitted as evidence for better provision two documents provided by the defendant party after the Preliminary Hearing (Audiencia Preliminar), namely the one numbered ATSJ-SVAT-AVA-098-2018 issued by the Sub-Management of Valuation of the Tax Administration of San José Oeste, upon express request of the General Directorate of Taxation, called a report to "Verify the years of useful life that correspond to the cultivation of pineapple," and according to which, a final opinion was issued, in what is relevant, that the cultivation of pineapple is not a depreciable asset, so Annex 2 of the Regulation to the Income Tax Law should not be considered applicable. Also admitted as evidence in this proceeding was document number SF-DT-01-R-1001-18 of July 17, 2018, through which the Tax Administration San José Oeste heard the taxpayer's written submission Nombre13464, related to the transfer of charges that was notified regarding the defined modification to the company's income tax for the 2012 period, through which the company is upheld in its arguments based on the internal technical criterion that has determined that Annex 2 of the Regulation to the Income Tax Law does not apply and concludes, among other aspects, that the activity of pineapple cultivation must be understood as a single-harvest crop and that the provisions of Article 27 of the Regulation to the Income Tax Law apply (see images 217 and 234 respectively of the digital judicial file).

In this regard, it must be indicated that what was provided for the year 2018 regarding that variation of circumstances concerning pineapple cultivation does not affect in any way what was resolved in this lesivity (lesividad) proceeding, since Article 119 of the Code of Tax Norms and Procedures establishes that the consultations made must deal with "concrete and current factual situations," for which reason no retroactive effect can be given to that criterion.

X.Conclusion (Colofón). As was reflected in the substantive recitals of this judgment, the lesivity proceeding must be upheld, and resolution number TFA-140-2014 of 2:00 p.m. on March 27, 2014, of the Tax Administrative Court must be annulled, for violation of the principle of legality (Articles 11 of the Political Constitution and of the General Public Administration Law); for being contrary to the rule of the singular inderogability of the regulation (Article 13 of the General Public Administration Law) by disapplying Annex 2 of the Regulation to the Income Tax Law; and for the lack of the elements of grounds and statement of reasons of the administrative act (Articles 134, 136, 158, 166 of the General Public Administration Law). Furthermore, and as an effect thereof, what was resolved by the Directorate of Large National Taxpayers (Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales), in its resolution No. DT10R-178-11 of 9:00 a.m. on December 21, 2011, must be maintained and declared in accordance with the law.

XI.Analysis of the opposed defenses. The representation of the defendant did not expressly formulate any defense, as it limited itself to requesting that the proceeding be declared without merit, therefore, understanding this as Lack of Right, for what is indicated in the preceding recitals, it must be rejected and the lesivity proceeding filed must be upheld.

XII.Costs. In accordance with numeral 193 of the Code of Contentious-Administrative Procedure (Código Procesal Contencioso Administrativo), procedural and personal costs constitute a burden imposed on the losing party for the fact of being so. The dispensation of this condemnation is only viable when there was, in the judgment of the Court, sufficient reason to litigate, or when the judgment is handed down by virtue of evidence whose existence was unknown to the opposing party. In the species, this Court estimates that, being faced with a lesivity proceeding, in which the defendant party opposed the same and no exemption existing, it ought to be condemned to pay the costs with their respective interest counted from the moment the resolution that fixes the costs becomes final and until their effective payment.

POR TANTO.

The Lesivity lawsuit filed by the State against Inversiones y Procesadora Tropical S.A. (IMPROTSA) is UPHELD. Resolution number TFA-140-2014 of 2:00 p.m. on March 27, 2014, of the Tax Administrative Court is ANNULLED, and as an effect thereof, what was resolved by the Directorate of Large National Taxpayers in its resolution No. DT10R-178-11 of 9:00 a.m. on December 21, 2011, is maintained and declared in accordance with the law. The defendant party is condemned to pay both costs of the proceeding with their interest counted from the moment the resolution that fixes the costs becomes final and until their effective payment. Notify.

Juan Luis Giusti Soto Marianella Álvarez Molina Sergio Mena García MATTER: Lesivity PLAINTIFF: The State DEFENDANT: Inversiones y Procesadora Tropical s.a. (Inprotsa) JUAN LUIS GIUSTI SOTO, DECISIVE JUDGE MARIANELA ALVAREZ MOLINA, DECISIVE JUDGE SERGIO MENA GARCÍA, DECISIVE JUDGE Classification prepared by CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL of the Judicial Branch. Its reproduction and/or distribution in a for-profit form is prohibited.

It is a faithful copy of the original - Taken from Nexus.PJ on: 03-26-2026 07:56:16.

Tribunal Contencioso Administrativo Contenido de Interés:

Tipo de contenido: Voto de mayoría Rama del Derecho: Derecho Procesal Contencioso Administrativo Tema: Proceso de lesividad Subtemas:

Naturaleza jurídica y presupuestos.

"VI.- Sobre la naturaleza jurídica y los presupuestos del proceso de lesividad. A) Antecedente. La Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, en sentencia número 137-2014 de las 11:20 horas del 5 de setiembre de 2014, sobre el particular indicó: “…estima necesario este Tribunal examinar el cumplimiento de los diversos presupuestos que impone el ordenamiento jurídico para la interposición de un proceso de lesividad, siendo que la ausencia de uno de ellos haría innecesario el examen de fondo. Además, su análisis deviene en una práctica oficiosa para el juzgador conforme a la regla iura novit curia por constituir elementos esenciales o presupuestos procesales de la acción. De manera general, la lesividad se constituye en un mecanismo jurisdiccional en virtud del cual la Administración pretende la supresión de un acto propio que genera efectos favorables o declara derechos en favor de un administrado. Desde ese plano, en este tipo de contiendas, la lesividad es de corte subjetivo, en tanto pretende la anulación de una conducta que concede un derecho o, en general, un beneficio a una persona. La lesividad se encuentra positivizada en el artículo 34 del CPCA, norma que fija los elementos previos y regulaciones procesales de esta figura, al indicar lo siguiente: “ARTÍCULO 34.-

• 1)Cuando la propia Administración, autora de algún acto declarativo de derechos, pretenda demandar su anulación ante la Jurisdicción Contencioso–Administrativa, previamente el superior jerárquico supremo deberá declararlo lesivo a los intereses públicos, económicos o de cualquier otra naturaleza. El plazo máximo para ello será de un año, contado a partir del día siguiente a aquel en que haya sido dictado, salvo si el acto contiene vicios de nulidad absoluta, en cuyo caso, dicha declaratoria podrá hacerse mientras perduren sus efectos. En este último supuesto, el plazo de un año correrá a partir de que cesen sus efectos y la sentencia que declare la nulidad lo hará, únicamente, para fines de su anulación e inaplicabilidad futura.
• 2)La lesividad referente a la tutela de bienes del dominio público no estará sujeta a plazo.
• 3)Corresponderá al Consejo de Gobierno la declaratoria de lesividad de los actos administrativos dictados por dos o más ministerios, o por estos con algún ente descentralizado. En tales supuestos, no podrán ser declarados lesivos por un ministro de distinto ramo.
• 4)La declaratoria de lesividad de los actos dictados por órganos administrativos con personalidad jurídica instrumental, será emitida por el superior jerárquico supremo.
• 5)La pretensión de lesividad no podrá deducirse por la vía de la contrademanda.” (El subrayado no es del original.) Asimismo la norma procesal citada debe complementarse con el numeral 173 DE LA LEY GENERAL de la Administración Pública (en adelante LGAP) –reformado por el artículo 200 inciso
• 6)del CPCA– que dispone en lo relevante lo que sigue: “Artículo 173.-
• 1)Cuando la nulidad absoluta de un acto declaratorio de derechos sea evidente y manifiesta, podrá ser declarada por la Administración en la vía administrativa, sin necesidad de recurrir al contencioso–administrativo de lesividad, previsto en el Código Procesal Contencioso–Administrativo, previo dictamen favorable de la Procuraduría General de la República; este dictamen es obligatorio y vinculante. Cuando la nulidad absoluta verse sobre actos administrativos directamente relacionados con el proceso presupuestario o la contratación administrativa, la Contraloría General de la República deberá rendir el dictamen. En ambos casos, los dictámenes respectivos deberán pronunciarse expresamente sobre el carácter absoluto, evidente y manifiesto de la nulidad invocada.
• 2)Cuando se trate de la Administración central del Estado, el ministro del ramo que dictó el respectivo acto deberá declarar la nulidad. Cuando se trate de otros entes públicos o Poderes del Estado, deberá declararla el órgano superior supremo de la jerarquía administrativa. Contra lo resuelto cabrá recurso de reposición o de reconsideración, en los términos del Código Procesal Contencioso–Administrativo.
• 3)Previo al acto final de anulación de los actos a que se refiere este artículo, la Administración deberá dar audiencia a las partes involucradas y cumplir con el debido procedimiento administrativo ordinario dispuesto en esta Ley.
• 4)La potestad de revisión oficiosa consagrada en este artículo, caducará en un año, a partir de la adopción del acto, salvo que sus efectos perduren.
• 5)La anulación administrativa de un acto contra lo dispuesto en este artículo, sea por omisión de las formalidades previstas o por no ser absoluta, evidente y manifiesta, será absolutamente nula, y la Administración estará obligada, además, al pago por daños, perjuicios y costas; todo sin perjuicio de las responsabilidades personales del servidor agente, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 199.
• 6)Para los casos en que el dictado del acto administrativo viciado de nulidad absoluta, evidente y manifiesta corresponda a dos o más ministerios, o cuando se trate de la declaratoria de nulidad de actos administrativos relacionados entre sí, pero dictados por órganos distintos, regirá lo dispuesto en el inciso d) del artículo 26 de esta Ley.
• 7)La pretensión de lesividad no podrá deducirse por la vía de la contrademanda.” De lo dispuesto en los artículos 173 de la LGAP y 10 inciso 5) y 34 del CPCA, es posible extraer las condiciones subjetivas, objetivas, procedimentales y temporales requeridas para la lesividad. El elemento subjetivo, en una doble vertiente, la primera referida a la legitimación activa, que está residenciada en la Administración autora o emisora del acto cuestionado, como se extrae del inciso 5) del artículo 10 del Código de rito que rige esta jurisdicción. Esto significa que la legitimación activa dentro del proceso contencioso administrativo de lesividad la tendrá la Administración Pública que dictó el acto administrativo propio, firme y creador de derechos subjetivos en el destinatario. Ese acto solo puede ser declarado lesivo por el respectivo superior jerárquico supremo, emitiendo un acto debidamente fundado que indique las razones del por qué considera que la conducta administrativa es contraria a los intereses públicos. La segunda vertiente es la atinente a la legitimación pasiva, que ostenta el receptor de los efectos de la conducta administrativa que se declara lesiva. En su arista objetiva, atendiendo a que la lesividad se constituye en un mecanismo de eliminación jurídica de actos administrativos –favorables o declarativos de derechos– que sean sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico, sea, los actos que padezcan de algún nivel de invalidez, sea absoluta o relativa, en cualquiera de sus tipologías, conforme a lo dispuesto en los artículos 128, 158, 165 y concordantes de la LGAP. En lo que respecta al orden procedimental, se impone que el jerarca máximo supremo de la Administración Pública respectiva declare la lesividad del acto, sea por lesión a intereses económicos, fiscales o de otra índole que se desprendan del interés público, para lo cual, ha de contar con un criterio jurídico-técnico de base que sustente esa determinación y debe emprender una serie de acciones internas que son impostergables para formular la acción. A diferencia de otras figuras de supresión de conductas públicas, no requiere de audiencia al tercero, sino solo de acciones a lo interno de la Administración, siendo que es dentro del proceso judicial que el tercero podrá establecer sus alegatos de defensa. Ahora bien, cuando el acto emane de la Administración Central, la demanda solo podrá ser incoada por la Procuraduría General de la República (artículo 16 de la Ley No. 8508), previo pedimento del jerarca máximo supremo y previa declaratoria interna de lesividad, con detalle de los motivos de ese criterio. Lo anterior aplica igualmente cuando el acto lesivo dimane de los Poderes Legislativo y Judicial, así como del Tribunal Supremo de Elecciones, en cuanto ejerzan función administrativa. Si es el caso de las administraciones públicas descentralizadas, deberá declararla el órgano superior supremo de la jerarquía administrativa. Debe aclararse que la pretensión anulatoria no puede ser planteada por vía de contrademanda. Finalmente, en cuanto a la dimensión temporal, la normativa procesal vigente establece un plazo de un año contado a partir de la emisión del acto (no de su comunicación) para declararlo lesivo a los intereses públicos y, luego de esa declaratoria (y no a partir del vencimiento de ese primer año) se otorga, en principio, un plazo de un año para plantear la acción contenciosa administrativa a modo de plazo fatal de caducidad, salvo en casos de actos con nulidad absoluta, en cuyo caso, la declaratoria de lesividad puede realizarse en tanto perduren sus efectos, corriendo el año aludido desde el cese definitivo de dichos efectos (artículos 34 y 40 del CPCA). En esa hipótesis, la eventual sentencia estimatoria dispondrá la nulidad únicamente para la inaplicabilidad futura del acto, constituyéndose en una excepción expresa al régimen de retroactividad de las nulidades absolutas establecido por el ordinal 171 de la LGAP. Sin embargo, el ordenamiento procesal establece una excepción a este aspecto temporal de un año en relación con la tutela del dominio público, en los que la acción de lesividad no está sujeta a plazo por la aplicación de la cláusula general de imprescriptibilidad de ese tipo de bienes, según se deriva de manera expresa en el ordinal 34 inciso 2) del CPCA (y, tratándose de bienes incorporados al Patrimonio Natural del Estado, de manera expresa en el artículo 14 de la Ley Forestal). Finalmente, debe tomarse en cuenta que si el acto que se pretende anular fue dictado con anterioridad a la entrada en vigencia del CPCA (1 de enero del 2008), debe aplicarse lo dispuesto en el Transitorio III del citado cuerpo normativo, conforme al cual el régimen de impugnación de los actos administrativos que hayan quedado firmes en la vía administrativa antes de la vigencia del citado Código, se regirán por la legislación vigente en ese momento. Visto todo lo anterior, si no se cumple el aspecto temporal de la lesividad, las partes –e incluso de oficio el juez tramitador o decisor– pueden determinar la existencia de una caducidad de la acción en los términos del artículo 39 ibídem. En síntesis, si una Administración Pública pretende interponer un proceso contencioso administrativo de lesividad, deberá cumplir las condiciones expuestas anteriormente; y si no es así, lo procedente por parte del órgano jurisdiccional será declarar la inadmisibilidad de la demanda, sin entrar a analizar los alegatos de fondo del proceso, ya que se debe recordar que la falta de una adecuada declaratoria de lesividad tiene un efecto eminentemente procesal y no de fondo de las cuestiones debatidas dentro del proceso.” B) Sobre el cumplimiento de Presupuestos en el caso concreto. De principio, se deben analizar los presupuestos indicados, de esa forma en lo tocante a los presupuestos subjetivos, la acción fue planteada por la Procuraduría General de la República, al tratarse de un acto emitido por la administración central, y aparece como demandada la empresa Inprotsa quien resulto beneficiado con la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que se pretende anular. El presupuesto objetivo, en ese sentido, mediante la conducta que se pretende anular, sea la resolución TFA-140-2014 de las catorce horas del veintisiete de marzo de dos mil catorce, mediante la cual el Tribunal Fiscal Administrativo conoció del recurso de apelación presentado por la empresa Inprotsa contra la resolución DT10R-178-11, disponiendo declarar sin lugar la nulidad interpuesta y revocando parcialmente la resolución apelada en cuanto al ajuste titulado recalificaciones por deducción de costos y gastos del cultivo de la piña, para que se amorticen los costos y gastos determinados por la auditoría en dos períodos fiscales y no en un solo período como lo hizo la contribuyente, ni en tres como lo ajustó la administración tributaria, sea que sería efectivamente de carácter favorable a los intereses del contribuyente. Respecto de los presupuestos procesales, se verifica que la declaratoria de lesividad proviene del superior jerárquico de la Administración emisora del acto, que en la especie lo es el Ministro de Hacienda, quien en resolución N° 0182-2015 de las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015, declaró lesivo a los intereses fiscales y económicos del Estado la resolución N° 140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014 del Tribunal Fiscal Administrativo (Folio 19 del Expediente Administrativo de declaración de lesividad ). Por último, del presupuesto temporal, ha de indicarse que en la especie el acto que se pretende anular se emitió a las 14 horas del 27 de marzo de 2014, y fue declarada por el Ministerio de Hacienda su lesividad a las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015. Asimismo, y dentro del plazo de un año indicado, la Procuraduría General de la República presentó la demanda que nos ocupa el 2 de marzo de 2016. Por lo que, estima este Colegio se satisfacen todos los requerimientos legales para la procedencia de la demanda de lesividad, debiéndose realizar el análisis de los alegatos de fondo esgrimidos." ... Ver más Otras Referencias: Resolución 140-2014 Tribunal Fiscal AdministrativoResolución 182-2015 Tribunal Fiscal Administrativo Sentencias Relacionadas Firmar Documento LESIVIDAD ACTOR:

EL ESTADO INVERSIONES Y PROCESADORA TROPICAL S.A. (INPROTSA) No. 22-2019-V.

TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN QUINTA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, a las trece horas diecisiete minutos del veintiuno de marzo de dos mil diecinueve.

Proceso de Lesividad establecido por el ESTADO, representado por la Procuradora, María del Rocío Solano Raabe, CONTRA INVERSIONES Y PROCESADORA TROPICAL S.A. (INPROTSA), representada por su apoderado especial judicial el señor José María Oreamuno Linares, portador de la cédula de identidad número CED10767.

RESULTANDO:

• 1)En fecha dos de marzo de dos mil dieciséis, se formuló la demanda que ha dado origen al presente proceso, según los hechos que exponen y el derecho en el que se fundamentan, para que en sentencia se disponga, pretensiones que fueron determinadas en audiencia preliminar, además de leídas y confirmadas en la audiencia de juicio, así: "1) La nulidad del fallo del TFA N. 140-2014 de las 4 horas del 26 de marzo de 2014 por resultar contrario a derecho y lesivo a los intereses públicos, fiscales y económicos del Estado, en lo que ha sido objeto de impugnación. 2) Que debe mantenerse y declararse conforme a derecho lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, por medio de la resolución N. DT10R-178-11 de las 9 horas del 21 de diciembre de 2011. Que en caso de oposición de la presente demanda, se condene a las partes demandadas al pago de las costas personales y procesales más los eventuales intereses que de ello deriven." (Imagen 30 del expediente judicial digital).

1. 2Otorgado el traslado de ley, la parte demandada contestó de manera negativa, sin oponer defensa expresa. (Imagen 41 del expediente judicial digital).
2. 3La Audiencia Preliminar establecida en el ordinal 90 del Código Procesal Contencioso Administrativo, que se encuentra grabada en el sistema digital de este Despacho, fue celebrada a partir de las trece horas treinta y cinco minutos de catorce de noviembre de 2016, con la asistencia de ambas partes.
3. 4El día 13 de diciembre de dos mil dieciocho, se realizó el juicio oral y público en este asunto. (Ver minuta insertada al expediente electrónico y grabación en audio y video).
4. 5Al considerar el Tribunal la necesidad de contar con algunos documentos que no aparecían aportados, o que estaban como copia simple, y al ser necesarios para la resolución del presente asunto, mediante resolución de las 9:47 horas del 16 de enero de 2019, se solicitaron los mismos como prueba para mejor proveer (Imagen 284 del expediente judicial digital).
5. 6Presentados los documentos por la representación del Estado (Imagen 289 del expediente judicial), en el análisis de los mismos, el Tribunal denotó que uno de los presentados no tenía ninguna relación con lo pedido, por lo que procedió en resolución de las 15:07 horas del seis de febrero de 2019 a aclarar y solicitar el que se había pedido. (Imagen 436 del expediente judicial digital).
6. 7Mediante resolución de las siete horas con treinta y nueve minutos del veintiuno de febrero de 2019, se puso en conocimiento de las partes de la totalidad de las pedidas para mejor proveer. Otorgando un plazo de tres días para que se manifestaran respecto de ello, vencido el cual, iniciaría el conteo de los quince días para el dictado de la sentencia (Imagen 453 del expediente judicial digital).
7. 8Las partes atendieron la audiencia conferida (Imágenes 456 y 470 del expediente judicial digital).
8. 9En los procedimientos se han observado las prescripciones de ley y este Tribunal no ha determinado vicio u omisión susceptibles de producir nulidades que deban ser subsanadas. Se dicta esta sentencia dentro del plazo de quince días hábiles establecido al efecto por el artículo 111.1 del Código Procesal Contencioso Administrativo y el artículo 82.1 del Reglamento Autónomo de Organización y Servicio de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y Civil de Hacienda, previa deliberación de rigor y por unanimidad.

Redacta el juez Giusti Soto con el voto afirmativo de la juzgadora Álvarez Molina y del juzgador Mena García;

CONSIDERANDO.

I.Hechos probados. De relevancia para efectos del presente proceso se tienen los siguientes:

• 1)La Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, de la Dirección General de Tributación, inició la actuación fiscalizadora numerada Identificacion36 a la empresa Inversiones y Procesadora Tropical S.A. INPROTSA, comprendiendo la renta de los períodos 1-10-2008 al 30-9-2009, actuación que se indicó estaría a cargo de Nombre13462 . (Folio 1 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 2)El anterior inicio de actividad fiscalizadora, fue notificada a la empresa Inprotsa el 3 de mayo de 2011, según consta en acta de notificación que corre a folio 4 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 3)La Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, realizó Traslado de cargos N° Identificacion37 a la empresa Inprotsa, luego de las actuaciones fiscalizadoras , en la que se determinaron diferencias a cargo del contribuyente en los períodos 2008, 2009 y 2010 en Impuesto sobre la renta, en orden por las suma de ¢292.520.979; ¢445.778.205 y ¢97.228.907, otorgándole a contribuyente un plazo de treinta días hábiles para presentar escrito de reclamo. Junto con un anexo 1 en el cual se dieron los fundamentos de la determinación (Folio 672 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). Documentos que fueron notificados el 30 de setiembre de 2011 (Folio 686 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 4)El señor Álvaro Sáenz Fernández, representante legal de la empresa Inprotsa, en documento fechado 11 de noviembre de 2011, planteó impugnación al traslado de cargos y observaciones notificada a la empresa (Folio 687 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 5)Mediante resolución de la Administración de Grandes contribuyentes de la Dirección General de Tributación N° DT10R-178-11 de las nueve horas del 21 de diciembre de dos mil once, conoció del escrito de impugnación de la empresa Inprotsa en contra del traslado de cargos N° Identificacion37 declarándolo sin lugar determinando a título de impuesto sobre la renta de los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 aumentos por ¢292.520.979; ¢445.778.205 y ¢Placa1872, así como os intereses (Folio 707 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 6)En fecha 12 de febrero de 2012, el representante de la empresa Inprotsa planteó los recursos de revocatoria con apelación en contra de la resolución DT10R-178-11 (Folio 741 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 7)La Dirección de Grandes Contribuyentes, en resolución N° AU10R-023-12 de las trece horas del trece de febrero de 2012, rechazó ad portas el recurso de revocatoria planteado contra la resolución DT10R-178-11, admitiendo y dándole tramite el recurso de apelación presentado, emplazando al contribuyente ante el Tribunal Fiscal Administrativo dentro de quince días hábiles para que aportara ante dicha autoridad alegatos y pruebas (Folio 756 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 8)El representante de la empresa Inprotsa, se apersonó ante el Tribunal Fiscal Administrativo el 13 de marzo de 2012, realizando las alegaciones y presentando pruebas que consideró pertinentes (Folio 769 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 9)La Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en resolución 093-2012 de las trece horas del primero de noviembre de 2012, nombró como perito al señor Nombre13463 , para que emitiera informe sobre los cultivos de la piña, en cuanto a sí se les puede o no aplicar una depreciación acelerada y si procede o no la deducción de gastos y costos (Folio 797 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 10)Mediante resolución N° 095-2012 del Tribunal Fiscal Administrativo, de las catorce horas del nueve de noviembre de 2012, decidió anular el nombramiento del perito, al indicar que ninguna de las partes lo había solicitado y que ese peritaje fue solicitado en otro expediente administrativo (Folio 799 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 11)El Tribunal Fiscal Administrativo, en resolución TFA-140-2014 de las catorce horas del veintisiete de marzo de dos mil catorce, conoció del recurso de apelación presentado por la empresa Inprotsa contra la resolución DT10R-178-11, disponiendo declarar sin lugar la nulidad interpuesta y revocando parcialmente la resolución apelada en cuanto al ajuste titulado recalificaciones por deducción de costos y gastos del cultivo de la piña, para que se amorticen los costos y gastos determinados por la auditoría en dos períodos fiscales y no en un solo período como lo hizo la contribuyente, ni en tres como lo ajustó la administración tributaria, confirmando en lo demás lo resuelto, por lo cual ordenó a la administración tributaria liquidar ese fallo y notificar de ello a la contribuyente (Folio 815 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). Resolución que fue notificada el primero de abril de 2014 (Folio 856 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 12)El Director General de Tributación, en oficio N° DGT-6418-2014 de 27 de junio de 2014, solicitó al Ministro de Hacienda declarar la lesividad de la resolución 140-2014 del Tribunal Fiscal Administrativo, para lo cual le emitió el criterio respectivo (Folio 5 del Expediente de declaratoria de lesividad).
• 13)La Directora Jurídica del Ministerio de Hacienda, en oficio N° DJMH-0654-2015 del 2 de marzo de 2015, dirigido al Ministerio de Hacienda, emitió dictamen respecto del pedido de lesividad que le hiciera al Tributación Directa, fundado en el principio de legalidad, preclusión, inderogabilidad singular de los reglamentos (Folio 7 del Expediente de Declaratoria de lesividad).
• 14)Mediante resolución N° 0182-2015 de las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015, el Ministro de Hacienda, Helio Fallas V., declaró lesivo a los intereses fiscales y económicos del Estado la resolución N° 140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014 del Tribunal Fiscal Administrativo, ordenando comunicarlo a la Procuraduría General de la República para que deduzca acción de lesividad ante el Tribunal correspondiente (Folio 19 del Expediente Administrativo de declaración de lesividad ).

II.Hechos no probados. De relevancia para efectos del presente proceso se tienen los siguientes: 1) Que la empresa Inprotsa realizara gestión alguna ante la Administración Tributaria, tendiente a obtener autorización de un método de depreciación distinto y justificado para su caso. (No se ha comprobado esa circunstancia). 2) Que se hubiese impugnado jurisdiccionalmente el anexo segundo del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (No se ha comprobado esa circunstancia).

III.Objeto del proceso. Analizadas las alegaciones y peticiones de las partes involucradas en este conflicto, se determina como objeto del proceso de lesividad, la declaratoria de nulidad de una resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo y que, en su defecto, se mantenga lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes.

IV.Alegatos. La parte Actora aduce que mediante el documento de “comunicación de actuación fiscalizadora” número Identificacion36 del 29 de abril de 2011, se le comunicó a la empresa el inicio de actuación fiscalizadora del período del 2009 del impuesto sobre la renta. Por documento de “Ampliación de comunicación de inicio de actuación fiscalizadora” número Identificacion38 la Dirección de Grandes Contribuyentes le comunicó a la empresa que se ampliaría la fiscalización a los períodos 2008 y 2010. La Dirección de Grandes Contribuyentes mediante traslado de cargos número Identificacion37 determinó una diferencia en la base imponible de la fiscalizada de los períodos 2008, 2009 y 2010 provocando una diferencia en el impuesto determinado por las sumas de ¢292.520.979, ¢445.778.205 y ¢97.228.907. Que la contribuyente, previo a la declaración de los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, no presentó a la Dirección de Tributación solicitud de autorización para utilizar un porcentaje o numero de años de vida útil distinta del que corresponde a un bien, según el anexo segundo del Decreto Ejecutivo N. 18445-H que es el Reglamento del Impuesto sobre la Renta.

Mediante escrito del 11 de noviembre de de 2011, la empresa impugnó el traslado de cargos. La Dirección de Grandes Contribuyentes por resolución DT10R178-11 de de las 9 hrs del 21 de diciembre de 2011declaró sin lugar la impugnación confirmando el traslado de cargos, resolución que indican fue notificada el 2 de enero de 2012. Que el 2 de febrero siguiente, la empresa presentó recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución DT10R178-11. Lo que fue atendido en resolución N° AU10R-023-12 la Dirección de Grandes Contribuyentes, declarando sin lugar el recurso de revocatoria y admitiendo en alzada el de apelación, acto que dicen fue notificado el 21 de febrero de 2012. Mediante escrito del 13 de marzo de 2012, la empresa solicitó ante el Tribunal Fiscal Administrativo, la nulidad de la resolución AU10T-023-12 y la DT10R178-11, y por fallo número TFA-140-2014, el Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) declaró sin lugar el recurso de nulidad interpuesto y revocó parcialmente la resolución recurrida.

Ese fallo le fue notificado a la empresa el 1 de abril de 2014 y a la Dirección General de Tributación el 31 de marzo de 2014. Que la Dirección General de Tributación, mediante oficio N. DGT-618-2014 de 27 de junio de 2014 remitió la solicitud de declarar la lesividad de del fallo TFA-140-2014, ante lo cual la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda en oficio DJMH-0654-2015 de 2 de febrero de 2014, rindió el dictamen jurídico avalando lo pedido por la Dirección de Tributación. El Ministro de Hacienda en resolución N. 182-2015 de las 15:20 horas Del 3 de marzo de 2015 declaró lesivo a los intereses fiscales la resolución TFA-140-2014. Alegan que presentan el proceso con el objeto de declarar la nulidad absoluta de lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, al desconocer la normativa especial que sobre el tema de depreciación sobre activos biológicos, específicamente en el cultivo de piña.

Aducen la existencia de nulidad absoluta por vicio en el motivo, al desaplicar el numeral 2 incisos 2.1 y 2.5 del anexo 1; así como el anexo 2 ambos del Reglamento al Impuesto sobre la Renta, violando el principio de legalidad y el de inderogabilidad singular de los reglamentos. Indican que el supuesto de deducción de gastos por concepto de depreciación de activos, se encuentra regulado en el artículo 8 inciso F) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no obstante ser una materia reglada, en forma contraria la ordenamiento jurídico, el Tribunal Fiscal Administrativo consideró que el cultivo de piña se debía amortizar en el término de dos años y no en tres conforme a la norma reglamentaria, y sin que, en este caso, la empresa solicitara autorización para utilizar un porcentaje o numero de años de vida útil distinto al que corresponde a un bien. Alegan que las inversiones tangibles que realice una empresa y que sean utilizadas en la operación del negocio, son los activos no corrientes y que permanezcan en la empresa más de un año el ciclo normal de explotación.

Así, conforme la empresa utilice esos bienes no corrientes su valor y utilidad se disminuyen, lo que representa un gasto, por lo que de forma contable se reparte sistemáticamente el costo del activo a lo largo de su vida útil, tiempo durante el cual se espera que este contribuya con la generación de ingresos, según lo define la norma internacional de contabilidad NIC 16. Alega que la normativa nacional únicamente permite para la depreciación los métodos de linea recta y suma de dígitos y solo cuando los contribuyentes demuestren que dichos métodos no resultan apropiados, la Dirección General podría autorizar otros. Aducen que la empresa se dedica al cultivo de piña para la exportación y para los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, en la declaraciones de impuesto sobre la renta, dedujo gastos y costos de producción que debieron ser capitalizados y depreciados en el termino de tres años. Indican que tal y como se mencionó en el traslado de cargos, se comprobó que las deducciones de costos y gastos del cultivo de piña no fueron conforme a la normativa vigente por lo cual se procedió a realizar el respectivo ajuste, situación que fue confirmado por la Dirección de Grandes Contribuyentes en la resolución DT10R-178 determinando un aumento en el monto del impuesto para los períodos mencionados y pese a que lo solicitó la empresa en su revocatoria, no esa posible aplicar al caso la depreciación acelerada, pues ésta aplica únicamente en otros supuestos que manifestó la resolución de la Dirección de Grandes Contribuyentes.

Que al ser que el TFA revocó parcialmente la resolución, modificando el plazo establecido en el Reglamento, con desapego a la normativa vigente y lesivo a los intereses tributarios. Se alega que tal y como lo indicó en el informe de la Dirección Legal del Ministerio de Hacienda, hay tres conclusiones de interés: la primera que la norma legal permite al contribuyente aplicar a su elección el cálculo de depreciación de su bien o actividad, segundo, que el contribuyente debe de encontrarse autorizado por la administración tributaria para aplicar un método de calculo distinto, y tercero que el porcentaje anual del cultivo de piña en caso de aplicar el método lineal recta es de 33.33 y que los años de vida útil es de tres, por lo que no lleva razón el TFA que indica en su resolución que la depreciación debe ser de 21 meses, sea la vida útil de la planta, siendo que el representante de la empresa reconoce que son 28 meses, y que en este abarca el ciclo productivo completo.

Indica que llama la atención que en otras oportunidades el TFA ha dispuesto diferente reconociendo que se requiere la autorización de la Dirección de Tributación, pero en este fallo recurre a la realidad de los hechos y recurre al principio de interpretación del articulo 8 del Código de normas y procedimientos Tributarios lo que es totalmente improcedente, pues se está en una actividad reglada, y el principio de realidad económica en ningún momento permite la desaplicación de la norma tributaria. En cuanto al método de depreciación acelerada que pretendió el contribuyente de lo cual se pronunció en contra el TFA.

V.Por su parte, la Demandada indica que no admite los hechos de la demanda sino con las rectificaciones y variantes que indica. Que la amortización de los costos de producción agrícola permite dos posibilidades, la primera en línea recto o por la suma de los dígitos según lo dispuesto en el anexo 2 del Reglamento y Segunda Ia deducción de esos costos en el período fiscal en que se paguen, o su diferimiento para ser deducidos en el período fiscal en que se obtienen los ingresos por cosechas, según el articulo 27 de del Reglamento. Alega que la empresa no utilizó depreciación, sino deducción en el período fiscal en que se obtienen los ingresos de cosecha. Por lo que considera engañoso solo afirmar que la empresa no presentó solicitud de autorización a la Dirección General de Tributación, ello no pasó pues la empresa no usó la depreciación. Aduce que el TFA tuvo por probado el ciclo vegetativo y de producción del cultivo de piña en las plantaciones de la empresa conforme al dictamen pericial de Rafael Ángel Garita Coto, pues sin esa premisa no se entiende la conclusión a la que arribó el TFA.

Difieren de la posición de que el único método sea el de tres años para amortizar los costos y gastos del cultivo de la piña ello por lo indicado en la frase final del artículo 27 del Reglamento, lo que para el caso la empresa tiene ingresos cuando vende la primera cosecha y cuando vende la segunda cosecha, lo que sucede en diferentes períodos fiscales por lo que es su derecho deducir los gastos de producción en la “proporción que corresponda” a cada una de dichas cosechas. Además arguye el articulo 59 del Reglamento, que convalida como correcta la posición de la empresa de que pueden y deben asociar los costos y gastos del cultivo con los ingresos de cosecha, permitiendo usar el sistema de costo considerando que la contabilidad del contribuyente sea adecuada, lo que indica se confirmó en este caso con el traslado de cargos, pues aducen que se tomaron en cuenta elementos que permitieron verificar en forma directa los datos consignados en las declaraciones presentadas, sea a base cierta, y este solo es posible cuando la contabilidad es sustancialmente correcta.

Indica que la amortización de gastos agrícolas por medio del artículo 27 del reglamento permite definir un verdadero sistema de costos. Y que, en la producción de piña, la mata solo produce una única fruta por lo que esa única unidad de producción no tiene capacidad de producir varias frutas y eventualmente, por la incertidumbre, se podría iniciar un nuevo ciclo de producción independiente al anterior de menor productividad a partir del un hijo de la planta del ciclo anterior, que requiere la aplicación de todo un paquete tecnológico diferenciado para su desarrollo y producción, así el nuevo fruto no se obtiene de la planta madre, sino de la planta hija que es otra unidad de producción, sea se trata de esos unidades de producción diferentes. Expresa que a diferencia de otros cultivos, la piña no es permanente, sino que se trata de una siembra programada en la cual la planta es capaz de producir solamente un fruto, por lo que una planta de piña no constituye técnicamente un activo.

Consideran un error de la demanda suponer que el anexo dos del Reglamento en el cultivo de piña debe amortizarse en tres años, pues lo que debe prevalecer es lo indicado en el articulo 27 del Reglamento, sea que los gastos pueden ser deducidos en que se paguen o diferirlos, lo que hizo la empresa. Consideran que la demanda vulnera las reglas de la ciencia y técnica tributaria contable pues la metodología aplicada en la resolución que el Estado pretende se mantenga entra en contradicción evidente con el principio básico del impuesto sobre la renta que tiene como colorario la correcta asociación entre ingresos y gastos. La depreciación de bienes parte de la existencia de activos, por lo que es técnicamente incorrecto tener como tal a la planta de piña, pues ha concluido su ciclo y no podría contribuir a los ingresos de los siguientes períodos fiscales. Consideran además que la resolución determinativa viola la norma internacional de contabilidad 41 según el cual establece que un activo biológico solo debe ser reconocido cuando cuando sea probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros asociados con el activo.

Así, consideran evidente que objetar la amortización de los costos y gastos de producción de piña de un período fiscal, y pretender que sean distribuidos en los dos períodos siguientes, en que ya no hay cosecha, contraviene el principio de asociación de ingresos y gastos, que es una regla inequívoca de las ciencias contables y además contraviene el principio de capacidad económica que es un principio elemental de la justicia, la lógica o conveniencia. Alegan que el principio de asociación de ingresos a gastos no es un antojo o una arbitrariedad de los contadores, ni de la empresa, sino que es la forma técnica de medir la capacidad económica que el legislador quiso gravar. Que en la interpretación de las normas jurídicas se deben siempre tomar en cuenta los principios constitucionales, como lo es para el caso el de la capacidad económica. Consideran que con el ajuste aplicado de la resolución determinativa viola los tres requisitos del principio de capacidad económica objetiva ya que: No se respeta que el gravamen de imposición sobre la renta se deduzca a rendimientos neto, sino que al rechazar costos efectivos y pretender que se asignen a períodos fiscales que no le corresponden, termina por gravar rentas brutas.

Además, al exigir que la amortización por depreciación, se haga indefectiblemente en tres años convierte los períodos impositivos anuales en estancos. Y, el rechazo de los costos reales y su imputación a período que no el corresponden, impide la correcta cuantificación de la renta por lo que se somete a tributación rendimientos ficticios, que si bien son reales están sobrevaloradas en los primeros años al no reconocérseles en la medida adecuada los correspondientes gastos asociados y están infravalorados en el tercer año. Alegan que la interpretación expuesta ha sido avalada por el Director de Tributación en el oficio DGT-345-06 el que equivale a una opinión o dictamen consultivo. Indican que el TFA llegó a la conclusión de la resolución que se pide anular analizando los papeles de trabajo de la auditoria, como el dictamen pericial aportado, que demostraban que el ciclo de cultivo era de dos años y no de tres.

Consideran que interpretar de forma diferente la norma reglamentaria es atribuirle a la falta de solicitud, los efectos de una sanción impropia o indirecta lo cual consideran ha sido proscrito por la Sala Constitucional y que según el artículo 8 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, los jueces no pueden aplicar normas inconstitucionales. Por lo que sostiene la demanda, al no haberse realizado las solicitudes reglamentarais se debe condenar al contribuyente a sufrir un gravamen desligado de su renta neta efectiva. Además, alegan que esa interpretación violenta los principios de razonabilidad y proporcionalidad pues la limitación del ejercicio del derecho a probar la realidad económica de una depreciación que afecta la depreciación de renta bruta. También consideran que la interpretación de la demanda conlleva la violación al principio de seguridad jurídica, así como los principios de confianza legítima y buena fe.

VI.Sobre la naturaleza jurídica y los presupuestos del proceso de lesividad. A) Antecedente. La Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, en sentencia número 137-2014 de las 11:20 horas del 5 de setiembre de 2014, sobre el particular indicó: “…estima necesario este Tribunal examinar el cumplimiento de los diversos presupuestos que impone el ordenamiento jurídico para la interposición de un proceso de lesividad, siendo que la ausencia de uno de ellos haría innecesario el examen de fondo. Además, su análisis deviene en una práctica oficiosa para el juzgador conforme a la regla iura novit curia por constituir elementos esenciales o presupuestos procesales de la acción. De manera general, la lesividad se constituye en un mecanismo jurisdiccional en virtud del cual la Administración pretende la supresión de un acto propio que genera efectos favorables o declara derechos en favor de un administrado. Desde ese plano, en este tipo de contiendas, la lesividad es de corte subjetivo, en tanto pretende la anulación de una conducta que concede un derecho o, en general, un beneficio a una persona. La lesividad se encuentra positivizada en el artículo 34 del CPCA, norma que fija los elementos previos y regulaciones procesales de esta figura, al indicar lo siguiente: “ARTÍCULO 34.-

• 1)Cuando la propia Administración, autora de algún acto declarativo de derechos, pretenda demandar su anulación ante la Jurisdicción Contencioso–Administrativa, previamente el superior jerárquico supremo deberá declararlo lesivo a los intereses públicos, económicos o de cualquier otra naturaleza. El plazo máximo para ello será de un año, contado a partir del día siguiente a aquel en que haya sido dictado, salvo si el acto contiene vicios de nulidad absoluta, en cuyo caso, dicha declaratoria podrá hacerse mientras perduren sus efectos. En este último supuesto, el plazo de un año correrá a partir de que cesen sus efectos y la sentencia que declare la nulidad lo hará, únicamente, para fines de su anulación e inaplicabilidad futura.
• 2)La lesividad referente a la tutela de bienes del dominio público no estará sujeta a plazo.
• 3)Corresponderá al Consejo de Gobierno la declaratoria de lesividad de los actos administrativos dictados por dos o más ministerios, o por estos con algún ente descentralizado. En tales supuestos, no podrán ser declarados lesivos por un ministro de distinto ramo.
• 4)La declaratoria de lesividad de los actos dictados por órganos administrativos con personalidad jurídica instrumental, será emitida por el superior jerárquico supremo.
• 5)La pretensión de lesividad no podrá deducirse por la vía de la contrademanda.” (El subrayado no es del original.) Asimismo la norma procesal citada debe complementarse con el numeral 173 DE LA LEY GENERAL de la Administración Pública (en adelante LGAP) –reformado por el artículo 200 inciso
• 6)del CPCA– que dispone en lo relevante lo que sigue: “Artículo 173.-
• 1)Cuando la nulidad absoluta de un acto declaratorio de derechos sea evidente y manifiesta, podrá ser declarada por la Administración en la vía administrativa, sin necesidad de recurrir al contencioso–administrativo de lesividad, previsto en el Código Procesal Contencioso–Administrativo, previo dictamen favorable de la Procuraduría General de la República; este dictamen es obligatorio y vinculante. Cuando la nulidad absoluta verse sobre actos administrativos directamente relacionados con el proceso presupuestario o la contratación administrativa, la Contraloría General de la República deberá rendir el dictamen. En ambos casos, los dictámenes respectivos deberán pronunciarse expresamente sobre el carácter absoluto, evidente y manifiesto de la nulidad invocada.
• 2)Cuando se trate de la Administración central del Estado, el ministro del ramo que dictó el respectivo acto deberá declarar la nulidad. Cuando se trate de otros entes públicos o Poderes del Estado, deberá declararla el órgano superior supremo de la jerarquía administrativa. Contra lo resuelto cabrá recurso de reposición o de reconsideración, en los términos del Código Procesal Contencioso–Administrativo.
• 3)Previo al acto final de anulación de los actos a que se refiere este artículo, la Administración deberá dar audiencia a las partes involucradas y cumplir con el debido procedimiento administrativo ordinario dispuesto en esta Ley.
• 4)La potestad de revisión oficiosa consagrada en este artículo, caducará en un año, a partir de la adopción del acto, salvo que sus efectos perduren.
• 5)La anulación administrativa de un acto contra lo dispuesto en este artículo, sea por omisión de las formalidades previstas o por no ser absoluta, evidente y manifiesta, será absolutamente nula, y la Administración estará obligada, además, al pago por daños, perjuicios y costas; todo sin perjuicio de las responsabilidades personales del servidor agente, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 199.
• 6)Para los casos en que el dictado del acto administrativo viciado de nulidad absoluta, evidente y manifiesta corresponda a dos o más ministerios, o cuando se trate de la declaratoria de nulidad de actos administrativos relacionados entre sí, pero dictados por órganos distintos, regirá lo dispuesto en el inciso d) del artículo 26 de esta Ley.
• 7)La pretensión de lesividad no podrá deducirse por la vía de la contrademanda.” De lo dispuesto en los artículos 173 de la LGAP y 10 inciso 5) y 34 del CPCA, es posible extraer las condiciones subjetivas, objetivas, procedimentales y temporales requeridas para la lesividad. El elemento subjetivo, en una doble vertiente, la primera referida a la legitimación activa, que está residenciada en la Administración autora o emisora del acto cuestionado, como se extrae del inciso 5) del artículo 10 del Código de rito que rige esta jurisdicción. Esto significa que la legitimación activa dentro del proceso contencioso administrativo de lesividad la tendrá la Administración Pública que dictó el acto administrativo propio, firme y creador de derechos subjetivos en el destinatario. Ese acto solo puede ser declarado lesivo por el respectivo superior jerárquico supremo, emitiendo un acto debidamente fundado que indique las razones del por qué considera que la conducta administrativa es contraria a los intereses públicos. La segunda vertiente es la atinente a la legitimación pasiva, que ostenta el receptor de los efectos de la conducta administrativa que se declara lesiva. En su arista objetiva, atendiendo a que la lesividad se constituye en un mecanismo de eliminación jurídica de actos administrativos –favorables o declarativos de derechos– que sean sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico, sea, los actos que padezcan de algún nivel de invalidez, sea absoluta o relativa, en cualquiera de sus tipologías, conforme a lo dispuesto en los artículos 128, 158, 165 y concordantes de la LGAP. En lo que respecta al orden procedimental, se impone que el jerarca máximo supremo de la Administración Pública respectiva declare la lesividad del acto, sea por lesión a intereses económicos, fiscales o de otra índole que se desprendan del interés público, para lo cual, ha de contar con un criterio jurídico-técnico de base que sustente esa determinación y debe emprender una serie de acciones internas que son impostergables para formular la acción. A diferencia de otras figuras de supresión de conductas públicas, no requiere de audiencia al tercero, sino solo de acciones a lo interno de la Administración, siendo que es dentro del proceso judicial que el tercero podrá establecer sus alegatos de defensa. Ahora bien, cuando el acto emane de la Administración Central, la demanda solo podrá ser incoada por la Procuraduría General de la República (artículo 16 de la Ley No. 8508), previo pedimento del jerarca máximo supremo y previa declaratoria interna de lesividad, con detalle de los motivos de ese criterio. Lo anterior aplica igualmente cuando el acto lesivo dimane de los Poderes Legislativo y Judicial, así como del Tribunal Supremo de Elecciones, en cuanto ejerzan función administrativa. Si es el caso de las administraciones públicas descentralizadas, deberá declararla el órgano superior supremo de la jerarquía administrativa. Debe aclararse que la pretensión anulatoria no puede ser planteada por vía de contrademanda. Finalmente, en cuanto a la dimensión temporal, la normativa procesal vigente establece un plazo de un año contado a partir de la emisión del acto (no de su comunicación) para declararlo lesivo a los intereses públicos y, luego de esa declaratoria (y no a partir del vencimiento de ese primer año) se otorga, en principio, un plazo de un año para plantear la acción contenciosa administrativa a modo de plazo fatal de caducidad, salvo en casos de actos con nulidad absoluta, en cuyo caso, la declaratoria de lesividad puede realizarse en tanto perduren sus efectos, corriendo el año aludido desde el cese definitivo de dichos efectos (artículos 34 y 40 del CPCA). En esa hipótesis, la eventual sentencia estimatoria dispondrá la nulidad únicamente para la inaplicabilidad futura del acto, constituyéndose en una excepción expresa al régimen de retroactividad de las nulidades absolutas establecido por el ordinal 171 de la LGAP. Sin embargo, el ordenamiento procesal establece una excepción a este aspecto temporal de un año en relación con la tutela del dominio público, en los que la acción de lesividad no está sujeta a plazo por la aplicación de la cláusula general de imprescriptibilidad de ese tipo de bienes, según se deriva de manera expresa en el ordinal 34 inciso 2) del CPCA (y, tratándose de bienes incorporados al Patrimonio Natural del Estado, de manera expresa en el artículo 14 de la Ley Forestal). Finalmente, debe tomarse en cuenta que si el acto que se pretende anular fue dictado con anterioridad a la entrada en vigencia del CPCA (1 de enero del 2008), debe aplicarse lo dispuesto en el Transitorio III del citado cuerpo normativo, conforme al cual el régimen de impugnación de los actos administrativos que hayan quedado firmes en la vía administrativa antes de la vigencia del citado Código, se regirán por la legislación vigente en ese momento. Visto todo lo anterior, si no se cumple el aspecto temporal de la lesividad, las partes –e incluso de oficio el juez tramitador o decisor– pueden determinar la existencia de una caducidad de la acción en los términos del artículo 39 ibídem. En síntesis, si una Administración Pública pretende interponer un proceso contencioso administrativo de lesividad, deberá cumplir las condiciones expuestas anteriormente; y si no es así, lo procedente por parte del órgano jurisdiccional será declarar la inadmisibilidad de la demanda, sin entrar a analizar los alegatos de fondo del proceso, ya que se debe recordar que la falta de una adecuada declaratoria de lesividad tiene un efecto eminentemente procesal y no de fondo de las cuestiones debatidas dentro del proceso.” B) Sobre el cumplimiento de Presupuestos en el caso concreto. De principio, se deben analizar los presupuestos indicados, de esa forma en lo tocante a los presupuestos subjetivos, la acción fue planteada por la Procuraduría General de la República, al tratarse de un acto emitido por la administración central, y aparece como demandada la empresa Inprotsa quien resulto beneficiado con la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que se pretende anular. El presupuesto objetivo, en ese sentido, mediante la conducta que se pretende anular, sea la resolución TFA-140-2014 de las catorce horas del veintisiete de marzo de dos mil catorce, mediante la cual el Tribunal Fiscal Administrativo conoció del recurso de apelación presentado por la empresa Inprotsa contra la resolución DT10R-178-11, disponiendo declarar sin lugar la nulidad interpuesta y revocando parcialmente la resolución apelada en cuanto al ajuste titulado recalificaciones por deducción de costos y gastos del cultivo de la piña, para que se amorticen los costos y gastos determinados por la auditoría en dos períodos fiscales y no en un solo período como lo hizo la contribuyente, ni en tres como lo ajustó la administración tributaria, sea que sería efectivamente de carácter favorable a los intereses del contribuyente. Respecto de los presupuestos procesales, se verifica que la declaratoria de lesividad proviene del superior jerárquico de la Administración emisora del acto, que en la especie lo es el Ministro de Hacienda, quien en resolución N° 0182-2015 de las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015, declaró lesivo a los intereses fiscales y económicos del Estado la resolución N° 140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014 del Tribunal Fiscal Administrativo (Folio 19 del Expediente Administrativo de declaración de lesividad ). Por último, del presupuesto temporal, ha de indicarse que en la especie el acto que se pretende anular se emitió a las 14 horas del 27 de marzo de 2014, y fue declarada por el Ministerio de Hacienda su lesividad a las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015. Asimismo, y dentro del plazo de un año indicado, la Procuraduría General de la República presentó la demanda que nos ocupa el 2 de marzo de 2016. Por lo que, estima este Colegio se satisfacen todos los requerimientos legales para la procedencia de la demanda de lesividad, debiéndose realizar el análisis de los alegatos de fondo esgrimidos.

VII.Cuestión Preliminar. De previo a entrar al análisis del fondo del asunto, es necesario tener claro que el objeto de este proceso es la declaratoria de nulidad de una resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo y que, en su defecto, se mantenga lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación, lo anterior en aplicación del instrumento procesal de la Lesividad que planteó la Procuraduría General de la República. Y siendo que, pese que tenía la posibilidad, la empresa Inprotsa no contrademandó, pues el numeral 34 del Código Procesal Contencioso Administrativo, solo limita en su inciso quinto deducir la pretensión de lesividad por la vía de contrademanda, por lo que, a contrario sensu, sí es posible presentar contrademanda en un proceso de lesividad, y al no hacerlo la parte demandada en este caso, no es válido entrar a conocer de algunas argumentaciones esgrimidas a lo largo de su defensa, mediante las cuales, lo que se ha intentado es probar no solo la tesis usada por el Tribunal Fiscal Administrativo, sino la de la empresa.

En ese sentido y entre otros ejemplos, se puede citar que, llama la atención que la argumentación esgrimida por la parte aquí demandada en este proceso, se centró básicamente a que la empresa no aplicaba depreciación, sino que amortizaba los costos y que por ello le era aplicable lo dispuesto en el numeral 27 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero en la resolución que se analizará del Tribunal Fiscal Administrativo que se ahora pretende anular, en ese acto, se rechazaron las peticiones subsidiarias que hizo la empresa contribuyente apelante, entre otros aspectos el de la aplicación del artículo 27 mencionado, de lo cual el Tribunal Administrativo consideró que como había sido reconocido por la empresa, la piña produce dos cosechas y la norma pedida solo aplica para cultivos de una sola cosecha, de allí que, en el proceso que nos ocupa, el apoderado de la empresa demandada asumió como mucho afán la tesis de que no es lo mismo una única cosecha a una sola cosecha.

Por ello, y ante la inexistencia de contrademanda, el Tribunal se centrará únicamente al objeto de la demanda, sea el determinar la existencia o no de los vicios de nulidad que la parte actora esbozó contra la resolución acusada.

VIII.Sobre el fondo. Dicho lo anterior, la parte actora alude a la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014, básicamente alegando la falta de motivo y la violación al principio de inderogabilidad singular del reglamento. Ante lo cual, se analizará la situación, así: a.- De lo acontecido en sede administrativa. El acto que nos ocupa, se dio como consecuencia de un procedimiento determinativo sobrellevado por la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes contra la empresa Inprotsa, lo que generó que en su oportunidad se realizara el Traslado de Cargos N° Identificacion37 referido a diferencias, a cargo del contribuyente, de los períodos 2008, 2009 y 2010 en Impuesto sobre la Renta, por las sumas de ¢292.520.979; ¢445.778.205 y ¢97.228.907 (Folio 672 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). Lo que, luego de ejercer el derecho de defensa por parte de la empresa, mediante resolución de la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación N° DT10R-178-11 de las nueve horas del 21 de diciembre de dos mil once, declaró sin lugar la impugnación realizada al Traslado de Cargos y reafirmando a título de Impuesto sobre la Renta lo indicado en el traslado, más sus intereses (Folio 707 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).

Contra esta resolución, el 12 de febrero de 2012, el representante de la contribuyente planteó los recursos de revocatoria con apelación (Folio 741 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). Ante lo cual, la Dirección de Grandes Contribuyentes rechazó ad portar el de revocatoria y elevó el asunto ante el superior, sea el Tribunal Fiscal Administrativo, el que en resolución TFA-140-2014 de las catorce horas del veintisiete de marzo de dos mil catorce (acto aquí impugnado), conoció del recurso de apelación presentado contra la resolución DT10R-178-11, disponiendo declarar sin lugar la nulidad interpuesta y revocando parcialmente la resolución apelada en cuanto al ajuste titulado recalificaciones por deducción de costos y gastos del cultivo de la piña, para que se amorticen los costos y gastos determinados por la auditoría en dos períodos fiscales y no en un solo período como lo hizo la contribuyente, ni en tres como lo ajustó la administración tributaria, confirmando en lo demás lo resuelto, por lo cual ordenó a la administración tributaria liquidar ese fallo y notificar de ello a la contribuyente (Folio 815 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). b.- De los motivos de nulidad.

La parte actora alega la nulidad absoluta de dicha resolución administrativa, al desaplicar el numeral 2 incisos 2.1 y 2.5 del anexo 1; así como el anexo 2 ambos del Reglamento al Impuesto sobre la Renta, según su dicho, violando el principio de legalidad y el de inderogabilidad singular de los reglamentos. En ese sentido, se debe iniciar indicando, respecto a los elementos materiales o sustanciales de la conducta administrativa, que los mismos corresponden a: la competencia del sujeto que emite el acto (o sea el conjunto de facultades que un órgano puede legítimamente ejercer, en razón de la materia, el territorio, el grado y el tiempo), el motivo que le da origen, (entendido éste como los antecedentes o presupuestos jurídicos o fácticos de la conducta administrativa), el contenido o sea lo que en sí dispone el acto (el cual deberá ser lícito, posible, claro, proporcional y acorde al motivo) y el fin público perseguido con su adopción.

De conformidad con lo establecido en el artículo 158 de la Ley General de la Administración Pública, la ausencia de alguno de los elementos indicados, vicia de nulidad el respectivo acto administrativo. En el caso de ausencia total de un elemento o la existencia de un vicio que incide en la imposibilidad del fin de la conducta administrativa, estamos en presencia de una nulidad absoluta, la cual tiene como característica, su total falta de aptitud para surtir efectos jurídicos, la existencia de una presunción per se de ilegitimidad y la imposibilidad de saneamiento del respectivo acto. Además, y muy ligado al elemento motivo, se tiene la motivación la cual se ha definido de la siguiente manera: "Así, la motivación comprende la exposición de las razones que han llevado al órgano a emitirlo y, en especial, la expresión de los antecedentes de hecho y de derecho que preceden y justifican el dictado del acto.

No es éste desde luego el criterio de la doctrina clásica que limita la motivación a la enunciación de los antecedentes de hecho y de derecho (es decir a la expresión de la causa). Nos parece más adecuado basar el requisito de la motivación en la enunciación de las razones que han determinado el dictado del acto, lo cual permite incluir la exteriorización de otro elemento considerado esencial: la finalidad. Si bien esta conclusión no es reconocida en forma expresa, muchos tratadistas la admiten virtualmente en cuanto afirman que el requisito de la motivación constituye uno de los primeros pasos hacia el reconocimiento del recurso de desviación de poder, pero lo cierto es que al limitar el concepto de motivación a la expresión de la causa, no toda la doctrina advierte la importancia que ella puede tener para acreditar la existencia de un defecto o vicio en el elemento finalidad." (CASSAGNE, Juan Carlos, El Acto Administrativo, Buenos Aires, Segunda Edición, Abeledo-Perrot, p. 212-213). b.1.

Análisis del contenido de la resolución impugnada. Partiendo de lo indicado respecto de los elementos del acto administrativo y su posible nulidad, es importante tener en cuenta lo indicado, en su parte considerativa, en la resolución TFA-140-2014. En ese sentido, es a partir del Considerando octavo de la misma, cuando el Tribunal Fiscal inicia su desarrollo en cuanto al fondo, reafirmando que la empresa apelante se dedica al cultivo de la piña para exportación en la zona de San Carlos y que para los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 la oficina fiscalizadora determinó que los costos debían ser capitalizados y amortizados en tres años, no obstante, el Tribunal Fiscal parte de que: ya la empresa amortizaba los costos del cultivo en dos años; que en su contabilización de costos y gastos no empleaba el método en línea, ni el de suma de dígitos de los años; y que los costos del cultivo de un solo período fiscal, una parte la deducía en el mismo período y el resto en el período posterior inmediato.

Luego, pasa a determinar conceptos derivados de las normas internacionales de contabilidad (NIC) números 42 y 16, así como la referencia del inciso f) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, acerca de la depreciación, y el anexo dos del Reglamento a dicha Ley en torno a la vida útil de la piña y su amortización en tres años. De seguido, analiza, sin mayor profundidad, una de las pruebas aportadas por la empresa, referida a un estudio realizado por el ingeniero agrónomo Rafael Ángel Garita Coto, cuyo estudio se denomina: “El ciclo vegetativo y producción del cultivo de la Piña” (ver folio 786 del expediente administrativo determinativo), del cual indicó el Tribunal Fiscal sustentarse. Según dicho estudio, el Tribunal Administrativo determina que se da una situación “sui géneris” por lo que se requiere aplicar la “realidad de los hechos”, según los cuales, indicó, revelan de forma “diáfana, clara y contundente” que en la zona de San Carlos el desarrollo vegetativo se da en nueve meses, término en que deben capitalizarse los costos de la planta en que ha incurrido la empresa como lo es la preparación de suelos, la siembra, la fertilización del suelo y la fertilización foliar, indicando que esos costos capitalizados son el valor del activo biológico, los que deben distribuirse a lo largo de la vida útil de la planta que indicó era de veintiún meses, sea dos períodos fiscales por partes iguales.

Expresa que la misma empresa admite que tiene dos cosechas, con gastos en los primeros diez meses y que obtiene dos frutos, el primero a los 16 meses y el segundo a los 28 meses. Derivado de lo anterior se cuestiona varios aspectos, entre ellos: ¿hasta qué mes es que se capitalizan los costos? Y culmina indicando: “En un activo biológico, deben considerarse sus costos y gastos iniciales y de desarrollo, que son los que se capitalizan, para luego distribuirlos en la vida útil de ese activo”. Luego, hace alusión a un criterio institucional sobre la interpretación del artículo 27 del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la Renta, del que indica: “…a juicio de este Tribunal, solo es aplicable en el presente caso, la definición que se hace de los costos …” y lo cita en cuanto a los costos de producción y los de establecimiento. También parte de que la Auditoría habló de dos cosechas e indica que: “ …este Tribunal considera que en el presente caso, de acuerdo con la realidad de los hechos que se presentan en el subexámine, el cultivo de la piña se debe amortizar en el termino de dos años y no en tres conforme lo establece la norma reglamentaria, aplicada por la Oficina a quo, toda vez que los costos deben capitalizarse hasta que la planta esté lista para iniciar el período de cosecha, que conforme se dijo, es de nueve meses, o tal y como lo acepta la misma administración al acoger lo manifestado por la empresa y transcrito anteriormente…Si aplicamos en el presente caso, la norma reglamentaria , sea que la vida útil de la piña es de tres años, estaríamos cometiendo un grave error, puesto que su amortización comprendería desde los gastos iniciales….” (lo subrayado no es del original).

Indica que ello ya ha sido reconocido por la Dirección General de Tributación en una consulta efectuada, aunque admite que no en la misma situación, mencionando el documento DGT-345-06 de 24 de febrero de 2006 (este acto administrativo efectivamente se refirió a una consulta realizada para el cultivo de la naranja, en torno al costo histórico del mismo según los artículos 27 y 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y si debía aplicar el punto 2.2. del anexo 1 de dicho Reglamento). Con ello, el Tribunal Administrativo indicó que: “Igualmente sucede con el cultivo de la piña, los costos a capitalizar son aquellos que se inician con las labores de siembra hasta que la planta esté lista para producir la fruta, y es a partir de ese momento en que se empieza a amortizar o depreciar la plantación, que en el caso particular la realidad de los hechos revelan que es de dos años y no de tres conforme lo establece la normativa reglamentaria y por consiguiente, a criterio de este Tribunal se hace imperativo y necesario, aplicar en la amortización de ese cultivo el termino real y técnicamente comprobado en el expediente analizado.

Por lo anterior, de acuerdo con las evidencias que constan en autos, sea los hechos investigados por al auditoria, tales como los registros de los costos y gastos, manifestaciones de la empresa, y la prueba aportada por la interesada; los cuales demuestran que ese activo tiene una vida útil de dos años…”. Refirió además que, ese Tribunal en casos “muy especiales, calificados y esporádicos”, ha aplicado el principio de realidad económica a favor de los contribuyentes, aludiendo a las resoluciones 73-2004 el cual transcribe y en cuyo contenido cita a autores que hablan de la interpretación según la realidad económica. Finalmente, reafirma que la amortización de la plantación de piña es procedente en un período de dos años, al considerar las reglas de la sana crítica racional, las reglas unívocas de la Ciencia y Técnica y los principios de razonabilidad y proporcionalidad refiriendo a una sentencia de la Sala Constitucional en cuanto a los ingresos netos, y refiere también a la resolución N. 276-2009 de la Sala Primera de ese Tribunal Fiscal Administrativo.

Con todo lo anterior, declaró parcialmente con lugar el recurso de apelación, estableciendo que la amortización de los costos y gastos establecidos por la auditoría debían diferirse en dos períodos fiscales y no en tres como lo hizo la administración de origen. Además, en torno a las peticiones subsidiarias que hizo la empresa contribuyente apelante, respecto a la aplicación del factor de aceleración de la depreciación establecido en la resolución DGT-04-2009, o en su defecto lo dispuesto en el artículo 27 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo rechazó en el tanto, consideró resultaban “improcedentes e inconducentes”, pues la depreciación acelerada solo es aplicable para los activos tangibles fijos y nuevos, sea que no aplica para los activos biológicos; y en cuanto al artículo 27 del Reglamento, consideró que como ha sido reconocido aun por la empresa, la piña produce dos cosechas y la norma pedida solo aplica para cultivos de una sola cosecha. b.2.

Análisis de los posibles vicios de la conducta estudiada. Con todo lo anterior se evidencia que, el Tribunal Fiscal Administrativo, en la resolución que nos ocupa, lo que hizo fue, a partir de la “realidad de los hechos” y la “interpretación según la realidad económica”, desaplicar efectivamente una norma vigente, sea y en especial el anexo 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Número 18445-H publicado en La Gaceta del 23 de setiembre de 1988, en el Alcance 29 y vigente desde esa misma data. Anexo en el cual se establecieron los “METODOS Y PORCENTAJES DE DEPRECIACION”, mediante una tabla en la que se indican los porcentajes anuales de depreciación, así como los años estimados de vida útil que deben ser usados para el cálculo de la depreciación de los diversos activos o grupos de activos, así como plantaciones, repastos y ganado, de las actividades agropecuarias y agroindustriales.

En dicho anexo, estableció que para el cálculo de la depreciación se podían usar dos métodos, sea el de línea recta y el de suma de dígitos de los años. Siendo que, la tabla dispuso específicamente, en cuanto al cultivo de la piña que: Como bien o actividad: “Piña” con un porcentaje anual (método de suma recta) de “33.33” y años de vida (método línea de los dígitos de los años): “3”. Sea que, para la fecha en que resolvió el Tribunal Fiscal Administrativo, esa norma estaba vigente y no obstante lo que en su contenido establece, en especial respecto de los años de vida útil del cultivo de la piña, de tres años, el órgano administrativo emisor de la resolución que se estudia, procedió a aplicar un principio y una regla de interpretación, para con ello llegar a concluir que: “… en el caso particular la realidad de los hechos revelan que es de dos años y no de tres conforme lo establece la normativa reglamentaria y por consiguiente, a criterio de este Tribunal se hace imperativo y necesario, aplicar en la amortización de ese cultivo el termino real y técnicamente comprobado en el expediente analizado” (ver resolución aquí impugnada específicamente en lo citado, se encuentra a folio 852 del expediente determinativo 90/11).

En cuanto a la falta de motivo y motivación de dicho accionar, se debe partir de que, en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley número 4755 del 3 de mayo de 1971, en su artículo segundo, dispone las fuentes propias del derecho tributario, estableciendo en orden de importancia: “a) Las disposiciones constitucionales; b) Los tratados internacionales; c) Las leyes; y d) Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto” (el subrayado es suplido). Y en torno a la interpretación, en esa misma Ley, en su artículo sexto, establece que las normas tributarias: “…se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común”, permitiendo además la analogía para llenar vacíos legales, limitándolo a que por ese medio no podrían crearse tributos ni exenciones. También, esa legislación, en su numeral sétimo, respecto de los principios, indica: “…En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia, se deben aplicar supletoriamente los principios generales de Derecho Tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan con su naturaleza y fines” (el subrayado no es del original).

En cuanto al principio de realidad económica, aplicado por el Tribunal Fiscal en la resolución que se estudia, el mismo está dispuesto en el artículo 8 de la Ley 4755, el cual indica: “Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas”.

Partiendo del anterior cuadro normativo, la aplicación de la “realidad económica” como parámetro para resolver una situación tributaria, está limitado, pues si bien permite que mediante este principio, frente a una obligación tributaria, y partiendo del hecho material efectivo se pueda determinar el hecho generador o la cuantía real, sean aspectos cuantitativos o cualitativos, pero nunca podría entenderse que la aplicación de la realidad económica permita la desaplicación de una norma de las establecidas en las fuentes del derecho tributario. Ello no es más que un exceso en la labor interpretativa de las normas, pues por esa vía, se puede caer en la tentación y error de variar la legislación debidamente establecida, como en efecto lo hizo el Tribunal Fiscal, pues como se ha transcrito, pese a que, quien ostentó la potestad reglamentaria para la fecha en que se emitió el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta; dispusiera el factor de vida útil de la piña en tres (3) años, en uso de sus facultades constitucionalmente establecidas.

Contrario a lo cual, el operador del derecho en sede administrativa, en una resolución de una apelación a una determinación tributaria, y en aplicación de la realidad económica, la sana crítica racional, el principios de razonabilidad y proporcionalidad, basado en un estudio privado aportado por la misma apelante, llegó a concluir que la norma reglamentaria no debía aplicarse a ese caso, con lo cual, sin lugar a duda se incumple la inderogabilidad singular del reglamento, así como la falta de motivo y motivación del acto administrativo, ello derivado de lo dispuesto en los numerales sétimo y noveno de la Ley General de la Administración Pública, en los que se indica: “Artículo 7. 1. Las normas no escritas -como la costumbre, la jurisprudencia y los principios generales del derecho- servirán para interpretar, integrar y delimitar el campo de aplicación del ordenamiento escrito y tendrán el rango de la norma que interpretan, integran o delimitan. 2.

Cuando se trate de suplir ausencia, y no insuficiencia, de las disposiciones que regulan la materia, dichas fuentes tendrán rango de ley…” y “Artículo 9…2. Caso de integración, por laguna del ordenamiento administrativo escrito, se aplicarán, por su orden, la jurisprudencia, los principios generales del derecho público, la costumbre y el derecho privado y sus principios”. Sea que, en lo tocante al caso bajo análisis, los principios y reglas usados por el Tribunal Fiscal, a los sumo conducirían a interpretar, integrar o delimitar, nunca a desaplicar, pues los principios como tales, en su concepción más básica, tienen un doble sentido, el de inspirar al legislador y el de suplir ante la ausencia de norma, pero en este asunto, no existía vacío normativo, pues como se ha indicado estaba dispuesto el factor de vida útil en una norma vigente y aplicable, sin que se pueda entender que la norma establecía bandas o parámetros dentro de los cuales, el aplicador pudiese justificar el extremo posible, por ejemplo, por medio de principios, pero no es este caso, pues lo establecido por el emisor de la norma reglamentaria fue concretamente de tres años, lo que determina que no era posible su variación basado en una realidad, máxime que, en una falta de motivación, lo hizo tomando en cuenta, un “criterio experto particular” aportado por la misma interesada y basado en la forma propia en que manejaba la contabilidad la misma empresa fiscalizada, aspectos que no le daban posibilidad de variar la norma que debía aplicar en su función administrativa (principio de legalidad establecido en los numerales 11 tanto de la Constitución Política, como de la Ley General de la Administración Pública) y aunado concretamente a lo dispuesto en el artículo trece de la Ley General de la Administración Pública, en el cual, establece que: “Artículo 13. 1.

La administración estará sujeta, en general , a todas las normas escritas y no escritas del ordenamiento administrativo, y al derecho privado supletorio del mismo, sin poder derogarlas no desaplicarlos para casos concretos. 2. La regla anterior se aplicará también en relación con los reglamentos, sea que éstos provengan de la misma autoridad, sea que provengan de otra superior o inferior competente.” (el subrayado no es del original). Por todo lo expuesto se puede concluir que, la aplicación del principio de realidad económica, a lo sumo permitiría prescindir de las formas, pero no la desaplicación de normas vigentes, y una forma de hacerlo, es la encontrada en la resolución estudiada, en la que se varió el contenido mismo de lo dispuesto reglamentariamente para un caso concreto y sin el sustento necesario. Y es que, para dar “sustento” a esa “realidad de los hechos”, el órgano administrativo, tomó en cuenta básicamente que ya la empresa había aplicado contablemente la “amortización” en dos años; y, además se sustentó únicamente en el criterio por escrito en una publicación de un ingeniero agrónomo ofrecido por la apelante, lo que contrasta y llama la atención, pues, según se ha probado en autos, el Tribunal Administrativo, en una primera instancia, nombró a un perito para que le facilitara su criterio técnico imparcial para resolver el asunto, oportunidad de la cual desistió posteriormente, aduciendo que ya se había pedido para otro asunto, pero que luego, al dictar la resolución que nos ocupa, no hizo referencia alguna a ese u otro criterio experto que le hubiese significado en contraste para el análisis de la situación presentada (Ver folios 797 y 799 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).

En abono a lo indicado, y a manera de aporte de este Colegio, se puede entender que, en el caso de que el ciclo vegetativo de la piña, por cualquier circunstancia atendible, hubiese mutado, bien se pudo realizar algunas gestiones para enfrentar tal variación, como lo son la impugnación de la normativa ante el órgano jurisdiccional correspondiente, situación que no se ha probado que en este caso se hubiera realizado. Por otra parte, quienes tuvieran interés, bien pudieron haber instado la reforma del reglamento para adaptarlo por los medios constitucionales y legales correspondientes, mediante el órgano competente y el procedimiento adecuado; y en lo específico de la materia tributaria para el caso en concreto de la empresa aquí demandada, y fiscalizada administrativamente, pudo haber gestionado el uso de un método distinto a los contemplados por la normativa, para lo cual la Administración Tributaria, ante pedido expreso, luego de analizado lo pedido, pudo autorizarlo de previo a su uso, tal y como lo establece el numeral 2.5 del Anexo 1 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, de lo cual, en este asunto, no se ha probado que así su hubiese actuado.

IX.De la prueba para mejor proveer admitida a la parte demandada en la audiencia de juicio. En la audiencia de juicio, este Colegio admitió como prueba para mejor proveer dos documentos aportados por la parte demandada posterior a la realización de la Audiencia Preliminar, sea el numerado ATSJ-SVAT-AVA-098-2018 que emitiera la Sub Gerencia de Valoración de la Administración Tributaria de San José oeste, ante pedido expreso de la Dirección General de Tributación, denominado informe para “Verificar los años de vida útil que corresponden al cultivo de la piña”, y según el cual, se emitió como opinión final, en lo que interesa, que el cultivo de la piña no es un activo depreciable por lo que no debe considerase aplicable el anexo 2 del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la Renta. Además se admitió como prueba en el presente proceso el documento numero SF-DT-01-R-1001-18 del 17 de julio de 2018, mediante el cual la Administración Tributaria San José oeste, conoció escrito de la contribuyente Nombre13464 , relacionado al traslado de cargos que le fuere notificado respecto de la modificación definida al impuesto sobre la renta de la empresa para el período de 2012, mediante el cual se le da la razón a la empresa en sus alegatos sustentado en el criterio técnico interno que ha determinado que no aplica el anexo 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y concluye, entre otros aspectos, que la actividad del cultivo de la piña debe entenderse como de una sola cosecha y que aplica lo dispuesto en el artículo 27 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ver imágenes 217 y 234 respectivamente del expediente judicial digital).

Al respecto, debe indicarse que lo dispuesto para el año 2018 en torno a esa variación de las circunstancias en torno al cultivo de la piña, no afecta en nada lo resuelto en el presente proceso de lesividad, ya que el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que las consultas realizadas deberán versar sobre “situaciones de hecho concretas y actuales”, razón por la cual no se puede dar efecto retroactivo a ese criterio.

X.Colofón. Tal y como quedó plasmado en los considerandos de fondo de la presente sentencia, el proceso de lesividad debe ser acogido, debiendo anularse la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo número TFA-140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014, por violación al principio de legalidad (artículos 11 de la Constitución Política y de la Ley General de la Administración Pública); por ser contrario a la regla de la inderogabilidad singular del reglamento (artículo 13 de la Ley General de la Administración Pública) al desaplicar el anexo 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta; y por la falta de los elementos motivo y motivación del acto administrativo (artículos 134, 136, 158, 166 de la Ley General de la Administración Pública). Además, y como efecto de ello, debe mantenerse y declararse conforme a derecho lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en su resolución N. DT10R-178-11 de las 9 horas del 21 de diciembre de 2011.

XI.Análisis de las defensas opuestas. La representación de la demandada no formuló expresamente defensa alguna, pues se limitó a pedir que el proceso fuese declarado sin lugar, por lo que, entendiendo ello como Falta de Derecho, por lo indicado en los considerandos precedentes, debe rechazarse y declarar con lugar el proceso de lesividad planteado.

XII.Costas. De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, estima este Tribunal, que estando frente a un proceso de lesividad, en el cual la parte demandada se opuso al mismo y no existiendo eximente alguno, cabe condenarla al pago de las costas con sus respectivos intereses contados desde el momento en que adquiera firmeza la resolución que fije las costas y hasta su efectivo pago.

POR TANTO.

Se declara CON LUGAR la demanda de Lesividad incoada por el Estado contra Inversiones y Procesadora Tropical S.A. (IMPROTSA). Se ANULA la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo número TFA-140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014, y como efecto de ello, se mantiene y declara conforme a derecho lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en su resolución N. DT10R-178-11 de las 9 horas del 21 de diciembre de 2011. Se condena a la parte demandada al pago de ambas costas del proceso con sus intereses contados desde el momento en que adquiera firmeza la resolución que fije las costas y hasta su efectivo pago. Notifíquese.

Juan Luis Giusti Soto Marianella Álvarez Molina Sergio Mena García ASUNTO: Lesividad ACTOR: El Estado DEMANDADO: Inversiones y Procesadora Tropical s.a. (Inprotsa) Clasificación elaborada por CENTRO DE INFORMACIÓN JURISPRUDENCIALdel Poder Judicial. Prohibida su reproducción y/o distribución en forma onerosa.