Lesividad for Disregarding the Tax RegulationLesividad por desaplicación del reglamento tributario

Sign Document CASE FILE:

PROCEEDING:

INJURIOUSNESS PROCEEDING (LESIVIDAD) PLAINTIFF:

THE STATE DEFENDANT:

INVERSIONES Y PROCESADORA TROPICAL S.A. (INPROTSA) No. 22-2019-V.

ADMINISTRATIVE LITIGATION COURT, FIFTH SECTION, SECOND JUDICIAL CIRCUIT OF SAN JOSÉ. Goicoechea, at thirteen hours seventeen minutes on the twenty-first of March, two thousand nineteen.

Injuriousness proceeding (Proceso de Lesividad) brought by THE STATE, represented by State Attorney María del Rocío Solano Raabe, AGAINST INVERSIONES Y PROCESADORA TROPICAL S.A. (INPROTSA), represented by its special judicial attorney-in-fact (apoderado especial judicial), Mr. José María Oreamuno Linares, holder of identity card number CED10767.

PROCEDURAL BACKGROUND (RESULTANDO):

• 1)On the second of March, two thousand sixteen, the complaint giving rise to this proceeding was filed, based on the facts set forth and the law upon which it was founded, seeking the following relief, the claims having been defined at the preliminary hearing and also read and confirmed at the trial hearing: “1) The annulment of TFA decision No. 140-2014 at 4 hours on 26 March 2014, because it is contrary to law and injurious to the public, fiscal, and economic interests of the State, insofar as it has been challenged. 2) That the ruling issued by the National Large Taxpayers Directorate, through Resolution No. DT10R-178-11 at 9 hours on 21 December 2011, be upheld and declared lawful. Should this complaint be opposed, that the defendant parties be ordered to pay attorneys’ fees and procedural costs (costas personales y procesales), together with any interest accruing thereon.” (Image 30 of the digital court case file).

1. 2Upon service of process as required by law, the defendant filed a response denying the complaint, without expressly asserting any defense. (Image 41 of the digital court case file).
2. 3The Preliminary Hearing established in section 90 of the Administrative Litigation Procedure Code (Código Procesal Contencioso Administrativo), which is recorded in this Court’s digital system, was held beginning at thirteen hours thirty-five minutes on 14 November 2016, with both parties in attendance.
3. 4On 13 December two thousand eighteen, the oral and public trial in this matter was held. (See minutes included in the electronic case file and the audio and video recording).
4. 5Because the Court deemed it necessary to have certain documents that had not been submitted or that appeared only as simple copies, and because they were necessary to decide this matter, by order issued at 9:47 hours on 16 January 2019, those documents were requested as evidence to assist the Court (prueba para mejor proveer) (Image 284 of the digital court case file).
5. 6After the documents were submitted by the State’s representative (Image 289 of the court case file), the Court’s review revealed that one of them bore no relation whatsoever to what had been requested; accordingly, by order issued at 15:07 hours on 6 February 2019, it clarified and again requested the document that had originally been sought. (Image 436 of the digital court case file).
6. 7By order issued at seven hours thirty-nine minutes on 21 February 2019, the parties were notified of all the evidence requested to assist the Court. They were granted three days to state their positions regarding it, after which the fifteen-day period for issuing judgment would begin to run (Image 453 of the digital court case file).
7. 8The parties responded to the notice afforded to them (Images 456 and 470 of the digital court case file).
8. 9The statutory requirements have been observed throughout the proceedings, and this Court has identified no defect or omission capable of resulting in nullities that must be cured. This judgment is issued within the fifteen-business-day period established for that purpose by Article 111.1 of the Administrative Litigation Procedure Code and Article 82.1 of the Autonomous Regulations on the Organization and Service of the Administrative Litigation and Civil Treasury Jurisdiction (Reglamento Autónomo de Organización y Servicio de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y Civil de Hacienda), following the required deliberation and by unanimous decision.

Judge Giusti Soto drafts the judgment, with the affirmative votes of Judge Álvarez Molina and Judge Mena García; CONSIDERING (CONSIDERANDO).

I.Proven facts. The following facts are relevant for purposes of this proceeding:

• 1)The Large Taxpayers Tax Administration of the General Directorate of Taxation initiated audit proceeding (actuación fiscalizadora) number Identificacion36 against Inversiones y Procesadora Tropical S.A. INPROTSA, covering income for the periods from 1-10-2008 to 30-9-2009; it was stated that Nombre13462 would be responsible for the audit. (Page 1 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 2)The foregoing initiation of the audit was served on Inprotsa on 3 May 2011, as recorded in the certificate of service appearing on page 4 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 3)Following the audits, the Large Taxpayers Tax Administration issued Notice of Assessments No. Identificacion37 to Inprotsa, determining amounts owed by the taxpayer for the 2008, 2009, and 2010 income-tax periods in the respective amounts of ¢292.520.979; ¢445.778.205 and ¢97.228.907, and granting the taxpayer thirty business days to file a written objection. It was accompanied by an Anexo 1 setting forth the grounds for the assessment (Page 672 of Administrative Tax Assessment File number 90/11). These documents were served on 30 September 2011 (Page 686 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 4)Mr. Álvaro Sáenz Fernández, legal representative of Inprotsa, filed an objection to the notice of assessments and observations served on the company, in a document dated 11 November 2011 (Page 687 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 5)By Resolution No. DT10R-178-11, issued at nine hours on 21 December two thousand eleven, the Large Taxpayers Administration of the General Directorate of Taxation ruled on Inprotsa’s written objection to Notice of Assessments No. Identificacion37, dismissing it and determining increases in income tax for fiscal periods 2008, 2009, and 2010 in the amounts of ¢292.520.979; ¢445.778.205 and ¢Placa1872, as well as interest (Page 707 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 6)On 12 February 2012, Inprotsa’s representative filed motions for reconsideration and appeal (recursos de revocatoria con apelación) against Resolution DT10R-178-11 (Page 741 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 7)By Resolution No. AU10R-023-12, issued at thirteen hours on 13 February 2012, the Large Taxpayers Directorate summarily rejected the motion for reconsideration filed against Resolution DT10R-178-11, admitted and processed the appeal filed, and summoned the taxpayer to appear before the Administrative Tax Court within fifteen business days to submit arguments and evidence to that authority (Page 756 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 8)Inprotsa’s representative appeared before the Administrative Tax Court on 13 March 2012, presenting the arguments and evidence he deemed relevant (Page 769 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 9)By Resolution 093-2012, issued at thirteen hours on 1 November 2012, the First Chamber of the Administrative Tax Court appointed Mr. Nombre13463 as an expert witness (perito) to issue a report on pineapple crops regarding whether accelerated depreciation could be applied to them and whether the deduction of expenses and costs was permissible (Page 797 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 10)By Resolution No. 095-2012 of the Administrative Tax Court, issued at fourteen hours on 9 November 2012, the Court decided to annul the appointment of the expert witness, stating that neither party had requested it and that the expert report had been requested in another administrative case file (Page 799 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 11)By Resolution TFA-140-2014, issued at fourteen hours on 27 March two thousand fourteen, the Administrative Tax Court ruled on the appeal filed by Inprotsa against Resolution DT10R-178-11, dismissing the plea of nullity and partially reversing the appealed resolution with respect to the adjustment entitled “reclassifications for deduction of pineapple-crop costs and expenses,” so that the costs and expenses determined by the audit would be amortized over two fiscal periods, rather than over a single period as the taxpayer had done or over three periods as adjusted by the Tax Administration; it affirmed the remainder of the ruling and therefore ordered the Tax Administration to calculate the amount resulting from that decision and notify the taxpayer thereof (Page 815 of Administrative Tax Assessment File number 90/11). The resolution was served on 1 April 2014 (Page 856 of Administrative Tax Assessment File number 90/11).
• 12)By Official Letter No. DGT-6418-2014 of 27 June 2014, the Director General of Taxation requested that the Minister of Finance declare Resolution 140-2014 of the Administrative Tax Court injurious to the public interest (lesividad), and issued the corresponding opinion for that purpose (Page 5 of the Injuriousness Declaration File).
• 13)By Official Letter No. DJMH-0654-2015 of 2 March 2015, addressed to the Ministry of Finance, the Legal Director of the Ministry of Finance issued an opinion regarding the request for a declaration of injuriousness submitted to her by Direct Taxation, based on the principles of legality, procedural preclusion (preclusión), and the prohibition against singular derogation from regulations (inderogabilidad singular de los reglamentos) (Page 7 of the Injuriousness Declaration File).
• 14)By Resolution No. 0182-2015, issued at 15:20 hours on 3 March 2015, the Minister of Finance, Helio Fallas V., declared Resolution No. 140-2014 of the Administrative Tax Court, issued at 14 hours on 27 March 2014, injurious to the fiscal and economic interests of the State and ordered that the declaration be communicated to the Procuraduría General de la República so that it could bring an injuriousness action (acción de lesividad) before the appropriate Court (Page 19 of the Administrative Injuriousness Declaration File).

II.Unproven facts. The following are relevant for purposes of this proceeding: 1) That Inprotsa made any application to the Tax Administration seeking authorization for a different depreciation method justified in its case. (That circumstance has not been proven). 2) That the second annex to the Regulations to the Income Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta) had been challenged in court. (That circumstance has not been proven).

III.Subject matter of the proceeding. Having analyzed the arguments and requests of the parties involved in this dispute, the subject matter of the injuriousness proceeding is determined to be the declaration of nullity of a resolution issued by the Administrative Tax Court and, failing that, the affirmation of the ruling issued by the Large Taxpayers Directorate.

IV.Arguments. The Plaintiff alleges that, through the “notice of audit proceedings (comunicación de actuación fiscalizadora)” number Identificacion36 dated 29 de abril de 2011, the company was notified of the commencement of audit proceedings (actuación fiscalizadora) concerning income tax for the 2009 period. Through the document entitled “Expansion of the notice of commencement of audit proceedings (Ampliación de comunicación de inicio de actuación fiscalizadora)” number Identificacion38, the Dirección de Grandes Contribuyentes notified the company that the audit would be expanded to include the 2008 and 2010 periods. Through notice of proposed assessment (traslado de cargos) number Identificacion37, the Dirección de Grandes Contribuyentes determined a difference in the audited taxpayer’s taxable base (base imponible) for the 2008, 2009, and 2010 periods, resulting in differences in the assessed tax in the amounts of ¢292.520.979, ¢445.778.205, and ¢97.228.907.

Before filing its returns for the 2008, 2009, and 2010 tax periods, the taxpayer did not submit to the Dirección de Tributación a request for authorization to use a percentage or number of useful-life years different from that applicable to an asset under the second annex to Decreto Ejecutivo N. 18445-H, which is the Reglamento del Impuesto sobre la Renta. By a filing dated 11 de noviembre de de 2011, the company challenged the notice of proposed assessment. By resolution DT10R178-11 at 9 hrs on 21 de diciembre de 2011, the Dirección de Grandes Contribuyentes dismissed the challenge and upheld the notice of proposed assessment; they state that this resolution was served on 2 de enero de 2012. On the following 2 de febrero, the company filed a motion for reconsideration (recurso de revocatoria), with a subsidiary appeal (apelación en subsidio), against resolution DT10R178-11. This was addressed by the Dirección de Grandes Contribuyentes in resolution N° AU10R-023-12, which dismissed the motion for reconsideration and admitted the appeal to the higher authority; they state that this decision was served on 21 de febrero de 2012.

By a filing dated 13 de marzo de 2012, the company requested that the Tribunal Fiscal Administrativo declare resolutions AU10T-023-12 and DT10R178-11 null and void, and, in decision number TFA-140-2014, the Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) dismissed the motion for annulment (recurso de nulidad) and partially reversed the challenged resolution. That decision was served on the company on 1 de abril de 2014 and on the Dirección General de Tributación on 31 de marzo de 2014. Through official letter N. DGT-618-2014 dated 27 de junio de 2014, the Dirección General de Tributación forwarded the request for a declaration that decision TFA-140-2014 was detrimental to the public interest (lesividad), in response to which the Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda, by official letter DJMH-0654-2015 dated 2 de febrero de 2014, issued a legal opinion endorsing the request made by the Dirección de Tributación.

By resolution N. 182-2015 at 15:20 hours on 3 de marzo de 2015, the Ministro de Hacienda declared resolution TFA-140-2014 detrimental to fiscal interests. They allege that they instituted these proceedings to obtain a declaration of absolute nullity (nulidad absoluta) of the decision issued by the Tribunal Fiscal Administrativo because it disregarded the special rules governing depreciation of biological assets, specifically in pineapple cultivation. They assert the existence of absolute nullity due to a defect in the grounds (vicio en el motivo), because subsections 2.1 and 2.5 of section 2 of Anexo 1, as well as Anexo 2, both of the Reglamento al Impuesto sobre la Renta, were not applied, in violation of the principle of legality and the principle that regulations may not be derogated from in individual cases (inderogabilidad singular de los reglamentos). They state that the deduction of expenses for asset depreciation is governed by article 8, subsection F), of the Ley del Impuesto sobre la Renta and that, although this is a regulated matter, the Tribunal Fiscal Administrativo, contrary to the legal system, held that pineapple crops should be amortized over two years rather than three as required by the regulatory provision, even though, in this case, the company had not requested authorization to use a percentage or number of useful-life years different from that applicable to an asset.

They allege that tangible investments made by a company and used in its business operations are non-current assets (activos no corrientes) when they remain with the company for more than one year or the normal operating cycle. Thus, as the company uses those non-current assets, their value and utility decrease, which constitutes an expense; for accounting purposes, therefore, the cost of the asset is systematically allocated over its useful life, the period during which it is expected to contribute to generating income, as defined by International Accounting Standard IAS 16 (norma internacional de contabilidad NIC 16). It alleges that national law permits only the straight-line and sum-of-the-years’-digits methods for depreciation and that the Dirección General may authorize other methods only when taxpayers demonstrate that those methods are inappropriate. They assert that the company engages in pineapple cultivation for export and that, in its income-tax returns for the 2008, 2009, and 2010 tax periods, it deducted production expenses and costs that should have been capitalized and depreciated over three years.

They state that, as noted in the notice of proposed assessment, it was established that the deductions for pineapple-cultivation costs and expenses did not comply with the applicable law, and the corresponding adjustment was therefore made. This determination was upheld by the Dirección de Grandes Contribuyentes in resolution DT10R-178, resulting in an increase in the amount of tax for the periods in question; despite the company’s request in its motion for reconsideration, accelerated depreciation (depreciación acelerada) could not be applied to the case because it applies only in other circumstances identified in the resolution of the Dirección de Grandes Contribuyentes. They state that the TFA partially reversed the resolution by modifying the period established in the Reglamento, contrary to the applicable law and to the detriment of tax interests. It is alleged that, as stated in the report of the Dirección Legal del Ministerio de Hacienda, there are three relevant conclusions: first, that the statutory provision allows taxpayers to choose the depreciation calculation applicable to their assets or activities; second, that taxpayers must be authorized by the tax administration (administración tributaria) to apply a different calculation method; and third, that, when the straight-line method is applied to pineapple cultivation, the annual percentage is 33.33 and the useful life is three years.

Accordingly, the TFA was incorrect in stating in its resolution that depreciation should be calculated over 21 months, corresponding to the plant’s useful life, given that the company’s representative acknowledges that it is 28 months and that this encompasses the entire production cycle. It states that it is noteworthy that, on other occasions, the TFA has ruled differently by recognizing that authorization from the Dirección de Tributación is required, whereas in this decision it relies on the actual facts and invokes the interpretive principle set forth in article 8 of the Código de normas y procedimientos Tributarios, which is entirely improper because this is a regulated activity and the principle of economic reality (principio de realidad económica) does not under any circumstances permit the tax provision to be disregarded. As to the accelerated depreciation method sought by the taxpayer, the TFA ruled against it.

V.For its part, the Defendant states that it does not admit the facts alleged in the complaint except with the corrections and variations it sets forth. It states that the amortization (amortización) of agricultural production costs allows two options: first, the straight-line method or the sum-of-the-years’-digits method, as provided in Anexo 2 of the Regulations; and second, the deduction of those costs in the fiscal period in which they are paid, or their deferral for deduction in the fiscal period in which crop income is obtained, pursuant to Article 27 of the Regulations. It alleges that the company did not use depreciation (depreciación), but rather a deduction in the fiscal period in which crop income was obtained. It therefore considers it misleading merely to assert that the company did not submit an authorization request to the General Directorate of Taxation, since it did not do so because it did not use depreciation.

It maintains that the TFA deemed the vegetative and production cycle of the pineapple crop on the company’s plantations proven in accordance with the expert report (dictamen pericial) of Rafael Ángel Garita Coto, since without that premise the conclusion reached by the TFA cannot be understood. It disagrees with the position that the three-year method is the only method for amortizing the costs and expenses of pineapple cultivation, based on the final phrase of Article 27 of the Regulations. In this case, the company receives income when it sells the first harvest and when it sells the second harvest, which occurs in different fiscal periods; therefore, it is entitled to deduct production expenses in the “corresponding proportion” for each of those harvests. It also invokes Article 59 of the Regulations, which confirms as correct the company’s position that the costs and expenses of cultivation may and must be matched with crop income, allowing use of the cost method provided that the taxpayer’s accounting records are adequate.

It states that this was confirmed in this case by the notice of adjustments (traslado de cargos), since it maintains that elements were taken into account that made it possible to verify directly the data reported in the filed returns—that is, on a direct basis (base cierta)—and that this is possible only when the accounting records are substantially correct. It states that the amortization of agricultural expenses under Article 27 of the Regulations makes it possible to define a genuine cost system. It further states that, in pineapple production, each plant produces only a single fruit; therefore, that single production unit cannot produce several fruits. Eventually, given the uncertainty, a new production cycle independent of the previous cycle and with lower productivity could begin from an offshoot of the plant from the previous cycle, requiring the application of an entirely different technological package for its development and production.

Thus, the new fruit is not obtained from the mother plant, but from the daughter plant, which is a separate production unit; that is, they are two different production units. It states that, unlike other crops, pineapple is not permanent, but rather consists of scheduled planting in which the plant is capable of producing only one fruit; therefore, a pineapple plant does not technically constitute an asset. It considers it an error in the complaint to assume that, under Anexo 2 of the Regulations, pineapple cultivation must be amortized over three years, because Article 27 of the Regulations must prevail; that is, expenses may be deducted when paid or deferred, which is what the company did. It considers that the complaint violates the rules of tax accounting science and practice, because the methodology applied in the ruling that the State seeks to uphold clearly contradicts the fundamental principle of income tax, the corollary of which is the proper matching of income and expenses.

Depreciation of property presupposes the existence of assets; therefore, it is technically incorrect to treat a pineapple plant as such, because it has completed its cycle and could not contribute to income in subsequent fiscal periods. It further considers that the tax assessment ruling (resolución determinativa) violates International Accounting Standard 41, which provides that a biological asset (activo biológico) must be recognized only when it is probable that future economic benefits associated with the asset will flow to the entity. Accordingly, it considers it evident that disallowing the amortization of pineapple production costs and expenses from one fiscal period and seeking to allocate them over the following two periods, when there is no longer any harvest, contravenes the matching principle (principio de asociación de ingresos y gastos), which is an unequivocal rule of accounting science, and also contravenes the ability-to-pay principle (principio de capacidad económica), which is an elementary principle of justice, logic, or expediency.

It alleges that the matching of income and expenses is not a whim or arbitrary decision of accountants or of the company, but rather the technical means of measuring the ability to pay that the legislature intended to tax. It states that constitutional principles must always be considered when interpreting legal rules, including, in this case, the ability-to-pay principle. It considers that the adjustment applied in the tax assessment ruling violates the three requirements of the objective ability-to-pay principle (principio de capacidad económica objetiva), because the requirement that income tax be levied on net returns is not respected; instead, by disallowing actual costs and seeking to assign them to fiscal periods to which they do not belong, it ultimately taxes gross income. Furthermore, requiring depreciation amortization to be carried out invariably over three years turns the annual tax periods into isolated compartments.

Moreover, the disallowance of actual costs and their allocation to a period to which they do not belong prevents the correct quantification of income, thereby subjecting fictitious returns to taxation; although those returns are real, they are overstated in the first years because the corresponding associated expenses are not recognized to the proper extent, and they are understated in the third year. It alleges that the foregoing interpretation was endorsed by the Director of Taxation in official letter DGT-345-06, which is equivalent to an advisory opinion (opinión o dictamen consultivo). It states that the TFA reached the conclusion contained in the ruling whose annulment is sought after analyzing the audit working papers and the expert report submitted, which demonstrated that the cultivation cycle was two years rather than three. It considers that interpreting the regulatory provision differently would attribute to the failure to submit the request the effects of an improper or indirect penalty, which it maintains has been prohibited by the Sala Constitucional, and that, under Article 8 of the Organic Law of the Judiciary, judges may not apply unconstitutional provisions.

It therefore maintains that, according to the complaint, because the regulatory requests were not submitted, the taxpayer must be ordered to bear a tax burden unrelated to its actual net income. It further alleges that this interpretation violates the principles of reasonableness and proportionality, because it restricts the exercise of the right to prove the economic reality of depreciation affecting the determination of gross income. It also considers that the interpretation advanced in the complaint entails a violation of the legal-certainty principle (principio de seguridad jurídica), as well as the principles of legitimate expectations (confianza legítima) and good faith (buena fe).

VI.On the legal nature and prerequisites of proceedings for annulment of an injurious administrative act (proceso de lesividad). A) Background. The Sixth Section of the Administrative Litigation Court, in judgment number 137-2014 at 11:20 a.m. on September 5, 2014, stated the following in this regard: “…this Court deems it necessary to examine compliance with the various prerequisites imposed by the legal system for bringing proceedings for annulment of an injurious administrative act, since the absence of any one of them would render an examination of the merits unnecessary. Furthermore, their analysis is a matter for the judge to undertake sua sponte under the iura novit curia rule, because they constitute essential elements or procedural prerequisites of the action. Generally speaking, the declaration of injuriousness (lesividad) constitutes a judicial mechanism through which the Administration seeks the elimination of one of its own acts that produces favorable effects or declares rights in favor of an administered party (administrado).

From that perspective, in this type of dispute, the declaration of injuriousness is subjective in nature, insofar as it seeks the annulment of conduct that grants a right or, more generally, a benefit to a person. The declaration of injuriousness is codified in Article 34 of the CPCA, which establishes the preliminary elements and procedural rules governing this mechanism, as follows: “ARTICLE 34.-

• 1)When the Administration itself, as the author of an act declaring rights (acto declarativo de derechos), seeks its annulment before the Administrative Litigation Jurisdiction (Jurisdicción Contencioso–Administrativa), the supreme hierarchical superior must first declare it injurious to public, economic, or other interests. The maximum period for doing so shall be one year, counted from the day following the date on which it was issued, unless the act contains defects of absolute nullity (nulidad absoluta), in which case that declaration may be made for as long as its effects continue. In the latter situation, the one-year period shall run from the cessation of its effects, and the judgment declaring nullity shall do so solely for purposes of its annulment and future inapplicability.
• 2)A declaration of injuriousness concerning the protection of public-domain property (bienes del dominio público) shall not be subject to any time limit.
• 3)The Council of Government shall be responsible for declaring injurious those administrative acts issued by two or more ministries, or by such ministries jointly with a decentralized entity. In such situations, they may not be declared injurious by a minister from a different portfolio.
• 4)The declaration of injuriousness of acts issued by administrative bodies with instrumental legal personality (personalidad jurídica instrumental) shall be made by the supreme hierarchical superior.
• 5)A claim for annulment on grounds of injuriousness (pretensión de lesividad) may not be brought by way of counterclaim.” (Emphasis not in the original.) Likewise, the cited procedural provision must be read together with section 173 OF THE GENERAL LAW on Public Administration (hereinafter, LGAP)—amended by Article 200, subsection 6), of the CPCA—which provides, insofar as relevant, as follows: “Article 173.-
• 1)When the absolute nullity of an act declaring rights is evident and manifest, it may be declared by the Administration through administrative proceedings (vía administrativa), without the need to resort to administrative litigation proceedings for annulment on grounds of injuriousness, as provided for in the Administrative Litigation Procedure Code, following a favorable opinion from the Office of the Attorney General of the Republic; this opinion shall be mandatory and binding. When the absolute nullity concerns administrative acts directly related to the budgetary process or government procurement (contratación administrativa), the Office of the Comptroller General of the Republic shall issue the opinion. In both cases, the respective opinions must expressly address the absolute, evident, and manifest nature of the alleged nullity.
• 2)In the case of the State’s central Administration, the minister responsible for the portfolio that issued the respective act shall declare its nullity. In the case of other public entities or Branches of Government, nullity shall be declared by the supreme body at the top of the administrative hierarchy. A motion for reversal or reconsideration (recurso de reposición o de reconsideración) may be filed against the decision, pursuant to the Administrative Litigation Procedure Code.
• 3)Before the final act annulling the acts referred to in this article, the Administration shall grant a hearing to the parties involved and comply with the ordinary administrative procedure (procedimiento administrativo ordinario) established in this Law.
• 4)The power of sua sponte review (potestad de revisión oficiosa) established in this article shall lapse one year after the act is adopted, unless its effects continue.
• 5)The administrative annulment of an act in contravention of this article, whether because the prescribed formalities were omitted or because its nullity is not absolute, evident, and manifest, shall itself be absolutely null, and the Administration shall also be required to pay damages, losses, and costs, without prejudice to the personal liability of the public servant responsible, in accordance with the second paragraph of Article 199.
• 6)In cases where the administrative act affected by absolute, evident, and manifest nullity was issued by two or more ministries, or where the declaration of nullity concerns interrelated administrative acts issued by different bodies, the provisions of subsection d) of Article 26 of this Law shall apply.
• 7)A claim for annulment on grounds of injuriousness may not be brought by way of counterclaim.” The subjective, objective, procedural, and temporal conditions required for a declaration of injuriousness may be derived from Articles 173 of the LGAP and 10, subsection 5), and 34 of the CPCA. The subjective element has two aspects. The first concerns standing to sue (legitimación activa), which belongs to the Administration that authored or issued the challenged act, as follows from subsection 5) of Article 10 of the procedural Code governing this jurisdiction. This means that, in administrative litigation proceedings for annulment on grounds of injuriousness, standing to sue belongs to the Public Administration that issued its own final administrative act creating subjective rights (derechos subjetivos) for the recipient. That act may be declared injurious only by the respective supreme hierarchical superior, through a duly reasoned act stating why the administrative conduct is considered contrary to the public interest. The second aspect concerns standing to be sued (legitimación pasiva), which is held by the recipient of the effects of the administrative conduct declared injurious. As to its objective aspect, the declaration of injuriousness constitutes a mechanism for the legal elimination of administrative acts—whether favorable or declaring rights—that are substantively inconsistent with the legal system; that is, acts affected by some degree of invalidity, whether absolute or relative, in any of its forms, pursuant to Articles 128, 158, 165, and related provisions of the LGAP. With respect to procedural requirements, the highest-ranking supreme authority of the respective Public Administration must declare the act injurious, whether because it harms economic, fiscal, or other interests arising from the public interest. For that purpose, the authority must have an underlying legal and technical opinion supporting that determination and must undertake a series of internal actions that cannot be postponed before bringing the action. Unlike other mechanisms for eliminating public conduct, this does not require a hearing for the third party, but only internal actions within the Administration, since it is in the judicial proceeding that the third party may present its defenses. However, when the act originates from the Central Administration, the claim may be brought only by the Office of the Attorney General of the Republic (Article 16 of Law No. 8508), following a request by the highest-ranking supreme authority and a prior internal declaration of injuriousness detailing the grounds for that determination. The foregoing applies equally when the injurious act originates from the Legislative and Judicial Branches, as well as from the Supreme Electoral Tribunal, insofar as they perform administrative functions. In the case of decentralized public administrations, the declaration must be made by the supreme body at the top of the administrative hierarchy. It should be clarified that the claim for annulment (pretensión anulatoria) may not be brought by way of counterclaim. Finally, as to the temporal dimension, the procedural rules in force establish a one-year period, counted from issuance of the act—not from its notification—within which to declare it injurious to the public interest. Following that declaration—and not from the expiration of that initial year—a period of one year is, in principle, allowed to bring the administrative litigation action, as a strict limitation period (plazo fatal de caducidad), except in cases involving acts affected by absolute nullity, in which case the declaration of injuriousness may be made for as long as their effects continue, with the aforementioned one-year period running from the definitive cessation of those effects (Articles 34 and 40 of the CPCA). Under that scenario, any judgment granting the claim shall declare nullity solely for purposes of the future inapplicability of the act, thereby constituting an express exception to the rule governing the retroactive effect of absolute nullities established in section 171 of the LGAP. Nevertheless, the procedural legal system establishes an exception to this one-year time limit with respect to the protection of the public domain, in which cases an action for annulment on grounds of injuriousness is not subject to any time limit because of the general rule that such property is not subject to prescription (imprescriptibilidad), as expressly follows from section 34, subsection 2), of the CPCA (and, in the case of property incorporated into the Natural Heritage of the State (Patrimonio Natural del Estado), expressly from Article 14 of the Ley Forestal). Finally, it must be borne in mind that, if the act sought to be annulled was issued before the CPCA entered into force (January 1, 2008), the provisions of Transitory Provision III of that statute must be applied, pursuant to which the rules governing challenges to administrative acts that had become final in administrative proceedings before the cited Code entered into force shall be governed by the legislation then in force. In view of all the foregoing, if the temporal requirement for the declaration of injuriousness is not satisfied, the parties—or even the judge handling or deciding the matter, sua sponte—may determine that the action is time-barred (caducidad de la acción) under Article 39 ibídem. In summary, if a Public Administration seeks to bring administrative litigation proceedings for annulment on grounds of injuriousness, it must satisfy the conditions set forth above; if it does not, the court must declare the claim inadmissible without examining the substantive arguments in the proceeding, since it must be remembered that the absence of a proper declaration of injuriousness has a strictly procedural effect and does not affect the merits of the matters disputed in the proceeding.” B) Compliance with the prerequisites in the specific case. As a preliminary matter, the aforementioned prerequisites must be analyzed. Thus, with regard to the subjective prerequisites, the action was brought by the Office of the Attorney General of the Republic because it concerns an act issued by the central Administration, and Inprotsa, the company that benefited from the decision of the Administrative Tax Tribunal whose annulment is sought, appears as the defendant.

The substantive requirement (presupuesto objetivo), in that regard, is satisfied by the act sought to be annulled, namely resolution TFA-140-2014 of catorce horas del veintisiete de marzo de dos mil catorce, whereby the Administrative Tax Tribunal (Tribunal Fiscal Administrativo) heard the appeal (recurso de apelación) filed by Inprotsa against resolution DT10R-178-11, ruling that the motion for annulment (nulidad) was without merit and partially reversing the appealed resolution with respect to the adjustment entitled reclassifications due to the deduction of pineapple-cultivation costs and expenses, so that the costs and expenses determined by the audit would be amortized over two tax periods, rather than over a single period as the taxpayer had done or over three periods as adjusted by the tax administration, meaning that it would indeed be favorable to the taxpayer’s interests. Regarding the procedural requirements (presupuestos procesales), it is established that the declaration of injuriousness to the public interest (declaratoria de lesividad) was issued by the hierarchical superior of the Administration that issued the act, which in this case is the Minister of Finance, who, in resolution N° 0182-2015 de las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015, declared resolution N° 140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014 of the Administrative Tax Tribunal injurious to the State’s fiscal and economic interests (Folio 19 of the Administrative Record of the declaration of injuriousness to the public interest (Expediente Administrativo de declaración de lesividad)).

Lastly, regarding the time requirement (presupuesto temporal), it must be noted that, in this case, the act sought to be annulled was issued at las 14 horas del 27 de marzo de 2014, and the Ministry of Finance declared it injurious to the public interest at las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015. Likewise, within the stated one-year period, the Office of the Attorney General of the Republic (Procuraduría General de la República) filed the action at issue on el 2 de marzo de 2016. Accordingly, this Panel finds that all legal requirements for allowing the action to annul an act declared injurious to the public interest (demanda de lesividad) have been satisfied, and the substantive arguments raised must therefore be examined.

VII.Preliminary Issue. Before proceeding to analyze the merits of the matter, it must be clear that the purpose of this proceeding is to obtain a declaration that a decision issued by the Tribunal Fiscal Administrativo is null and void and, failing that, to uphold the decision of the Dirección de Grandes Contribuyentes of the Dirección General de Tributación, through application of the procedural mechanism of an action to declare an administrative act injurious to the public interest (Lesividad) filed by the Procuraduría General de la República. Although it had the opportunity to do so, Inprotsa did not file a counterclaim (contrademanda), since section 34, subsection five, of the Código Procesal Contencioso Administrativo merely restricts the assertion of a claim seeking such a declaration through a counterclaim. Conversely (a contrario sensu), it is therefore possible to file a counterclaim in such a proceeding.

Because the defendant in this case failed to do so, it is improper to consider certain arguments raised throughout its defense, through which it has attempted to prove not only the position adopted by the Tribunal Fiscal Administrativo, but also the company’s own position. In this regard, among other examples, it is noteworthy that the arguments advanced by the defendant in this proceeding focused primarily on the assertion that the company did not apply depreciation (depreciación), but instead amortized its costs, and that section 27 of the Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta therefore applied to it. However, in the decision of the Tribunal Fiscal Administrativo that will be analyzed and whose annulment is now sought, the alternative claims (peticiones subsidiarias) made by the appellant taxpayer company were rejected, including, among other matters, the application of the aforementioned article 27.

The Tribunal Administrativo found that, as the company had acknowledged, pineapple produces two harvests, whereas the requested provision applies only to single-harvest crops. Accordingly, in the present proceeding, counsel for the defendant company vigorously advanced the theory that “a unique harvest” is not the same as “only one harvest.” Therefore, given the absence of a counterclaim, the Court will focus exclusively on the subject matter of the complaint, namely, determining whether the grounds for nullity (vicios de nulidad) alleged by the plaintiff against the challenged decision exist.

VIII.On the merits. Having stated the foregoing, the plaintiff alleges that Administrative Tax Tribunal Resolution N° TFA-140-2014 of 14 hours on 27 de marzo de 2014 is null and void, essentially claiming a lack of grounds (motivo) and a violation of the principle that regulations may not be derogated in individual cases (principio de inderogabilidad singular del reglamento). Accordingly, the matter shall be analyzed as follows: a.- Events in the administrative proceedings (sede administrativa). The act at issue arose as a consequence of an assessment proceeding (procedimiento determinativo) conducted by the Large Taxpayers Tax Administration against Inprotsa, which resulted, at the appropriate time, in the issuance of Notice of Assessments N° Identificacion37 concerning differences payable by the taxpayer for the 2008, 2009 and 2010 income-tax periods, in the amounts of ¢292.520.979; ¢445.778.205 and ¢97.228.907 (Folio 672 of Administrative Assessment File number 90/11).

After the company exercised its right of defense, the Large Taxpayers Administration of the General Directorate of Taxation, by Resolution N° DT10R-178-11 of nine hours on 21 de diciembre de dos mil once, dismissed the challenge to the Notice of Assessments and reaffirmed, as income tax, the amounts stated in that notice, plus interest (Folio 707 of Administrative Assessment File number 90/11). On 12 de febrero de 2012, the taxpayer’s representative filed motions for reconsideration and appeal (recursos de revocatoria con apelación) against that resolution (Folio 741 of Administrative Assessment File number 90/11). Accordingly, the Large Taxpayers Directorate summarily rejected the motion for reconsideration and referred the matter to its superior authority, namely, the Administrative Tax Tribunal, which, in Resolution TFA-140-2014 of catorce horas on veintisiete de marzo de dos mil catorce (the act challenged herein), heard the appeal filed against Resolution DT10R-178-11, dismissed the plea of nullity, and partially reversed the appealed resolution with respect to the adjustment entitled reclassifications relating to the deduction of pineapple-growing costs and expenses, directing that the costs and expenses determined by the audit be amortized over two fiscal periods rather than over a single period, as the taxpayer had done, or over three periods, as adjusted by the Tax Administration.

It affirmed the decision in all other respects and therefore ordered the Tax Administration to calculate the amount due under that ruling and notify the taxpayer thereof (Folio 815 of Administrative Assessment File number 90/11). b.- Grounds for nullity. The plaintiff alleges the absolute nullity (nulidad absoluta) of that administrative resolution because it declined to apply numeral 2, subsections 2.1 and 2.5 of Anexo 1, as well as Anexo 2, both of the Income Tax Regulations, thereby, according to the plaintiff, violating the principle of legality and the principle that regulations may not be derogated in individual cases. In this regard, it must first be noted that the substantive elements of administrative conduct are: the jurisdiction (competencia) of the person or body issuing the act (that is, the set of powers that a body may legitimately exercise by reason of subject matter, territory, hierarchical level and time); the grounds giving rise to it (understood as the legal or factual antecedents or prerequisites for the administrative conduct); its content, meaning what the act itself provides (which must be lawful, possible, clear, proportionate and consistent with its grounds); and the public purpose pursued through its adoption.

Pursuant to Article 158 of the General Law of Public Administration, the absence of any of the foregoing elements renders the respective administrative act null and void. Where an element is entirely absent, or where a defect makes the purpose of the administrative conduct impossible to achieve, absolute nullity exists. Its characteristics are the act’s complete inability to produce legal effects, the existence of a per se presumption of illegitimacy, and the impossibility of curing (saneamiento) the respective act. In addition, and closely related to the element of grounds, there is the statement of reasons (motivación), which has been defined as follows: “Thus, the statement of reasons includes an explanation of the reasons that led the body to issue the act and, in particular, a statement of the factual and legal antecedents that precede and justify its issuance. This is certainly not the view of classical scholarship, which limits the statement of reasons to an enumeration of the factual and legal antecedents (that is, to an expression of the cause).

We consider it more appropriate to base the requirement of a statement of reasons on an articulation of the reasons that determined the issuance of the act, thereby permitting disclosure of another element regarded as essential: its purpose. Although this conclusion is not expressly recognized, many scholars virtually accept it when they assert that the requirement of a statement of reasons constitutes one of the first steps toward recognizing an action based on misuse of power; nevertheless, by limiting the concept of a statement of reasons to an expression of the cause, not all scholarship recognizes the importance it may have in proving the existence of a defect or flaw in the element of purpose.” (CASSAGNE, Juan Carlos, El Acto Administrativo, Buenos Aires, Segunda Edición, Abeledo-Perrot, p. 212-213). b.1. Analysis of the content of the challenged resolution. Based on the foregoing concerning the elements of an administrative act and its possible nullity, it is important to consider what Resolution TFA-140-2014 stated in its recitals.

In that regard, beginning with its Eighth Recital (Considerando octavo), the Tax Tribunal commenced its analysis of the merits, reaffirming that the appellant company grows pineapples for export in the San Carlos area and that, for the 2008, 2009 and 2010 fiscal periods, the auditing office determined that the costs had to be capitalized and amortized over three years. Nevertheless, the Tax Tribunal proceeded from the following premises: that the company was already amortizing its growing costs over two years; that, when accounting for costs and expenses, it used neither the straight-line method nor the sum-of-the-years’-digits method; and that, of the growing costs for a single fiscal period, it deducted one portion during that same period and the remainder during the immediately following period. It then determined concepts derived from International Accounting Standards (IAS) numbers 42 and 16, as well as the reference in subsection f) of Article 8 of the Income Tax Law concerning depreciation, and Anexo 2 of the Regulations to that Law regarding the useful life of pineapples and their amortization over three years.

It next analyzed, without significant depth, one item of evidence submitted by the company, namely, a study conducted by agricultural engineer Rafael Ángel Garita Coto entitled “El ciclo vegetativo y producción del cultivo de la Piña” (see folio 786 of the administrative assessment file), on which the Tax Tribunal stated that it relied. According to that study, the Administrative Tribunal determined that a “sui géneris” situation existed, requiring application of the “actual facts” (realidad de los hechos), which, it stated, revealed in a “transparent, clear and conclusive” manner that vegetative development in the San Carlos area occurs over nine months. During that period, the costs incurred by the company for the plant—such as soil preparation, planting, soil fertilization and foliar fertilization—must be capitalized. It stated that those capitalized costs constitute the value of the biological asset (activo biológico) and must be allocated over the useful life of the plant, which it stated was veintiún meses, that is, two fiscal periods in equal portions.

It stated that the company itself acknowledged that it had two harvests, incurred expenses during the first diez meses, and obtained two fruits, the first after 16 meses and the second after 28 meses. Various questions arose from the foregoing, including: through which month must the costs be capitalized? It concluded by stating: “For a biological asset, its initial and development costs and expenses, which are those that are capitalized, must be considered and subsequently allocated over the useful life of that asset.” It then referred to an institutional opinion concerning the interpretation of Article 27 of the Regulations to the Income Tax Law, stating that: “…in the judgment of this Tribunal, only the definition given for costs is applicable in the present case…” and quoted it with respect to production and establishment costs. It also proceeded from the fact that the Audit referred to two harvests and stated: “…this Tribunal considers that, in the present case, in accordance with the actual facts arising in the matter under review (subexámine), pineapple cultivation must be amortized over a term of two years and not three, as established by the regulatory provision applied by the lower office (Oficina a quo), because costs must be capitalized until the plant is ready to begin the harvesting period, which, as stated, is nine months, or as the Administration itself accepts by adopting the company’s statement transcribed above…

If we were to apply the regulatory provision in the present case, namely, that the useful life of pineapples is three years, we would be making a serious error, because their amortization would include the initial expenses….” (underlining not in the original). It stated that this had already been recognized by the General Directorate of Taxation in response to an inquiry, although it acknowledged that the situation was not the same, citing document DGT-345-06 of 24 de febrero de 2006 (that administrative act did, in fact, concern an inquiry relating to orange cultivation, regarding its historical cost under Articles 27 and 59 of the Regulations to the Income Tax Law and whether point 2.2. of Anexo 1 of those Regulations applied). On that basis, the Administrative Tribunal stated: “The same applies to pineapple cultivation: the costs to be capitalized are those beginning with planting activities and continuing until the plant is ready to produce fruit, and it is from that moment that amortization or depreciation of the plantation begins.

In this particular case, the actual facts reveal that the period is two years and not three, as established by the regulatory provisions; consequently, in this Tribunal’s judgment, it is imperative and necessary to apply to the amortization of this crop the actual term technically established in the file under review. Therefore, according to the evidence in the record, namely, the facts investigated by the audit, such as the cost and expense records, the company’s statements, and the evidence submitted by the interested party, all of which demonstrate that this asset has a useful life of two years….” It further stated that, in “very special, qualified and sporadic” cases, that Tribunal had applied the principle of economic reality (principio de realidad económica) in favor of taxpayers, referring to Resolution 73-2004, which it transcribed and which cited authors discussing interpretation according to economic reality.

Finally, it reaffirmed that amortization of the pineapple plantation over a period of two years was appropriate, taking into account the rules of reasoned evaluation of evidence (sana crítica racional), the unequivocal rules of Science and Technology, and the principles of reasonableness and proportionality, referring to a judgment of the Constitutional Chamber concerning net income and also to Resolution N. 276-2009 of the First Chamber of that Administrative Tax Tribunal.

In light of all the foregoing, it partially granted the appeal (recurso de apelación), holding that the amortization of the costs and expenses established by the audit had to be deferred over two fiscal periods rather than three, as the originating administration had done. Furthermore, regarding the alternative requests made by the appellant taxpayer company concerning application of the depreciation acceleration factor established in resolution DGT-04-2009, or, failing that, the provisions of Article 27 of the Regulations to the Income Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta), it rejected them insofar as it deemed them “inadmissible and irrelevant,” because accelerated depreciation applies only to new tangible fixed assets and therefore does not apply to biological assets; and regarding Article 27 of the Regulations, it found that, as even the company had acknowledged, pineapple produces two harvests, whereas the requested provision applies only to single-harvest crops. b.2.

Analysis of the possible defects (vicios) in the conduct under review. All the foregoing shows that, in the decision at issue, the Administrative Tax Court (Tribunal Fiscal Administrativo), relying on the “reality of the facts” and “interpretation according to economic reality,” effectively declined to apply a provision in force, namely and in particular Annex 2 of the Regulations to the Income Tax Law, Number 18445-H, published in La Gaceta of September 23, 1988, in Supplement 29, and in force since that same date. That annex established the “DEPRECIATION METHODS AND PERCENTAGES” through a table setting forth the annual depreciation percentages and the estimated years of useful life to be used in calculating the depreciation of the various assets or groups of assets, as well as plantations, pastures, and livestock, used in agricultural and agro-industrial activities. That annex provided that two methods could be used to calculate depreciation: the straight-line method and the sum-of-the-years’-digits method.

Specifically, the table provided the following with respect to pineapple cultivation: Asset or activity: “Pineapple,” with an annual percentage (straight-sum method) of “33.33” and years of life (years’-digits line method): “3”. Thus, on the date the Administrative Tax Court issued its decision, that provision was in force; notwithstanding its content, particularly the three-year useful life established for pineapple cultivation, the administrative body that issued the decision under review proceeded to apply a principle and a rule of interpretation in order to conclude that: “…in this particular case, the reality of the facts reveals that it is two years and not three, as established by the regulatory provisions, and consequently, in the opinion of this Court, it is imperative and necessary to apply to the amortization of this crop the actual term technically verified in the case file under review” (see the decision challenged herein; the specific passage cited appears on folio 852 of tax assessment file 90/11).

Regarding the absence of grounds and reasoning (falta de motivo y motivación) for that action, it must first be noted that Article Two of the Tax Rules and Procedures Code (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), Law number 4755 of May 3, 1971, sets forth the sources of tax law, in order of precedence: “a) Constitutional provisions; b) International treaties; c) Statutes; and d) Regulations and other generally applicable provisions established by the administrative bodies empowered for that purpose” (emphasis added). Regarding interpretation, Article Six of that same Law establishes that tax provisions: “…must be interpreted in accordance with all methods accepted under general law,” while also permitting analogy to fill legal gaps, subject to the limitation that taxes or exemptions may not be created through that method. Likewise, regarding principles, Article Seven of that legislation states: “…In situations that cannot be resolved by the provisions of this Code or the specific laws governing each subject matter, the general principles of Tax Law shall apply supplementarily and, failing those, the principles of other branches of law that are most consistent with its nature and purposes” (emphasis not in the original).

Regarding the economic-reality principle (principio de realidad económica) applied by the Tax Court in the decision under review, it is established in Article 8 of Ley 4755, which states: “Article 8.- Interpretation of the provision governing the taxable event (hecho generador) giving rise to the tax obligation. When the provision concerning the taxable event refers to situations defined by other branches of law without expressly incorporating or departing from them, the interpreter may assign to it the meaning best suited to the reality contemplated by the law when creating the tax. The legal forms adopted by taxpayers do not bind the interpreter, who may attribute to the situations and acts that occurred a meaning consistent with the facts when it follows from the tax law that the taxable event giving rise to the respective obligation was defined with regard to reality rather than legal form.

When the legal forms are manifestly inappropriate to the reality of the taxable facts and this results in a reduction in the amount of the obligations, the tax law must be applied without regard to such forms.” Based on the foregoing regulatory framework, the use of “economic reality” as a criterion for resolving a tax matter is limited. Although this principle permits the taxable event or the actual amount—whether in quantitative or qualitative terms—to be determined with respect to a tax obligation on the basis of the actual material facts, it can never be understood as permitting the non-application of a provision established among the sources of tax law. This is nothing more than an excess in the interpretation of the provisions, because that approach may lead to the temptation and error of altering duly enacted legislation, as the Tax Court in fact did. As transcribed above, the authority holding regulatory power on the date the Regulations to the Income Tax Law were issued had established, in the exercise of its constitutionally conferred powers, a useful-life factor of three (3) years for pineapple.

Contrary to that provision, in deciding an administrative appeal against a tax assessment (determinación tributaria), the administrative legal decision-maker, applying economic reality, reasoned evaluation of the evidence (sana crítica racional), and the principles of reasonableness and proportionality, and relying on a private study submitted by the appellant itself, concluded that the regulatory provision should not apply to that case. This unquestionably violated the principle that regulations may not be derogated from in individual cases (inderogabilidad singular del reglamento), as well as the requirements that an administrative act have grounds and state its reasoning, as follows from Articles Seven and Nine of the General Public Administration Law (Ley General de la Administración Pública), which provide: “Article 7. 1. Unwritten rules—such as custom, case law, and the general principles of law—shall serve to interpret, supplement, and delimit the scope of application of the written legal order and shall have the rank of the provision that they interpret, supplement, or delimit. 2.

When the purpose is to remedy the absence, rather than the insufficiency, of the provisions governing the subject matter, those sources shall have the rank of law…” and “Article 9…2. Where supplementation is required because of a gap in the written administrative legal order, the following shall apply, in order: case law, the general principles of public law, custom, and private law and its principles.” Thus, as concerns the case under review, the principles and rules used by the Tax Court could at most lead to interpretation, supplementation, or delimitation, but never to non-application. In their most basic conception, principles serve the dual purpose of inspiring the legislature and filling the absence of a rule. In this matter, however, there was no regulatory gap, because, as stated, the useful-life factor was established in a provision that was both in force and applicable. Nor can that provision be understood as establishing ranges or parameters within which the decision-maker could justify a possible limit through the use of principles, for example.

That is not this case, because the issuer of the regulatory provision specifically established three years; therefore, it could not be altered on the basis of a particular reality. This is especially so because, without adequate reasoning, the Court relied on a “private expert opinion” submitted by the interested party itself and based on the audited company’s own accounting practices. Those factors did not authorize it to alter the provision that it was required to apply in performing its administrative function, pursuant to the principle of legality (principio de legalidad) established in Article 11 of both the Political Constitution (Constitución Política) and the General Public Administration Law. This is further reinforced by Article Thirteen of the General Public Administration Law, which provides: “Article 13. 1. The administration shall generally be subject to all written and unwritten rules of the administrative legal order and to the private law supplementing it, and may neither repeal them nor decline to apply them in individual cases. 2.

The foregoing rule shall also apply to regulations, whether issued by the same authority or by another competent superior or inferior authority.” (emphasis not in the original). For all the reasons stated, it may be concluded that application of the economic-reality principle would at most permit legal forms to be disregarded, but would not permit provisions in force to go unapplied. One way of improperly doing so is the approach taken in the decision under review, which altered, for a specific case and without the necessary support, the very substance of what had been established by regulation. Indeed, to provide “support” for that “reality of the facts,” the administrative body relied primarily on the fact that the company had already accounted for the “amortization” over two years. It also relied exclusively on the written opinion of an agricultural engineer contained in a publication submitted by the appellant.

This is striking and stands in contrast to the fact established in the record that the Administrative Court initially appointed an expert witness (perito) to provide an impartial technical opinion to assist it in deciding the matter, but subsequently abandoned that effort, asserting that such an opinion had already been requested for another matter. Nevertheless, when issuing the decision at issue, it made no reference whatsoever to that or any other expert opinion that might have provided a counterpoint for analyzing the situation presented (See folios 797 and 799 of Administrative Tax Assessment File number 90/11). In further support of the foregoing, and as this Bar Association’s contribution, it may be understood that, had the vegetative cycle of pineapple changed for any legitimate reason, certain measures could have been taken to address that change, such as challenging the regulation before the corresponding court, but it has not been established that any such action was taken in this case.

On the other hand, interested parties could have sought amendment of the regulation to adapt it through the corresponding constitutional and legal means, before the competent body and under the appropriate procedure; and, specifically regarding taxation in the particular case of the defendant company herein, which was subject to administrative tax oversight, it could have applied to use a method other than those provided for in the applicable rules. Upon an express request and after reviewing it, the Tax Administration could have authorized such method before its use, as established in section 2.5 of Anexo 1 of the Regulations to the Income Tax Law (Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta); in this matter, however, it has not been proven that this course of action was taken.

IX.Court-ordered supplementary evidence (prueba para mejor proveer) admitted on behalf of the defendant at the trial hearing. At the trial hearing, this Court admitted as court-ordered supplementary evidence two documents submitted by the defendant after the Preliminary Hearing had been held, namely document ATSJ-SVAT-AVA-098-2018, issued by the Valuation Sub-Management Office of the Tax Administration of western San José at the express request of the General Directorate of Taxation, entitled report to “Verify the useful-life years corresponding to pineapple cultivation.” Its final opinion, insofar as relevant, was that pineapple cultivation is not a depreciable asset and, therefore, Anexo 2 of the Regulations to the Income Tax Law should not be deemed applicable. Also admitted into evidence in these proceedings was document number SF-DT-01-R-1001-18 dated July 17, 2018, whereby the Tax Administration of western San José considered a submission by the taxpayer Nombre13464 relating to the notice of proposed adjustments (traslado de cargos) served upon it regarding the assessed modification to the company’s income tax for the 2012 period.

That document upheld the company’s arguments based on the internal technical criterion determining that Anexo 2 of the Regulations to the Income Tax Law does not apply and concluded, among other matters, that pineapple cultivation must be understood as a single-harvest activity and that the provisions of Article 27 of the Regulations to the Income Tax Law apply (see images 217 and 234, respectively, of the digital judicial case file). In this regard, it must be noted that the determination made for 2018 concerning that change in the circumstances surrounding pineapple cultivation does not in any way affect the decision in these annulment proceedings brought by the Administration against its own act (proceso de lesividad), because Article 119 of the Tax Rules and Procedures Code establishes that consultations must concern “specific and current factual situations”; consequently, that criterion cannot be given retroactive effect.

X.Conclusion. As set forth in the substantive recitals (considerandos de fondo) of this judgment, the annulment action must be granted, and Resolution number TFA-140-2014 of the Administrative Tax Court, issued at 14 hours on March 27, 2014, must be annulled for violation of the principle of legality (Articles 11 of the Political Constitution and of the General Law of Public Administration); because it contravenes the rule against individual derogation from regulations (inderogabilidad singular del reglamento) (Article 13 of the General Law of Public Administration) by declining to apply Anexo 2 of the Regulations to the Income Tax Law; and because the administrative act lacks the elements of grounds and reasoning (motivo y motivación) (Articles 134, 136, 158, 166 of the General Law of Public Administration). Furthermore, as a consequence thereof, the decision of the Directorate of Large National Taxpayers in Resolution N. DT10R-178-11, issued at 9 hours on December 21, 2011, must remain in effect and be declared lawful.

XI.Analysis of the defenses raised. The defendant’s representative did not expressly assert any defense, as the representative merely requested that the action be dismissed. Construing this as a defense of Lack of Legal Basis (Falta de Derecho), it must be rejected for the reasons stated in the preceding recitals, and the annulment action filed must be granted.

XII.Costs. Pursuant to section 193 of the Code of Administrative Litigation Procedure, litigation costs and attorneys’ fees (costas procesales y personales) constitute a burden imposed upon the losing party by virtue of its defeat. Exemption from such an award is permissible only when, in the Court’s opinion, there was sufficient cause to litigate or when the judgment is rendered on the basis of evidence whose existence was unknown to the opposing party. In this case, this Court finds that, because this is an annulment action in which the defendant opposed the action and no exonerating circumstance exists, the defendant must be ordered to pay costs, together with the corresponding interest accruing from the time the ruling fixing the costs becomes final until payment in full.

POR TANTO.

The annulment action (demanda de Lesividad) brought by El Estado against Inversiones y Procesadora Tropical S.A. (IMPROTSA) is GRANTED. Resolution number TFA-140-2014 of the Administrative Tax Court, issued at 14 hours on March 27, 2014, is ANNULLED, and, as a consequence thereof, the decision of the Directorate of Large National Taxpayers in Resolution N. DT10R-178-11, issued at 9 hours on December 21, 2011, remains in effect and is declared lawful. The defendant is ordered to pay both categories of costs in these proceedings, together with interest accruing from the time the ruling fixing the costs becomes final until payment in full. Let notice be served.

Juan Luis Giusti Soto Marianella Álvarez Molina Sergio Mena García CASE FILE: 16-002337-1027-CA MATTER: Annulment action PLAINTIFF: El Estado DEFENDANT: Inversiones y Procesadora Tropical s.a. (Inprotsa) JUAN LUIS GIUSTI SOTO, DECIDING JUDGE MARIANELA ALVAREZ MOLINA, DECIDING JUDGE SERGIO MENA GARCÍA, DECIDING JUDGE

Firmar Documento LESIVIDAD ACTOR:

EL ESTADO INVERSIONES Y PROCESADORA TROPICAL S.A. (INPROTSA) No. 22-2019-V.

TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN QUINTA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. Goicoechea, a las trece horas diecisiete minutos del veintiuno de marzo de dos mil diecinueve.

Proceso de Lesividad establecido por el ESTADO, representado por la Procuradora, María del Rocío Solano Raabe, CONTRA INVERSIONES Y PROCESADORA TROPICAL S.A. (INPROTSA), representada por su apoderado especial judicial el señor José María Oreamuno Linares, portador de la cédula de identidad número CED10767.

RESULTANDO:

• 1)En fecha dos de marzo de dos mil dieciséis, se formuló la demanda que ha dado origen al presente proceso, según los hechos que exponen y el derecho en el que se fundamentan, para que en sentencia se disponga, pretensiones que fueron determinadas en audiencia preliminar, además de leídas y confirmadas en la audiencia de juicio, así: "1) La nulidad del fallo del TFA N. 140-2014 de las 4 horas del 26 de marzo de 2014 por resultar contrario a derecho y lesivo a los intereses públicos, fiscales y económicos del Estado, en lo que ha sido objeto de impugnación. 2) Que debe mantenerse y declararse conforme a derecho lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, por medio de la resolución N. DT10R-178-11 de las 9 horas del 21 de diciembre de 2011. Que en caso de oposición de la presente demanda, se condene a las partes demandadas al pago de las costas personales y procesales más los eventuales intereses que de ello deriven." (Imagen 30 del expediente judicial digital).

1. 2Otorgado el traslado de ley, la parte demandada contestó de manera negativa, sin oponer defensa expresa. (Imagen 41 del expediente judicial digital).
2. 3La Audiencia Preliminar establecida en el ordinal 90 del Código Procesal Contencioso Administrativo, que se encuentra grabada en el sistema digital de este Despacho, fue celebrada a partir de las trece horas treinta y cinco minutos de catorce de noviembre de 2016, con la asistencia de ambas partes.
3. 4El día 13 de diciembre de dos mil dieciocho, se realizó el juicio oral y público en este asunto. (Ver minuta insertada al expediente electrónico y grabación en audio y video).
4. 5Al considerar el Tribunal la necesidad de contar con algunos documentos que no aparecían aportados, o que estaban como copia simple, y al ser necesarios para la resolución del presente asunto, mediante resolución de las 9:47 horas del 16 de enero de 2019, se solicitaron los mismos como prueba para mejor proveer (Imagen 284 del expediente judicial digital).
5. 6Presentados los documentos por la representación del Estado (Imagen 289 del expediente judicial), en el análisis de los mismos, el Tribunal denotó que uno de los presentados no tenía ninguna relación con lo pedido, por lo que procedió en resolución de las 15:07 horas del seis de febrero de 2019 a aclarar y solicitar el que se había pedido. (Imagen 436 del expediente judicial digital).
6. 7Mediante resolución de las siete horas con treinta y nueve minutos del veintiuno de febrero de 2019, se puso en conocimiento de las partes de la totalidad de las pedidas para mejor proveer. Otorgando un plazo de tres días para que se manifestaran respecto de ello, vencido el cual, iniciaría el conteo de los quince días para el dictado de la sentencia (Imagen 453 del expediente judicial digital).
7. 8Las partes atendieron la audiencia conferida (Imágenes 456 y 470 del expediente judicial digital).
8. 9En los procedimientos se han observado las prescripciones de ley y este Tribunal no ha determinado vicio u omisión susceptibles de producir nulidades que deban ser subsanadas. Se dicta esta sentencia dentro del plazo de quince días hábiles establecido al efecto por el artículo 111.1 del Código Procesal Contencioso Administrativo y el artículo 82.1 del Reglamento Autónomo de Organización y Servicio de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y Civil de Hacienda, previa deliberación de rigor y por unanimidad.

Redacta el juez Giusti Soto con el voto afirmativo de la juzgadora Álvarez Molina y del juzgador Mena García;

CONSIDERANDO.

I.Hechos probados. De relevancia para efectos del presente proceso se tienen los siguientes:

• 1)La Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, de la Dirección General de Tributación, inició la actuación fiscalizadora numerada Identificacion36 a la empresa Inversiones y Procesadora Tropical S.A. INPROTSA, comprendiendo la renta de los períodos 1-10-2008 al 30-9-2009, actuación que se indicó estaría a cargo de Nombre13462 . (Folio 1 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 2)El anterior inicio de actividad fiscalizadora, fue notificada a la empresa Inprotsa el 3 de mayo de 2011, según consta en acta de notificación que corre a folio 4 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 3)La Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, realizó Traslado de cargos N° Identificacion37 a la empresa Inprotsa, luego de las actuaciones fiscalizadoras , en la que se determinaron diferencias a cargo del contribuyente en los períodos 2008, 2009 y 2010 en Impuesto sobre la renta, en orden por las suma de ¢292.520.979; ¢445.778.205 y ¢97.228.907, otorgándole a contribuyente un plazo de treinta días hábiles para presentar escrito de reclamo. Junto con un anexo 1 en el cual se dieron los fundamentos de la determinación (Folio 672 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). Documentos que fueron notificados el 30 de setiembre de 2011 (Folio 686 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 4)El señor Álvaro Sáenz Fernández, representante legal de la empresa Inprotsa, en documento fechado 11 de noviembre de 2011, planteó impugnación al traslado de cargos y observaciones notificada a la empresa (Folio 687 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 5)Mediante resolución de la Administración de Grandes contribuyentes de la Dirección General de Tributación N° DT10R-178-11 de las nueve horas del 21 de diciembre de dos mil once, conoció del escrito de impugnación de la empresa Inprotsa en contra del traslado de cargos N° Identificacion37 declarándolo sin lugar determinando a título de impuesto sobre la renta de los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 aumentos por ¢292.520.979; ¢445.778.205 y ¢Placa1872, así como os intereses (Folio 707 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 6)En fecha 12 de febrero de 2012, el representante de la empresa Inprotsa planteó los recursos de revocatoria con apelación en contra de la resolución DT10R-178-11 (Folio 741 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 7)La Dirección de Grandes Contribuyentes, en resolución N° AU10R-023-12 de las trece horas del trece de febrero de 2012, rechazó ad portas el recurso de revocatoria planteado contra la resolución DT10R-178-11, admitiendo y dándole tramite el recurso de apelación presentado, emplazando al contribuyente ante el Tribunal Fiscal Administrativo dentro de quince días hábiles para que aportara ante dicha autoridad alegatos y pruebas (Folio 756 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 8)El representante de la empresa Inprotsa, se apersonó ante el Tribunal Fiscal Administrativo el 13 de marzo de 2012, realizando las alegaciones y presentando pruebas que consideró pertinentes (Folio 769 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 9)La Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en resolución 093-2012 de las trece horas del primero de noviembre de 2012, nombró como perito al señor Nombre13463 , para que emitiera informe sobre los cultivos de la piña, en cuanto a sí se les puede o no aplicar una depreciación acelerada y si procede o no la deducción de gastos y costos (Folio 797 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 10)Mediante resolución N° 095-2012 del Tribunal Fiscal Administrativo, de las catorce horas del nueve de noviembre de 2012, decidió anular el nombramiento del perito, al indicar que ninguna de las partes lo había solicitado y que ese peritaje fue solicitado en otro expediente administrativo (Folio 799 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 11)El Tribunal Fiscal Administrativo, en resolución TFA-140-2014 de las catorce horas del veintisiete de marzo de dos mil catorce, conoció del recurso de apelación presentado por la empresa Inprotsa contra la resolución DT10R-178-11, disponiendo declarar sin lugar la nulidad interpuesta y revocando parcialmente la resolución apelada en cuanto al ajuste titulado recalificaciones por deducción de costos y gastos del cultivo de la piña, para que se amorticen los costos y gastos determinados por la auditoría en dos períodos fiscales y no en un solo período como lo hizo la contribuyente, ni en tres como lo ajustó la administración tributaria, confirmando en lo demás lo resuelto, por lo cual ordenó a la administración tributaria liquidar ese fallo y notificar de ello a la contribuyente (Folio 815 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). Resolución que fue notificada el primero de abril de 2014 (Folio 856 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).
• 12)El Director General de Tributación, en oficio N° DGT-6418-2014 de 27 de junio de 2014, solicitó al Ministro de Hacienda declarar la lesividad de la resolución 140-2014 del Tribunal Fiscal Administrativo, para lo cual le emitió el criterio respectivo (Folio 5 del Expediente de declaratoria de lesividad).
• 13)La Directora Jurídica del Ministerio de Hacienda, en oficio N° DJMH-0654-2015 del 2 de marzo de 2015, dirigido al Ministerio de Hacienda, emitió dictamen respecto del pedido de lesividad que le hiciera al Tributación Directa, fundado en el principio de legalidad, preclusión, inderogabilidad singular de los reglamentos (Folio 7 del Expediente de Declaratoria de lesividad).
• 14)Mediante resolución N° 0182-2015 de las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015, el Ministro de Hacienda, Helio Fallas V., declaró lesivo a los intereses fiscales y económicos del Estado la resolución N° 140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014 del Tribunal Fiscal Administrativo, ordenando comunicarlo a la Procuraduría General de la República para que deduzca acción de lesividad ante el Tribunal correspondiente (Folio 19 del Expediente Administrativo de declaración de lesividad ).

II.Hechos no probados. De relevancia para efectos del presente proceso se tienen los siguientes: 1) Que la empresa Inprotsa realizara gestión alguna ante la Administración Tributaria, tendiente a obtener autorización de un método de depreciación distinto y justificado para su caso. (No se ha comprobado esa circunstancia). 2) Que se hubiese impugnado jurisdiccionalmente el anexo segundo del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (No se ha comprobado esa circunstancia).

III.Objeto del proceso. Analizadas las alegaciones y peticiones de las partes involucradas en este conflicto, se determina como objeto del proceso de lesividad, la declaratoria de nulidad de una resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo y que, en su defecto, se mantenga lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes.

IV.Alegatos. La parte Actora aduce que mediante el documento de “comunicación de actuación fiscalizadora” número Identificacion36 del 29 de abril de 2011, se le comunicó a la empresa el inicio de actuación fiscalizadora del período del 2009 del impuesto sobre la renta. Por documento de “Ampliación de comunicación de inicio de actuación fiscalizadora” número Identificacion38 la Dirección de Grandes Contribuyentes le comunicó a la empresa que se ampliaría la fiscalización a los períodos 2008 y 2010. La Dirección de Grandes Contribuyentes mediante traslado de cargos número Identificacion37 determinó una diferencia en la base imponible de la fiscalizada de los períodos 2008, 2009 y 2010 provocando una diferencia en el impuesto determinado por las sumas de ¢292.520.979, ¢445.778.205 y ¢97.228.907. Que la contribuyente, previo a la declaración de los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, no presentó a la Dirección de Tributación solicitud de autorización para utilizar un porcentaje o numero de años de vida útil distinta del que corresponde a un bien, según el anexo segundo del Decreto Ejecutivo N. 18445-H que es el Reglamento del Impuesto sobre la Renta.

Mediante escrito del 11 de noviembre de de 2011, la empresa impugnó el traslado de cargos. La Dirección de Grandes Contribuyentes por resolución DT10R178-11 de de las 9 hrs del 21 de diciembre de 2011declaró sin lugar la impugnación confirmando el traslado de cargos, resolución que indican fue notificada el 2 de enero de 2012. Que el 2 de febrero siguiente, la empresa presentó recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución DT10R178-11. Lo que fue atendido en resolución N° AU10R-023-12 la Dirección de Grandes Contribuyentes, declarando sin lugar el recurso de revocatoria y admitiendo en alzada el de apelación, acto que dicen fue notificado el 21 de febrero de 2012. Mediante escrito del 13 de marzo de 2012, la empresa solicitó ante el Tribunal Fiscal Administrativo, la nulidad de la resolución AU10T-023-12 y la DT10R178-11, y por fallo número TFA-140-2014, el Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) declaró sin lugar el recurso de nulidad interpuesto y revocó parcialmente la resolución recurrida.

Ese fallo le fue notificado a la empresa el 1 de abril de 2014 y a la Dirección General de Tributación el 31 de marzo de 2014. Que la Dirección General de Tributación, mediante oficio N. DGT-618-2014 de 27 de junio de 2014 remitió la solicitud de declarar la lesividad de del fallo TFA-140-2014, ante lo cual la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda en oficio DJMH-0654-2015 de 2 de febrero de 2014, rindió el dictamen jurídico avalando lo pedido por la Dirección de Tributación. El Ministro de Hacienda en resolución N. 182-2015 de las 15:20 horas Del 3 de marzo de 2015 declaró lesivo a los intereses fiscales la resolución TFA-140-2014. Alegan que presentan el proceso con el objeto de declarar la nulidad absoluta de lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, al desconocer la normativa especial que sobre el tema de depreciación sobre activos biológicos, específicamente en el cultivo de piña.

Aducen la existencia de nulidad absoluta por vicio en el motivo, al desaplicar el numeral 2 incisos 2.1 y 2.5 del anexo 1; así como el anexo 2 ambos del Reglamento al Impuesto sobre la Renta, violando el principio de legalidad y el de inderogabilidad singular de los reglamentos. Indican que el supuesto de deducción de gastos por concepto de depreciación de activos, se encuentra regulado en el artículo 8 inciso F) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no obstante ser una materia reglada, en forma contraria la ordenamiento jurídico, el Tribunal Fiscal Administrativo consideró que el cultivo de piña se debía amortizar en el término de dos años y no en tres conforme a la norma reglamentaria, y sin que, en este caso, la empresa solicitara autorización para utilizar un porcentaje o numero de años de vida útil distinto al que corresponde a un bien. Alegan que las inversiones tangibles que realice una empresa y que sean utilizadas en la operación del negocio, son los activos no corrientes y que permanezcan en la empresa más de un año el ciclo normal de explotación.

Así, conforme la empresa utilice esos bienes no corrientes su valor y utilidad se disminuyen, lo que representa un gasto, por lo que de forma contable se reparte sistemáticamente el costo del activo a lo largo de su vida útil, tiempo durante el cual se espera que este contribuya con la generación de ingresos, según lo define la norma internacional de contabilidad NIC 16. Alega que la normativa nacional únicamente permite para la depreciación los métodos de linea recta y suma de dígitos y solo cuando los contribuyentes demuestren que dichos métodos no resultan apropiados, la Dirección General podría autorizar otros. Aducen que la empresa se dedica al cultivo de piña para la exportación y para los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, en la declaraciones de impuesto sobre la renta, dedujo gastos y costos de producción que debieron ser capitalizados y depreciados en el termino de tres años. Indican que tal y como se mencionó en el traslado de cargos, se comprobó que las deducciones de costos y gastos del cultivo de piña no fueron conforme a la normativa vigente por lo cual se procedió a realizar el respectivo ajuste, situación que fue confirmado por la Dirección de Grandes Contribuyentes en la resolución DT10R-178 determinando un aumento en el monto del impuesto para los períodos mencionados y pese a que lo solicitó la empresa en su revocatoria, no esa posible aplicar al caso la depreciación acelerada, pues ésta aplica únicamente en otros supuestos que manifestó la resolución de la Dirección de Grandes Contribuyentes.

Que al ser que el TFA revocó parcialmente la resolución, modificando el plazo establecido en el Reglamento, con desapego a la normativa vigente y lesivo a los intereses tributarios. Se alega que tal y como lo indicó en el informe de la Dirección Legal del Ministerio de Hacienda, hay tres conclusiones de interés: la primera que la norma legal permite al contribuyente aplicar a su elección el cálculo de depreciación de su bien o actividad, segundo, que el contribuyente debe de encontrarse autorizado por la administración tributaria para aplicar un método de calculo distinto, y tercero que el porcentaje anual del cultivo de piña en caso de aplicar el método lineal recta es de 33.33 y que los años de vida útil es de tres, por lo que no lleva razón el TFA que indica en su resolución que la depreciación debe ser de 21 meses, sea la vida útil de la planta, siendo que el representante de la empresa reconoce que son 28 meses, y que en este abarca el ciclo productivo completo.

Indica que llama la atención que en otras oportunidades el TFA ha dispuesto diferente reconociendo que se requiere la autorización de la Dirección de Tributación, pero en este fallo recurre a la realidad de los hechos y recurre al principio de interpretación del articulo 8 del Código de normas y procedimientos Tributarios lo que es totalmente improcedente, pues se está en una actividad reglada, y el principio de realidad económica en ningún momento permite la desaplicación de la norma tributaria. En cuanto al método de depreciación acelerada que pretendió el contribuyente de lo cual se pronunció en contra el TFA.

V.Por su parte, la Demandada indica que no admite los hechos de la demanda sino con las rectificaciones y variantes que indica. Que la amortización de los costos de producción agrícola permite dos posibilidades, la primera en línea recto o por la suma de los dígitos según lo dispuesto en el anexo 2 del Reglamento y Segunda Ia deducción de esos costos en el período fiscal en que se paguen, o su diferimiento para ser deducidos en el período fiscal en que se obtienen los ingresos por cosechas, según el articulo 27 de del Reglamento. Alega que la empresa no utilizó depreciación, sino deducción en el período fiscal en que se obtienen los ingresos de cosecha. Por lo que considera engañoso solo afirmar que la empresa no presentó solicitud de autorización a la Dirección General de Tributación, ello no pasó pues la empresa no usó la depreciación. Aduce que el TFA tuvo por probado el ciclo vegetativo y de producción del cultivo de piña en las plantaciones de la empresa conforme al dictamen pericial de Rafael Ángel Garita Coto, pues sin esa premisa no se entiende la conclusión a la que arribó el TFA.

Difieren de la posición de que el único método sea el de tres años para amortizar los costos y gastos del cultivo de la piña ello por lo indicado en la frase final del artículo 27 del Reglamento, lo que para el caso la empresa tiene ingresos cuando vende la primera cosecha y cuando vende la segunda cosecha, lo que sucede en diferentes períodos fiscales por lo que es su derecho deducir los gastos de producción en la “proporción que corresponda” a cada una de dichas cosechas. Además arguye el articulo 59 del Reglamento, que convalida como correcta la posición de la empresa de que pueden y deben asociar los costos y gastos del cultivo con los ingresos de cosecha, permitiendo usar el sistema de costo considerando que la contabilidad del contribuyente sea adecuada, lo que indica se confirmó en este caso con el traslado de cargos, pues aducen que se tomaron en cuenta elementos que permitieron verificar en forma directa los datos consignados en las declaraciones presentadas, sea a base cierta, y este solo es posible cuando la contabilidad es sustancialmente correcta.

Indica que la amortización de gastos agrícolas por medio del artículo 27 del reglamento permite definir un verdadero sistema de costos. Y que, en la producción de piña, la mata solo produce una única fruta por lo que esa única unidad de producción no tiene capacidad de producir varias frutas y eventualmente, por la incertidumbre, se podría iniciar un nuevo ciclo de producción independiente al anterior de menor productividad a partir del un hijo de la planta del ciclo anterior, que requiere la aplicación de todo un paquete tecnológico diferenciado para su desarrollo y producción, así el nuevo fruto no se obtiene de la planta madre, sino de la planta hija que es otra unidad de producción, sea se trata de esos unidades de producción diferentes. Expresa que a diferencia de otros cultivos, la piña no es permanente, sino que se trata de una siembra programada en la cual la planta es capaz de producir solamente un fruto, por lo que una planta de piña no constituye técnicamente un activo.

Consideran un error de la demanda suponer que el anexo dos del Reglamento en el cultivo de piña debe amortizarse en tres años, pues lo que debe prevalecer es lo indicado en el articulo 27 del Reglamento, sea que los gastos pueden ser deducidos en que se paguen o diferirlos, lo que hizo la empresa. Consideran que la demanda vulnera las reglas de la ciencia y técnica tributaria contable pues la metodología aplicada en la resolución que el Estado pretende se mantenga entra en contradicción evidente con el principio básico del impuesto sobre la renta que tiene como colorario la correcta asociación entre ingresos y gastos. La depreciación de bienes parte de la existencia de activos, por lo que es técnicamente incorrecto tener como tal a la planta de piña, pues ha concluido su ciclo y no podría contribuir a los ingresos de los siguientes períodos fiscales. Consideran además que la resolución determinativa viola la norma internacional de contabilidad 41 según el cual establece que un activo biológico solo debe ser reconocido cuando cuando sea probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros asociados con el activo.

Así, consideran evidente que objetar la amortización de los costos y gastos de producción de piña de un período fiscal, y pretender que sean distribuidos en los dos períodos siguientes, en que ya no hay cosecha, contraviene el principio de asociación de ingresos y gastos, que es una regla inequívoca de las ciencias contables y además contraviene el principio de capacidad económica que es un principio elemental de la justicia, la lógica o conveniencia. Alegan que el principio de asociación de ingresos a gastos no es un antojo o una arbitrariedad de los contadores, ni de la empresa, sino que es la forma técnica de medir la capacidad económica que el legislador quiso gravar. Que en la interpretación de las normas jurídicas se deben siempre tomar en cuenta los principios constitucionales, como lo es para el caso el de la capacidad económica. Consideran que con el ajuste aplicado de la resolución determinativa viola los tres requisitos del principio de capacidad económica objetiva ya que: No se respeta que el gravamen de imposición sobre la renta se deduzca a rendimientos neto, sino que al rechazar costos efectivos y pretender que se asignen a períodos fiscales que no le corresponden, termina por gravar rentas brutas.

Además, al exigir que la amortización por depreciación, se haga indefectiblemente en tres años convierte los períodos impositivos anuales en estancos. Y, el rechazo de los costos reales y su imputación a período que no el corresponden, impide la correcta cuantificación de la renta por lo que se somete a tributación rendimientos ficticios, que si bien son reales están sobrevaloradas en los primeros años al no reconocérseles en la medida adecuada los correspondientes gastos asociados y están infravalorados en el tercer año. Alegan que la interpretación expuesta ha sido avalada por el Director de Tributación en el oficio DGT-345-06 el que equivale a una opinión o dictamen consultivo. Indican que el TFA llegó a la conclusión de la resolución que se pide anular analizando los papeles de trabajo de la auditoria, como el dictamen pericial aportado, que demostraban que el ciclo de cultivo era de dos años y no de tres.

Consideran que interpretar de forma diferente la norma reglamentaria es atribuirle a la falta de solicitud, los efectos de una sanción impropia o indirecta lo cual consideran ha sido proscrito por la Sala Constitucional y que según el artículo 8 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, los jueces no pueden aplicar normas inconstitucionales. Por lo que sostiene la demanda, al no haberse realizado las solicitudes reglamentarais se debe condenar al contribuyente a sufrir un gravamen desligado de su renta neta efectiva. Además, alegan que esa interpretación violenta los principios de razonabilidad y proporcionalidad pues la limitación del ejercicio del derecho a probar la realidad económica de una depreciación que afecta la depreciación de renta bruta. También consideran que la interpretación de la demanda conlleva la violación al principio de seguridad jurídica, así como los principios de confianza legítima y buena fe.

VI.Sobre la naturaleza jurídica y los presupuestos del proceso de lesividad. A) Antecedente. La Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, en sentencia número 137-2014 de las 11:20 horas del 5 de setiembre de 2014, sobre el particular indicó: “…estima necesario este Tribunal examinar el cumplimiento de los diversos presupuestos que impone el ordenamiento jurídico para la interposición de un proceso de lesividad, siendo que la ausencia de uno de ellos haría innecesario el examen de fondo. Además, su análisis deviene en una práctica oficiosa para el juzgador conforme a la regla iura novit curia por constituir elementos esenciales o presupuestos procesales de la acción. De manera general, la lesividad se constituye en un mecanismo jurisdiccional en virtud del cual la Administración pretende la supresión de un acto propio que genera efectos favorables o declara derechos en favor de un administrado. Desde ese plano, en este tipo de contiendas, la lesividad es de corte subjetivo, en tanto pretende la anulación de una conducta que concede un derecho o, en general, un beneficio a una persona. La lesividad se encuentra positivizada en el artículo 34 del CPCA, norma que fija los elementos previos y regulaciones procesales de esta figura, al indicar lo siguiente: “ARTÍCULO 34.-

• 1)Cuando la propia Administración, autora de algún acto declarativo de derechos, pretenda demandar su anulación ante la Jurisdicción Contencioso–Administrativa, previamente el superior jerárquico supremo deberá declararlo lesivo a los intereses públicos, económicos o de cualquier otra naturaleza. El plazo máximo para ello será de un año, contado a partir del día siguiente a aquel en que haya sido dictado, salvo si el acto contiene vicios de nulidad absoluta, en cuyo caso, dicha declaratoria podrá hacerse mientras perduren sus efectos. En este último supuesto, el plazo de un año correrá a partir de que cesen sus efectos y la sentencia que declare la nulidad lo hará, únicamente, para fines de su anulación e inaplicabilidad futura.
• 2)La lesividad referente a la tutela de bienes del dominio público no estará sujeta a plazo.
• 3)Corresponderá al Consejo de Gobierno la declaratoria de lesividad de los actos administrativos dictados por dos o más ministerios, o por estos con algún ente descentralizado. En tales supuestos, no podrán ser declarados lesivos por un ministro de distinto ramo.
• 4)La declaratoria de lesividad de los actos dictados por órganos administrativos con personalidad jurídica instrumental, será emitida por el superior jerárquico supremo.
• 5)La pretensión de lesividad no podrá deducirse por la vía de la contrademanda.” (El subrayado no es del original.) Asimismo la norma procesal citada debe complementarse con el numeral 173 DE LA LEY GENERAL de la Administración Pública (en adelante LGAP) –reformado por el artículo 200 inciso
• 6)del CPCA– que dispone en lo relevante lo que sigue: “Artículo 173.-
• 1)Cuando la nulidad absoluta de un acto declaratorio de derechos sea evidente y manifiesta, podrá ser declarada por la Administración en la vía administrativa, sin necesidad de recurrir al contencioso–administrativo de lesividad, previsto en el Código Procesal Contencioso–Administrativo, previo dictamen favorable de la Procuraduría General de la República; este dictamen es obligatorio y vinculante. Cuando la nulidad absoluta verse sobre actos administrativos directamente relacionados con el proceso presupuestario o la contratación administrativa, la Contraloría General de la República deberá rendir el dictamen. En ambos casos, los dictámenes respectivos deberán pronunciarse expresamente sobre el carácter absoluto, evidente y manifiesto de la nulidad invocada.
• 2)Cuando se trate de la Administración central del Estado, el ministro del ramo que dictó el respectivo acto deberá declarar la nulidad. Cuando se trate de otros entes públicos o Poderes del Estado, deberá declararla el órgano superior supremo de la jerarquía administrativa. Contra lo resuelto cabrá recurso de reposición o de reconsideración, en los términos del Código Procesal Contencioso–Administrativo.
• 3)Previo al acto final de anulación de los actos a que se refiere este artículo, la Administración deberá dar audiencia a las partes involucradas y cumplir con el debido procedimiento administrativo ordinario dispuesto en esta Ley.
• 4)La potestad de revisión oficiosa consagrada en este artículo, caducará en un año, a partir de la adopción del acto, salvo que sus efectos perduren.
• 5)La anulación administrativa de un acto contra lo dispuesto en este artículo, sea por omisión de las formalidades previstas o por no ser absoluta, evidente y manifiesta, será absolutamente nula, y la Administración estará obligada, además, al pago por daños, perjuicios y costas; todo sin perjuicio de las responsabilidades personales del servidor agente, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 199.
• 6)Para los casos en que el dictado del acto administrativo viciado de nulidad absoluta, evidente y manifiesta corresponda a dos o más ministerios, o cuando se trate de la declaratoria de nulidad de actos administrativos relacionados entre sí, pero dictados por órganos distintos, regirá lo dispuesto en el inciso d) del artículo 26 de esta Ley.
• 7)La pretensión de lesividad no podrá deducirse por la vía de la contrademanda.” De lo dispuesto en los artículos 173 de la LGAP y 10 inciso 5) y 34 del CPCA, es posible extraer las condiciones subjetivas, objetivas, procedimentales y temporales requeridas para la lesividad. El elemento subjetivo, en una doble vertiente, la primera referida a la legitimación activa, que está residenciada en la Administración autora o emisora del acto cuestionado, como se extrae del inciso 5) del artículo 10 del Código de rito que rige esta jurisdicción. Esto significa que la legitimación activa dentro del proceso contencioso administrativo de lesividad la tendrá la Administración Pública que dictó el acto administrativo propio, firme y creador de derechos subjetivos en el destinatario. Ese acto solo puede ser declarado lesivo por el respectivo superior jerárquico supremo, emitiendo un acto debidamente fundado que indique las razones del por qué considera que la conducta administrativa es contraria a los intereses públicos. La segunda vertiente es la atinente a la legitimación pasiva, que ostenta el receptor de los efectos de la conducta administrativa que se declara lesiva. En su arista objetiva, atendiendo a que la lesividad se constituye en un mecanismo de eliminación jurídica de actos administrativos –favorables o declarativos de derechos– que sean sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico, sea, los actos que padezcan de algún nivel de invalidez, sea absoluta o relativa, en cualquiera de sus tipologías, conforme a lo dispuesto en los artículos 128, 158, 165 y concordantes de la LGAP. En lo que respecta al orden procedimental, se impone que el jerarca máximo supremo de la Administración Pública respectiva declare la lesividad del acto, sea por lesión a intereses económicos, fiscales o de otra índole que se desprendan del interés público, para lo cual, ha de contar con un criterio jurídico-técnico de base que sustente esa determinación y debe emprender una serie de acciones internas que son impostergables para formular la acción. A diferencia de otras figuras de supresión de conductas públicas, no requiere de audiencia al tercero, sino solo de acciones a lo interno de la Administración, siendo que es dentro del proceso judicial que el tercero podrá establecer sus alegatos de defensa. Ahora bien, cuando el acto emane de la Administración Central, la demanda solo podrá ser incoada por la Procuraduría General de la República (artículo 16 de la Ley No. 8508), previo pedimento del jerarca máximo supremo y previa declaratoria interna de lesividad, con detalle de los motivos de ese criterio. Lo anterior aplica igualmente cuando el acto lesivo dimane de los Poderes Legislativo y Judicial, así como del Tribunal Supremo de Elecciones, en cuanto ejerzan función administrativa. Si es el caso de las administraciones públicas descentralizadas, deberá declararla el órgano superior supremo de la jerarquía administrativa. Debe aclararse que la pretensión anulatoria no puede ser planteada por vía de contrademanda. Finalmente, en cuanto a la dimensión temporal, la normativa procesal vigente establece un plazo de un año contado a partir de la emisión del acto (no de su comunicación) para declararlo lesivo a los intereses públicos y, luego de esa declaratoria (y no a partir del vencimiento de ese primer año) se otorga, en principio, un plazo de un año para plantear la acción contenciosa administrativa a modo de plazo fatal de caducidad, salvo en casos de actos con nulidad absoluta, en cuyo caso, la declaratoria de lesividad puede realizarse en tanto perduren sus efectos, corriendo el año aludido desde el cese definitivo de dichos efectos (artículos 34 y 40 del CPCA). En esa hipótesis, la eventual sentencia estimatoria dispondrá la nulidad únicamente para la inaplicabilidad futura del acto, constituyéndose en una excepción expresa al régimen de retroactividad de las nulidades absolutas establecido por el ordinal 171 de la LGAP. Sin embargo, el ordenamiento procesal establece una excepción a este aspecto temporal de un año en relación con la tutela del dominio público, en los que la acción de lesividad no está sujeta a plazo por la aplicación de la cláusula general de imprescriptibilidad de ese tipo de bienes, según se deriva de manera expresa en el ordinal 34 inciso 2) del CPCA (y, tratándose de bienes incorporados al Patrimonio Natural del Estado, de manera expresa en el artículo 14 de la Ley Forestal). Finalmente, debe tomarse en cuenta que si el acto que se pretende anular fue dictado con anterioridad a la entrada en vigencia del CPCA (1 de enero del 2008), debe aplicarse lo dispuesto en el Transitorio III del citado cuerpo normativo, conforme al cual el régimen de impugnación de los actos administrativos que hayan quedado firmes en la vía administrativa antes de la vigencia del citado Código, se regirán por la legislación vigente en ese momento. Visto todo lo anterior, si no se cumple el aspecto temporal de la lesividad, las partes –e incluso de oficio el juez tramitador o decisor– pueden determinar la existencia de una caducidad de la acción en los términos del artículo 39 ibídem. En síntesis, si una Administración Pública pretende interponer un proceso contencioso administrativo de lesividad, deberá cumplir las condiciones expuestas anteriormente; y si no es así, lo procedente por parte del órgano jurisdiccional será declarar la inadmisibilidad de la demanda, sin entrar a analizar los alegatos de fondo del proceso, ya que se debe recordar que la falta de una adecuada declaratoria de lesividad tiene un efecto eminentemente procesal y no de fondo de las cuestiones debatidas dentro del proceso.” B) Sobre el cumplimiento de Presupuestos en el caso concreto. De principio, se deben analizar los presupuestos indicados, de esa forma en lo tocante a los presupuestos subjetivos, la acción fue planteada por la Procuraduría General de la República, al tratarse de un acto emitido por la administración central, y aparece como demandada la empresa Inprotsa quien resulto beneficiado con la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que se pretende anular. El presupuesto objetivo, en ese sentido, mediante la conducta que se pretende anular, sea la resolución TFA-140-2014 de las catorce horas del veintisiete de marzo de dos mil catorce, mediante la cual el Tribunal Fiscal Administrativo conoció del recurso de apelación presentado por la empresa Inprotsa contra la resolución DT10R-178-11, disponiendo declarar sin lugar la nulidad interpuesta y revocando parcialmente la resolución apelada en cuanto al ajuste titulado recalificaciones por deducción de costos y gastos del cultivo de la piña, para que se amorticen los costos y gastos determinados por la auditoría en dos períodos fiscales y no en un solo período como lo hizo la contribuyente, ni en tres como lo ajustó la administración tributaria, sea que sería efectivamente de carácter favorable a los intereses del contribuyente. Respecto de los presupuestos procesales, se verifica que la declaratoria de lesividad proviene del superior jerárquico de la Administración emisora del acto, que en la especie lo es el Ministro de Hacienda, quien en resolución N° 0182-2015 de las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015, declaró lesivo a los intereses fiscales y económicos del Estado la resolución N° 140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014 del Tribunal Fiscal Administrativo (Folio 19 del Expediente Administrativo de declaración de lesividad ). Por último, del presupuesto temporal, ha de indicarse que en la especie el acto que se pretende anular se emitió a las 14 horas del 27 de marzo de 2014, y fue declarada por el Ministerio de Hacienda su lesividad a las 15:20 horas del 3 de marzo de 2015. Asimismo, y dentro del plazo de un año indicado, la Procuraduría General de la República presentó la demanda que nos ocupa el 2 de marzo de 2016. Por lo que, estima este Colegio se satisfacen todos los requerimientos legales para la procedencia de la demanda de lesividad, debiéndose realizar el análisis de los alegatos de fondo esgrimidos.

VII.Cuestión Preliminar. De previo a entrar al análisis del fondo del asunto, es necesario tener claro que el objeto de este proceso es la declaratoria de nulidad de una resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo y que, en su defecto, se mantenga lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación, lo anterior en aplicación del instrumento procesal de la Lesividad que planteó la Procuraduría General de la República. Y siendo que, pese que tenía la posibilidad, la empresa Inprotsa no contrademandó, pues el numeral 34 del Código Procesal Contencioso Administrativo, solo limita en su inciso quinto deducir la pretensión de lesividad por la vía de contrademanda, por lo que, a contrario sensu, sí es posible presentar contrademanda en un proceso de lesividad, y al no hacerlo la parte demandada en este caso, no es válido entrar a conocer de algunas argumentaciones esgrimidas a lo largo de su defensa, mediante las cuales, lo que se ha intentado es probar no solo la tesis usada por el Tribunal Fiscal Administrativo, sino la de la empresa.

En ese sentido y entre otros ejemplos, se puede citar que, llama la atención que la argumentación esgrimida por la parte aquí demandada en este proceso, se centró básicamente a que la empresa no aplicaba depreciación, sino que amortizaba los costos y que por ello le era aplicable lo dispuesto en el numeral 27 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero en la resolución que se analizará del Tribunal Fiscal Administrativo que se ahora pretende anular, en ese acto, se rechazaron las peticiones subsidiarias que hizo la empresa contribuyente apelante, entre otros aspectos el de la aplicación del artículo 27 mencionado, de lo cual el Tribunal Administrativo consideró que como había sido reconocido por la empresa, la piña produce dos cosechas y la norma pedida solo aplica para cultivos de una sola cosecha, de allí que, en el proceso que nos ocupa, el apoderado de la empresa demandada asumió como mucho afán la tesis de que no es lo mismo una única cosecha a una sola cosecha.

Por ello, y ante la inexistencia de contrademanda, el Tribunal se centrará únicamente al objeto de la demanda, sea el determinar la existencia o no de los vicios de nulidad que la parte actora esbozó contra la resolución acusada.

VIII.Sobre el fondo. Dicho lo anterior, la parte actora alude a la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014, básicamente alegando la falta de motivo y la violación al principio de inderogabilidad singular del reglamento. Ante lo cual, se analizará la situación, así: a.- De lo acontecido en sede administrativa. El acto que nos ocupa, se dio como consecuencia de un procedimiento determinativo sobrellevado por la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes contra la empresa Inprotsa, lo que generó que en su oportunidad se realizara el Traslado de Cargos N° Identificacion37 referido a diferencias, a cargo del contribuyente, de los períodos 2008, 2009 y 2010 en Impuesto sobre la Renta, por las sumas de ¢292.520.979; ¢445.778.205 y ¢97.228.907 (Folio 672 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). Lo que, luego de ejercer el derecho de defensa por parte de la empresa, mediante resolución de la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación N° DT10R-178-11 de las nueve horas del 21 de diciembre de dos mil once, declaró sin lugar la impugnación realizada al Traslado de Cargos y reafirmando a título de Impuesto sobre la Renta lo indicado en el traslado, más sus intereses (Folio 707 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).

Contra esta resolución, el 12 de febrero de 2012, el representante de la contribuyente planteó los recursos de revocatoria con apelación (Folio 741 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). Ante lo cual, la Dirección de Grandes Contribuyentes rechazó ad portar el de revocatoria y elevó el asunto ante el superior, sea el Tribunal Fiscal Administrativo, el que en resolución TFA-140-2014 de las catorce horas del veintisiete de marzo de dos mil catorce (acto aquí impugnado), conoció del recurso de apelación presentado contra la resolución DT10R-178-11, disponiendo declarar sin lugar la nulidad interpuesta y revocando parcialmente la resolución apelada en cuanto al ajuste titulado recalificaciones por deducción de costos y gastos del cultivo de la piña, para que se amorticen los costos y gastos determinados por la auditoría en dos períodos fiscales y no en un solo período como lo hizo la contribuyente, ni en tres como lo ajustó la administración tributaria, confirmando en lo demás lo resuelto, por lo cual ordenó a la administración tributaria liquidar ese fallo y notificar de ello a la contribuyente (Folio 815 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11). b.- De los motivos de nulidad.

La parte actora alega la nulidad absoluta de dicha resolución administrativa, al desaplicar el numeral 2 incisos 2.1 y 2.5 del anexo 1; así como el anexo 2 ambos del Reglamento al Impuesto sobre la Renta, según su dicho, violando el principio de legalidad y el de inderogabilidad singular de los reglamentos. En ese sentido, se debe iniciar indicando, respecto a los elementos materiales o sustanciales de la conducta administrativa, que los mismos corresponden a: la competencia del sujeto que emite el acto (o sea el conjunto de facultades que un órgano puede legítimamente ejercer, en razón de la materia, el territorio, el grado y el tiempo), el motivo que le da origen, (entendido éste como los antecedentes o presupuestos jurídicos o fácticos de la conducta administrativa), el contenido o sea lo que en sí dispone el acto (el cual deberá ser lícito, posible, claro, proporcional y acorde al motivo) y el fin público perseguido con su adopción.

De conformidad con lo establecido en el artículo 158 de la Ley General de la Administración Pública, la ausencia de alguno de los elementos indicados, vicia de nulidad el respectivo acto administrativo. En el caso de ausencia total de un elemento o la existencia de un vicio que incide en la imposibilidad del fin de la conducta administrativa, estamos en presencia de una nulidad absoluta, la cual tiene como característica, su total falta de aptitud para surtir efectos jurídicos, la existencia de una presunción per se de ilegitimidad y la imposibilidad de saneamiento del respectivo acto. Además, y muy ligado al elemento motivo, se tiene la motivación la cual se ha definido de la siguiente manera: "Así, la motivación comprende la exposición de las razones que han llevado al órgano a emitirlo y, en especial, la expresión de los antecedentes de hecho y de derecho que preceden y justifican el dictado del acto.

No es éste desde luego el criterio de la doctrina clásica que limita la motivación a la enunciación de los antecedentes de hecho y de derecho (es decir a la expresión de la causa). Nos parece más adecuado basar el requisito de la motivación en la enunciación de las razones que han determinado el dictado del acto, lo cual permite incluir la exteriorización de otro elemento considerado esencial: la finalidad. Si bien esta conclusión no es reconocida en forma expresa, muchos tratadistas la admiten virtualmente en cuanto afirman que el requisito de la motivación constituye uno de los primeros pasos hacia el reconocimiento del recurso de desviación de poder, pero lo cierto es que al limitar el concepto de motivación a la expresión de la causa, no toda la doctrina advierte la importancia que ella puede tener para acreditar la existencia de un defecto o vicio en el elemento finalidad." (CASSAGNE, Juan Carlos, El Acto Administrativo, Buenos Aires, Segunda Edición, Abeledo-Perrot, p. 212-213). b.1.

Análisis del contenido de la resolución impugnada. Partiendo de lo indicado respecto de los elementos del acto administrativo y su posible nulidad, es importante tener en cuenta lo indicado, en su parte considerativa, en la resolución TFA-140-2014. En ese sentido, es a partir del Considerando octavo de la misma, cuando el Tribunal Fiscal inicia su desarrollo en cuanto al fondo, reafirmando que la empresa apelante se dedica al cultivo de la piña para exportación en la zona de San Carlos y que para los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010 la oficina fiscalizadora determinó que los costos debían ser capitalizados y amortizados en tres años, no obstante, el Tribunal Fiscal parte de que: ya la empresa amortizaba los costos del cultivo en dos años; que en su contabilización de costos y gastos no empleaba el método en línea, ni el de suma de dígitos de los años; y que los costos del cultivo de un solo período fiscal, una parte la deducía en el mismo período y el resto en el período posterior inmediato.

Luego, pasa a determinar conceptos derivados de las normas internacionales de contabilidad (NIC) números 42 y 16, así como la referencia del inciso f) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, acerca de la depreciación, y el anexo dos del Reglamento a dicha Ley en torno a la vida útil de la piña y su amortización en tres años. De seguido, analiza, sin mayor profundidad, una de las pruebas aportadas por la empresa, referida a un estudio realizado por el ingeniero agrónomo Rafael Ángel Garita Coto, cuyo estudio se denomina: “El ciclo vegetativo y producción del cultivo de la Piña” (ver folio 786 del expediente administrativo determinativo), del cual indicó el Tribunal Fiscal sustentarse. Según dicho estudio, el Tribunal Administrativo determina que se da una situación “sui géneris” por lo que se requiere aplicar la “realidad de los hechos”, según los cuales, indicó, revelan de forma “diáfana, clara y contundente” que en la zona de San Carlos el desarrollo vegetativo se da en nueve meses, término en que deben capitalizarse los costos de la planta en que ha incurrido la empresa como lo es la preparación de suelos, la siembra, la fertilización del suelo y la fertilización foliar, indicando que esos costos capitalizados son el valor del activo biológico, los que deben distribuirse a lo largo de la vida útil de la planta que indicó era de veintiún meses, sea dos períodos fiscales por partes iguales.

Expresa que la misma empresa admite que tiene dos cosechas, con gastos en los primeros diez meses y que obtiene dos frutos, el primero a los 16 meses y el segundo a los 28 meses. Derivado de lo anterior se cuestiona varios aspectos, entre ellos: ¿hasta qué mes es que se capitalizan los costos? Y culmina indicando: “En un activo biológico, deben considerarse sus costos y gastos iniciales y de desarrollo, que son los que se capitalizan, para luego distribuirlos en la vida útil de ese activo”. Luego, hace alusión a un criterio institucional sobre la interpretación del artículo 27 del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la Renta, del que indica: “…a juicio de este Tribunal, solo es aplicable en el presente caso, la definición que se hace de los costos …” y lo cita en cuanto a los costos de producción y los de establecimiento. También parte de que la Auditoría habló de dos cosechas e indica que: “ …este Tribunal considera que en el presente caso, de acuerdo con la realidad de los hechos que se presentan en el subexámine, el cultivo de la piña se debe amortizar en el termino de dos años y no en tres conforme lo establece la norma reglamentaria, aplicada por la Oficina a quo, toda vez que los costos deben capitalizarse hasta que la planta esté lista para iniciar el período de cosecha, que conforme se dijo, es de nueve meses, o tal y como lo acepta la misma administración al acoger lo manifestado por la empresa y transcrito anteriormente…Si aplicamos en el presente caso, la norma reglamentaria , sea que la vida útil de la piña es de tres años, estaríamos cometiendo un grave error, puesto que su amortización comprendería desde los gastos iniciales….” (lo subrayado no es del original).

Indica que ello ya ha sido reconocido por la Dirección General de Tributación en una consulta efectuada, aunque admite que no en la misma situación, mencionando el documento DGT-345-06 de 24 de febrero de 2006 (este acto administrativo efectivamente se refirió a una consulta realizada para el cultivo de la naranja, en torno al costo histórico del mismo según los artículos 27 y 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y si debía aplicar el punto 2.2. del anexo 1 de dicho Reglamento). Con ello, el Tribunal Administrativo indicó que: “Igualmente sucede con el cultivo de la piña, los costos a capitalizar son aquellos que se inician con las labores de siembra hasta que la planta esté lista para producir la fruta, y es a partir de ese momento en que se empieza a amortizar o depreciar la plantación, que en el caso particular la realidad de los hechos revelan que es de dos años y no de tres conforme lo establece la normativa reglamentaria y por consiguiente, a criterio de este Tribunal se hace imperativo y necesario, aplicar en la amortización de ese cultivo el termino real y técnicamente comprobado en el expediente analizado.

Por lo anterior, de acuerdo con las evidencias que constan en autos, sea los hechos investigados por al auditoria, tales como los registros de los costos y gastos, manifestaciones de la empresa, y la prueba aportada por la interesada; los cuales demuestran que ese activo tiene una vida útil de dos años…”. Refirió además que, ese Tribunal en casos “muy especiales, calificados y esporádicos”, ha aplicado el principio de realidad económica a favor de los contribuyentes, aludiendo a las resoluciones 73-2004 el cual transcribe y en cuyo contenido cita a autores que hablan de la interpretación según la realidad económica. Finalmente, reafirma que la amortización de la plantación de piña es procedente en un período de dos años, al considerar las reglas de la sana crítica racional, las reglas unívocas de la Ciencia y Técnica y los principios de razonabilidad y proporcionalidad refiriendo a una sentencia de la Sala Constitucional en cuanto a los ingresos netos, y refiere también a la resolución N. 276-2009 de la Sala Primera de ese Tribunal Fiscal Administrativo.

Con todo lo anterior, declaró parcialmente con lugar el recurso de apelación, estableciendo que la amortización de los costos y gastos establecidos por la auditoría debían diferirse en dos períodos fiscales y no en tres como lo hizo la administración de origen. Además, en torno a las peticiones subsidiarias que hizo la empresa contribuyente apelante, respecto a la aplicación del factor de aceleración de la depreciación establecido en la resolución DGT-04-2009, o en su defecto lo dispuesto en el artículo 27 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo rechazó en el tanto, consideró resultaban “improcedentes e inconducentes”, pues la depreciación acelerada solo es aplicable para los activos tangibles fijos y nuevos, sea que no aplica para los activos biológicos; y en cuanto al artículo 27 del Reglamento, consideró que como ha sido reconocido aun por la empresa, la piña produce dos cosechas y la norma pedida solo aplica para cultivos de una sola cosecha. b.2.

Análisis de los posibles vicios de la conducta estudiada. Con todo lo anterior se evidencia que, el Tribunal Fiscal Administrativo, en la resolución que nos ocupa, lo que hizo fue, a partir de la “realidad de los hechos” y la “interpretación según la realidad económica”, desaplicar efectivamente una norma vigente, sea y en especial el anexo 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Número 18445-H publicado en La Gaceta del 23 de setiembre de 1988, en el Alcance 29 y vigente desde esa misma data. Anexo en el cual se establecieron los “METODOS Y PORCENTAJES DE DEPRECIACION”, mediante una tabla en la que se indican los porcentajes anuales de depreciación, así como los años estimados de vida útil que deben ser usados para el cálculo de la depreciación de los diversos activos o grupos de activos, así como plantaciones, repastos y ganado, de las actividades agropecuarias y agroindustriales.

En dicho anexo, estableció que para el cálculo de la depreciación se podían usar dos métodos, sea el de línea recta y el de suma de dígitos de los años. Siendo que, la tabla dispuso específicamente, en cuanto al cultivo de la piña que: Como bien o actividad: “Piña” con un porcentaje anual (método de suma recta) de “33.33” y años de vida (método línea de los dígitos de los años): “3”. Sea que, para la fecha en que resolvió el Tribunal Fiscal Administrativo, esa norma estaba vigente y no obstante lo que en su contenido establece, en especial respecto de los años de vida útil del cultivo de la piña, de tres años, el órgano administrativo emisor de la resolución que se estudia, procedió a aplicar un principio y una regla de interpretación, para con ello llegar a concluir que: “… en el caso particular la realidad de los hechos revelan que es de dos años y no de tres conforme lo establece la normativa reglamentaria y por consiguiente, a criterio de este Tribunal se hace imperativo y necesario, aplicar en la amortización de ese cultivo el termino real y técnicamente comprobado en el expediente analizado” (ver resolución aquí impugnada específicamente en lo citado, se encuentra a folio 852 del expediente determinativo 90/11).

En cuanto a la falta de motivo y motivación de dicho accionar, se debe partir de que, en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley número 4755 del 3 de mayo de 1971, en su artículo segundo, dispone las fuentes propias del derecho tributario, estableciendo en orden de importancia: “a) Las disposiciones constitucionales; b) Los tratados internacionales; c) Las leyes; y d) Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto” (el subrayado es suplido). Y en torno a la interpretación, en esa misma Ley, en su artículo sexto, establece que las normas tributarias: “…se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común”, permitiendo además la analogía para llenar vacíos legales, limitándolo a que por ese medio no podrían crearse tributos ni exenciones. También, esa legislación, en su numeral sétimo, respecto de los principios, indica: “…En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia, se deben aplicar supletoriamente los principios generales de Derecho Tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan con su naturaleza y fines” (el subrayado no es del original).

En cuanto al principio de realidad económica, aplicado por el Tribunal Fiscal en la resolución que se estudia, el mismo está dispuesto en el artículo 8 de la Ley 4755, el cual indica: “Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas”.

Partiendo del anterior cuadro normativo, la aplicación de la “realidad económica” como parámetro para resolver una situación tributaria, está limitado, pues si bien permite que mediante este principio, frente a una obligación tributaria, y partiendo del hecho material efectivo se pueda determinar el hecho generador o la cuantía real, sean aspectos cuantitativos o cualitativos, pero nunca podría entenderse que la aplicación de la realidad económica permita la desaplicación de una norma de las establecidas en las fuentes del derecho tributario. Ello no es más que un exceso en la labor interpretativa de las normas, pues por esa vía, se puede caer en la tentación y error de variar la legislación debidamente establecida, como en efecto lo hizo el Tribunal Fiscal, pues como se ha transcrito, pese a que, quien ostentó la potestad reglamentaria para la fecha en que se emitió el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta; dispusiera el factor de vida útil de la piña en tres (3) años, en uso de sus facultades constitucionalmente establecidas.

Contrario a lo cual, el operador del derecho en sede administrativa, en una resolución de una apelación a una determinación tributaria, y en aplicación de la realidad económica, la sana crítica racional, el principios de razonabilidad y proporcionalidad, basado en un estudio privado aportado por la misma apelante, llegó a concluir que la norma reglamentaria no debía aplicarse a ese caso, con lo cual, sin lugar a duda se incumple la inderogabilidad singular del reglamento, así como la falta de motivo y motivación del acto administrativo, ello derivado de lo dispuesto en los numerales sétimo y noveno de la Ley General de la Administración Pública, en los que se indica: “Artículo 7. 1. Las normas no escritas -como la costumbre, la jurisprudencia y los principios generales del derecho- servirán para interpretar, integrar y delimitar el campo de aplicación del ordenamiento escrito y tendrán el rango de la norma que interpretan, integran o delimitan. 2.

Cuando se trate de suplir ausencia, y no insuficiencia, de las disposiciones que regulan la materia, dichas fuentes tendrán rango de ley…” y “Artículo 9…2. Caso de integración, por laguna del ordenamiento administrativo escrito, se aplicarán, por su orden, la jurisprudencia, los principios generales del derecho público, la costumbre y el derecho privado y sus principios”. Sea que, en lo tocante al caso bajo análisis, los principios y reglas usados por el Tribunal Fiscal, a los sumo conducirían a interpretar, integrar o delimitar, nunca a desaplicar, pues los principios como tales, en su concepción más básica, tienen un doble sentido, el de inspirar al legislador y el de suplir ante la ausencia de norma, pero en este asunto, no existía vacío normativo, pues como se ha indicado estaba dispuesto el factor de vida útil en una norma vigente y aplicable, sin que se pueda entender que la norma establecía bandas o parámetros dentro de los cuales, el aplicador pudiese justificar el extremo posible, por ejemplo, por medio de principios, pero no es este caso, pues lo establecido por el emisor de la norma reglamentaria fue concretamente de tres años, lo que determina que no era posible su variación basado en una realidad, máxime que, en una falta de motivación, lo hizo tomando en cuenta, un “criterio experto particular” aportado por la misma interesada y basado en la forma propia en que manejaba la contabilidad la misma empresa fiscalizada, aspectos que no le daban posibilidad de variar la norma que debía aplicar en su función administrativa (principio de legalidad establecido en los numerales 11 tanto de la Constitución Política, como de la Ley General de la Administración Pública) y aunado concretamente a lo dispuesto en el artículo trece de la Ley General de la Administración Pública, en el cual, establece que: “Artículo 13. 1.

La administración estará sujeta, en general , a todas las normas escritas y no escritas del ordenamiento administrativo, y al derecho privado supletorio del mismo, sin poder derogarlas no desaplicarlos para casos concretos. 2. La regla anterior se aplicará también en relación con los reglamentos, sea que éstos provengan de la misma autoridad, sea que provengan de otra superior o inferior competente.” (el subrayado no es del original). Por todo lo expuesto se puede concluir que, la aplicación del principio de realidad económica, a lo sumo permitiría prescindir de las formas, pero no la desaplicación de normas vigentes, y una forma de hacerlo, es la encontrada en la resolución estudiada, en la que se varió el contenido mismo de lo dispuesto reglamentariamente para un caso concreto y sin el sustento necesario. Y es que, para dar “sustento” a esa “realidad de los hechos”, el órgano administrativo, tomó en cuenta básicamente que ya la empresa había aplicado contablemente la “amortización” en dos años; y, además se sustentó únicamente en el criterio por escrito en una publicación de un ingeniero agrónomo ofrecido por la apelante, lo que contrasta y llama la atención, pues, según se ha probado en autos, el Tribunal Administrativo, en una primera instancia, nombró a un perito para que le facilitara su criterio técnico imparcial para resolver el asunto, oportunidad de la cual desistió posteriormente, aduciendo que ya se había pedido para otro asunto, pero que luego, al dictar la resolución que nos ocupa, no hizo referencia alguna a ese u otro criterio experto que le hubiese significado en contraste para el análisis de la situación presentada (Ver folios 797 y 799 del Expediente Administrativo Determinativo número 90/11).

En abono a lo indicado, y a manera de aporte de este Colegio, se puede entender que, en el caso de que el ciclo vegetativo de la piña, por cualquier circunstancia atendible, hubiese mutado, bien se pudo realizar algunas gestiones para enfrentar tal variación, como lo son la impugnación de la normativa ante el órgano jurisdiccional correspondiente, situación que no se ha probado que en este caso se hubiera realizado. Por otra parte, quienes tuvieran interés, bien pudieron haber instado la reforma del reglamento para adaptarlo por los medios constitucionales y legales correspondientes, mediante el órgano competente y el procedimiento adecuado; y en lo específico de la materia tributaria para el caso en concreto de la empresa aquí demandada, y fiscalizada administrativamente, pudo haber gestionado el uso de un método distinto a los contemplados por la normativa, para lo cual la Administración Tributaria, ante pedido expreso, luego de analizado lo pedido, pudo autorizarlo de previo a su uso, tal y como lo establece el numeral 2.5 del Anexo 1 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, de lo cual, en este asunto, no se ha probado que así su hubiese actuado.

IX.De la prueba para mejor proveer admitida a la parte demandada en la audiencia de juicio. En la audiencia de juicio, este Colegio admitió como prueba para mejor proveer dos documentos aportados por la parte demandada posterior a la realización de la Audiencia Preliminar, sea el numerado ATSJ-SVAT-AVA-098-2018 que emitiera la Sub Gerencia de Valoración de la Administración Tributaria de San José oeste, ante pedido expreso de la Dirección General de Tributación, denominado informe para “Verificar los años de vida útil que corresponden al cultivo de la piña”, y según el cual, se emitió como opinión final, en lo que interesa, que el cultivo de la piña no es un activo depreciable por lo que no debe considerase aplicable el anexo 2 del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la Renta. Además se admitió como prueba en el presente proceso el documento numero SF-DT-01-R-1001-18 del 17 de julio de 2018, mediante el cual la Administración Tributaria San José oeste, conoció escrito de la contribuyente Nombre13464 , relacionado al traslado de cargos que le fuere notificado respecto de la modificación definida al impuesto sobre la renta de la empresa para el período de 2012, mediante el cual se le da la razón a la empresa en sus alegatos sustentado en el criterio técnico interno que ha determinado que no aplica el anexo 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y concluye, entre otros aspectos, que la actividad del cultivo de la piña debe entenderse como de una sola cosecha y que aplica lo dispuesto en el artículo 27 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ver imágenes 217 y 234 respectivamente del expediente judicial digital).

Al respecto, debe indicarse que lo dispuesto para el año 2018 en torno a esa variación de las circunstancias en torno al cultivo de la piña, no afecta en nada lo resuelto en el presente proceso de lesividad, ya que el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que las consultas realizadas deberán versar sobre “situaciones de hecho concretas y actuales”, razón por la cual no se puede dar efecto retroactivo a ese criterio.

X.Colofón. Tal y como quedó plasmado en los considerandos de fondo de la presente sentencia, el proceso de lesividad debe ser acogido, debiendo anularse la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo número TFA-140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014, por violación al principio de legalidad (artículos 11 de la Constitución Política y de la Ley General de la Administración Pública); por ser contrario a la regla de la inderogabilidad singular del reglamento (artículo 13 de la Ley General de la Administración Pública) al desaplicar el anexo 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta; y por la falta de los elementos motivo y motivación del acto administrativo (artículos 134, 136, 158, 166 de la Ley General de la Administración Pública). Además, y como efecto de ello, debe mantenerse y declararse conforme a derecho lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en su resolución N. DT10R-178-11 de las 9 horas del 21 de diciembre de 2011.

XI.Análisis de las defensas opuestas. La representación de la demandada no formuló expresamente defensa alguna, pues se limitó a pedir que el proceso fuese declarado sin lugar, por lo que, entendiendo ello como Falta de Derecho, por lo indicado en los considerandos precedentes, debe rechazarse y declarar con lugar el proceso de lesividad planteado.

XII.Costas. De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, estima este Tribunal, que estando frente a un proceso de lesividad, en el cual la parte demandada se opuso al mismo y no existiendo eximente alguno, cabe condenarla al pago de las costas con sus respectivos intereses contados desde el momento en que adquiera firmeza la resolución que fije las costas y hasta su efectivo pago.

POR TANTO.

Se declara CON LUGAR la demanda de Lesividad incoada por el Estado contra Inversiones y Procesadora Tropical S.A. (IMPROTSA). Se ANULA la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo número TFA-140-2014 de las 14 horas del 27 de marzo de 2014, y como efecto de ello, se mantiene y declara conforme a derecho lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en su resolución N. DT10R-178-11 de las 9 horas del 21 de diciembre de 2011. Se condena a la parte demandada al pago de ambas costas del proceso con sus intereses contados desde el momento en que adquiera firmeza la resolución que fije las costas y hasta su efectivo pago. Notifíquese.

Juan Luis Giusti Soto Marianella Álvarez Molina Sergio Mena García ASUNTO: Lesividad ACTOR: El Estado DEMANDADO: Inversiones y Procesadora Tropical s.a. (Inprotsa)